«МЕХАНИЗМ ФОРМИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ СВЕКЛОВОДСТВА В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ ...»

МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«КУБАНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ АГРАРНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ»

На правах рукописи

ХРОМОВА ИРИНА НИКОЛАЕВНА

МЕХАНИЗМ ФОРМИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

СВЕКЛОВОДСТВА В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

Специальность 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика

ДИССЕРТАЦИЯ

на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Научный руководитель – доктор экономических наук, профессор В.В. Говдя Краснодар –

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ………………………………………………………………………….

1 УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ КАК ИНФОРМАЦИОННАЯ

СОСТАВЛЯЮЩАЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЕЙ………….. 1.1 Экономическая сущность издержек производства в аграрном секторе экономики…………………………………………………………………... 1.2 Роль себестоимости в системе управления затратами производства……... 1.3 Особенности управления затратами на основе их научно обоснованной классификации……………………………………………………………………….

МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ

УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ

ПРОДУКЦИИ СВЕКЛОВОДСТВА…………………………………

2.1 Современное состояние и тенденции развития свекловодства в Краснодарском крае……………………………………………………………….. 2.2 Документальное оформление фактов хозяйственной жизни по учету затрат и выхода продукции свекловодства………………………………………... 2.3 Отраслевые особенности формирования себестоимости продукции свекловодства……………………………………………………………………….. 2.4 Организация управленческого учета по центрам ответственности…………

3 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТНОГО МЕХАНИЗМА ФОРМИРОВАНИЯ

СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ СВЕКЛОВОДСТВА В

УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ……………………………………………………. 3.1 Построение системы информационного обеспечения учета затрат и выхода продукции свекловодства………………………………………………………….... 3.2 Совершенствование методики калькулирования продукции свекловодства в рамках центров ответственности…………………………………………………. 3.3 Бюджетирование и контроль затрат по центрам ответственности в отрасли свекловодства……………………………………………………………………...... ЗАКЛЮЧЕНИЕ……………………………………………………………………… СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ……………………………...... ПРИЛОЖЕНИЯ………………………………………………………………………

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. Современные тенденции развития экономических отношений между хозяйствующими субъектами определяют необходимость совершенствования системы управления, организации производства, учета, оценки результатов деятельности экономических агентов агропромышленного комплекса. В связи с этим особую актуальность приобретают вопросы создания информационной системы, адекватно обеспечивающей запросы управленческого персонала данными, необходимыми как для определения стратегии дальнейшего развития, так и для решения текущих вопросов производственной деятельности.

В условиях трансформационной экономики вопросы разработки и применения в учетной практике новых подходов к эффективному управлению затратами требуют обстоятельного рассмотрения. При этом возникает необходимость совершенствования существующих систем учета затрат и калькулирования в целях соответствия их современным требованиям управления.

Развитие рыночных отношений и растущая конкуренция обусловливают необходимость применения прогрессивных методов управления затратами хозяйствующих субъектов, заключающихся в активной интеграции традиционных методов и процедур учета, анализа, нормирования, контроля и аудита.

Несмотря на значительные научные исследования в данной области, методология учета затрат и калькулирования, применяемая в сельском хозяйстве, не отвечает требованиям, предъявляемым к экономическим методам управления в условиях динамично развивающегося рынка. Существующая методология учета, особенно в растениеводстве, не обеспечивает инструментарием и механизмом быстрого реагирования на изменение цен и оперативного анализа затрат с целью принятия решений по корректировке производственных проектов.

В связи с этим, в современных условиях особую актуальность принимает создание комплексной системы формирования экономической информации о затратах, включающей ее идентификацию, накопление и подготовку в целях выработки новых методов управления затратами. Поэтому в целях объективного и своевременного исчисления себестоимости продукции, расчета вероятных резервов увеличения эффективности затрат необходимо совершенствовать методы их учета и калькулирования. Это позволит получить необходимые данные для планирования, текущего анализа, перспективного прогнозирования и управления производством каждого экономического субъекта агропромышленного комплекса.

Степень научной разработанности проблемы. Значительный вклад в развитие теории и методологии управленческого учета внесли ученые-экономисты:

П.С. Безруких, М.А. Вахрушина, О.Н. Волкова, А.А. Ефремова, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, Н.П. Кондраков, В.Э. Керимов, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, Л.В. Попова, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, Л.Н. Усенко, А.Д. Шеремет и другие. Исследованию указанной проблемы посвящены труды таких зарубежных специалистов, как А. Апчерч, К. Друри, Б. Нидлз, Дж. Никольсон, Р. Паркер, Дж. Рорбах, Дж. Фостер, Р. Энтони. Среди ученых, посвятивших свои работы проблемам становления и развития управленческого учета в области сельскохозяйственного производства, отмечены Р.А. Алборов, В.Г. Гетьман, В.В. Говдя, Ж.В. Дегальцева, А.А. Ефремов, Е.И. Костюкова, И.А. Ламыкин, Г.М. Лисович, Г.И. Пашигорев, М.З. Пизенгольц, Л.И. Хоружий, В.Г. Широбоков и другие.

Оценивая вклад вышеназванных ученых в решении рассматриваемой проблемы, следует отметить, что большинство исследований в области формирования и развития системы управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции представлены без учета особенностей отрасли фабричного свекловодства. Это обуславливает необходимость изучения организационных и методических аспектов построения управленческого учета затрат в исследуемой отрасли.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является обоснование теоретических, методических положений по учету затрат в отраслях сельскохозяйственного производства и разработка практических рекомендаций по управленческому учету производственных затрат калькулированию продукции в отрасли фабричного свекловодства. Алгоритм достижения поставленной цели предусматривал решение следующих задач:

- изучить сущность, экономическое содержание затрат и провести ретроспективный анализ способов их учета при производстве сельскохозяйственной продукции;

- оценить современное состояние отрасли свекловодства в Краснодарском крае;

- определить влияние технологии производства сахарной свеклы на организацию учета затрат;

- исследовать порядок документального отражения фактов хозяйственной жизни в части учета затрат и выхода продукции свекловодства и разработать формы первичной документации для целей управленческого учета;

- изучить действующую практику учета затрат и калькулирования продукции свекловодства и определить направления совершенствования системы исчисления себестоимости с учетом технологических особенностей отрасли;

- разработать систему бюджетирования и контроля затрат по центрам ответственности в отрасли свекловодства.

Предметом исследования явились методологические, организационноэкономические, практические вопросы организации учета затрат и калькулирования продукции свекловодства в сельскохозяйственных организациях Краснодарского края.

Объектом исследования послужили 84 сельскохозяйственные организации центральной зоны Краснодарского края. Более углубленное исследование поставленных в работе задач проводилось на основе данных бухгалтерского учета СПК «Колос», ОАО «Племзавод им. В.И. Чапаева» Динского района, ЗАО САФ «Русь»

Тимашевского района Краснодарского края.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.8. «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», п. 1.11. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции», п. 2.13 «Теория и методология бюджетирования» паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» ВАК России (экономические науки).

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили фундаментальные труды отечественных и зарубежных ученыхэкономистов в области бухгалтерского учета, управленческого учета, экономического анализа, статистики, финансового менеджмента и растениеводства. Для обоснования теоретических положений и разработки практических рекомендаций использовались данные Федеральной службы государственной статистики по Краснодарскому краю, Министерства сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края, регистры синтетического и аналитического учета и отчетность сельскохозяйственных организаций Краснодарского края.

Методы исследования. Для достижения цели и решения задач, поставленных в процессе диссертационного исследования, применялись следующие методы: общенаучные (индукция, дедукция, анализ, синтез, моделирование, наблюдение), специальные экономические (графический, табличный, сравнения), экономико-статистические (анализ временных рядов, метод статистических группировок), а также специальные методы бухгалтерского учета (документирование, оценка, калькуляция, счета, двойная запись, балансовое обобщение).

В качестве информационного обеспечения использованы законодательные и нормативно-правовые акты, регулирующие организацию бухгалтерского учета в Российской Федерации, официальные данные Федеральной службы государственной статистики по Российской Федерации и по Краснодарскому краю, бухгалтерская финансовая отчетность и внутренние документы сельскохозяйственных организаций Краснодарского края, материалы научных конференций, семинаров, периодических изданий.

Научная новизна результатов исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке методических и практических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета затрат и калькулирования в отрасли свекловодства сельскохозяйственных организаций. В результате исследования получены следующие теоретические положения и практические разработки, определяющие элементы его новизны:

- уточнено экономическое содержание категорий «затраты» и «расходы»

применительно к производственной деятельности организаций, определены отраслевые особенности классификации затрат свеклосеющих организаций. Под затратами предложено понимать движение бизнес-ресурсов организации, направленное на осуществление производственной деятельности и формирующее себестоимость готовой продукции и незавершенного производства; под расходами – долю затрат, включенную в себестоимость реализованной продукции и направленную на извлечение дохода. Доказана необходимость применения указанных определений с целью более эффективного функционирования системы информационного обеспечения учета затрат и формирования достоверных сведений о результатах деятельности хозяйствующего субъекта;

- на основе осуществляемых в сельскохозяйственных организациях бизнеспроцессов построен классификатор центров ответственности (центр прибыли и инвестиций, центры доходов, центры управления, центры затрат), раскрыты их основные функции, разработаны рекомендации по декомпозиционному формированию управленческого учета по выделенным центрам на основе сегментирования видов деятельности, позволяющие повысить качество информации, представляемой для управления хозяйствующим субъектом;

- разработан комплекс организационно-методических рекомендаций по совершенствованию учета затрат в отрасли свекловодства, включающий уточнение и дополнение номенклатуры калькуляционных статей, способствующий более точному исчислению себестоимости продукции и принятию эффективных управленческих решений по сокращению производственных затрат. С этой целью свеклосеющим организациям рекомендуется выделять статью калькуляции «Затраты на уборку и транспортировку ботвы», в составе которой следует учитывать фактические затраты на заготовку побочной продукции;

- разработан и внедрен механизм учета затрат и калькулирования продукции свекловодства с учетом ее качества, основанный на моделировании бизнеспроцессов в рамках предложенных центров ответственности и позволяющий определять эффективность деятельности экономического субъекта в целом и отдельных структурных единиц;

- предложен алгоритм документального обеспечения учета выхода продукции свекловодства, структурная схема документооборота, базирующаяся на принципе многоступенчатой отчетности, позволяющая своевременно группировать информацию в системе управленческого учета и принимать обоснованные решения, направленные на оптимизацию бизнес-процессов. В результате модифицирована форма первичного документа «Дневник поступления сельскохозяйственной продукции», разработан «Реестр передачи сахарной свеклы в переработку на давальческих условиях»;

- разработана система бюджетирования и контроля затрат по центрам ответственности, адаптированная к особенностям управления организацией в отрасли свекловодства, позволяющая повысить качество информационно-аналитического обеспечения процесса управления затратами, в рамках которой предложены форматы «Бюджета производства продукции», «Бюджета затрат на производство продукции», «Бюджета реализации продукции», «Бюджета переработки продукции», «Агрегированного бюджета доходов и расходов».

Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке и адаптации усовершенствованной методики управленческого учета затрат и калькулирования готовой продукции отрасли свекловодства, основанной на учете ее качественных характеристик. Практическая реализация разработанных предложений позволит получить более достоверную информацию с учетом отраслевых особенностей и потребностей пользователей, необходимую для эффективного осуществления внутреннего контроля затрат на производство в свекловодстве. Предложенные меры будут способствовать повышению оперативности учета, росту конкурентоспособности производимой продукции и доходности свеклосеющих организаций.

Автономное значение в практической деятельности хозяйствующих субъектов имеют:

- классификатор мест возникновения затрат и центров ответственности свеклосеющих организаций;

- методика учета и распределения затрат на производство продукции фабричного свекловодства с учетом ее качества;

- алгоритм формирования операционных бюджетов в организациях отрасли свекловодства.

Предложенные методические рекомендации могут быть использованы в управленческой деятельности учетно-аналитических служб хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования были опубликованы и представлены автором на научно-практических конференциях ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» (г. Краснодар, 2002-2010 г.); V международной научнопрактической конференции «Агропромышленный комплекс: состояние, проблемы, перспективы» (г. Пенза, декабрь 2009 г.); VII международной научной конференции молодых ученых «Наука. Образование. Молодежь» (г. Майкоп, 4-5 февраля 2010 г.); II международной научно-практической конференции студентов, молодых ученых и преподавателей «Современные проблемы методологии и организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в условиях перехода на МСФО и МСА» (г. Ставрополь, декабрь 2010 г.); международной научнопрактической конференции «Перспективы развития современного общества в аспекте глобализации экономических процессов» (г. Саратов, 26 апреля 2011 г.);

II международной научно-практической конференции «Европейские прикладные науки: современные подходы в научных исследованиях» (Германия, г. Штутгарт, 18-19 февраля 2013 г.).

Основные положения диссертационного исследования апробированы, внедрены и используются в практической деятельности ЗАО САФ «Русь» Тимашевского района и ОАО «Племзавод им. В.И. Чапаева» Динского района Краснодарского края, что подтверждено актами внедрения научно-исследовательских разработок.

Отдельные научные и практические предложения автора включены в результаты научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ профессорско-преподавательского состава кафедры бухгалтерского учета ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» в рамках темы научного стратегического направления исследований «Учетно-аналитическое обеспечение устойчивого развития АПК», раздела исследования «Теория, методология и методика учета, анализа и контроля деятельности экономических субъектов», подраздела исследования «Разработка научных положений по калькулированию готовой продукции, работ и услуг на основе использования различных учетноаналитических систем: стандарт-кост, директ-костинг, нулевая себестоимость, таргет-костинг, метод АВС и др.».

Публикации. Наиболее существенные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 17 научных работах общим объемом 11,64 печатных листов; в том числе 4 в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.

Структура диссертации обусловлена логикой решения ее основных задач и состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений.

Работа изложена на 191 странице машинописного текста, содержит 21 таблицу, 22 рисунка и 5 приложений. Список использованных источников включает 146 наименований.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, рассмотрена степень научной разработанности проблемы, определены цель, задачи, предмет, методы исследования, представлена научная новизна и практическая значимость результатов исследования.

В первой главе «Управленческий учет как информационная составляющая системы управления организацией» систематизированы результаты научных исследований отечественных и зарубежных ученых в отношении экономических категорий «издержки», «затраты», «расходы», а также выявлены различные подходы к классификации производственных затрат и процессу формирования себестоимости продукции.

Во второй главе «Методические аспекты функционирования системы управленческого учета затрат и калькулирования продукции свекловодства» определено влияние современных технологий производства сахарной свеклы на организацию учета затрат, обоснован перечень объектов учета производственных затрат, разработана структура центров ответственности в отрасли свекловодства.

В третьей главе «Совершенствование учетного механизма формирования себестоимости продукции свекловодства в управленческом учете» обоснован алгоритм документального обеспечения управленческого учета затрат и выхода продукции; разработана структурная схема документооборота; предложена методика калькулирования продукции свекловодства с учетом ее качественных характеристик в рамках выделенных сегментов бизнес-процессов; предложены форматыоперационных бюджетов в отрасли фабричного свекловодства.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения по результатам проведенного научного исследования.

1 УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ КАК ИНФОРМАЦИОННАЯ

СОСТАВЛЯЮЩАЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЕЙ

1.1Экономическая сущность издержек производства в аграрном секторе Современные тенденции развития экономических отношений между хозяйствующими субъектами, усиление конкурентной борьбы за достижение определенных законами рынка преимуществ и повышение рентабельности деятельности коммерческих организаций требуют принципиально новых подходов к управлению. Это определяет необходимость создания информационной системы, адекватно обеспечивающей запросы управленческого персонала данными, необходимыми как для определения стратегии дальнейшего развития, так и решения текущих вопросов производственной деятельности, в том числе и для эффективного управления затратами.

управленческом учете ставит в качестве первоочередных задач рассмотрение вопросов теории, методологии и организации учета издержек производства.

В экономической науке и практике следует различать понятия «издержки», «затраты», «расходы». Несмотря на кажущуюся синонимичность, они имеют некоторые отличия.

Современная справочная и энциклопедическая литература определяет следующие значения этих категорий.

В современном экономическим словаре Б. А. Райзберга «издержки» описываются как «выраженные в денежной форме затраты, обусловленные расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров». В свою очередь затраты – это «выраженные в денежной форме расходы предприятий, предпринимателей, частных производителей на производство, обращение, сбыт продукции». Расходы – «перемещение средств в процессе хозяйственной деятельности, приводящее к уменьшению средств предприятия или увеличению его долговых обязательств» [106].

Л. И. Лопатников в экономико-математическом словаре характеризует издержки как «выраженные в ценностных, денежных измерителях текущие затраты на производство продукции», а затраты как «ресурсы, «уничтожаемые» в процессе производства ради получения продуктов этого производства» [144]. Понятия расходов ученый не приводит.

Обратившись к словарю русского языка С. И. Ожегова, также можно определить сущность данных понятий: «издержки израсходованная на что-нибудь сумма, затраты; затрата то, что истрачено, израсходовано; расход 1) затрата, издержки; 2) потребление, затрата чего-нибудь для определенной цели» [90, с. 193, с. 208, с. 508].

Термин «издержки», в основном, применяется в экономической теории и экономическом анализе, а термин «затраты» в бухгалтерском учете.

посвятили свои работы многие ученые-экономисты. На наш взгляд, наиболее обстоятельно этот вопрос освещен в трудах К. Маркса.

Развитие экономических отношений способствует тому, что товаром становятся рабочая сила и земля. Товарное производство приобретает всеобщий характер. В сложившихся условиях основой любого производства являются затраты капитала на средства производства (с) и рабочую силу (v). Эти первоначальные затраты (с+v) представляют собой капиталистические издержки производства.

Они отличаются от стоимости товара на величину стоимости прибавочного продукта (m). Также автор определяет понятие действительных (общественных) издержек производства. Это общественно необходимые затраты живого и овеществленного труда на производство продукции (с+v+m). Данные издержки и определяют стоимость произведенного продукта. При этом индивидуальные издержки формируются посредством расходов на потребленные средства производства и рабочую силу (с+v) и процента на авансированный капитал и арендную плату (часть m).

Переход от простого к товарному производству способствует формированию системы свободной конкуренции, которая проявляется в борьбе собственников за наиболее прибыльные сферы применения их капитала. Стоимость модифицируется в цену производства, равную стоимости авансированного капитала и средней прибыли (р). Цена производства формируется как (с+v+р), а прибавочная стоимость выступает в превращенной форме прибыли.

К. Маркс отмечал, что категория «издержек производства» не имеет никакого отношения к образованию стоимости товара или к процессу увеличения стоимости капитала. Издержки, являясь формой соединения непосредственных производителей со средствами производства, возмещают авансированный капитал, создают условия для воспроизводства его материальных частей и тем самым воспроизводят производственные отношения [70, с. 501, с. 539; 71, с. 30172].

Вместе с тем автор отметил существенную экономическую роль издержек производства: «…издержки производства товара отнюдь не являются такой рубрикой, которая существует лишь в капиталистическом счетоводстве. Обособление этой части стоимости практически постоянно дает о себе знать в действительном воспроизводстве товаров, так как из своей товарной формы эта часть посредством процесса обращения снова и снова должна превращаться обратно в форму производительного капитала и, следовательно, на издержки производства необходимо снова и снова покупать элементы производства, потребленные на производство товара» [69, с. 33].

Издержки производства меняют свое содержание в зависимости от условий производства в различных общественно-экономических формациях.

В условиях трансформационной экономики категория издержек приобретает особую актуальность, о чем свидетельствуют научные исследования ведущих экономистов.

В. Е. Керимов и Е. В. Минина характеризуют издержки как суммарные жертвы организации, связанные с выполнением определенных операций [46].

При этом они их классифицируют на явные и вмененные. Первые представляют собой выраженные в денежной форме затраты, связанные с приобретением и расходованием различных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров или услуг. Вторые – упущенную выгоду организации, которая могла быть получена при производстве альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке.

явные издержки организации как затраты.

По мнению П. С. Безруких, издержки производства представляют собой совокупные затраты организации на производство и реализацию продукции за определенный период безотносительно, приходятся затраты на законченный продукт или на незавершенное производство [9, с. 176]. Автор утверждает, что в указанном отношении понятия «издержки производства» и «затраты на производство» близки по экономическому содержанию, только издержки обычно соотносятся с затратами по статьям калькуляции, а затраты на производство – с затратами по экономическим элементам.

В. Б. Ивашкевич, М. С. Кузьмина, Н. Л. Вещунова, Л. Ф. Фомина, Е. Ю. Воронова, М. А. Вахрушина определяют издержки производства как совокупность затрат живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции [40, с. 17; 59, с. 5; 23, с. 252; 25, с. 43; 20, с. 34].

При этом, по мнению В. Б. Ивашкевич, издержки производства выражены преимущественно в натуральной форме, тогда как затраты представляются как выраженные в денежной форме издержки, связанные с производством, включая расходы на социальные нужды и потребности персонала [40, с. 17, с. 53].

М. С. Кузьмина, Н. Л. Вещунова и Л. Ф. Фомина полагают, что термин «затраты на производство» характеризует все издержки производства за определенный период [59, с. 5; 23, с. 252]. Таким образом, представляется, что данные понятия тождественны. Такого же мнения придерживается и М.А. Вахрушина [20, с. 34].

Г. М. Лисович и И. Ю. Ткаченко под издержками производства понимают затраты живого и общественного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг), а под затратами – средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии и отражаемые в балансе как активы организации, способные в будущем принести доход. При этом они отмечают, что на практике понятия «издержек» и «затрат» следует отождествлять и для характеристики издержек, связанных с процессом производства продукции, применять термин «затраты на производство» [64, с. 18].

А. Н. Кашаев считает, что издержки производства – это совокупные затраты общественного труда (живого и прошлого) на производство продукта, образующие его стоимость. По его мнению, издержки производства и затраты на производство и теоретически, и практически отличаются. Затраты на производство относятся к производству вообще, независимо от степени завершенности процесса, а издержки означают непосредственно его завершенность, то есть выражают ту часть затрат, которая относится к готовой продукции [45, с. 15].

Е. М. Дусаева и Л. А. Дурицкая определяют издержки производства как совокупность всех затрат ресурсов в денежной форме в хозяйственном кругообороте организации [36, с. 13].

Э. В. Никольская и Ю. П. Никольская под издержками производства понимают денежное выражение затрат производственных факторов, обеспечивающих создание продукции и ее сбыт [82, с. 11]. Авторы основываются на том, что современная экономическая наука рассматривает понятие издержек с той точки зрения, что любой ресурс имеет ограниченное количество (может быть использован только для одного вида продукции) и каждый ресурс имеет альтернативные способы применения, они отдельно выделяют понятие экономических (вмененных) издержек производства. Это затраты любого ресурса, выбранного для производства продукции, равные ее стоимости при наилучшем из всех возможных вариантов использования.

При этом, по мнению ученых, затраты – это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов на производство и реализацию продукции за определенный период времени [82, с. 9].

А. М. Андросов определяет затраты, как стоимость выбывших денежных и других активов [2, с. 625].

О. Е. Николаева и Т. В. Шишкова затраты характеризуют как потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги [79, с. 24].

По мнению О. Н. Волковой, значение термина «издержки» близко к понятию «потребленные ресурсы», но особого смыслового наполнения ни в учете, ни в финансах оно не имеет. При этом автор призывает четко различать понятия «затрат» и «расходов». О. Н. Волкова приводит следующее определение затрат: «Это стоимостные оценки ресурсов, используемых организацией в процессе своей деятельности» [24, с. 8687].

Обращаясь к мнению зарубежных ученых-экономистов, необходимо отметить позицию Р. Энтони и Дж. Риса. Они полагают, что затраты – это представленная в денежном выражении величина ресурсов, использованных в определенных целях [145, с. 311]. Авторы отмечают, что данная характеристика включает три важных положения: 1) затраты определяются использованием ресурсов; 2) величина использованных ресурсов представлена в денежном выражении; 3) определение затрат всегда соотносится с конкретными целями.

К. Р. Макконнел и С. Л. Брю характеризуют издержки как платежи, которые необходимо произвести, чтобы приобрести и сохранить в своем распоряжении нужное количество ресурсов [67, с. 45]. Так же издержки производства определяет Ш. Майталь [66, с. 29].

Несмотря на многообразие значений вышеописанных категорий в международной практике законодательством Российской Федерации приводится только трактовка расходов. Существует ряд документов, четко определяющих сущность расходов, при этом понятия «расходы» и «затраты» отождествляются.

Впервые понятие расходов, близкое по своему содержанию к МСФО, было представлено в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29 октября 1997 г. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров. Согласно п. 7.6 вышеуказанного документа «…расходами признается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников» [51].

бухгалтерскому учету «Расходы организации». В соответствии с п. 2 ПБУ 10/ расходами является «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [98].

Для определения понятия расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, следует обратиться к Налоговому кодексу Российской Федерации главе 25 «Налог на прибыль организации». Согласно ст. 252 указанного документа «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком» [78].

Что же касается управленческого учета, то здесь наблюдаются некоторые различия в терминологии и экономическом наполнении категории «расходы».

Так, В. Б. Ивашкевич определяет расход как совокупность кредиторской задолженности покупателя перед поставщиком и платежей, которые в свою очередь представляют уплату в наличной и безналичной форме денег и других платежных средств [40, с. 53].

В. Э. Керимов и Е. В. Минина отмечают, что расходы – это факт использования сырья, материалов, услуг [46].

Расходы, по определению Г. М. Лисович и И. Ю. Ткаченко, представляют собой часть затрат, понесенных предприятием для получения дохода, т. е. уменьшение суммы капитала как результат деятельности предприятия в течение отчетного периода [64, с. 18].

С. А. Николаева и М. С. Кузьмина характеризуют понятие «расходы» аналогично трактовке, представленной в Международных стандартах финансовой отчетности. Под расходами они понимают отток экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения ее обязательств, приводящий к уменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участниками организаций [80, с. 44; 59, с. 6].

По мнению Э. В. Никольской и Ю. П. Никольской, расходы организации – это ее затраты за определенный период времени, документально подтвержденные, экономически обоснованные (оправданные), полностью перенесшие свою стоимость на реализованную за этот период продукцию (работы, услуги) [82, с. 11].

О. Н. Волкова полагает, что расходы – это любые выплаты, которые производит организация в процессе своей деятельности, они относятся прежде всего к денежным потокам организации, поскольку требуют для своей оплаты денежных средств [25, с. 87].

Результаты научных исследований свидетельствуют о том, что существует несколько точек зрения на идентификацию содержания категорий «издержки», «затраты» и «расходы». «Издержки» как экономическую категорию изучает экономическая теория и рассматривает их в двух аспектах: на макроуровне (национальная экономика) и на микроуровне (отдельные хозяйствующие субъекты).

И поскольку их значение в общем смысле близко к понятию «потребленные ресурсы» и особого смыслового наполнения в бухгалтерском учете они не имеют, то считаем нецелесообразным уточнять экономическое содержание данного термина для целей управленческого учета.

По нашему мнению, «затраты» и «расходы» являются определяющими понятиями, в отношении которых рассматривается функционирование управленческого учета. Для эффективной организации и развития учетно-аналитической системы необходимо дать точное определение этих категорий и оценить роль каждой из них в системе бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций. Считаем необходимым уточнить данные понятия применительно к производственной деятельности свеклосеющих организаций с целью устранения неточностей в их трактовании с учетом фактора времени.

Под категорией «затраты» для хозяйствующих субъектов АПК следует понимать движение бизнес-ресурсов организации, направленное на осуществление производственной деятельности и формирующее себестоимость готовой продукции и незавершенного производства. К бизнес-ресурсам относятся трудовые, материальные, производственные, информационные, финансовые ресурсы, необходимые для осуществления соответствующего бизнес-процесса.

Под категорией «расходы» для сельскохозяйственных организаций понимается доля затрат, включенная в себестоимость реализованной продукции и направленная на извлечение дохода.

Таким образом, научно обоснованное трактование аппаратом управления организации понятий «затраты», «расходы» является основой эффективного взаимодействия всех элементов информационно-аналитической системы учета затрат, позволяющей получать более достоверную информацию о результатах деятельности хозяйствующего субъекта.

Развитие рыночных отношений и растущая конкуренция обуславливают необходимость применения прогрессивных методов управления затратами хозяйствующими субъектами. Управление затратами организации представляет собой сложный и трудоемкий процесс. По своей сути он означает управление всей деятельностью организации, так как охватывает все стороны происходящих производственных процессов. Проблема применения в учетной практике новых подходов к эффективному управлению затратами широко обсуждается в отечественной и зарубежной экономической литературе и приобретает особую актуальность в условиях трансформационной экономики. Согласно концепции реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами решение этой проблемы состоит в реализации поставленных задач по двум направлениям. Первое – ориентация управленческого персонала организации на решение новых задач, возникающих в современных условиях хозяйствования.

Второе – разработка новых методов организации управленческого учета производственной деятельности, трансформация учета затрат на производство и калькулирования продукции и принятие на этой основе рациональных управленческих решений. В связи с этим учет как информационный поток будет отражать реальность и готовить информацию для моделирования экономики организации.

Учитывая вышеизложенное, учет затрат на производство следует рассматривать как процесс отражения затрат и результатов прошлой, текущей и будущей производственной деятельности организации при существующей модели управления, ориентированной на достижение ее основных целей. Такая система учета будет соответствовать основным задачам управления затратами.

Являясь информационной базой управленческого учета, учет затрат на производство должен обеспечить получение необходимых данных о производственной деятельности организации:

полноту и своевременность отражения затрат на производство;

создание базы данных для калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг, оценки материально-производственных запасов, результатов деятельности центров ответственности и организации в целом;

контроль за рациональным использованием ресурсов в условиях их ограниченности.

При современном уровне развития рыночных отношений происходит процесс активной интеграции традиционных методов учета, анализа, нормирования, контроля и аудита в единую учетно-аналитическую систему получения данных и обработки информации, в частности в учетно-аналитическую систему затрат на производство, которая базируется на следующих принципах:

неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года;

полнота отражения в учете всех фактов хозяйственной жизни и событий;

правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам;

разграничение текущих затрат на производство и капитальные вложения;

регламентация состава себестоимости продукции [16, с. 5].

Система учета производственных затрат должна быть эффективной с точки зрения поставленных перед ней задач (рисунок 1).

Рисунок 1 – Задачи системы учета производственных затрат Из вышеперечисленных задач важнейшей является калькулирование продукции, работ, услуг. В действующей практике калькулирование представляет собой систему расчетов, главная цель которых состоит в определении себестоимости единицы калькуляционной совокупности. В качестве последней могут рассматриваться отдельные виды готовой продукции, ее составные части, разновидности приобретаемых материальных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг [40, с. 201].

Актуальность методологии калькулирования в современных условиях определяется значением показателя себестоимости как измерителя уровня затрат на производство. Внедрение новых методов управления организацией создает предпосылки для отнесения калькулирования к основному принципу организации экономической работы. Научно обоснованное калькулирование необходимо для оценки выполнения плана по себестоимости, планирования издержек, расчетов экономической эффективности инноваций, ценообразования, контроля рентабельности. Умелое использование калькуляционных материалов позволяет изыскивать и мобилизовывать внутрипроизводственные резервы, улучшать качественные показатели деятельности организаций, принимать решения по размещению, специализации, концентрации производства, совершенствовать внутрихозяйственные экономические отношения.

Таким образом, калькулирование продукции – объективно необходимый процесс при управлении организацией. Если ранее функционировавшие калькуляционные системы преследовали лишь одну цель – оценить запасы готовой продукции, незавершенного производства и выявить прибыль – и не предоставляли возможности использовать полученную информацию для целей управления, то современные системы калькулирования более сбалансированы. Они предусматривают:

научно обоснованную классификацию затрат на производство;

выбор объектов учета затрат, объектов калькулирования, калькуляционных единиц;

выбор метода распределения косвенных затрат;

разграничение затрат по периодам;

выбор метода учета затрат и калькулирования.

Конечным результатом калькулирования является составление калькуляции – перечня затрат на производство продукции, работ, услуг.

В экономической литературе классификация калькуляций разработана достаточно широко. Наиболее полно, на наш взгляд, она представлена В. Б. Ивашкевич, который в основе группировки учитывает ряд признаков [40, с. 205210]:

1. В зависимости от времени составления:

а) до начала производства, изготовления, выпуска продукции:

сметные (проектно-сметные) калькуляции;

б) после завершения производства и продаж изделий, работ, услуг:

отчетные, фактические калькуляции;

2. В зависимости от полноты включения затрат в калькуляционные расчеты:

калькуляции переменных затрат;

калькуляции цеховой себестоимости;

калькуляции полной себестоимости организации-изготовителя;

калькуляции консолидированной себестоимости продукции.

3. В зависимости от степени детализации калькуляционных расчетов:

4. В зависимости от объекта калькулирования:

калькуляции себестоимости изделий и полуфабрикатов;

калькуляции себестоимости работ и услуг;

параметрические калькуляции.

5. В зависимости от длительности периода охвата издержек:

оперативные (ежедневные, еженедельные) калькуляции.

Для управленческого учета особое значение имеет классификация калькуляций в зависимости от времени их составления.

Проектные, сметные, проектно-сметные калькуляции рассчитывают на разрабатываемые или вновь осваиваемые изделия. Их стоимость определяется по данным проектных организаций на основе спецификаций с учетом использованных нормативов.

Плановые калькуляции предусматривают тот уровень затрат на производство и сбыт продукции, который должен быть достигнут в течение планируемого периода времени. Состав объектов калькулирования и их количественные параметры при этом уже определены и установлены.

Нормативные калькуляции характеризуют заданный уровень затрат на основе детально разработанных, дифференцированных по составным частям и операциям изготовления продукции нормам. Нормы могут пересматриваться в течение отчетного периода.

Трансфертные калькуляции включают только те затраты, уровень которых непосредственно зависит от производственно-хозяйственной деятельности места затрат. При этом расход материальных ресурсов оценивают по плановым ценам и тарифам.

Содержание остальных калькуляций определяется их названием. Сравнительно новым для российских организаций являются понятия кумулятивных и элективных калькуляций.

Кумулятивные калькуляции составляются без детального раскрытия статей затрат. Элективные – содержат развернутый перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции.

Особое место в управленческом учете занимают параметрические калькуляции. Они представляют собой расчет себестоимости не объекта калькулирования, а единицы параметра его производительности и других полезных свойств.

По нашему мнению, в данную классификацию необходимо включить провизорные калькуляции, характерные для систем учета затрат сельскохозяйственных организаций. Они включают в себя фактические затраты за определенный временной период (как правило, 9 месяцев) и затраты, планируемые до конца учетного периода.

Определение провизорной себестоимости позволяет более объективно спрогнозировать результаты производственной деятельности организации или отрасли за текущий год и служит основой для разработки мероприятий по снижению себестоимости продукции и повышению рентабельности производства на оставшийся период.

Обсуждая сущность калькулирования, нельзя не отметить следующие особенности [24, с. 154156]:

1. Перечень затрат, которые необходимо включить в калькуляцию, в некоторой степени произволен. Например, дискуссионным остается вопрос о том, следует ли включать в себестоимость единицы продукции часть непроизводственных накладных расходов. Да и включение общепроизводственных расходов также зависит от избранного метода калькулирования (по полным или по переменным затратам).

метода оценки соответствующего показателя. Например, выбор метода расчета амортизации повлияет на величину амортизационных отчислений в составе себестоимости, а выбор метода оценки запасов на величину себестоимости готовых изделий.

3. Все калькуляционные единицы не тождественны друг другу. Очевидно, что себестоимость разных единиц в таких случаях можно считать одинаковой только с определенной долей условности.

4. Методы разграничения затрат по отчетным периодам и способы формирования резервов также повлияют на величину себестоимости, хотя к конкретной калькуляционной единице ни то, ни другое прямого отношения не имеет.

5. Степень завершенности незавершенного производства в процессе оценки его стоимости определяется с большой долей условности, что дает широкие возможности для варьирования оценки незавершенного производства, а, следовательно, и финансового результата учетного периода.

6. Еще более широкие возможности вариации показателя результативности (теперь уже речь идет о результативности деятельности отдельных сегментов организации и доходности продуктов) дает свобода в выборе баз распределения косвенных (накладных) расходов.

7. Существенную сложность представляет калькулирование себестоимости в производствах, где один технологический процесс порождает несколько видов продукции (примером может служить сельское хозяйство), а также там, где конечный результат является не детерминированным, а проявляется с определенной вероятностью. Фактической себестоимости отдельного продукта в этих случаях просто не существует. Себестоимость можно определить только как результат многоступенчатых допущений.

8. Себестоимость подразумевает денежную оценку. Однако если различные компоненты себестоимости выражены в разной валюте (то есть если при изготовлении продукта использованы компоненты, приобретенные за валюту), себестоимость, выраженная в одной валюте, будет колебаться вместе с курсом другой. Никаких изменений с самим изделием в это время не происходит.

В настоящее время многие вопросы калькулирования разработаны недостаточно. В отечественной теории бухгалтерского учета длительное время идут дискуссии о том, различаются ли понятия «методы учета затрат» и «методы калькулирования», какова их классификация, что первично – учет затрат или калькулирование.

В вопросе о разграничении методов учета затрат на производство и методов калькулирования наблюдается два подхода. Первый – калькулирование и учет затрат единый процесс, второй – калькулирование и учет затрат независимые понятия.

Первого подхода придерживаются такие известные ученые как А. А. Додонов, Р. Я. Вейцман, А. А. Афанасьев, С. А. Стуков, С. Ф. Иванов, С. А. Николаева и др.

Так, А. А. Додонов, указывая на неразрывность учета затрат и калькулирования, отмечал, что калькулирование «представляет не что иное, как завершающий этап учета затрат на производство, а поэтому правильность определения последних предопределяет и правильность калькулирования. Поэтому калькулирование нельзя рассматривать обособленно от метода учета затрат на производство»

[34, с. 113].

При этом Р. Я. Вейцман утверждал, что «производственный учет и производственная калькуляция органически увязаны между собой… производственный учет в своей структуре в значительной степени подчиняется требованиям калькуляции. Наконец, и структура самой калькуляции показывает, что она не стоит особняком от учета, а является его необходимым дополнением и продолжением»

[21, с. 195]. Отсюда следует, что Р. Я. Вейцман вполне допускал возможность разграничения учета затрат и калькулирования, несмотря на их взаимосвязь.

Учитывая специфику сельскохозяйственного производства, необходимо отметить, что здесь процесс калькулирования может чередоваться с учетом затрат на производство. В частности, себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств включается в себестоимость продукции основного производства. В основном производстве отмечается аналогичное чередование: себестоимость растениеводческой продукции включается в состав продукции животноводства. Поэтому особенности аграрного производства взаимообусловливают и отражают взаимосвязь учета затрат и калькулирования. Таким образом, процесс учета затрат может быть организован для целей калькулирования и, наоборот, калькулирование может определять необходимость организации соответствующей системы учета производственных затрат.

В связи с этим А. А. Афанасьев характеризует калькулирование как более детальное продолжение бухгалтерского учета затрат.

Сторонниками второго подхода, предполагающего разграничение учета затрат и калькулирования, являются В. И. Стоцкий, Н. Г. Чумаченко, И. А. Басманов, А. Ш. Маргулис, И. М. Прокофьев, В. Ф. Палий, Я. В. Соколов, В. Б. Ивашкевич и др.

Один из основоположников теории калькуляции в отечественной экономической науке В. И. Стоцкий отмечал, что калькулирование – это отдельная «отрасль научно-экономического изучения и исследования себестоимости» [118].

В. Г. Юзефович также считал «калькуляцию особой отраслью учения со своими проблемами и особенным характером метода» [146].

При этом И. М. Прокофьев отмечал, что «в задачи калькуляции как особой дисциплины входят: изучение и классификация затрат в зависимости от структуры производства и отношения их к вырабатываемым продуктам, установление порядка учета и расчета каждого вида затрат и разработка методов исчисления себестоимости продукции» [103].

выделить В. Ф. Палий. Свою позицию он аргументировал следующим образом:

«Учет затрат и калькулирование, даже просто как словосочетание, указывают на раздвоение понятий, которые они отражают: на учет и калькулирование. Основная цель учета затрат – выявить и отразить все фактические затраты на производство по многочисленным объектам учета и признакам, необходимым для управления… А калькуляционный учет ограничен целевыми установками калькулирования. Поэтому производственный учет шире системы калькулирования» [91, с. 76].

О самостоятельном функционировании учета затрат и калькулирования высказывался Я. В. Соколов: «…калькулирование и учет затрат – два параллельных и, в сущности, невзаимосвязанных процесса» [115, с. 234].

Обобщая результаты проведенных исследований, необходимо отметить, что конечные цели управления производственной деятельностью организации определяют степень взаимозависимости процессов учета затрат и калькулирования.

На основе вышеизложенного мы считаем, что только четкое определение задач калькулирования, раскрытие их экономической сущности позволит сделать вывод о месте калькулирования в экономической науке.

Характеризуя методологию учета затрат и калькулирования, применяемую в сельском хозяйстве, следует заметить, что она не отвечает требованиям, предъявляемым экономическими методами управления в условиях рынка. Существующая методология учета, особенно в растениеводстве, не обеспечивает механизмом быстрого реагирования на изменение цен и оперативного анализа затрат с целью принятия решений по корректировке производственных программ.

экономическое содержание и научно обосновать классификацию. Накопленный в этой области опыт свидетельствует о широкой разработке и применении различных методов учета затрат и калькулирования в промышленных производствах и о недостаточной разработанности их для сельского хозяйства ввиду природноклиматических, аграрно-технических и организационно-управленческих особенностей производства.

Таким образом, в настоящее время единой классификации методов учета затрат и калькулирования не выработано и существует множество мнений и суждений по этому вопросу.

Так, в зависимости от характера производства, его организации и технологии А. Ш. Маргулис выделяет попроцессный, позаказный, попередельный и нормативный методы.

По мнению И. А. Басманова, целесообразнее ограничиться делением методов на нормативный и ненормативный [7].

И. И. Поклад выделяет однопередельно-нормативный, позаказнонормативный, попередельно-нормативный методы учета затрат и калькулирования [95, с. 80].

Н. Г. Чумаченко приводит следующие методы учета затрат: попередельный, учет затрат по изделиям, учет затрат по группам заказов, учет затрат по процессам, учет затрат по производствам. Нормативный метод, по его мнению, является вариантом вышеперечисленных [141, с. 1216].

В. Б. Ивашкевич считает, что следует различать два основных метода:

1) метод последовательного суммирования прямых и распределяемых затрат по видам продукции (позаказная калькуляция); 2) метод распределения совокупных расходов по калькулируемым объектам, основанный на группировке затрат по процессам (переделам, стадиям) производства (попередельная калькуляция) [40, с. 216233].

Учитывая вышеизложенное, мы придерживаемся мнения, что учет затрат на производство и калькулирование продукции – это два автономно существующих, но тесно взаимосвязанных аспекта реализации методологии бухгалтерского учета.

На наш взгляд, данное мнение достаточно обоснованно, так как в сельскохозяйственном производстве объекты учета затрат и объекты калькулирования часто не совпадают. В растениеводстве, например, объектом учета затрат являются культуры, либо группы культур, а объектами калькуляции – виды продукции, полученные от данных объектов учета (основная, сопряженная, побочная).

Таким образом, в основе классификации методов учета и управления затратами должен быть порядок сбора и систематизации данных затрат, а в основе классификации методов калькулирования – порядок группировки и распределения затрат между видами продукции. Вместе с тем на выбор метода учета затрат на производство и метода калькулирования влияет тип производства, его технология, принципы организации, уровень механизации, номенклатура выпускаемой продукции.

Одной из ключевых функций управления является принятие решений. Система управления затратами через свои функции выступает в качестве основного информационного инструмента, способствующего принятию эффективного управленческого решения.

Целями создания системы управления затратами являются:

оптимизация финансового результата через максимизацию прибыли;

достижение большей гибкости в управлении и контроле себестоимостью объективная оценка результатов хозяйственной деятельности.

Обобщив результаты научных исследований, мы предлагаем классификацию методов учета и управления затратами, наиболее полно отражающую применяемые приемы и способы учета затрат на производство и их управление в современных условиях.

В основу данной группировки приняты три признака: оперативность учета и контроля затрат, объекты учета затрат и полнота учета затрат (рисунок 2).

Учет фактической себестоимости – это метод последовательного накопления информации о фактических производственных затратах организации без отражения их величины по действующей норме. А метод учета нормативной себестоимости предполагает предварительное определение нормативных затрат по объектам с выявлением в процессе производства отклонений по ним. Фактические затраты в данном случае определяют математическим суммированием затрат по норме и отклонений.

Учет нормативной себестоимости осуществляется согласно следующим принципам [59, с. 5253]:

1. Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих в организации норм и смет.

Рисунок 2 – Методы учета и управления затратами на производство 2. Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определение влияния этих изменений на себестоимость продукции и оценки эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм.

3. Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонений от норм.

4. Установление и анализ причин, а также условия появления отклонений от норм по местам их возникновения.

5. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости и отклонений от норм.

Оба вышеуказанных метода направлены на исчисление фактической себестоимости, но первый – путем непосредственного учета затрат, второй – через отклонения от норм.

По полноте учета затрат выделяют метод учета полной себестоимости («стандарт-кост») и сокращенной себестоимости («директ-костинг»). Учет затрат по полной себестоимости целесообразно применять в условиях разработки долгосрочных управленческих решений, а учет ограниченной себестоимости актуален при принятии оперативных решений по регулированию и контролю затрат, ценообразованию.

Система «стандарт-кост» применяется в западных странах подобно отечественному нормативному методу. Вместе с тем эти системы имеют существенные различия. При системе «стандарт-кост» отклонения от установленных норм относятся на виновных лиц, на финансовые результаты и не включаются в производственные затраты. Учет затрат при данном методе организуется в двух вариантах.

В первом случае затраты и готовая продукция учитываются по стандартной стоимости. Во втором – готовая продукция оценивается по нормативной стоимости, а затраты – по фактической. В обоих вариантах незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости.

При нормативном методе учета все затраты и отклонения по ним в полном объеме относятся по подразделениям, объектам учета, объектам калькуляции.

переменные затраты не обособляются и для определения степени их влияния на прибыль организации необходимы дополнительные расчеты.

Особенность системы «директ-костинг» заключается в том, что себестоимость продукции рассчитывается только в части переменных затрат, а постоянные затраты собираются отдельно и списываются на финансовые результаты как расходы учетного периода. При использовании данного метода затраты можно группировать по местам возникновения и центрам ответственности. Так как постоянные затраты организации, относящиеся на долю структурного подразделения, не зависят от деятельности самого подразделения, то нет необходимости в распределении общехозяйственных расходов между объектами учета. Это приобретает особую актуальность в сельском хозяйстве, где период производства имеет длительный характер.

Если ранее традиционные методы учета затрат полностью себя оправдывали, то сейчас возникает необходимость в пересмотре и совершенствовании привычных подходов, не соответствующих требованиям современной конкурентной среды. В связи с этим возникает необходимость применения новых подходов к управлению, основанных на требованиях потребителей, и разработки соответствующих инструментов планирования, учета, контроля и анализа затрат, которые объединяются в систему управления затратами.

Одним из наиболее перспективных методов управления затратами является таргет-костинг, или концепция управления по целевой себестоимости. Отдельные экономисты трактуют данную систему как «целевое калькулирование», сужая ее значение до чисто технической процедуры управленческого учета. Мы не согласны с данной точкой зрения, так как таргет-костинг – это целостная система управления, направленная на снижение затрат, реализацию функции планирования производства новых продуктов, непрерывного контроля затрат и калькулирования целевой себестоимости продукции в соответствии с требованиями рынка.

Если при использовании традиционных приемов ценообразования применяется формула:

Себестоимость + Прибыль = Цена, то в системе таргет-костинг она трансформируется в формулу:

Цена – Прибыль = Себестоимость.

То есть расчет себестоимости продукции производится, исходя из цены реализации, определенной на основе маркетинговых исследований, и ожидаемой величины прибыли. Далее на стадии проектирования продукта фактическая себестоимость сравнивается с целевой и в случае необходимости разрабатываются мероприятия, позволяющие снизить фактические затраты до заданного уровня.

Метод кайзен-костинг представляет собой инструмент постепенного и непрерывного снижения затрат для достижения уровня целевой себестоимости и обеспечения прибыльности производства. И таргет-костинг, и кайзен-костинг решают одну и ту же задачу, только в первом случае это происходит на стадии планирования и разработки продукции, во втором – на стадии производства. Интеграция этих методов дает организации преимущество, состоящее в достижении более низкого уровня себестоимости по отношению к конкурентам и возможности выбирать приемлемую ценовую политику для контроля соответствующих сегментов рынка.

В зависимости от объекта учета затрат выделяют позаказный метод учета затрат. Сущность его состоит в том, что все прямые затраты учитываются в разрезе статей калькуляции по отдельным заказам. Остальные затраты учитываются в составе себестоимости данных заказов в соответствии с выбранной базой распределения. Объектом учета затрат при использовании данного метода является производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления.

Попроцессный метод применяется в тех производствах, где технологический процесс организован в виде непрерывной деятельности при непродолжительном производственном цикле. Объектом учета затрат при этом является конечная продукция. Учет ведется по центрам ответственности. Разновидностью попроцессного метода является попередельный способ учета затрат на производство.

Попередельный метод характерен для производств с последовательной переработкой сырья в готовый продукт на основе химических, физических, биологических процессов. Особенность таких производств заключается в выделении последовательных стадий – переделов. Перечень переделов определяется на основе технологического процесса, особенностей учета и калькулирования продукции передела, оценки незавершенного производства. Таким образом, при использовании данного метода прямые затраты отражаются в текущем периоде по переделам, а не по видам производимой продукции, несмотря на то, что в одном переделе может быть получено несколько видов продукции. Объектом учета затрат при этом служит передел.

Несколько обособленно в данной классификации находится метод учета затрат по функциям (АВС метод). Его сущность заключается в том, что учтенные по элементам и статьям калькуляции затраты вначале группируют по функциям производственно-хозяйственной деятельности, а затем относят на себестоимость конкретной продукции. Применение данного метода позволяет существенно улучшить методику калькуляционных расчетов и повысить их точность. В отличие от традиционных методов исчисления себестоимости он не учитывает затраты по периодам в разрезе отдельных наименований продукции, а относит на них только те затраты, которые связаны с набором действий по производству и сбыту конкретных видов продукции. И в этом случае часть накладных расходов подлежит распределению, но это будет наименьшая часть, в данном случае базу распределения можно выбрать более обоснованно.

Управление затратами по центрам ответственности предусматривает делегирование каждому подразделению определенных полномочий по принятию решений в отношении своих затрат и результатов деятельности.

Наиболее распространенным типом центров ответственности является центр затрат. Наряду с ними выделяют центры прибыли, центры доходов, центры инвестиций, центры капитальных вложений, центры контроля и управления и другие.

Управление затратами по центрам ответственности позволяет:

1) координировать процесс управления затратами с организационной структурой предприятия;

2) децентрализовать управление затратами по уровням управления;

3) организовать персональную ответственность руководителей за достижение результативных показателей;

4) оперативно отслеживать процесс достижения целевых результатов;

5) реализовывать систему контроля по отклонениям;

6) применять специфические методы управления затратами, учитывая особенности каждого подразделения.

Вместе с тем данная система имеет существенные недостатки. Она предполагает применение интегрированных информационных систем, требующих дополнительных инвестиций и повышение квалификационного уровня персонала.

Вне данной классификации выделяют такие методы управления затратами как бенчмаркинг и система «just-in-time» («точно-в-срок»).

Бенчмаркинг – это система поиска, анализа и внедрения в практику работы организации технологий, стандартов и методов работы лучших организацийаналогов. Объектами бенчмаркинга могут быть как продукция, различные бизнеспроцессы, стратегия развития, так и затраты.

Российскими организациями, как правило, применяется конкурентный бенчмаркинг, направленный на сравнение своей продукции и бизнес-процессов с аналогичными позициями прямых конкурентов. Общий бенчмаркинг, предусматривающий изучение лучших методов ведения бизнеса в других отраслях, используется реже. Для сравнения эффективности определенных функций (сбыта, закупок, управления персоналом и др.) проводится функциональный бенчмаркинг.

Он применяется по отношению к компаниям в той же отрасли, но не обязательно прямым конкурентам. Внутренний бенчмаркинг предусматривает анализ и сравнение эффективности работы различных подразделений одной организации.

В качестве источников информации для бенчмаркинга могут быть использованы публикации в газетах и журналах, данные Госкомстата, мнения потребителей, людей, поработавших в других фирмах, а так же партнеров, дистрибуторов и поставщиков компании, которые реально заинтересованы в успехе всего бизнеса. Немалую роль играют также личные связи, знакомства на выставках, семинарах.

При применении бенчмаркинга в качестве инструмента управления затратами необходимо осуществить ряд последовательных процедур (рисунок 3).

При этом необходимо соблюдать баланс между стоимостью внедрения найденных решений и потенциальной выгодой от них.

Следует отметить, что бенчмаркинг не является промышленным шпионажем. Все исследования проводятся открыто, с привлечением сотрудников передовых компаний. Но вместе с тем возникает вопрос, какой смысл данным организациям раскрывать о себе информацию.

Рисунок 3 Процедуры управления затратами в системе бенчмаркинга Мотивы могут быть разными: одни заинтересованы обоюдной выгодой, другие считают престижным выступать в качестве эталона. Это повышает их инвестиционную привлекательность и позволяет на разных уровнях лоббировать свои интересы.

Система «just-in-time» (JIT), или «точно-в-срок», предусматривает тщательное планирование во времени операций по перемещению продукции в процессе производства и поставки от поставщиков. При этом каждая последующая партия поступает точно в момент завершения предыдущей операции. В результате подобной деятельности отсутствуют какие-либо пассивные единицы.

Целями системы JIT являются исключение сбоев в процессе производства, сокращение сроков производства, минимизация материальных запасов, устранение необоснованных затрат. В рамках данной концепции к необоснованным затратам относятся: перепроизводство, время простоя, ненужные перевозки, хранение запасов, брак и отходы производства, неэффективные методы работы. Управление затратами при применении системы «точно-в-срок» предполагает выявление и устранение указанных затрат в целях усовершенствования технологического процесса. При этом в структуре себестоимости меняется соотношение и характер прямых и косвенных затрат. Так, к прямым затратам относятся, сырье и материалы, приобретаемые для определенного вида продукции; большая часть транспортных расходов; амортизационные отчисления, затраты на ремонт и обслуживание применяемого при производстве данной продукции оборудования.

Таким образом, система «just-in-time» это не просто планирование производства с минимальным уровнем материальных запасов и незавершенного производства, а комплекс технологических процедур, охватывающий каждый аспект производственного процесса от разработки продукции до ее продажи и послепродажного обслуживания. Преимущества данной системы очевидны. Эффективность ее применения в российской практике обусловлена необходимостью высокой концентрации и развития межхозяйственных связей, координирования и стимулирования деятельности контрагентов при помощи системы договоров.

Следует отметить, что родоначальниками систем таргет-костинг, кайзенкостинг, бенчмаркинг, «just-in-time» являются японцы. Именно они сумели на базе уже существующих и широко используемых концепций разработать эффективные методы управления затратами.

Анализируя вышеизложенное, следует подчеркнуть, что в современных условиях особую актуальность принимает создание интегрированной системы формирования информации о затратах, включающей идентификацию, накопление, подготовку экономической информации в целях выработки новых подходов к управлению затратами. А это невозможно без совершенствования методов учета затрат и калькулирования в целях объективного и своевременного исчисления себестоимости продукции, выявления возможных резервов повышения эффективности производственных затрат. Это позволит получить необходимые данные для планирования, текущего анализа, перспективного прогнозирования и управления производством каждого экономического субъекта агропромышленного комплекса.

1.2 Роль себестоимости в системе управления затратами производства В условиях рыночных отношений себестоимость является важнейшим инструментом управления и средством контроля за затратами. Необходимость исчисления затрат в виде данной категории продиктовано характером взаимоотношений между государством, организациями, персоналом и собственниками.

Себестоимость как синтетический показатель отражает все стороны финансово-хозяйственной деятельности организации, поэтому оперативное и объективное ее исчисление способствует быстрому и обоснованному принятию управленческих решений и укреплению экономики организации.

В показателе себестоимости выражено большинство действующих условий хозяйствования, он формируется под влиянием множества производственных факторов. Практически нет ни одного существенного изменения в технологии производства, в организации труда, в материально-техническом обеспечении, в ассортименте производимой продукции, которое бы не оказало влияние на общей уровень производственных затрат.

Себестоимость является той составляющей, в которой производственнохозяйственная деятельность организации объединяется в единое целое.

Она определяет степень использования ресурсов, является критерием, определяющим экономическую эффективность производственного процесса, капитальных вложений, организации труда и производства и пр.

Уровень себестоимости отражает экономические, научно-технические, социальные, природоохранные факторы развития организации.

В экономической литературе встречаются различные точки зрения о месте и роли себестоимости в системе экономических отношений. Одни ученые относят себестоимость к категории, присущей товарному способу производства, выступающей только учетно-бухгалтерским показателем. Другие – отрицают необходимость и возможность ее существования в рыночной экономике, провозглашая пережитком прошлого.

С определенной долей уверенности можно отметить, что особую значимость и актуальность себестоимость как экономическая категория приобретает с развитием капиталистического способа производства, когда возникает необходимость в учете авансированного капитала, возмещение которого производится из стоимости проданного товара за счет ее обособившейся части – себестоимости.

Как утверждает Я. В. Соколов, «…термин «себестоимость» относительно новый, возник в 1912 г. в работах А. П. Рудановского, М. П. Тер-Давыдова, Н. Ф. фон Дитмара. До этого писали «своя стоимость», «общая стоимость», «собственная стоимость», «стоимость производства», «фабричная стоимость», «стоимость», «производственная стоимость», «действительная стоимость», «стоимость себе», «заводская стоимость», «фактическая стоимость», «полная цена», «истинная цена». Приведенный перечень из четырнадцати синонимов показывает, как долго и с каким трудом искали бухгалтеры нужное слово. Себестоимость победила не по своей точности, но по своему благополучию» [116].

В связи с этим исторически различны понятия себестоимости.

Так, Р. Ю. Куватов, В. С. Микутис, И. А. Смирнов, Н. Г. Белов утверждают, что себестоимость является частью стоимости продукта (c+v) [56, с. 30; 76, с. 35;

113, с. 91; 12, с. 17].

Иного мнения придерживается А. М. Фабричинов: «Себестоимость продукции конкретной организации представляет собой превращенную (модифицированную) форму проявления индивидуальной стоимости, а не общественной» [128, с. 108].

И. С. Мацкевичус определяет себестоимость как денежное выражение затрат прошлого и живого труда на изготовление продукции [75].

Мы придерживаемся мнения современных экономистов, которые характеризуют себестоимость как выраженные в денежной форме затраты на производство и реализацию продукции, работ, услуг [50, с.248; 82, с. 6; 24, с.152; 126, с. 5;

1, с. 166].

Таким образом, себестоимость продукции является важнейшим синтетическим и качественным показателем, отражающим все стороны хозяйственной деятельности организации, эффективность использования ресурсов, рациональность организации производства и управления. Уровень себестоимости определяет финансовые результаты деятельности организации, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние хозяйствующих субъектов.

На величину себестоимости и ее динамику в определенной мере влияют различные факторы. Так, О. Ф. Лопатина, К. П. Оболенский, С. В. Фраер выделяют две группы факторов, которые носят объективный и субъективный характер [143, с. 173175]. С учетом предложенной градации Г. В. Савицкая выделяет внутренние и внешние факторы [107, с. 154].

В результате проведенных научных исследований при подробном рассмотрении факторов, определяющих уровень себестоимости, считаем целесообразным принять в качестве основы следующую классификацию (рисунок 4).

Внешние (экзогенные) факторы, отражая макроэкономические изменения и воздействуя в целом на сельское хозяйство как отрасль народного хозяйства, являются по отношению к отдельной организации факторами воздействия внешней среды. Эти факторы воздействуют на внутреннюю среду предприятия, которая определяется внутренними (эндогенными) факторами: структурой материальнотехнических ресурсов, наличием трудовых ресурсов, используемыми технологиями, уровнем развития производственного потенциала, характером производимой продукции.

Внешние факторы, в отличие от внутренних, не могут быть изменены организацией в зависимости от целей производственного процесса и сложившихся внешних условий. Данные факторы взаимосвязаны, хотя степень воздействия их друг на друга различна.

Обобщив результаты научных исследований, считаем необходимым представить классификацию видов себестоимости, наиболее широко применяемых в отечественной и зарубежной практике управленческого учета.

Рисунок 4 – Факторы, определяющие уровень себестоимости продукции В основу группировки положены четыре классификационных признака: состав включаемых затрат, способ расчета и сферы применения, тип производственного процесса и направления деятельности, вид и размещение производства (таблица 1).

Индивидуальная себестоимость представляет собой совокупность затрат отдельной организации на изготовление конкретного изделия.

Технологическая себестоимость – это сумма затрат на осуществление технологического процесса изготовления продукции, за исключением затрат на покупные изделия и полуфабрикаты.

Таблица 1 – Виды себестоимости, рассчитываемой в управленческом учете Состав включаемых затрат Способ расчета и сфера применения Нормативная Тип производственного процесса и направле- Попроцессная Вид и размещение производства Цеховая себестоимость включает в себя затраты на производство продукции в пределах цеха: прямые материальные затраты на производство продукции, амортизацию цехового оборудования, заработную плату основных производственных рабочих цеха, отчисления на социальные нужды, расходы по содержанию и эксплуатации цехового оборудования, общепроизводственные расходы.

Производственная себестоимость представляет собой сумму затрат организации на производство продукции. Она включает цеховую себестоимость и общехозяйственные расходы.

Полная себестоимость объединяет элементы производственной себестоимости продукции и расходы, связанные с ее реализацией. Она исчисляется только по товарной продукции.

Расчет усеченной себестоимости предполагает классификацию затрат на постоянные и переменные и формируется под воздействием только лишь переменных затрат на производство продукции.

Плановая себестоимость определяется в начале отчетного периода на основе производственно-технических норм расходов и иных плановых показателей на этот период, а фактическая – в конце отчетного периода на основе данных бухгалтерского учета о фактических затратах.

Нормативная себестоимость рассчитывается на базе текущих норм расхода ресурсов.

Целевая себестоимость – это разница между ожидаемой ценой продукта, которую могут заплатить за него покупатели, и планируемой величиной прибыли.

Плановая и нормативная себестоимости полностью привязаны к внутренним способностям инжиниринга и производства, а целевая максимально адаптирована к рыночным условиям.

Провизорная себестоимость – это сумма фактических затрат за определенный период (как правило, на 1 октября), к которым добавляются ожидаемые до конца отчетного периода затраты.

Позаказная себестоимость в управленческом учете организации рассчитывается при организации производственного процесса, ориентированного на выполнение работ по заказам; попроцессная, попередельная – при непрерывном производстве продукции на склад с выделением технологических процессов и переделов соответственно.

Функциональная себестоимость – это себестоимость, рассчитанная на основе АВС-метода (функционального учета затрат и результатов деятельности организации). Она определяется на основе систематизации затрат по функциям и ресурсам, задействованным в производстве и сбыте продукции, снабжении, маркетинге, техническом обеспечении, обслуживании покупателей.

Среднеотраслевая себестоимость представляет собой средневзвешенную величину затрат на производство данной продукции в организациях определенной отрасли.

Зональная себестоимость является основой в размещении производства, поскольку определяется уровнем затрат, сложившихся в определенной зоне.

Важнейшим условием получения достоверной информации о себестоимости продукции и финансовых результатах деятельности организаций является четкое определение перечня производственных затрат, то есть содержания себестоимости. На наш взгляд, формирование ее состава в целях управленческого учета должно производиться без регулирующего воздействия органов государственной власти. Это возможно лишь при условии перехода на международные стандарты ведения учета и составления отчетности.

Для достижения хозяйствующими субъектами определенного экономического результата, повышения результативности его работы необходимо эффективно управлять издержками, а, соответственно, себестоимостью.

Это предполагает осуществление всех присущих ей функций.

Как было отмечено ранее, себестоимость до настоящего времени выполняла функции ценообразования и обеспечения простого и расширенного воспроизводства. Л. И. Крячкова предлагает выделить еще три функции в связи с переходом агропромышленного комплекса к рыночным отношениям, а именно:

1. Функцию обеспечения внутрихозяйственных отношений в организациях в условиях коммерческого внутрихозяйственного расчета с осуществлением принципа «купли-продажи»;

2. Функцию выравнивания стартовых экономических условий производства в подразделениях хозяйств, а также в кооперирующихся организациях при распределении выручки или прибыли;

3. Функцию регулирования инвестиционных процессов при обосновании эффективности капитальных вложений на основе прибыли, определяемой на базе себестоимости продукции [55, с. 19].

В условиях рыночной экономики и обострения конкуренции управление затратами становится важным элементом снижения себестоимости производимой продукции, в силу чего является ядром производственного менеджмента.

С экономических и социальных позиций значение снижения себестоимости продукции для хозяйствующего субъекта состоит в следующем:

1) в увеличении прибыли, остающейся в распоряжении собственников;

2) в повышении конкурентоспособности производимой продукции и повышении объема продаж;

3) в улучшении финансового положения организации и снижении риска банкротства;

4) в появлении возможностей для решения социальных проблем коллектива, в том числе материального стимулирования.

К важнейшим задачам управления себестоимостью можно отнести:

повышение эффективности деятельности хозяйствующего субъекта;

определение затрат по всем функциям управления и по центрам ответственности;

калькулирование себестоимости продукции;

выявление резервов экономии ресурсов на всех этапах производственного процесса;

проведение анализа затрат на производство с целью принятия обоснованных управленческих решений по формированию ценовой и ассортиментной политики, выбору вариантов инвестирования, прогнозированию объемов производства.

Таким образом, степень управляемости затратами и, как следствие, себестоимостью в организации в целом формирует механизм хозяйствования.

Управление затратами в любом хозяйствующем субъекте объединяет в систему комплекс экономических воздействий: прогнозирование и планирование, регулирование, нормирование, учет затрат и калькулирование, анализ и контроль затрат с целью выработки управленческих решений по оптимизации издержек, связанных с производственной деятельностью организации.

Четкая организация системы управления себестоимостью и выполнение вышеуказанных приемов способствует минимизации производственных затрат и максимизации отдачи при их заданном уровне, что является непременным условием укрепления хозрасчетных отношений в организации и ее подразделениях, а также позволяет повысить конкурентоспособность организации на продовольственном рынке.

В экономической литературе выделяют следующие элементы системы управления себестоимостью (рисунок 5) [44, с.5455].

Рисунок 5 – Элементы системы управления себестоимостью и их взаимосвязь Основной задачей систем управления себестоимостью является поиск внутрипроизводственных резервов ее снижения, к которым можно отнести:

внедрение новых средств механизации и автоматизации производственного процесса, прогрессивных материалов (семян, кормов);

совершенствование технологии. Применение в организациях ресурсосберегающих технологий, нанотехнологий при производстве сельскохозяйственной продукции;

расширение специализации. В организациях, специализирующихся на производстве какого-то определенного вида продукции, ее себестоимость значительно ниже, чем в организациях, производящих эту продукцию в небольших количествах;

соблюдение режима экономии на всех стадиях хозяйственной деятельности организации, которое предполагает сокращение затрат материальных ресурсов на единицу продукции, затрат на обслуживание производства и управление, ликвидацию потерь от брака и других непроизводительных создание эффективной внутрифирменной системы коммуникаций путем применения информационных технологий.

Анализируя вышеизложенное, следует отметить, что организации, имеющие развитую систему управления затратами, способны намного эффективнее управлять ими на различных стадиях производственного процесса, снижая при этом себестоимость продукции и увеличивая прибыль. Эффективно функционирующая система управления затратами позволяет руководству в любой момент получить необходимую информацию о финансовом состоянии организации, о соответствии уровня рентабельности заданным планам, о достаточности средств для обеспечения материально-технических базы, об эффективности функционирования трудовых ресурсов. Таким образом, результативно организованная система управления затратами предоставляет возможность принятия своевременных мер по приведению этих затрат в соответствие с интересами и экономической политикой хозяйствующего субъекта.

1.2 Особенности управления затратами на основе их научно обоснованной Эффективность функционирования организаций как хозяйствующих субъектов зависит от степени управляемости затратами, а управление затратами предусматривает их экономически обоснованную классификацию, которая позволяет выявить группы затрат, процессы их формирования и взаимоотношения между их отдельными частями.

Классификация (от латинского classis – класс, разряд и fasio – делаю, раскладываю) – это система соподчиненных понятий какой-либо области знаний или деятельности.

Классификация затрат бесспорно является одной из важных составляющих информационного поля управленческого учета. Она позволяет лучше планировать, учитывать и анализировать затраты, а также выявлять соотношения между отдельными их видами, определять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства.

Основной целью классификации затрат в управленческом учете является достижение большей гибкости в управлении, контроле себестоимости производимой продукции; обеспечение руководителя информацией, необходимой для принятия правильных, обоснованных решений.

Практическая значимость любой классификации обусловлена правильностью принципов, положенных в их основу. Практика организации управленческого учета в экономически развитых странах предполагает различные варианты классификации затрат в зависимости от целевых установок, а также направлений учета затрат. В связи с этим актуальным является выражение Ч. Т. Хорнгрена и Дж. Фостера: «Разные затраты – для разных целей». Таким образом, потребители внутренней информации определяют классификационные признаки затрат, руководствуясь исключительно своими собственными целями.

В отечественной экономической науке нет единого подхода к классификации производственных затрат, не определено точное количество классификационных признаков, а так же их значение. Современные ученые-экономисты и практики выделяют до 17 оснований при классификации затрат.

Так, Г. М. Лисович, И. Ю. Ткаченко [64, с. 1927], Н. М. Студенкова [119, с. 23] затраты группируют по трем признакам; И. А. Басманов [19, с. 8284], А. К. Марченко, И. М. Баранов [72, с. 100101], М. З. Пизенгольц, А. П. Варава [92, с. 313] – по четырем; М. Н. Малыш [1, с. 168170] – по пяти; В. В. Говдя, М. А. Столярова [31, с. 13], М. С. Кузьмина [59, с. 2023] – по шести; Т. П. Карпова [44, с. 6365], И. А. Ламыкин [61, с. 1018] – по семи; П. С. Безруких [18, с. 189], Э. В. Никольская, Ю. П. Никольская [82, с. 1523], О. Н. Волкова [24, с. 93116] – по восьми; Н. А. Вещунова, Л. Ф. Фомина [23, с. 252255], В. К. Радостовец [104, с. 1014] – по девяти; Н. П. Кондраков [50, с. 256259], В. Э. Керимов, Е. В. Минина [46] – по десяти; И. А. Белебеха [11, с. 1747] – по одиннадцати; С. А. Николаева [81, с. 18] – по двенадцати; Л. И. Хоружий [135, с. 391393] – по семнадцати признакам.

В этой связи особого внимания заслуживает классификация затрат, традиционно применяемая в управленческом учете экономически развитых западных стран.

По мнению Р. Энтони и Дж. Риса, в учете формируется информация лишь о трех категориях затрат: прямые затраты на материалы, рабочую силу и косвенные затраты [145, с. 313315].

Той же позиции придерживается и К. Друри [35, с. 3132]. При этом автор отмечает, что перечисленные затраты обобщаются и распределяются по направлениям учета: для калькулирования и оценки себестоимости продукции; для планирования и принятия управленческих решений; для осуществления процесса контроля и регулирования. В каждом из указанных направлений производится дальнейшая детализация затрат в зависимости от целей управления.

На наш взгляд, ограничение возможностей управленческого учета лишь указанными направлениями не совсем отвечает современным требованиям, так как управленческий учет достигает установленных целей через свои функции.

В связи с этим мы предлагаем расширить направления классификации затрат в сельскохозяйственных организациях с учетом функций управления. При этом необходимо учитывать особенности организации производства в отраслях, которые предусматривают формирование специфических видов затрат, внутрихозяйственные отношения при различных формах собственности, организационную структуру управления экономическим субъектом, а так же экономические условия, сложившиеся при переходе к рынку.

Обобщенно классификация затрат сельскохозяйственных организаций в целях управленческого учета представлена в таблице 2.

Прогнозирование является одной из функций управления как целыми экономическими системами, так и отдельными хозяйствующими субъектами.

Таблица 2 – Классификация затрат в сельскохозяйственных организациях по функциям организации Процесс контроля По охвату контролем Процесс регулирования По степени регулируемости Процесс принятия По степени влияния на управленческих принятие управленческих Процесс По степени стимулирования Обязательные и Процесс анализа По степени аналитичности Процесс прогнозирования представляет собой разработку и принятие целевых установок количественного и качественного характера и определение путей наиболее эффективного их достижения в определенных временных горизонтах.

Принимаемые управленческие решения должны основываться на том, что в краткосрочном периоде отдельные факторы производства не меняются. Это, как правило, здания, сооружения, сельскохозяйственные машины и агрегаты, но могут быть и земля, и услуги специалистов. В среднесрочном периоде могут изменяться все факторы производства, кроме базовых технологий. В долгосрочном же периоде могут измениться и базовые технологии.

Управленческие решения не могут быть приняты без непосредственной связи с процессом планирования, в процессе которого предполагаемые затраты, направленные на осуществление производственной деятельности, исследуются с позиции возможностей их планирования. В этой связи затраты классифицируются на планируемые и непланируемые.

Планируемыми затратам являются производительные расходы организации, связанные с его хозяйственной деятельностью и рассчитанные в смете затрат на производство. Они включаются в плановую себестоимость продукции на основании нормам, нормативов, лимитов и смет.

Непланируемыми признаются непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности организации. Эти расходы считаются прямыми потерями и потому в смету затрат на производство не включаются. Они отражаются только в фактической себестоимости реализованной продукции и на соответствующих счетах бухгалтерского учета. К ним относятся потери от брака, простоев и др. Их отдельный учет способствует реализации мер, направленных на их предупреждение [46].

Провизорные затраты состоят из фактических затрат за определенный временной период (как правило, на 1 октября) и планируемых затрат до конца учетного периода.

В управленческом учете важную роль играет нормирование, в процессе которого затраты оцениваются в зависимости от отношения к принятым в организации нормам, нормативам, стандартам. По указанному основанию затраты, включаемые в себестоимость продукции, группируются в пределах установленных норм и по отклонениям от норм, возникших в процессе производственной деятельности.

Процесс управления невозможен без четкой его организации, она представляет собой основу управленческой деятельности.