На правах рукописи

Семенова Ирина Михайловна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, КОНТРОЛЬ И АНАЛИЗ

ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Казань 2006 2 Диссертация выполнена в Казанском государственном финансовоэкономическом институте

Научный руководитель- доктор экономических наук, профессор Ивашкевич Виталий Борисович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Пискунов Владимир Александрович кандидат экономических наук Яшуркина Галина Георгиевна

Ведущая организация – Российский государственный торговоэкономический университет, Казанский институт (филиал)

Защита состоится 30 июня 2006 года в _ часов на заседании диссертационного совета Д.212.083.01 в Казанском государственном финансовоэкономическом институте по адресу: 420012, г. Казань, ул. Бутлерова, д.4, ауд.34.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Казанского государственного финансово-экономического института.

Автореферат разослан 30 мая 2006 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор экономических наук, профессор Л.И.Куликова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Учет долговых обязательств представляет собой важнейшую часть системы бухгалтерского учета. Не будет преувеличенным утверждение о том, что учет, в том числе бухгалтерский, начинался с учета взаимных долгов. Одним из основных видов долговых обязательств является дебиторская задолженность.

По экономическому содержанию дебиторская задолженность, как объект бухгалтерского наблюдения - это элемент оборотного капитала. Она включает в себя суммы долгов, причитающихся организации от юридических и физических лиц. Дебиторская задолженность может возникать по различным причинам - в зависимости от характера взаимоотношений с контрагентами в расчетах. У большинства предприятий в общей сумме дебиторской задолженности преобладают или занимают максимальный удельный вес долги покупателей, заказчиков, клиентов или согласно международной терминологии – счета к получению. Данная дебиторская задолженность объективно вызвана разрывом во времени между товарной сделкой и моментом ее оплаты. Более того, с целью увеличения продаж, а, следовательно, и прибыли от продажи, обычной практикой в условиях развитого рынка является продажа без требования немедленной оплаты, т.е. в долг, или на условиях коммерческого кредита.

Современное развитие отечественной экономики неразрывно связано с предоставлением полной хозяйственной самостоятельности предприятиям в выборе ими рынков сбыта продукции, товаров, услуг, а следовательно партнеров по бизнесу, в том числе, будущих дебиторов. Поэтому дебиторская задолженность, как реальный актив, играет достаточной важную роль в сфере предпринимательской деятельности. Слишком высокая ее доля в общей структуре активов хозяйствующего субъекта снижает ликвидность и финансовую устойчивость организации и повышает риск ее финансовых потерь. Разумное же использование коммерческого кредита способствует росту продаж, увеличению доли рынка и, как следствие, положительно влияет на финансовые результаты компании.

На величину дебиторской задолженности предприятия оказывают влияние как внешние факторы (общее состояние экономики и расчетов в стране, эффективность денежно-кредитной системы ЦБР, уровень инфляции, емкость рынка и его насыщенность), так и внутренние: уровень профессионализма в управлении дебиторской задолженностью, в том числе состояние ее учета и контроля.

Систему управления дебиторской задолженностью можно разделить на два крупных блока: кредитную политику, позволяющую максимально эффективно использовать дебиторскую задолженность как инструмент увеличения продаж, и комплекс мер, направленных на снижение риска возникновения просроченной или безнадежной дебиторской задолженности.

Информационное обеспечение управления дебиторской задолженности подразумевает собой документированные знания о состоянии задолженности дебиторов и произошедших в нем изменениях, что и обеспечивается системой бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет в свою очередь неразрывно связан с процедурой внутреннего контроля состояния расчетов с дебиторами и комплексным анализом структуры и динамики дебиторской задолженности, с оценкой эффективности кредитной политики предприятия.

Востребованность результатов исследования в области бухгалтерского учета, контроля и анализа дебиторской задолженности определяется недостаточной степенью раскрытия ряда существенных теоретических и прикладных положений, связанных с учетной регистрацией и оценкой дебиторской задолженности, возникающей на основе различных по содержанию хозяйственных договоров, а также с механизмом образования и использования резерва по сомнительным долгам.

Необходимость совершенствования теоретических и организационных положений бухгалтерского учета и контроля дебиторской задолженности обусловлена и процессом реформирования отечественного бухгалтерского учета и поэтапного перехода на международные стандарты финансовой отчетности. Интеграционные процессы в современной экономике формируют объективную потребность в информации, максимально удовлетворяющей запросам заинтересованных пользователей- собственников, кредиторов, органов государственной власти, инвесторов. Отечественная бухгалтерская отчетность и отчетность, составленная по международным стандартам, к сожалению, не содержит в достаточном объеме полезной информации о состоянии дебиторской задолженности, необходимой внутренним и внешним пользователям.

Указанные выше обстоятельства предопределяют, на наш взгляд, актуальность данного диссертационного исследования и полезность его результатов для совершенствования современного бухгалтерского законодательства и действующей практики.

Изучение экономической природы дебиторской задолженности и проблем, связанных с ее учетом, контролем и анализом находилось в центре внимания многих зарубежных и отечественных ученых. В указанной области необходимо отметить работы ведущих российских ученых: А.С. Бакаева, М.И.Баканова, П.С.Безруких, С.Б. Барнгольц, И.А. Бланка, Н.А. Бреславцевой, Ю.А. Данилевского, В.Н.Жукова, В.Б. Ивашкевича, В.В. Ковалева, Н.П.

Кондракова, М.И. Кутера, А.Д.Ларионова, Е.А. Мизиковского, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, В.А. Пискунова, М.Л. Пятова, Я.В. Соколова, Л.З. Шнейдмана и др. Среди зарубежных авторов по данной тематике нам известны труды: Й. Бетге, М.Ф.Ван Бреда, Ю. Бригхема, Б. Нидлза, М.Х.Б. Перера, Дж. Риса, Ж. Ришара, Э.С.Хендриксена, Р. Энтони.

Вместе с тем, ряд вопросов бухгалтерского учета и контроля дебиторской задолженности, особенно просроченной, продолжают вызывать научный интерес у большого числа специалистов в области бухгалтерского учета и требуют дополнительных исследований.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с научным направлением кафедры управленческого учета Казанского государственного финансово-экономического института и в рамках комплексной госбюджетной темы НИР "Проблемы адаптации российских положений по бухгалтерскому учету к международным стандартам финансовой отчетности".

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является всестороннее теоретическое исследование дебиторской задолженности, как объекта бухгалтерского наблюдения, и выработка методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма ее бухгалтерского учета и отражения в отчетности, а также внутреннего контроля ее состояния.

Для достижения поставленной цели в диссертационном исследовании определены и решены следующие задачи:

- определить место и критерии признания дебиторской задолженности в составе активов предприятия, а также уточнить ее классификацию по выбранным признакам, важным для формирования полезной информации о дебиторах;

- исследовать взаимосвязь различных видов оценки активов и дебиторской задолженности;

- определить подходы к раскрытию информации о дебиторской задолженности в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями международных и российских стандартов, провести их критический анализ и разработать рекомендации по формированию отчетной информации о дебиторской задолженности;

- выявить и обобщить влияние организационных аспектов расчетов с покупателями и заказчиками на результаты бухгалтерского учета дебиторской задолженности;

- исследовать экономическую природу резерва (регулятива) по сомнительным долгам и на этой основе предложить и обосновать методические рекомендации в части его образования (расчета) и использования;

- обобщить подходы к организации внутреннего контроля дебиторской задолженности, определить этапы процедуры контроля и их содержание;

- исследовать направления анализа состояния дебиторской задолженности и обосновать методические рекомендации по анализу эффективности кредитной политики предприятия.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступают теоретические и практические аспекты бухгалтерского учета, контроля и анализа долговых требований в условиях адаптации российского учета в среде международных стандартов финансовой отчетности.

Объектом исследования является методика бухгалтерского учета дебиторской задолженности, ее оценка и регулирование в действующих нормативных актах, а также учетная практика в данной области.

Информационная база исследования включает в себя законодательные и нормативные акты Российской Федерации, материалы статистических сборников, бухгалтерскую отчетность предприятий Республики Татарстан, труды отечественных и зарубежных исследователей, а также материалы периодических изданий.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области истории и теории бухгалтерского учета, гражданского права, экономического анализа, финансово-хозяйственного контроля, финансового менеджмента; законодательные и нормативные документы Российской Федерации; международные и российские стандарты бухгалтерской (финансовой) отчетности; методические рекомендации, инструкции, указания. Также были использованы публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы научных конференций, специальная, общеэкономическая и правовая литература.

Аппарат исследования включает такие общенаучные методы, как системный анализ и синтез, сравнение и классификация. При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись также методы моделирования и обобщения, сводка и группировка, экономические расчеты.

Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний в отечественной и зарубежной теории и практике учета и анализа дебиторской задолженности.

Проведенное исследование комплекса теоретических и практических аспектов учета, контроля и анализа дебиторской задолженности позволили сформулировать ряд элементов научной новизны работы.

Научная новизна результатов исследования состоит в разработке рекомендаций, направленных на совершенствование существующей методологической и методической базы бухгалтерского учета дебиторской задолженности в условиях реформирования российского учета в соответствии с требованиями международных стандартов. Элементы научной новизны состоят в следующем:

1. Уточнена экономическая природа и сущность дебиторской задолженности в качестве объекта бухгалтерского наблюдения и контроля; выявлены критерии признания дебиторской задолженности в составе активов организации; в классификационном виде представлены элементы данного объекта бухгалтерского учета и контроля. Данная классификация рассматривается как предпосылка организации текущего учета и раскрытия информации о дебиторской задолженности в бухгалтерской отчетности.

2. Определены дополнительные критерии структурирования информации о дебиторской задолженности в бухгалтерской отчетности.

3. Обоснована точка зрения автора на обязательный характер образования резерва по сомнительным долгам при выявлении и признании последних в учете. Такой подход основан на принципе соответствия доходов и расходов, декларированном международными стандартами, и на необходимости отражения в балансе реальной стоимости активов. Российские стандарты в настоящее время предоставляют предприятиям право выбора по данному вопросу в учетной политике.

4. Доказана необходимость предоставления предприятиям права выбора методики расчета при образовании резерва по сомнительным долгам.

С той целью следует предусмотреть в отечественных стандартах различные методики образования данного резерва.

5. Обоснована целесообразность раскрытия информации о расходах по образовании резерва по сомнительным долгам в отчете о прибылях и убытках, в отличии от действующего порядка, при котором данная информация подлежит раскрытию в отчете о движении капитала.

6. Предложена методика учета скидок, предоставляемых покупателям и клиентам, которая предусматривает введение дополнительных синтетических счетов для учета предоставленных и упущенных скидок. Данный вариант учета скидок позволит отразить о них информацию в отчете о прибылях и убытках. Раскрытие этой информация в отчетности, на наш взгляд, представляет существенный интерес при оценке сбытовой деятельности организации.

7. Разработана новая форма акта инвентаризации расчетов, которая позволяет получить обосновано систематизированную информацию о состоянии расчетов с должниками на дату инвентаризации.

8. Предложена схема процесса внутрихозяйственного контроля дебиторской задолженности. Процедуры процесса контроля сгруппированы в этапы предварительного, текущего и последующего контроля.

9. Обоснованы этапы и предложены процедуры анализа эффективности сбытовой и кредитной политики предприятия с учетом формирования дебиторской задолженности.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в выработке рекомендаций по совершенствованию действующей нормативной базы и практики учета дебиторской задолженности. Данные рекомендации могут найти отражение в положениях по бухгалтерскому учету, в Плане счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности предприятий, в методических указаниях и рекомендациях. Сделанные в ходе исследования выводы могут быть использованы в процессе совершенствования отечественных стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Ряд теоретических и методических положений соискателя возможно применить в учебном процессе по соответствующим экономическим специальностям.

Практические рекомендации, высказанные в работе, могут быть использованы широким кругом отечественных организаций при формировании учетной политики, в процессе текущего учета, а также при раскрытии информации о должниках предприятия в бухгалтерской отчетности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследования нашли отражение в учебном процессе при разработке дисциплин "Теория бухгалтерского учета", "Бухгалтерский (финансовый ) учет", "Бухгалтерская (финансовая) отчетность". Выводы и рекомендации, полученные в диссертации, докладывались на региональных научно-практических конференциях, на курсах подготовки и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликована монография (в соавторстве) объемом 6,1 п.л.

Объем и структура работы. Цель и задачи диссертационного исследования определили ее объем и структуру, сформированную исходя из логической последовательности и взаимосвязи содержания исследуемых объектов.

Диссертация состоит из введения, тех глав, заключения и списка использованной литературы, содержит 18 таблиц, 7 рисунков. Список использованной литературы включает 148 наименований.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ

Выполненное исследование и разработанные на его основе предложения, позволяют обоснованно сделать следующие выводы, имеющие значение для дальнейшего развития теории и практики бухгалтерского учета, контроля и анализа дебиторской задолженности на современном этапе реформирования бухгалтерского учета и отчетности в России:

1. Должник, дебитор (от латинского debitum - долг, обязанность) выступает участником имущественной взаимосвязи между двумя и более сторонами, т.е. является стороной в обязательстве.

В соответствии Федеральным законом "О бухгалтерском учете" обязательства наряду с имуществом и хозяйственными операциями организации выступают объектом бухгалтерского учета. При этом понятие "обязательство" не определяется ни в названном законе, ни в каком-либо другом акте бухгалтерского законодательства. По нашему мнению, определяя понятие "обязательство" в бухгалтерском учете, следует, прежде всего, опираться на нормы гражданского законодательства и рассматривать дебитора в качестве одной из сторон гражданского правового обязательства С юридической точки зрения обязательство представляет собой право кредитора требовать от должника совершения определенного действия.

В системе МСФО порядок признания, классификация и оценка дебиторской задолженности, как объекта бухгалтерского учета, к сожалению, четко не определены. В некоторых международных стандартах представлены только общие рекомендации по раскрытию соответствующей информации в финансовых отчетах. С позиции формального уравнения двойственности, увязывающего активы, капитал и обязательства, где под обязательствами понимается кредиторская задолженность, дебиторская задолженность признается в составе активов организации.

Условиями признания дебиторской задолженности в составе активов организации, по нашему мнению, можно считать:

- наличие вероятности того, что предприятие получит будущие экономические выгоды от такой задолженности в виде поступления денежных средств, их эквивалентов или других активов;

- подконтрольность актива в виде дебиторской задолженности соответствующей организации, то есть наличие у нее юридического доказательства права на выгоду или потенциальные услуги;

- возможность достоверной оценки суммы дебиторской задолженности.

При соблюдении этих условий, дебиторская задолженность - это будущая экономическая выгода, воплощенная в активе и связанная юридическими правами, включая право на владение.

В результате исследования природы дебиторской задолженности и критериев ее признания в составе активов предприятия, по нашему мнению, можно сформулировать следующее определение данного объекта бухгалтерского наблюдения. Дебиторская задолженность - это признанное должником право требования определенной суммы денежных средств, их эквивалентов и других активов, возникшее вследствие прошедших событий.

2. Предпосылкой организации текущего учета долговых требований и раскрытия о них информации в бухгалтерской отчетности является классификация дебиторской задолженности в качестве объекта бухгалтерского учета. Разработанный соискателем вариант классификации обоснован и приведен в работе.

3. Следуя предписаниям МСФО, монетарные (денежные) долговые требования организаций могут отражаться в учете по первоначальной (фактической) стоимости, по текущей и текущей рыночной стоимости. Основным видом оценки дебиторской задолженности является первоначальная стоимость, порядок формирования которой детально рассмотрен в работе.

Исследованные виды оценки задолженности дебиторов систематизированы в зависимости от момента применения в таблице 1.

Виды оценки дебиторской задолженности и их применение Назначение (момент применения) оценки Виды оценки 4. Общеизвестно, что информация, формируемая в бухгалтерском учете и раскрываемая в отчетности, должна быть полезной пользователям.

Анализ исследуемой информации в рекомендованных Минфином России формах отчетности свидетельствует, по нашему мнению, о достаточно узком подходе к отражению долгов дебиторов. Однако, разрабатывая формы индивидуальной бухгалтерской отчетности, предприятия могут существенно расширить данную информацию с позиции ее полезности пользователям. Для этого следует учесть особенности деятельности предприятия, положения по бухгалтерскому учету и требования к качественным характеристикам информации. Рекомендуемая справка о дебиторской и кредиторской задолженности в Приложении к бухгалтерскому балансу практически дублирует данные баланса и не содержит дополнительной и полезной информации. По нашему мнению, раскрывая показатели баланса в приложениях, следует использовать дополнительные критерии структурирования учетной информации о дебиторской задолженности, не нарушая при этом увязки с балансом:

- по степени надежности (выделение срочной, просроченной задолженности, в том числе по продолжительности нарушения срока расчетов);

- по операционному сегменту или виду деятельности;

- по географическому сегменту;

- по обеспечению, в том числе по видам обеспечений;

- по аффилированным лицам и др.

Эта информация в зависимости от существенности может быть раскрыта в виде справки в Приложении к бухгалтерскому балансу (табличный вариант), либо в пояснительной записке.

В действующем формате расшифровки к Отчету о прибылях и убытках содержится показатель – "Списанная дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности". На наш взгляд, эта формулировка не отражает всего разнообразия случаев списания дебиторской задолженности на убытки. Так, помимо истечения срока исковой давности, причинами списания неисполненных долговых требований могут быть: ликвидация дебитора, невозможность исполнения в соответствии с гражданским законодательством, прощение долга и другие. Кроме того, целесообразно о раскрыть убытки от реализации долговых требований при их существенности.

5. Основным критерием полезности информации о дебиторах является реальность долгов к получению, что особенно важно в отношении торговой дебиторской задолженности.

Если, согласно международным стандартам, актив организации – это ресурс, способный приносить экономические выгоды, то применительно к долговым требованиям это означает, что безнадежные долги не должны отражаться в отчетности, то есть они подлежат списанию. Сомнительные долги необходимо идентифицировать в учете и информация о них должна быть раскрыта в отчетности.

Международные стандарты учета и отчетности применительно к дебиторской задолженности базируются на принципе соответствия затрат и объема продаж. Если убытки по сомнительным долгам возникают как результат увеличения доходов от продажи, они должны покрываться за счет доходов от продажи. При увеличении объема продаж обычно увеличивается и сомнительная дебиторская задолженность, которая будет выявлена только при проведении инвентаризации расчетов с контрагентами в конце года. Расходы, связанные с возникновением такой задолженности, будут отнесены на тот отчетный период, в котором произведена отгрузка продукции.

При этом к активу в виде дебиторской задолженности возникает контактив, который имеет несколько названий: поправка на сомнительные долги, поправка на безнадежные счета, скидки по сомнительным долгам, резерв по сомнительным долгам. Разные названия контрактива объясняются разными акцентами в процедуре признания расходов по сомнительным долгам и самих сомнительных долгов, как корректировки уже признанной дебиторской задолженности. В международных стандартах акцент делается на признание расходов по сомнительным долгам и методике их определения, и контрактив называют поправкой на сомнительные долги (скидкой), а в российской практике больше уделяется внимание самому контрактиву – резерву по сомнительным долгам и его расчету. Такой подход, на наш взгляд, в определенной мере не соответствует смыслу рассматриваемого принципа международных стандартов. Это проявляется и в том, что расходы на сомнительные долги, согласно международным стандартам, должны быть раскрыты в отчете о прибылях и убытках. В российской отчетности применяемое название – резерв по сомнительным долгам, свидетельствует о том, что данный резерв приравнивается к оценочным резервам и информация о нем раскрывается в отчете о движении капитала. По сути это означает применение иного важнейшего принципа бухгалтерского учета - принципа осмотрительности.

Исследуя в историческом развитии концепцию резервной системы предприятия, мы пришли к следующим выводам: признание исследуемого конртактива при формировании отчетности является обязанностью организации; рассматриваемый контрактив следует считать регулятивом (в отличие от резерва как источника) и назвать его надо "Поправка (скидка) на сомнительные долги". При признании этого контрактива по кредиту указанного счета расходы на его образования целесообразно отражать по дебету счета "Продажи" и раскрывать о них информацию в отчете о прибылях и убытках.

6. Учетной проблемой, на наш взгляд, является и порядок определения (расчета) резерва по сомнительным долгам.

Согласно международным стандартам финансовой отчетности руководство компаний может самостоятельно решать вопросы относительно создания не только резервов по конкретной задолженности, но и общего резерва по всем категориям дебиторской задолженности. Создание резервов связано с определением сумм, формирующих ожидаемые убытки. Бухгалтерам предоставляется возможность рассчитывать резерв на основе профессионального суждения, декларированного в МСФО. При этом они в своих расчетах могут основываться на практике прошлых лет, а также учитывать изменения в экономических условиях деятельности.

Российские стандарты предусматривают образование резерва по сомнительным долгам на основе проведенной инвентаризации и при этом отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Нетрудно представить всю трудоемкость и условность данной процедуры, особенно при большой номенклатуре дебиторов.

Отсутствие своевременно полной и достоверной информации о платежеспособности клиентов препятствует эффективной работе по созданию резервов по сомнительным долгам. Поэтому вероятность погашения дебиторской задолженности может оцениваться с существенной погрешностью, решения о создании данного резерва часто не выполняются или выполняются неточно, в результате такие резервы не соответствуют фактически существующим сомнительным долгам, а в итоге искажают валюту баланса и стоимость чистых активов предприятия.

Ввиду сложности, трудоемкости создания резерва по каждому дебитору многие специалисты (аудиторы, главные бухгалтера) видят решение этой проблемы в следующем: при определении величины резерва по сомнительным долгам использовать правила формирования данного резерва, определенные в налоговом законодательстве (ст.266 НК РФ).

Достаточная простота налоговых правил привлекательна. Однако логика этих правил носит, на наш взгляд, субъективный характер, так как не учитывает количественный и качественный состав дебиторов, практику прошлых лет (наличие просроченной задолженности и ее сроки), изменения в финансовом положении дебиторов и другие факторы, которые важны с позиции достоверности финансовой отчетности. Кроме того, с точки зрения бухгалтерского учета и отчетности не имеет никого обоснования ограничение величины данного резерва в зависимости от объема выручки.

При разработке учетной политики в части методики образования резерва по сомнительным долгам, по нашему мнению, целесообразнее обратиться к бухгалтерским международным стандартам и зарубежной практике формирования этого резерва в целях отражения дебиторской задолженности в отчетности по чистой стоимости реализации и руководствоваться при этом требованиями (осмотрительности, приоритета содержания над формой, рациональности), а также особенностями условий деятельности предприятия. С этой целью в диссертационном исследовании изложены рекомендуемые методы расчета расходов на образование резерва по сомнительным долгам:

прямой метод; метод процента от нетто-продажи; метод оценки в зависимости от сроков оплаты.

7. На порядок оценки и учета дебиторской задолженности существенное влияние оказывают скидки покупателям – важный атрибут активизации продаж в современных условиях. При систематизации скидок было выявлено, что наибольший исследовательский интерес вызывают достаточно распространенные скидки, факт которых и сумма определяется уже после продажи: скидки за оплату в срок, скидки за приобретение товара в указанном объеме и др. В международной учетной практике для учета скидок за продажу в срок используются два метода: валовый и чистый.

Сравнительный анализ используемых методов показывает, что российская практика учета скидок за оплату в срок достаточно близка к чистому методу учета скидок, использование валового метода встречается реже. Однако ПБУ 9/99 "Доходы организации" обязывает предприятия учитывать скидки корректирующими записями при определении доходов от обычных видов деятельности, то есть на счете "Продажи" (в корреспонденции со счетом "Расчеты с покупателями и заказчиками"). План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности не содержит отдельные синтетические счета для учета скидок. На наш взгляд, это следует рассматривать как недостаток действующего плана счетов. Счета "Скидки за продажу" (при валовом методе) и "Упущенные скидки" (при чистом методе), как контрсчета к счету "Расчеты с покупателями и заказчиками", необходимы в качестве регулирующих счетов для уточнения оценки актива "дебиторская задолженность покупателей". Сальдо по указанным счетам подлежит списанию в дебет счета "Продажи". Данная бухгалтерская запись создает условия для раскрытия информации о предоставленных или упущенных скидках в отчете о прибылях и убытках, что является информационной предпосылкой анализа влияния кредитной политики и в целом сбытовой деятельности на финансовые результаты от продажи.

8. Процесс внутреннего контроля состояния дебиторской задолженности должен включать, на наш взгляд, традиционные элементы: объекты контроля, этапы контроля (предварительный и текущий), процедуры контроля объекта и механизм воздействия на объект управления.

Разработанный соискателем процесс контроля дебиторской задолженности, включающий в себя этапы и задачи (процедуры) контроля приведен в таблице 2. В работе раскрыто содержание указанных процедур контроля.

9. Основными направлениями экономического анализа дебиторской задолженности являются: качественная оценка накопленной дебиторской задолженности, выявление резервов оптимизации величины, структуры и качества дебиторской задолженности, оценка эффективности кредитной политики в отношении покупателей и клиентов.

Риск коммерческого кредита зависит от финансового состояния покупателя, кредитоспособности предприятия – продавца, структуры его капитала, возможностей обеспечения кредита и условий его предоставления покупателям, т.е. от кредитной политики. При ее формировании и оценке эффективности можно достаточно продуктивно использовать различные методики анализа.

При формировании кредитной политики, в первую очередь, по нашему мнению, нужно определить максимально допустимый размер дебиторской задолженности, как в целом для компании, так и по каждому контрагенту (кредитный лимит). Рассчитывая эти показатели, компания ориентируется на собственную стратегию (увеличение доли рынка требует большего кредитного лимита, чем удержание своей рыночной доли и аккумулирование свободных денежных средств). При этом нужно поддерживать достаточную ликвидность компании и учитывать кредитный риск (риск полной или частичной утраты предоставленных средств).

Процесс внутрихозяйственного контроля дебиторской задолженности Этапы процесса кон- Процедуры контроля троля 1 этап (предвари- 1.Планирование продаж. Создание гибкой системы тельный контроль) скидок и штрафных санкций.

2. Разработка кредитной политики. Оценка возможности коммерческого кредита и срока его предоставления. Создание системы оценки кредитоспособности партнеров.

Изучение необходимости страхования коммерческого кредита.

3.Создание системы мотивации персонала, вовлеченного в процесс управления дебиторской задолженностью.

дебиторской задолженности. Разработка системы субсчетов и системы аналитического учета дебиторской задолженности.

2этап (текущий кон- 5.Контроль своевременной отгрузки продукции троль) покупателю и оформлением соответствующих документов.

6.Контроль своевременности погашения обязательств покупателей и выявление сомнительных 3 этап (последующий 7.При нарушении сроков расчетов разработка и контроль) осуществление мероприятий по ускорению погашения дебиторской задолженности.

8.В случае невозможности погашения долга дебитором осуществление процедуры истребования 4 этап (последующий 9.Проведение инвентаризации дебиторской задолконтроль) женности и выявление безнадежных долгов с целью их списания.

Определить возможный объем денежных средств, инвестируемых в дебиторскую задолженность (ИДЗ), можно по следующей формуле:

где ОРК — планируемый объем реализации продукции в кредит;

КСЦ — коэффициент соотношения себестоимости и цены продукции;

ППК — средний период предоставления кредита покупателям (в днях);

ПР — средний период просрочки платежей по предоставленному кредиту (в днях).

С точки зрения инвестиционного анализа, вложения в дебиторскую задолженность существенно не отличаются от инвестиций в производственные мощности. Поэтому к дебиторской задолженности вполне применимы все основные показатели, используемые для оценки эффективности капиталовложений: чистый дисконтированный доход, внутренняя норма доходности и индекс рентабельности. Однако широкому применению такого подхода, на наш взгляд, препятствует сложность оценки дополнительных денежных потоков, которые будут сгенерированы в результате предоставления покупателям отсрочки платежа.

Так если, компания решила увеличить долю рынка за счет предоставления клиентам возможности оплачивать продукцию с большей рассрочкой платежа и в результате возросла дебиторская задолженность, становится неясным, как новая схема влияет на рентабельность продаж. По нашему мнению, наиболее достоверно оценить подобного рода изменения можно, рассчитав значение показателя среднедневной маржинальной прибыли. Под маржинальной прибылью в рамках проводимого исследования понимается торговая наценка, за исключением переменных расходов.

Показатель среднедневной маржинальной прибыли (Pn) рассчитывается по следующей формуле:

где P — маржинальная прибыль, полученная за период оборачиваемости дебиторской задолженности;

dn — период оборачиваемости дебиторской задолженности (в рабочих днях).

Наиболее эффективной будет такая кредитная политика, при которой значение показателя Pn максимально. Использовать этот показатель удобно не только при анализе кредитной политики компании в целом, но и при оценке эффективности работы с разными контрагентами.

Практическое значение имеет рассмотренная в работе методика анализа, основанная на сопоставлении доли покупателя в дебиторской задолженности с его долей в товарообороте. Данное направление анализа позволило сформулировать выводы о том, что резервы увеличения объема продаж (товарооборота) путем смягчения условий предоставления товарного кредита без ущерба качества дебиторской задолженности практически отсутствуют.

Ухудшение обслуживания базовых клиентов может вызвать уменьшение закупок с их стороны, что в условиях конкурентного рынка, характеризующегося сильным сопротивлением рыночной среды, приводит к резкому ухудшению качества дебиторской задолженности и чревато серьезными убытками. Существенным фактором, влияющим на доходы организации, является технология обслуживания крупных клиентов, что определяется уровнем логистики её товарных потоков. Рассмотренная в работе методика анализа дебиторской задолженности, основанной на ранжировании покупателей, свидетельствует, насколько тесно состояние исследуемого актива связано со всеми аспектами деятельности предприятия.

Список работ, опубликованных по теме диссертации 1. Ивашкевич В.Б., Семенова И.М. Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности. – М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2003. – п.л. (авторских 6,0 п.л.).

2. Семенова И.М. Методика формирования резерва по сомнительным долгам и ее отражение в учетной политике организации. /Семенова И.М.// "Электромеханические и внутрикамерные процессы в энергетических установках, струйная акустика и диагностика, приборы и методы контроля природной среды, веществ, материалов и изделий". Сборник материалов XVIII Всероссийской межвузовской научно-технической конференции. Часть 2 – Казань: Изд-во "Отечество", 2006, - с. 92-93 (0,1 п.л.).