На правах рукописи

ЧЕРЕПАНОВ

Сергей Алексеевич

СИСТЕМА ОБЪЕКТОВ ОБЛОЖЕНИЯ

КОСВЕННЫМИ НАЛОГАМИ

(СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ

НА ПРИМЕРЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ,

РЕСПУБЛИКИ КАЗАХСТАН, РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ)

Специальность 12.00.14 – Административное право;

финансовое право; информационное право

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Екатеринбург 2010

Работа выполнена на кафедре финансового права Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Уральская государственная юридическая академия»

Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор Винницкий Данил Владимирович

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор Бакаева Ольга Юрьевна, кандидат юридических наук Брызгалин Аркадий Викторович Московский государственный институт

Ведущая организация:

международных отношений (Университет) МИД РФ

Защита состоится 22 июня 2010 г. в 13 ч 00 мин. на заседании диссертационного совета Д 212.282.02 при Уральской государственной юридической академии по адресу: 620066, г. Екатеринбург, ул. Комсомольская, д.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Уральской государственной юридической академии по адресу: г. Екатеринбург, ул. Комсомольская, д. Автореферат разослан « _ » мая 2010 г.

Ученый секретарь диссертационного совета доктор юридических наук, профессор С. Ю. Головина

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В настоящее время развитие многих государств мира в немалой степени обусловлено эффективностью процессов сотрудничества в различных областях. В частности, дополнительные возможности для экономического роста открывает межгосударственная интеграция: создание зон свободной торговли, таможенных союзов, формирование для нескольких государств общего рынка товаров, услуг и капитала.

Среди интеграционных объединений, в которых состоит Российская Федерация, существенное значение сегодня приобретает Евразийское экономическое сообщество (ЕврАзЭС). Данная организация была образована с учетом международных соглашений 1994–1999 гг. посредством подписания 10 октября 2000 г. в г. Астане Договора об учреждении Евразийского экономического сообщества. Договор заключен и ратифицирован пятью государствами – Российской Федерацией, Республикой Беларусь, Республикой Казахстан, Кыргызской Республикой, Республикой Таджикистан1. Согласно ст. 2 названного Договора ключевой целью создания ЕврАзЭС является продвижение процесса формирования сторонами таможенного союза и единого экономического пространства.

Реализуя указанный Договор, Российская Федерация, Республика Беларусь и Республика Казахстан в 2007–2009 гг. дополнительно подписали международные договоры, непосредственно направленные на приоритетное завершение формирования таможенного союза на трехсторонней основе2.

Интенсификация интеграционных процессов в рамках любого объединения требует упорядоченного правового регулирования, позволяющего обеспечить эффективное взаимодействие экономических и законодательных систем, подчас имеющих разную степень развития. Формирование государствами единого экономического пространства, проведение согласованной экономической политики невозможны без обеспечения свободного движения капитала, трудовых ресурсов, товаров и услуг. Одним из важных факторов международного сотрудничества и интеграции в этом контексте становится косвенное налогообложение.

Направленность косвенных налогов на обложение широкого спектра операций по реализации товаров (работ, услуг) предопределяет В данном случае мы не останавливаемся на особом статусе Республики Узбекистан, приостановившей свое членство в ЕврАзЭС.

Предполагается, что Кыргызская Республика и Республика Таджикистан присоединятся к международным соглашениям о таможенном союзе впоследствии.

актуальность сближения (гармонизации, унификации) законодательства о косвенных налогах государств-членов ЕврАзЭС и прежде всего Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь как участников таможенного союза. Заметим, что применительно к ЕврАзЭС в целом необходимость сближения законодательства о косвенном налогообложении предусмотрена ст. 9, 16 и 28 Договора о таможенном союзе и едином экономическом пространстве от 26 февраля 1999 г., нацеленными на создание «единой системы взимания косвенных налогов».

В последние три года между Российской Федерацией, Республикой Казахстан и Республикой Беларусь подписаны важнейшие документы по вопросам косвенного налогообложения: Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 г.;

Протокол о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 11 декабря 2009 г.; Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11 декабря 2009 г. Это предопределяет практическую значимость проведенного научного исследования.

Очевидно, что для корректного применения положений заключаемых международных соглашений и национального законодательства требуется системный подход к центральному элементу налогообложения косвенных налогов – объекту обложения. Именно данной проблематике и посвящена настоящая работа. Более того, актуальность исследования в этой сфере определяется также отсутствием в российской юридической науке в полной мере сформировавшейся правовой концепции объекта налогообложения.

Цель диссертационного исследования – разработка на основе сравнительно-правового анализа режимов объектов обложения по налогу на добавленную стоимость (НДС), акцизам и иным косвенным налогам в Российской Федерации, Республике Казахстан, Республике Беларусь целостной концепции объекта налогообложения по косвенным налогам.

Обозначенная цель диссертационного исследования обусловила постановку следующих задач:

проведение сравнительно-правового анализа нормативного регулирования системы объектов обложения косвенными налогами в рассматриваемых государствах;

систематизация доктринальных подходов к определению существующих в Российской Федерации, Республике Казахстан, Республике Беларусь объектов обложения косвенными налогами;

подготовка предложений по совершенствованию положений международных договоров и налогового законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь об объектах обложения косвенными налогами;

обоснование предложений по корректировке законодательства рассматриваемых государств и международно-правовых договоров с целью устранения двойного обложения объектов косвенных налогов, а также двойного неналогообложения (double non-taxation), т. е. ситуаций, когда в связи с несогласованностью правовых норм косвенный налог в отношении определенного трансграничного объекта обложения не взимается ни в одной из взаимодействующих фискальных юрисдикций.

Степень разработанности темы исследования. В российской юридической науке вопросам косвенного налогообложения уже посвящено определенное количество работ1. Теоретическая проблема разработки концепции объекта налогообложения также традиционно привлекает внимание российских ученых2. Однако в отечественной науке пока не предпринималось попыток комплексного анализа системы объектов обложения косвенными налогами в рамках того или иного интеграционного межгосударственного образования.

С учетом упомянутых работ и базируясь на ранее предпринятых исследованиях вопросов сближения (унификации, гармонизации) наБастриков А. А. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в Российской Федерации: дис.... канд. юрид. наук. М., 2004; Вавилова М. А. НДС в системе косвенных налогов Европейского Союза и Российской Федерации.

Сравнительно-правовой анализ: дис.... канд. юрид. наук. М., 2007; Джабраилов Э. М.-оглы. Правовое регулирование косвенного налогообложения: дис.... канд.

юрид. наук. М., 2005; Калинин М. В. Правовое регулирование уплаты таможенных платежей при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу РФ: дис.... канд. юрид. наук. М., 2008; Кудряшова Е. В. Теоретическое и практическое значение категории «косвенные налоги» (финансово-правовое исследование): дис.... канд. юрид. наук. М., 2004; Олинов К. Э. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в налоговой системе Франции: дис.... канд. юрид.

наук. М., 2008; Рашин А. Г. Косвенное налогообложение как элемент налоговой системы (финансово-правовой аспект): дис.... канд. юрид. наук. М., 2004; Соколов И. Е.

Правовое регулирование налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав за пределы территории Российской Федерации: дис.... канд. юрид. наук. М., 2006.

Журавлева О. О. Объект налога (сбора) как категория налогового права: дис....

канд. юрид. наук. М., 2003; Пименов Д. Г. Правовые аспекты определения объекта и возмещения налога на добавленную стоимость: дис.... канд. юрид. наук. М., 2008;

Чуркин А. В. Понятие объекта налогообложения и проблемы его определения в законодательстве: дис.... канд. юрид. наук. М., 2002.

логового законодательства различных государств1, автор стремился рассмотреть объекты налогообложения по НДС, акцизам, иным косвенным налогам с учетом их системных взаимосвязей в контексте положений законодательных актов Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь, а также заключенных этими странами международных договоров.

Теоретической основой диссертационного исследования явились монографии и статьи ученых-юристов, в том числе непосредственно затрагивающие проблемы, связанные с темой настоящей работы.

При подготовке исследования диссертант неоднократно обращался к трудам известных правоведов прошлых лет – А. А. Исаева, В. А. Лебедева, Д. Львова, И. Х. Озерова, И. А. Покровского, А. А. Соколова, Н. И. Тургенева, И. И. Янжула.

К числу современных специалистов в области финансового и налогового права, работы которых были положены в основу настоящей диссертации, относятся Л. Я. Абрамчик, Н. М. Артемов, Е. М. Ашмарина, О. Ю. Бакаева, А. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, А. В. Демин, М. А. Денисаев, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева, С. В. Запольский, М. Ф. Ивлиева, М. В. Карасева, А. Н. Козырин, Ю. А. Крохина, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, О. А. Ногина, П. С. Пацуркивский, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, А. А. Пилипенко, Е. В. Порохов, М. Б. Разгильдиева, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Химичева, А. И. Худяков, С. Д. Шаталов, Н. А. Шевелева, Д. М. Щекин, Р. А. Шепенко и многие другие ученые.

Кроме того, при написании работы были использованы труды по общей теории права С. С. Алексеева, В. Б. Исакова, Д. А. Керимова, О. А. Красавчикова, В. Д. Перевалова, а также исследования по сравнительному правоведению К. Цвайгерта (K. Zweigert), Х. Кётца (H. Kotz), Ю. А. Тихомирова.

В процессе подготовки диссертации существенное внимание уделено исследованию проблем взимания НДС в различных странах мира, подготовленному специалистами МВФ Л. Эбриллом (L. Ebrill), М. Кином (M. Keen), Ж.-П. Боденом (J.-P. Bodin), В. Саммерс (V. Summers).

Антипова А. А. Кодификация и гармонизация норм налогового правового регулирования: дис.... канд. юрид. наук. М., 2007; Бахин С. В. Сотрудничество государств по сближению национальных правовых систем (унификация и гармонизация права): дис.... д-ра юрид. наук. СПб., 2003; Клементьев М. И. Налоговая гармонизация в развитии интеграционных процессов в ЕС: дис.... канд. экон. наук. М., 2005;

Лабоськин М. А. Международно-правовое сотрудничество государств в сфере налогообложения: дис.... канд. юрид. наук. СПб., 2007.

Нормативно-правовой и эмпирической основой диссертации выступили источники финансового, налогового и таможенного права Российской Федерации, Республики Беларусь, Республики Казахстан, а также некоторых других отраслей права отмеченных государств. Кроме того, были детально изучены международные соглашения государствчленов ЕврАзЭС и материалы судебной практики по исследуемым проблемам.

Методологическую основу работы составил весь комплекс общенаучных методов познания и некоторые частнонаучные методы: техникоюридический, формально-логический, метод анализа и обобщения законодательства и практики его применения.

Существенное значение для достижения целей исследования имел сравнительно-правовой метод. Сопоставление положений законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь об объектах обложения косвенными налогами в рамках настоящей работы позволило одновременно решить несколько задач:

а) выявить особенности национального правового регулирования объектов обложения косвенными налогами; б) выработать предложения по корректировке национального налогового законодательства названных государств, а также соответствующих международных договоров, принимая во внимание взаимодействие этих государств в рамках таможенного союза; в) оценить перспективы развития системы объектов обложения косвенными налогами рассматриваемых государств с учетом возможности вступления в таможенный союз Кыргызской Республики и Республики Таджикистан.

Научная новизна исследования. Настоящая работа является первым в области налогового права комплексным монографическим исследованием системы объектов обложения косвенными налогами в контексте формирующегося таможенного союза Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь.

В работе сформулированы следующие основные положения, обладающие научной новизной и выносимые на защиту.

1. Обосновывается вывод о том, что с учетом специфики косвенных налогов их объекты обложения могут рассматриваться в качестве отдельной подсистемы в рамках общей системы объектов налогообложения.

Подсистема объектов обложения косвенными налогами определяется диссертантом как взаимосвязанная совокупность предусмотренных законодательством о налогах и сборах действий (событий, состояний), возникающих в отношении предмета налогообложения, обусловливающих наличие экономического блага у налогоплательщика и, как следствие, появление у него обязанности по уплате косвенного налога.

Особая значимость системного подхода к регламентации объектов обложения косвенными налогами обусловлена интенсивным экономическим сотрудничеством отдельных государств (в частности, Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь) при реализации таких региональных интеграционных проектов, как создание зоны свободной торговли, таможенного союза, единого экономического пространства.

2. Аргументируется, что системность объектов обложения косвенными налогами (в частности, для Российской Федерации, Республики Беларусь, Республики Казахстан) проявляется в следующем:

в устранении фискальных препятствий для трансграничного перемещения товаров, работ, услуг;

в предотвращении случаев двойного налогообложения или двойного неналогообложения (double non-taxation), влекущих неблагоприятные последствия соответственно для налогоплательщика или бюджета государства;

в применении к идентичным объектам обложения косвенными налогами гармонизированного (или унифицированного) режима налогообложения, основанного на принципах нейтральности и недискриминации;

в минимизации вредной налоговой конкуренции (harmful tax competition) между различными фискальными юрисдикциями.

3. Доказывается, что системность объектов обложения косвенными налогами требует закрепления в нормах налогового законодательства следующих составляющих:

юридических признаков действий (событий, состояний), возникающих в отношении предмета налогообложения и влекущих появление обязанности по уплате косвенного налога (т. е. юридических признаков объектов обложения косвенными налогами);

юридических признаков действий (событий, состояний), возникающих в отношении предмета налогообложения, но не влекущих появления обязанности по уплате косвенного налога в силу прямого указания закона (т. е. правил об освобождении от уплаты косвенных налогов);

юридических признаков предметов налогообложения – при их наличии (например, применительно к подакцизным товарам);

принципов определения территориальной принадлежности объектов обложения косвенными налогами к конкретной юрисдикции (т. е.

территориальных характеристик объектов обложения косвенными налогами);

принципов определения момента возникновения обязанности по уплате косвенного налога в отношении конкретного объекта налогообложения (т. е. временных характеристик возникновения объектов обложения косвенными налогами).

4. Сравнительно-правовой анализ положений законодательства о косвенных налогах Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь позволил выделить ряд обстоятельств, препятствующих построению эффективной системы объектов обложения косвенными налогами (и, как следствие, нуждающихся в корректировке):

различия в терминах, применяемых в законодательстве указанных государств при определении объектов обложения, а также их территориальных и временных характеристик;

несоблюдение принципа экономического основания налогообложения при установлении объектов косвенного налогообложения;

правовая регламентация объектов обложения косвенными налогами в рамках правил об иных элементах обложения (например, о налоговой базе соответствующего налога).

5. На основе сравнительно-правового анализа законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь обосновывается тезис о том, что обеспечение системности объектов обложения косвенными налогами в части трансграничных операций предполагает сближение законодательства соответствующих юрисдикций.

При этом в первую очередь сближению (гармонизации, унификации) должны подвергнуться положения, регламентирующие:

объекты обложения косвенными налогами, включая их территориальную и временню характеристики;

освобождения (изъятия), применяемые к объектам косвенного налогообложения.

6. Обосновывается, что в условиях формирования таможенного союза Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь особое значение приобретает единообразное применение норм об освобождениях (изъятиях) из объектов обложения косвенными налогами.

Сохранение в этой части дискреции у государств способно привести к обходу межгосударственных налоговых соглашений, введению на уровне отдельного государства налоговых преференций в отношении ряда товаров (работ, услуг), что нарушит режим свободной конкуренции в государствах-членах таможенного союза.

В связи с этим предлагается унифицировать состав освобождений (изъятий) из объектов обложения косвенными налогами, в частности посредством подписания дополнительного протокола к Соглашению о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 г.

7. С целью устранения рисков двойного налогообложения либо двойного неналогообложения (double non-taxation) при взимании НДС доказывается необходимость унификации правил об определении территориальной принадлежности такого объекта обложения НДС, как реализация товаров (работ, услуг), применяемых Российской Федерацией, Республикой Казахстан, Республикой Беларусь.

Обосновывается, что налогообложение реализации товара, который не транспортируется и не пересылается, должно производиться по месту его фактического нахождения. При транспортировке или пересылке товара налогообложение следует осуществлять в месте начала транспортировки (пересылки). Предлагается закрепить данное правило в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11 декабря 2009 г., подписанном Российской Федерацией, Республикой Беларусь, Республикой Казахстан.

8. Аргументируется, что специфика работ (услуг) как объекта обложения НДС требует введения в отношении них особых правил определения места реализации, отличных от соответствующих правил, используемых при взимании налога в отношении товара. В сложившейся системе правового регулирования правила определения места реализации работ (услуг) в целях НДС должны быть сгруппированы следующим образом.

Во-первых, по критерию субъекта налогооблагаемой деятельности:

правило взимания НДС по месту деятельности исполнителя работ (услуг);

правило взимания НДС по месту нахождения заказчика работ (услуг).

Во-вторых, по критерию объекта налогооблагаемой деятельности:

правило взимания НДС по месту нахождения недвижимого имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются);

правило взимания НДС по месту нахождения движимого имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются).

В-третьих, по критерию места осуществления налогооблагаемой деятельности:

правило взимания НДС по месту фактического выполнения (оказания) отдельных работ (услуг);

правило взимания НДС по месту нахождения пункта отправления (назначения) в отношении работ (услуг) в области транспорта.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Сформулированные в работе выводы и предложения могут быть использованы при дальнейшем изучении объектов налогообложения в целом и применительно к отдельным видам налогов. С практической точки зрения выработанные диссертантом предложения могут в определенной степени применяться при подготовке правовых документов на уровне ЕврАзЭС (проекты соответствующих изменений в международные договоры с участием Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь приложены к настоящей работе). Кроме того, некоторые обоснованные в диссертации предложения по совершенствованию действующего налогового законодательства допустимо использовать в работе законодательных (представительных) органов власти отмеченных государств.

Материал исследования также применим при подготовке соответствующих разделов учебных пособий по курсам финансового и налогового права.

Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертация подготовлена и обсуждена на кафедре финансового права Уральской государственной юридической академии. Основные положения работы используются автором при проведении практических занятий, чтении лекций в Уральской государственной юридической академии, а также нашли отражение в публикациях и докладах на следующих научнопрактических конференциях:

1. Первая сессия Европейско-Азиатского правового конгресса «Правовая интеграция в условиях глобализации» (г. Екатеринбург, 17–18 мая 2007 г.);

2. Вторая сессия Европейско-Азиатского правового конгресса «Приоритетные правовые проекты содействия эффективности Евразийского экономического сообщества, Шанхайской организации сотрудничества и реализации соглашений о партнерстве с Европейским Союзом»

(г. Екатеринбург, 15–16 мая 2008 г.);

3. Третья сессия Европейско-Азиатского правового конгресса «Проблемы и перспективы развития правового сотрудничества в рамках Шанхайской организации сотрудничества, Евразийского экономического сообщества и партнерских отношений с Европейским Союзом»

(г. Екатеринбург, 21–22 мая 2009 г.);

4. Четвертая сессия Европейско-Азиатского правового конгресса «Правовое обеспечение экономической интеграции в ЕвропейскоАзиатском пространстве» (г. Екатеринбург, 19–20 мая 2010 г.).

Проанализированная в работе проблематика косвенного налогообложения была частично отражена диссертантом в соответствующем разделе сравнительно-правового исследования «Гармонизация законодательства о налоге на добавленную стоимость в Евразийском экономическом сообществе», выполненного в 2009 г. Евразийским научноисследовательским центром сравнительного и международного финансового права по соглашению с Межпарламентской Ассамблеей ЕврАзЭС (МПА ЕврАзЭС) и послужившего основой для принятия Рекомендаций по гармонизации законодательства государств-членов ЕврАзЭС по налогу на добавленную стоимость в ходе одиннадцатого заседания МПА ЕврАзЭС (г. Санкт-Петербург, 6 апреля 2010 г.).

Структура работы обусловлена целью исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, разделенных на параграфы, заключения, списка литературы и иных источников, а также приложений.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы диссертационного исследования, определяются его основные задачи и цели, рассматривается степень разработанности темы, дается характеристика теоретической, нормативно-правовой и методологической базы исследования, приводятся основные положения, выносимые на защиту, и сведения об их апробации, внедрении в научную и преподавательскую деятельность.

В первой главе «Система объектов обложения косвенными налогами: понятие, элементы, правовое регулирование» анализируются научные подходы к определению налогово-правовых понятий «косвенный налог», «объект налогообложения», устанавливается соотношение косвенного налога и таможенной пошлины, исследуется определение косвенного налога, сформировавшееся в законодательстве указанных государств и судебной практике.

Параграф первый «Косвенный налог: понятие, теоретические проблемы определения, нормативно-правовое регулирование по законодательству Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь» посвящен анализу основных доктринальных и законодательных подходов к формированию концепции косвенного налога в России, Казахстане и Беларуси. Выделяются, в частности, следующие основные признаки косвенного налога: законодательно предусмотренная возможность переложения налога; особые способы определения признаков подразумеваемой платежеспособности налогоплательщика;

определенный акцент на детализацию правового регулирования объекта налогообложения, а не субъекта и т. д.

Отмечается, что Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) нормативно не закрепляет понятие «косвенные налоги» (и тем более его дефиницию). Вместе с тем исходя из содержания ст. 13 НК РФ, а также норм об отдельных видах фискальных платежей к категории косвенных налогов по российскому праву следует отнести НДС и акцизы.

В законодательстве Республики Беларусь и Республики Казахстан в этой части прослеживается иной подход. В ст. 8 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК РБ) и ст. 59 Налогового кодекса Республики Казахстан (далее – НК РК) раскрывается суть термина «косвенные налоги» путем указания, в частности, на НДС и акцизы.

Для государств-членов ЕврАзЭС отнесение к категории косвенных налогов именно (а иногда исключительно) НДС и акцизов весьма традиционно. Этот вывод подтверждается рядом международных соглашений, заключенных в рамках СНГ, а также судебной практикой1.

В работе рассматриваются выработанные в теории финансового и налогового права подходы к определению соотношения таможенной пошлины и налога. Как известно, ряд авторов (И. Х. Озеров, В. А. Лебедев, И. И. Янжул, А. Н. Козырин и др.) придерживаются мнения об отнесении таможенной пошлины к числу косвенных налогов. Вместе с тем предлагается и иной поход к решению данного вопроса. Его сторонники (Е. А. Ровинский, Н. И. Химичева, Н. Н. Злобин, О. Ю. Бакаева, В. И. Гуреев, М. В. Калинин и др.) указывают, что уплата таможенной пошлины строго увязана с возможностью реализации конкретного таможенного режима и с получением плательщиком пошлины доступа к позитивным последствиям такой уплаты (например, в виде возможности перемещения товара через таможенную границу государства).

Конечно, таможенная пошлина, как и налог, имеет фискальную и регулятивную составляющие. Однако фискальное предназначение пошлины менее выражено по сравнению с ее ролью как инструмента регулирования внешнеторговой деятельности государства. С учетом этого представляется спорным отождествление таможенных пошлин и косвенных налогов. В силу имеющихся различий в их правовых режимах полагаем нецелесообразным рассмотрение таможенной пошлины в качестве элемента системы косвенных налогов.

Неоднозначность доктринальных подходов к выявлению правовой природы таможенной пошлины заметна и при анализе законодательства. Например, редакция ст. 13 НК РФ, действовавшая до 1 января 2005 г., относила к числу федеральных налогов и сборов таможенную пошлину и таможенные сборы. Впоследствии данное положение закона было изменено, таможенная пошлина была исключена из перечня налогов. Таким образом, правовое регулирование таможенной пошлины в настоящее время отнесено в Российской Федерации к компетенции таможенного права. НК РК, не включая таможенную пошлину в состав налогов, тем не менее претендует на ее правовое регулирование. Это, вероятно, объясняется тем, что в НК РК использован весьма широкий подход к определению состава обязательных платежей, нормы о которых должны быть закреплены в тексте налогового закона: это налоги, См., например: Соглашение между правительствами государств-участников СНГ о согласованных принципах налоговой политики (г. Москва, 13 марта 1992 г.);

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле (г. Кишинев, 29 мая 2001 г.).

сборы, платы, государственная и таможенная пошлины. В законодательстве о налогах и сборах Республики Беларусь при построении системы фискальных платежей взят на вооружение подход, аналогичный ранее применявшемуся в НК РФ. Так, в силу ст. 8 НК РБ к республиканским налогам и сборам отнесены таможенная пошлина и таможенные сборы.

В параграфе втором «Объект налогообложения: теоретические подходы и законодательное регулирование в Российской Федерации, Республике Казахстан, Республике Беларусь» анализируются теоретические и практические аспекты определения такого элемента налогообложения, как объект.

В работе подчеркивается важное положение объекта налогообложения в числе иных элементов налогообложения. Указывается, что за ним следует признать особую роль в возникновении и последующей динамике налоговой обязанности.

Исследование объекта обложения неизменно связано с решением проблемы его соотношения с предметом налогообложения. При рассмотрении объекта налогообложения в качестве юридического факта под ним подразумеваются действия, события, состояния, имеющие место применительно к конкретному предмету налогообложения. Это обусловливает важность выделения в законодательстве о налогах и сборах предмета налогообложения как отдельного элемента. В работе предлагается определять предмет налогообложения как предусмотренные законодательством о налогах и сборах имущественные и неимущественные блага, способные быть источником экономической выгоды в результате воздействия на них налогоплательщика, а равно в связи с их принадлежностью ему.

С опорой на теорию налогового права в диссертации рассматривается регулирование объекта налогообложения в законодательстве Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь. Отмечаются недостатки легальных определений объекта налогообложения, приведенных в ст. 38 НК РФ, ст. 25 НК РК, ст. 28 НК РБ соответственно (в данных статьях объект обложения фактически отождествляется с предметом). Также нередко не уделяют должного внимания выработке единого и непротиворечивого понятия «объект налогообложения» документы по вопросам сближения налогового законодательства государствчленов ЕврАзЭС1.

См., например: Приложение № 1 к Постановлению Бюро Межпарламентской Ассамблеи ЕврАзЭС от 8 октября 2004 г. № 10 «Рекомендации по гармонизации законодательств государств-членов ЕврАзЭС в сфере регламентации взимания налога на добавленную стоимость и акцизов (на основе сравнительно-правового анализа В качестве общего для государств-членов ЕврАзЭС варианта определения объекта налогообложения, по мнению автора, может быть предложено следующее: объект налогообложения – это предусмотренное законодательством о налогах и сборах действие, событие, состояние, возникающее в отношении предмета налогообложения, предполагающее появление экономического блага у налогоплательщика и обусловливающее его обязанность по уплате налога.

В работе обращается внимание на особенности норм законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь, в которых закреплены понятия «товар», «работа», «услуга», имеющие принципиальное значение для взимания косвенных налогов. Так, в налоговом законодательстве Российской Федерации и Республики Беларусь правовая трактовка отмеченных понятий в целом тождественна.

Однако в нормах НК РБ не раскрывается понятие «имущество», играющее существенную роль для определения понятия «товар». В налоговом законодательстве Республики Казахстан определений рассматриваемых понятий не дано. Согласно ст. 12 НК РК в подобных случаях правоприменитель вынужден обращаться к нормам иных отраслей. Таким образом, обнаруживается неопределенность в трактовке для целей налогообложения терминов «товар», «работа», «услуга». Представляется, что с учетом важности этих терминов и одноименных понятий для косвенного налогообложения их суть должна быть раскрыта непосредственно в нормах налогового права (в частности, в НК РК).

Отдельно следует отметить, что принцип экономического обоснования налогообложения получил достаточно четкое закрепление в НК РФ, п. 3 ст. 3 которого гласит: «Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными». В НК РБ и НК РК данный принцип отдельно не выделяется. Вместе с тем его учет весьма важен при установлении законодателем объектов обложения косвенными налогами. Придавая тому или иному юридическому факту, возникающему в отношении предмета налогообложения, характер объекта налогообложения, законодатель должен оценивать, насколько вероятно национальных правовых актов)» // URL: http: www.ipaeurasec.org/docsdown/recom_ NDS.pdf; Приложение № 2 к Постановлению совместного заседания постоянных комиссий от 13 апреля 2005 г. № 20 «Сравнительно-правовой анализ основных положений налогового законодательства государств-членов ЕврАзЭС» // URL: http:

www.ipaeurasec.org/docsdown/an_nalog.pdf; Приложение № 1 к Постановлению Бюро Межпарламентской Ассамблеи ЕврАзЭС от 14 апреля 2005 г. № 12 «Рекомендации по гармонизации основных положений налогового законодательства государствчленов ЕврАзЭС» // URL: http: www.ipaeurasec.org/docsdown/rec_garm_nalog.pdf.

в результате этого возникновение у налогоплательщика действительной экономической выгоды.

В работе приводятся примеры того, что следствием несоблюдения принципа экономического обоснования налогообложения становится закрепление в нормах действующего законодательства государств объектов обложения косвенными налогами, нарушающих права и законные интересы налогоплательщиков. Так, в соответствии с подп. 1.1.7 п. ст. 93 НК РБ объектом обложения НДС является «прочее выбытие товаров, основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства». При этом под прочим выбытием понимается «любое … выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи». В п. ст. 195 НК РФ законодатель, фактически игнорируя ст. 182 НК РФ «Объект налогообложения», к реализации подакцизных товаров отнес выявление недостачи товаров.

Параграф третий «Объекты обложения косвенными налогами как система: понятие, элементы» отражает общую концепцию настоящей работы относительно возможности рассмотрения объектов обложения косвенными налогами в качестве системы.

Обосновывается, что совокупность объектов налогообложения, закрепленную для всех установленных в государстве налогов, можно условно подразделить на две подсистемы: подсистему объектов обложения прямыми налогами и подсистему объектов обложения налогами косвенными. Аргументируется вывод о том, что построение системы объектов обложения косвенными налогами (общей для нескольких государств) не должно быть сведено к элементарной унификации нормативно закрепленного перечня объектов. В данном случае сближению (унификации, гармонизации) подлежат нормы законодательства, регламентирующие ряд моментов, значимых для объекта обложения, а именно:

само понятие объекта по косвенным налогам; льготы (освобождения) по объектам обложения; правила определения временных и пространственных характеристик появления конкретного объекта обложения. Особое внимание следует уделить правилам определения места реализации товаров (работ, услуг), играющим решающую роль для возникновения у конкретного государства права на взимание косвенного налога.

В работе подчеркивается значимость освобождений и изъятий из объектов обложения косвенными налогами. Анализ законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь (НДС – ст. 149, 150 НК РФ, ст. 248–255 НК РК, ст. 94, 96 НК РБ; акцизы – ст. 183 НК РФ, ст. 281, 299 НК РК, ст. 114, 116 НК РБ) позволяет выделить две основные группы освобождений, способных оказывать влияние на систему объектов обложения косвенными налогами: а) освобождения в отношении «внутригосударственных» операций, включая операции, не образующие такой объект, как реализация товаров (работ, услуг); б) освобождения от обложения импорта товаров.

Льготы (освобождения) по уплате косвенного налога посредством изъятия из объекта могут, в частности, иметь такие последствия:

во-первых, хозяйствующие субъекты нередко отказываются от реализации определенных товаров (работ, услуг), пытаясь заменить их аналогами, в отношении которых действуют льготы, тем самым нарушается принцип нейтральности налогообложения;

во-вторых, в условиях интеграционных процессов и формирования единого экономического пространства случаи несогласованного освобождения импорта от косвенных налогов, предусмотренные законодательством Российской Федерации, Республики Казахстан и Республики Беларусь, могут вызвать вредную конкуренцию между этими государствами;

в-третьих, в различных исследованиях, посвященных косвенным налогам, приводятся примеры того, что освобождение от косвенного налогообложения влечет за собой определенное деформирующее воздействие на применение принципа «страны назначения». Примером этого могут быть вводимые рядом государств-членов ЕврАзЭС освобождения от НДС экспорта товаров: согласно ч. 3 ст. 211 Налогового кодекса Республики Таджикистан – экспорт алюминия первичного и хлопка-волокна, а также хлопковой пряжи; в соответствии со ст. Налогового кодекса Кыргызской Республики – экспорт золотого сплава и аффинированного золота и т. д.

В связи с направленностью любого косвенного налога на наиболее универсальное (без изъятий) обложение оборота товаров (работ, услуг) требуется ограниченное применение льгот (освобождений) по объекту.

Сохранение в этой части неограниченного усмотрения отдельных фискальных юрисдикций (как это имеет место, например, по Соглашению о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 г.) способно причинить ущерб стабильности системы объектов обложения косвенными налогами.

В свете отмеченного государствам-членам ЕврАзЭС предлагается сократить число освобождений (изъятий) по объектам обложения косвенными налогами. При этом оставшиеся освобождения следует унифицировать на уровне Сообщества для исключения возможности создания несогласованных налоговых преференций в отдельных государствахчленах. Данная задача может быть решена как посредством внесения соответствующих изменений в налоговое законодательство рассматриваемых государств, так и путем подписания международных договоров, в частности отдельного протокола к Соглашению о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 г.

Глава вторая «Сравнительно-правовая характеристика основных объектов обложения косвенными налогами по законодательству Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь» посвящена непосредственному сопоставлению правового регулирования объектов обложения косвенными налогами в рассматриваемых государствах.

В параграфе первом «Понятие и виды объектов обложения НДС и акцизами по законодательству Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь» исследуются основные черты объектов косвенного налогообложения, закрепленных в законодательстве этих государств.

В Российской Федерации (ст. 146 НК РФ) и Республике Беларусь (ст. 93 НК РБ) установлены во многом идентичные объекты обложения НДС: реализация товаров (работ, услуг), передача (выполнение) товаров (работ, услуг) для собственных нужд, импорт товаров. В Республике Казахстан (ст. 230, 231, 246 НК РК) применительно к НДС закреплено понятие «оборот по реализации товаров (работ, услуг)», включающее в себя различные операции, в том числе «нереализационной» направленности (например, согласие ограничить или прекратить предпринимательскую деятельность за вознаграждение и др.).

Применительно к акцизам обращает на себя внимание сходство их регулирования во всех трех государствах: в налоговом законодательстве устанавливаются в качестве объектов обложения операции с подакцизными товарами, нормативно определяемые в значительной степени одинаковым образом.

Обосновывается вывод о том, что для целей исследования объекты обложения косвенными налогами, предусмотренные в законодательстве Российской Федерации, Республики Казахстан и Республики Беларусь, допустимо сгруппировать следующим образом: 1) реализация предмета налогообложения; 2) перемещение предмета налогообложения через таможенную границу (экспортно-импортные операции); 3) передача предмета налогообложения для собственных нужд налогоплательщика.

В параграфе втором «Реализация предмета налогообложения как объект обложения косвенными налогами» рассматриваются вопросы правового регулирования данного ключевого объекта обложения косвенными налогами.

Применительно к названному объекту обложения нормами национального законодательства трех государств в ряде случаев охватываются различные по экономическому содержанию операции, зачастую не имеющие целью отчуждение товаров (работ, услуг). Например, согласно ст. 231 НК РК к данному объекту обложения, в частности, отнесены: передача товара работодателем работнику в счет заработной платы;

передача имущества в финансовый лизинг; отгрузка товара по договору комиссии и др. В силу ст. 93 НК РБ к реализации товаров (работ, услуг) причислено «прочее выбытие товаров, основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства».

В работе обосновывается вывод о том, что специфика существующих экономических операций с участием налогоплательщика затрудняет их произвольное включение в состав такого объекта обложения, как реализация товаров (работ, услуг). Например, лишь условно можно рассматривать в качестве реализации товара передачу имущества в финансовый лизинг, передачу товаров для собственных нужд, непроизвольное «выбытие» товаров. В подобной ситуации при отнесении конкретной операции к реализации товаров (работ, услуг) следует ориентироваться на общее понятие данного объекта, определяемого как передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) или на безвозмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В параграфе третьем «Перемещение предмета налогообложения через таможенную границу как объект обложения косвенными налогами» анализируются особенности косвенного налогообложения при осуществлении экспортно-импортных операций.

Аргументируется вывод о том, что для косвенного налогообложения сближение налогового законодательства в области экспортно-импортных операций предполагает, в первую очередь, согласованное применение принципов взимания налогов «по месту страны назначения» или «по месту страны происхождения». От того, насколько подходы государств в этой области будут скоординированы, во многом зависит решение важной проблемы – проблемы устранения международного двойного налогообложения либо двойного неналогообложения (double non-taxation).

Принципиальное значение в этом случае имеют международные договоры. На примере Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 г., а также Соглашения между Республикой Беларусь и Российской Федерацией о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15 сентября 2004 г. анализируются вопросы корректировки системы объектов обложения косвенными налогами на международно-правовом уровне.

На основе сравнения налогового законодательства обозначенных государств в работе выделяются особенности применения освобождений по косвенным налогам при совершении налогоплательщиком экспортно-импортных операций, анализируется специфика применения механизма «нулевой ставки» НДС при экспорте товаров.

Параграф четвертый «Передача предмета налогообложения для собственных нужд налогоплательщика как объект обложения косвенными налогами» посвящен особенностям взимания косвенных налогов в связи с передачей товаров, выполнением работ (услуг) для собственных нужд налогоплательщика.

НК РФ для целей НДС фактически предусматривает налогообложение соответствующего объекта в двух случаях: а) при передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ);

б) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). В Республике Беларусь одним из объектов налогообложения по НДС признается оборот по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в пользу работников налогоплательщика (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 93 НК РБ). В Республике Казахстан этот объект обложения применительно к НДС не получил четкого нормативного закрепления.

В части акцизного налогообложения сравнительно-правовой анализ норм позволяет выделить следующие объекты обложения, связанные с операциями налогоплательщика «для собственных нужд»:

1) передача произведенных лицом подакцизных товаров для собственных нужд (подп. 9 п. 1 ст. 182 НК РФ, подп. 1 п. 1 ст. 281 НК РК, подп. 2.3 п. 2 ст. 113 НК РБ).

2) передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для переработки, допускающая различные варианты налогообложения. Так, подп. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ предусматривает исчисление акциза только в том случае, если переработка будет направлена на изготовление неподакцизных товаров, подп. 1 п. 1 ст. 183 НК РФ прямо предписывает освобождение от взимания налога в отношении передачи подакцизного товара внутри организации для целей создания иной подакцизной продукции.

Предлагается закрепить в налоговом законодательстве рассматриваемых государств общее правило о налогообложении передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд налогоплательщика. Взимание косвенного налога в отношении подобного объекта должно быть поставлено в зависимость от производственной или непроизводственной направленности соответствующих операций. Характер направленности следует определять во взаимодействии с нормами, регулирующими обложение прямыми налогами прибыли (дохода) налогоплательщика, принимая во внимание возможность отнесения соответствующих затрат к расходам (что имеет место в Республике Беларусь и Российской Федерации).

Глава третья «Территориальная и времення характеристики объектов обложения косвенными налогами» посвящена сравнительно-правовому анализу правил, которые закреплены в законодательстве рассматриваемых государств и позволяют определить территориальную принадлежность объекта обложения косвенными налогами, а также установить момент времени, начиная с которого возможно взимание налога в отношении определенной операции.

В параграфе первом «Понятие и значение территориальной характеристики объектов обложения косвенными налогами» рассматривается значение территориальной характеристики объектов обложения косвенными налогами. Указывается, что при взимании косвенных налогов возникает большое число трудностей при определении территориальной принадлежности объекта налогообложения. От того, насколько точно урегулированы данные вопросы в законодательстве государств, в конечном счете зависит степень вероятности возникновения фактов двойного налогообложения либо двойного неналогообложения (double non-taxation).

Правила определения места реализации товаров, предусмотренные законодательством об НДС Российской Федерации, Республики Казахстан и Республики Беларусь, в значительной степени совпадают. Так, в силу ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется; товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. Аналогичный подход прослеживается в ст. 32 НК РБ.

Несколько иначе подошел к определению места реализации товаров для целей НДС законодатель Республики Казахстан. Статья 236 НК РК гласит, что местом реализации товара признается место: 1) начала транспортировки товара, если товар перевозится (пересылается) поставщиком, получателем или третьим лицом; 2) в остальных случаях – место передачи товара получателю. С учетом этого в работе отмечается необходимость унификации норм законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан и Республики Беларусь об определении территориальной принадлежности такого объекта обложения по НДС, как реализация товара.

Обосновывается, что налогообложение реализации товара, который не транспортируется и не пересылается, должно производиться по месту его фактического нахождения. При транспортировке или пересылке товара налогообложение следует осуществлять в месте начала транспортировки (пересылки). Предлагается закрепить данное правило в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11 декабря 2009 г.

В диссертации также аргументируется вывод о том, что правила определения места реализации для целей взимания НДС в отношении работ (услуг), предусмотренные налоговым законодательством исследуемых государств, а также Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 г., могут быть сгруппированы по трем критериям:

по субъекту налогооблагаемой деятельности:

правило взимания НДС по месту деятельности исполнителя работ (услуг);

правило взимания НДС по месту нахождения заказчика работ (услуг).

по объекту налогооблагаемой деятельности:

правило взимания НДС по месту нахождения недвижимого имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются);

правило взимания НДС по месту нахождения движимого имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются).

по месту осуществления налогооблагаемой деятельности:

правило взимания НДС по месту фактического выполнения (оказания) отдельных работ (услуг);

правило взимания НДС по месту нахождения пункта отправления (назначения) в отношении работ (услуг) в области транспорта.

В работе подробно рассматриваются группы правил определения места реализации работ (услуг) для целей взимания НДС. Так, применительно к правилу взимания НДС по месту деятельности исполнителя работ, услуг (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, подп. 5 п. 2 ст. 236 НК РК, подп. 1.5 п. 1 ст. 33 НК РБ), а также применительно к правилу взимания НДС по месту нахождения заказчика работ, услуг (подп. 4 п. ст. 148 НК РФ, подп. 4 п. 2 ст. 236 НК РК, подп. 1.4 п. 1 ст. 33 НК РБ) актуальным представляется закрепление в законе условных правил (критериев, презумпций), позволяющих относить деятельность конкретного налогоплательщика к налоговой юрисдикции определенного государства.

Отмечается, что согласно ранее упомянутым Протоколам от 11 декабря 2009 г. в конкретном государстве место реализации работ (услуг) определяется при наличии у их заказчика (либо исполнителя) статуса налогоплательщика. Вместе с тем в ряде случаев такой статус может отсутствовать, поскольку, как правило, он связан с требованием формальной регистрации в качестве налогоплательщика НДС. Например, толкование п. 2 ст. 144 и п. 1 ст. 161 НК РФ позволяет утверждать, что именно наличие у иностранного лица регистрации в Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС по месту нахождения его постоянного представительства определяет для него возможность самостоятельной уплаты налога при возникновении указанного объекта налогообложения. В противном случае НДС подлежит уплате с помощью налогового агента согласно п. 2 ст. 161 НК РФ.

Автором аргументируется (как более предпочтительное) закрепление в соответствующем Протоколе правил с опорой на формальные признаки, свидетельствующие о связи исполнителя (потребителя) работы (услуги) и территории государства, например, государственная регистрация в качестве организации либо индивидуального предпринимателя, место нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места управления организацией и т. д. В части правил определения места реализации работ (услуг), связанных с движимым и недвижимым имуществом, указывается на важность тождественного нормативного закрепления состава движимого и недвижимого имущества, критериев определения его фактического нахождения на территории государства для целей налогообложения.

Весьма часты расхождения в нормах законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан и Республики Беларусь, посвященных правовому регулированию правил определения места реализации работ (услуг) в области транспорта. Данные правила могут различаться в зависимости от совершения следующих операций: 1) аренда (фрахт) как с экипажем, так и без такового; 2) аренда (фрахт) для целей перевозки (транспортировки) или без такой цели; 3) оказание услуг по перевозке (транспортировке) или иных транспортных услуг (например, проведение исследований с применением водного транспорта).

Проведенный анализ позволил сделать вывод о том, что оптимальной моделью налогово-правового регулирования соответствующих правил выступает подход Республики Беларусь. Согласно подп. 1.4.4.1 и подп. 1.5 п. 1 ст. 33 НК РБ место реализации услуг при аренде любого транспортного средства (независимо от вида аренды и ее цели), а также при оказании услуг по перевозке (транспортировке) определяется в Республике Беларусь по месту деятельности исполнителя работ (услуг). Соответствующее правило, по нашему мнению, надлежит закрепить в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 11 декабря 2009 г.

(представляется, что в существующем виде указанный Протокол нечетко регулирует данное правило).

В параграфе втором «Времення характеристика объектов обложения косвенными налогами» сопоставляются правила, закрепленные в законодательстве анализируемых государств и регламентирующие момент возникновения налоговой обязанности в отношении объектов косвенного налогообложения. Отмечается, что объектам обложения косвенными налогами свойственна длительность существования во времени. Следовательно, важно установить момент, с которым будет связываться появление объекта косвенного налога, и он будет рассматриваться как возникший и существующий, т. е. подлежащий налогообложению. Фактически речь идет о закреплении в нормах правил, которые фиксируют момент возникновения объекта налогообложения для фискальных целей.

Нормы законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь при определении временнй характеристики объектов обложения по НДС сходны, закрепляя в качестве общего правила взимание косвенных налогов по отгрузке (передаче) товара. Дополнительно налоговые нормы России и Беларуси в отношении НДС, в отличие от правил Казахстана, вводят также альтернативный момент для взимания налога – при оплате (полной либо частичной) реализуемых товаров (работ, услуг). Казахстанским законодателем предусмотрено взимание НДС только по отгрузке (передаче) товара, но вместе с тем предложено несколько вариантов регулирования момента налогообложения в отношении работ (услуг).

В части акцизного налогообложения обращается внимание на то, что положения НК РБ существенно отличаются от аналогичных норм кодексов Российской Федерации и Республики Казахстан. Согласно положениям НК РФ и НК РК у налогоплательщика нет возможности выбора момента налогообложения акцизами «по отгрузке» либо «по оплате».

В заключении формулируются основные положения, раскрывающие содержание проведенного исследования и демонстрирующие научную новизну сделанных выводов.

Приложение включает сравнительно-правовые таблицы, демонстрирующие степень гармонизации законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь об объектах обложения косвенными налогами, а также проекты изменений и дополнений к международных соглашениям, заключенным в рамках таможенного союза.

По теме диссертации опубликованы следующие работы в ведущих рецензируемых научных изданиях, 1. Черепанов С. А. Актуальные вопросы гармонизации законодательства о косвенных налогах государств-членов ЕврАзЭС // Налоги и финансовое право. – 2008. – № 10. – С. 275–280 (0,35 п. л.).

Монографии (разделы в монографических работах) 2. Черепанов С. А. Объект налогообложения налога на добавленную стоимость // Налоговое право Евразийского экономического сообщества: правовой режим налога на добавленную стоимость / под ред.

Д. В. Винницкого. – М.: Волтерс Клувер, 2010. – С. 70–129 (10,63 п. л.) (в соавт. с Д. В. Винницким, соавт. неразд).

3. Черепанов С. А. О гармонизации косвенного налогообложения в Российской Федерации, Республике Казахстан и Республике Беларусь // Российский ежегодник международного налогового права и региональной экономической интеграции / под ред. Д. В. Винницкого. – СПб.:

ООО «Университетский издательский консорциум „Юридическая книга“», 2009. – № 1. – С. 333–344 (0,72 п. л.).

4. Черепанов С. А. Некоторые проблемы соотношения публичных и частных интересов при взимании НДС // Актуальные проблемы налогового и финансового права: темат. сб. науч. ст. / под ред. Д. В. Винницкого. – Екатеринбург: Полиграфист, 2006. – С. 59–66 (0,48 п. л.).

5. Черепанов С. А. К вопросу о налогово-правовом регулировании правил определения места реализации для некоторых гражданскоправовых сделок в сфере транспорта (на примере законодательства о НДС России, Белоруссии, Казахстана) // Бизнес. Менеджмент. Право. – 2008. – № 2. – С. 136–140 (0,34 п. л.).

6. Черепанов С. А. Налогово-правовое регулирование правил определения места реализации услуг, связанных с движимым имуществом // Налоги и налогообложение. – 2008. – № 10. – С. 71–74 (0,28 п. л.).

Подписано в печать 19.05.10. Формат 6084/16.

«Уральская государственная юридическая академия».

620066, Екатеринбург, ул. Комсомольская,