«БУХГАЛТЕРСКОЕ ДЕЛО Учебное пособие для студентов, обучающихся по направлению 080100 Экономика Нижневартовск 2013 ББК 65.052.2 Б 94 Рекомендовано к изданию Редакционно-издательским советом Нижневартовского филиала НОУ ...»

Влияние на баланс фактов хозяйственной жизни первого типа можно выразить следующим уравнением:

где А – актив бухгалтерского баланса;

Ф – факт хозяйственной жизни;

П – пассив бухгалтерского баланса.

Факты хозяйственной жизни второго типа отражают изменения только в пассиве бухгалтерского баланса: одна статья увеличивается, другая уменьшается на сумму хозяйственной операции. Такие факты хозяйственной жизни видоизменяют источники имущества, в то время как итог баланса остается неизменным.

Допустим, на основании выписки банка из ссудного счета полученная ссуда направлена на погашение задолженности поставщикам в сумме 500 000 руб. В балансе в разделе V «Краткосрочные обязательства» по статье «Займы и кредиты» сумма увеличивается, а по статье «Кредиторская задолженность» уменьшается.

Соответственно счет «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» увеличивается – кредитуется, а счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – уменьшается и дебетуется.

Корреспонденция счетов (проводка) будет иметь следующий вид.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 500 000 руб.

Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – 500 000 руб.

Влияние на баланс фактов хозяйственной жизни второго типа можно выразить следующим уравнением:

Факты хозяйственной жизни третьего типа вызывают изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону увеличения его статей. Итог баланса также увеличивается на сумму факта хозяйственной жизни по активу и пассиву.

К примеру, на основании приходных ордеров склада оприходованы материалы на сумму 220 000 руб. и учтен налог на добавленную стоимость (НДС) по материалам на основании поступивших счетов-фактур в сумме 39 600 руб. Статьи актива баланса «Запасы» и «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» раздела II «Оборотные активы» и статья «Кредиторская задолженность» раздела V «Краткосрочные обязательства»

пассива баланса увеличатся. Итог баланса также возрастет на эту сумму.

Соответственно корреспонденция счетов будет иметь следующий вид.

Дебет счета 10 «Материалы» – 220 000 руб. Кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 220 000 руб.;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – 39 600 руб.

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 39 000 руб.

Влияние на баланс фактов хозяйственной жизни третьего типа можно выразить следующим уравнением:

Факты хозяйственной жизни четвертого типа вызывают изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону уменьшения его статей. Итог баланса также уменьшается на сумму факта хозяйственной жизни.

Предположим, на основании платежных ведомостей и расходного кассового ордера выдана заработная плата работникам в сумме 900 000 руб. Статья актива баланса «Денежные средства»

раздела II «Оборотные активы» и статья «Кредиторская задолженность» раздела V «Краткосрочные обязательства» пассива баланса уменьшается. Итог баланса также уменьшится на сумму хозяйственной операции. Корреспонденция счетов (проводка) будет иметь следующий вид.

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 000 руб.

Кредит счета 50 «Касса» – 900 000 руб.

Влияние на баланс фактов хозяйственной жизни четвертого типа можно выразить следующим уравнением:

Типовые изменения баланса под влиянием фактов хозяйственной жизни обобщены в табл. 6.1, составленной на основе.

Четыре типа фактов хозяйственной жизни и их влияние на баланс Таким образом, к каким бы изменениям в балансе ни приводили факты хозяйственной жизни, равенство итогов актива и пассива баланса сохраняется.

6.2. Юридический анализ фактов При делении фактов хозяйственной жизни по юридическому содержанию выделяют четыре классификации.

1. В зависимости от правоотношений факты хозяйственной жизни подразделяются следующим образом:

порождающие правоотношения;

прекращающие правоотношения;

изменяющие правоотношения.

Основанием для возникновения, изменения и прекращения конкретных правоотношений являются предусмотренные в законе обстоятельства (юридические факты) (например, договор купли-продажи, в соответствии с которым одна сторона (продавец) обязуется передать товар в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму). При поступлении товара покупателю у него возникает необходимость оплатить за этот товар (факты, порождающие правоотношения). Покупатель оплачивает поступивший товар по цене, предусмотренной в договоре (факты, прекращающие правоотношения). Также может возникнуть ситуация, когда стороны устанавливают, что покупатель товара обязан произвести оплату не продавцу, а третьему лицу, которое имеет право требовать от покупателя исполнения обязательства в свою пользу. В результате происходит изменение правоотношений.

Деление фактов хозяйственной жизни в зависимости от правоотношений необходимо для юридического обоснования фактов.

2. По отраслям права факты хозяйственной жизни можно отнести к гражданскому, финансовому, трудовому, административному, уголовному праву. Такое деление необходимо для анализа юридического содержания факта хозяйственной жизни по отраслям права.

3. В зависимости от воли субъектов факты хозяйственной жизни делятся на события и действия. К событиям относятся факты, протекающие независимо от воли субъекта (например, стихийное бедствие, воровство). Действия – это факты хозяйственной жизни, совершающиеся в результате целесообразной деятельности субъекта (например, заключение договора, исполнение обязательства). Данное деление позволяет выделить случайно возникающие и непредвиденные факты.

4. В зависимости от дозволенности факты хозяйственной жизни делятся на правомерные и неправомерные. Правомерные факты соответствуют законодательству, а неправомерные факты противоречат требованиям закона или другим нормативным актам. Для правомерных фактов характерно такое разделение:

сделки, совершаемые любыми субъектами гражданского права, которые становятся при этом участниками установленного ими правоотношения (например, заключение договора куплипродажи);

поступки – правомерные действия, которые специально не направлены на возникновение, изменение или прекращение правоотношений, однако влекут за собой последствия (например, принятие к учету выявленных материальных ценностей при инвентаризации имущества);

административные акты, которые совершаются уполномоченным административным органом и при этом он не становится участником установленного правоотношения (например, государственная регистрация сделки с недвижимостью).

Деятельность коммерческой организации сопровождается множеством разнообразных фактов хозяйственной жизни, которые представляют собой различного вида проекты, сделки, договорные отношения (устные договоренности без подписания договора как отдельного документа). Порядок отражения в учете тех или иных фактов хозяйственной жизни прямо зависит от условий договоров.

Основными положениями договора с позиций бухгалтерского дела являются:

сторона (партнер) по договору. В договоре должно быть четко указано, кто является стороной в договоре: юридическое лицо, обособленное подразделение организации, физическое лицо, иностранная организация и т.д. Определение статуса партнера по договору влияет на правильную организацию налогового и бухгалтерского учета;

вид деятельности, в рамках которой будет осуществляться его исполнение. Некоторые виды деятельности подлежат лицензированию, и в договоре должно быть указание на наличие лицензии (разрешения) на занятие соответствующими видами деятельности;

предмет (вид) договора (купля-продажа, услуги, подряд и т.д.). Определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и оказываемых услуг;

дата совершения фактов хозяйственной жизни. Выручка может быть признана в бухгалтерском учете при условии, в частности, что право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). Таким образом, в договоре должна быть указана дата (момент) перехода права владения, пользования и распоряжения продукцией (товара) и риска ее случайной гибели;

установление цены по договору. Цены устанавливаются на каждый вид товаров, работ, услуг с указанием наличия либо отсутствия в цене НДС;

выражение цены договора в иностранной валюте, порядок (курс, дата и др.) пересчета договорных обязательств в рубли;

определение договором меры ответственности. Оценке подлежат пункты договора, предусматривающие санкции за неисполнение условий договора (нарушение условий оплаты, сроков, качества и т.д.).

В соответствии со ст. 124 ГК РФ субъекты Российской Федерации выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством. В российском гражданском законодательстве права подразделяются на вещные и обязательственные. Вещное право в отличие от обязательственного является разновидностью абсолютного права. Обладателю вещного права (например, права собственности, права хозяйственного владения) противостоит неограниченный круг субъектов, обязанных не нарушать право на вещь. Обязательственное право – одно из имущественных прав.

Обязательственное право регулирует обязательства, принятые на себя одним субъектом по отношению к другому (другим).

Обязательство – это правоотношение между кредитором и должником, первый из которых (кредитор) имеет право требовать от другого (должника) совершения определенных действий: передать имущество, выполнить работу – либо воздержаться от определенного действия. В основном такие обязательства возникают в процессе перехода прав собственности. Например, одна из наиболее распространенных в хозяйственной деятельности ситуаций – поступление в организацию товарно-материальных ценностей от поставщиков по договорам купли-продажи. Договор купли-продажи, по которому сторона должна получить от другой стороны материальное или другое благо за исполнение своих обязанностей, является возмездным, поэтому договор направлен на возмездное перенесение права собственности от продавца (поставщика) на покупателя. Права, возникающие у покупателя, по отношению к поступившим товарам установлены в гражданском законодательстве как вещные права. Сумма задолженности покупателя по оплате полученных от поставщика товаров относится уже к области обязательственного права, представляя собой при этом долг хозяйствующего субъекта.

Действующее законодательство Российской Федерации по урегулированию фактов хозяйственной жизни по заключению и исполнению рассматриваемого договора купли-продажи определяется нормами ГК РФ. Право собственности на товар переходит в момент передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ). Стороны договора купли-продажи могут предусмотреть любой иной приемлемый для них момент перехода права собственности на товар:

после полной оплаты;

в момент поступления на склад покупателя;

в момент пересечения границы Российской Федерации;

при частичной оплате суммы договора.

Может сложиться ситуация, когда покупатель при получении товара несет обязанность, возникающую из условий договора, не только по его оплате, но и по сохранности товара до перехода к нему (как владельцу товара) права собственности, если право собственности на поступивший товар остается у поставщика (как собственника товара).

Организация также может получить от продавца товар (право собственности переходит в момент поступления товара), приобретаемый на условиях его последующей оплаты. В результате этого возникает кредиторская задолженность перед поставщиком, которая в течение определенного отрезка времени не погашается.

Это означает, что с момента возникновения долга до момента его погашения фирма, с одной стороны, уже использует в хозяйственной деятельности, полученные от поставщика ценности с другой стороны, не выплачивая поставщику деньги, также использует их в обороте, зарабатывая дополнительную прибыль.

Отражение товара (имущества) в активе баланса организации с позиции гражданского права связано определенными условиями и определенными формами (право собственности в субъективном смысле). «В качестве критерия может быть выбрано одно из сочетаний вещных прав, составляющих право собственности.

Основанием для демонстрации имущества в активе бухгалтерского баланса может выступать:

1) либо уже право владения вещью;

2) либо сочетание прав владения и пользования имуществом;

3) либо право пользования ценностями, без обязательности условия владения ими;

4) либо только право собственности как сочетание прав владения, пользования и распоряжения вещью».

Сочетание выбора вещно-правового критерия построения актива с составом отражаемых в балансовом учете обязательств в перечисленных ситуациях представлено в табл. 6.2, составленной на основе.

В первой ситуации право владения имуществом уже служит основанием для его отражения в активе баланса. Помимо кредиторской задолженности в бухгалтерской отчетности должны быть показаны и обязательства перед собственниками активов по сохранности этого имущества. Например, договор хранения может предусматривать сохранение уже переданных ценностей. Правоотношения сторон возникают с момента передачи вещи с согласия хранителя. Вследствие этого в бухгалтерском учете отражение факта хозяйственной жизни проводится по дебету балансового счета учета этого имущества и кредиту счета учета расчетов.

Увеличение актива баланса происходит за счет роста обязательства, что указывает на факт хозяйственной жизни третьего типа.

Сочетание выбора вещных прав с обязательствами организации, отражаемыми в бухгалтерском балансе организации Денежные обязательства вытекающие из факта исполнения договора Обязательства по сохранности ценностей в ра, начатого исполнением Обязательства надлежащей эксплуатации имущества во время пользования им в течение срока договора, начатого исполнением Условные обозначения «+» – обязательство получает отражение в балансовом учете сторон сделки «-» – обязательство не получает отражение в балансовом учете сторон сделки Во второй ситуации при отнесении имущества к активам организации предполагается право не только владения, но и использования имущества для предпринимательских целей. В данной ситуации при добавлении критерия вещного права отражение имущества в бухгалтерском учете будет аналогично отражению в первой ситуации. Примером такого формирования актива бухгалтерского баланса в современной отечественной практике является право договориться об условии сторонами лизинговой сделки на основании ст. 19 Закона РФ «О лизинге» о переходе в собственность лизингополучателя (предполагается согласованность условий купли-продажи в договоре лизинга).

Выбор в качестве критерия отражения имущества в активе баланса только права пользования им (третья ситуация) позволяет учитывать юридическую специфику варианта договора аренды, когда имущество предоставляется арендатору только в пользование. Например: при аренде сложных ЭВМ арендатор получает право в течение определенного времени работать с соответствующей техникой не владея ею.

В силу ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Таким образом, договор аренды может предполагать лишь пользование имуществом собственника арендатором без возникновения права владения этим имуществом. В то же время, если актив баланса трактуется как экономический (производственный) потенциал организации, то использование полученной в аренду вещи с целью получения дохода делает необходимым отражение ее в активе.

Последняя ситуация традиционна для современного учета.

Имущество организации согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» демонстрируется в активе с момента возникновения права собственности на него и соответственно подлежит списанию с момента утраты права собственности хозяйствующим субъектом, т.е. с прекращением правоотношений.

Имеют место факты хозяйственной жизни четвертого типа. При этом происходит уменьшение актива и пассива баланса. Имущество, находящееся в организации по каким-либо основаниям, отличным от права собственности, фиксируется на специальных забалансовых счетах. Таким образом, отражение в балансовом учете получают только обязательства, обозначаемые как «расчеты с дебиторами и кредиторами», которые вытекают из фактов исполнения договоров. В зависимости от возникновения и погашения обязательств появляются факты хозяйственной жизни третьего и четвертого типов соответственно.

Права и обязательства участников сделок, юридические характеристики фактов хозяйственной жизни оказывают влияние не только на баланс и порядок отражения этих сделок на счетах, но и на налогообложение организаций.

Глава 7. ОЦЕНКА РИСКОВ ОТ ОТРАЖЕНИЯ

ФАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ И

МЕТОДЫ ИХ МИНИМИЗАЦИИ

7.1. Риски: понятие, виды и методы оценки Основной риск, с которым имеют дело все лица (организации), работающие на рынке,– это предпринимательский риск.

Под хозяйственным (предпринимательским) риском понимается риск, возникающий при осуществлении любых видов деятельности, связанных с производством и реализацией продукции, работ, услуг, товарно-денежными и финансовыми операциями, коммерцией, осуществлением социально-экономических и научно-технических проектов.

Предпринимательский риск имеет две стороны: во-первых, хозяйствующий субъект, рискуя в своей деятельности, может потерять или не получить свою выгоду; во-вторых, если он выиграет, то может получить дополнительный доход. Предпринимательский риск, в свою очередь, подразделяется на отдельные виды в зависимости от отрасли деятельности организации.

В российских условиях предпринимательская деятельность осложняется следующими видами рисков: необязательность хозяйствующих субъектов, высокая инфляционная напряженность;

риск договорных отношений, зависимость от криминалитета; недобросовестная конкуренция, нестабильная законодательная база, политическая нестабильность, отсутствие личной ответственности бизнесменов, чрезмерное вмешательство политиков в экономику, низкий уровень образования предпринимателей.

Основные виды внутристрановых рисков и методы их снижения можно свести к следующим:

1) риски внешней деловой окружающей среды – политические риски; экономические (финансовые) риски; производственные риски; экологические риски; риски, связанные с возникновением непредвиденных форс-мажорных обстоятельств;

2) риски ближней окружающей среды – производственные риски; научно-технические риски; социально-экономические риски.

М.В. Грачева все риски делит на внешние непредсказуемые, внешние предсказуемые, внутри проектные, технические, правовые.

Внешние непредсказуемые риски подразделяются следующим образом:

A. Макроэкономические риски:

1) неожиданные меры государственного регулирования в сферах материально-технического снабжения, охраны окружающей среды, проектных нормативов, производственных нормативов, землепользования, экспорта-импорта, ценообразования, налогообложения;

2) нестабильность экономического законодательства и текущей экономической ситуации;

3) изменение внешнеэкономической ситуации (возможность закрытия границ, введения ограничений на торговлю и поставки и т.п.);

4) политическая нестабильность, риск неблагоприятных социально-политических изменений;

5) неполнота или неточность информации о динамике технико-экономических показателей;

6) колебания рыночной конъюнктуры, цен, валютных курсов и т.п.;

7) неопределенность природно-климатических условий, возможность стихийных бедствий.

Б. Экологические риски, в том числе наводнения, землетрясения, штормы, климатические катаклизмы.

B. Социально опасные риски и риски, связанные с преступлениями, в том числе вандализмом; саботажем; терроризмом.

Г. Риски, связанные с возникновением непредвиденных срывов, в том числе:

1) в создании необходимой инфраструктуры;

2) из-за банкротства подрядчиков по проектированию, снабжению, строительству и т.д.;

3) в финансировании;

4) в производственно-технологической системе (аварии и отказ оборудования, производственный брак и т.п.);

5) в получении исчерпывающей или достоверной информации о финансовом положении и деловой репутации предприятий-участников (возможность неплатежей, банкротств, срывов договорных обязательств).

Внешние предсказуемые риски подразделяются следующим образом:

1) рыночный риск, связанный с ухудшением возможности получения сырья и повышением его стоимости, изменением потребительских требований, усилением конкуренции, потерей позиций на рынке, нежеланием покупателей соблюдать торговые правила;

2) операционные риски, вызванные невозможностью поддержания рабочего состояния элементов проекта, нарушением безопасности, отступлением от целей проекта.

Внутри проектные риски возникают в результате:

а) срыва планов работ из-за недостатка рабочей силы или материалов, запаздывания в поставке материалов, плохих условий на строительных площадках, изменения возможностей заказчика проекта и (или) подрядчиков, ошибок проектирования, ошибок планирования, недостатка координации работ, изменения руководства, инцидентов и саботажа, трудностей начального периода, нереального планирования, слабого управления, труднодоступности объекта;

б) перерасхода средств из-за срывов планов работ, неправильной стратегии снабжения, неквалифицированного персонала, переплат по материалам, услугам и др., параллелизма в работе и нестыковок частей проекта, протестов подрядчиков, неправильных смет, неучтенных внешних факторов.

Технические риски связаны с изменением технологии, ухудшением качества и производительности производства; специфическими рисками технологии, закладываемой в проект; ошибками в проектно-сметной документации.

Правовые риски включают: ошибки в лицензиях, несоблюдение патентного права, невыполнение договоров, возникновение судебных процессов с внешними партнерами, возникновение внутренних судебных процессов, проявление форс-мажорных (чрезвычайных) обстоятельств.

Следствием рисков являются убытки. Существует несколько подходов к классификации убытков. В соответствии с первым из них все убытки делятся по двум критериям:

1) по размеру – малые, средние, большие, катастрофические;

2) по зависимости ущерба от причины возникновения прямые и косвенные.

Согласно второму подходу определяют основные направления хозяйственной деятельности, послужившие причиной убытков, например убытки, связанные с недвижимостью и имуществом, убытки, связанные с ответственностью, убытки, связанные с потерей ключевых специалистов или их ошибками.

Уровень коммерческого риска зависит от соотношения спроса и предложения, т.е. от рыночного равновесия. (рис. 7.1).

Рис. 7.1. Анализ взаимосвязи рыночного равновесия и коммерческого риска:

4 р – дефицит, поскольку спрос на количество продукции превышает предложение этой продукции, т.е. Qd > Qs. Это зона отсутствия риска, так как товара не хватает и его будут покупать, даже если цена увеличится. 9 р – перепроизводство, потому что спрос на количество продукции ниже предложения этой продукции, т.е. Qd < Qs. Это зона повышенного риска от увеличения цены, поскольку в любом случае наблюдается перепроизводство и затоваривание, а при повышении цены этот процесс прогрессирует. О – точка равновесия и оптимального риска На товар по конкретной цене всегда находится покупатель, и уровень ценового риска минимален.

Меры по распределению и минимизации риска включают следующие этапы:

1) оценку приемлемости полученного уровня риска;

2) оценку возможности снижения риска;

3) выбор методов снижения рисков и оценка их эффективности для предприятия.

Выделяют несколько форм распределения и минимизации рисков: договорная форма, страхование и перестрахование, формирование резервов и др.

Договорная форма распределения рисков.

Договорные отношения помогают установить гарантии по сделкам между:

распорядителем, который обязался дать обеспечение, и гарантом, который предоставляет обеспечение;

гарантом и бенефициаром по гарантии, которая получает обеспечение.

Отношения между распорядителем и бенефициаром устанавливаются на основании договора между ними.

В гарантии указываются сумма, условия выплаты и срок действия гарантии. Гарантия обычно содержит следующие элементы:

1) обещание платежа со стороны гаранта в случае появления определенного риска;

2) декларацию гаранта в том, что гарантированная сумма будет выплачена, когда ему будут предоставлены договорные документы;

3) размер гарантированной суммы (в случае обеспечения кредита гарантия также должна покрывать и проценты по нему);

4) валюту и способ платежа гарантированной суммы;

5) срок платежа гарантированной суммы;

6) срок действительной гарантии;

7) валютную оговорку, если внешнеторговый договор содержит такую оговорку.

Выплата гарантии осуществляется «по первому требованию», т.е. без условий, оговорок и отлагательства. Когда распорядитель по гарантии имеет одного или нескольких поставщиков или клиентов, то он может обеспечить себя дополнительными обратными гарантиями со стороны банков этих поставщиков и клиентов.

Существуют следующие виды гарантий:

1. Прямая гарантия. Получатель гарантии (бенефициар) принимает документ по предоставленной гарантии прямо от гаранта (обычно в качестве гаранта выступает банк).

2. Косвенная гарантия. При внешнеторговых сделках часто бенефициар желает, чтобы гарантия издавалась тем банком в его стране, к которому он испытывает наибольшее доверие. Если это зафиксировано в договоре между торговыми партнерами, то банк распорядителя по гарантии обращается к банку, указанному бенефициаром, с просьбой подготовить гарантийное письмо. Если бенефициар не укажет прямо, каким банком должна быть выдана гарантия, банк распорядителя по своему выбору предлагает какой-нибудь банк, обыкновенно являющийся его корреспондентом в стране бенефициара.

3. Посредническая гарантия. В тех случаях, когда бенефициар откажет в прямой гарантии и укажет на банк – издателя гарантии в своей стране, с которым банк распорядителя не поддерживает корреспондентских связей, или последнему предоставлено право самому указать на банк – издателя в стране бенефициара, но банк-распорядитель не имеет своего корреспондента в этой стране, прибегают к посредничеству третьего банка, возможно, в третьей стране.

4. Договорные гарантии. Эти гарантии регламентируются Международной торговой палатой в Париже:

4.1. Гарантия возвращения аванса – обязательство, принятое на себя банком, страховой компанией или другим лицом (гарантом) по требованию поставщика товаров или услуг либо другого контрагента (распорядителя) в пользу покупателя или предпринимателя (бенефициара). При этом гарант обязуется заплатить бенефициару определенную сумму в том случае, если распорядитель не выплатит обратно полученные в аванс суммы согласно условиям договора, заключенного между ним и бенефициаром.

4.2. Гарантия надлежащего исполнения – обязательство, принятое на себя банком, страховой компанией или другим лицом (гарантом) по требованию поставщика товаров или услуг либо другого контрагента (распорядителя) в пользу покупателя или предпринимателя (бенефициара). Посредством этого обязательства гарант обязуется в случае, если распорядитель не осуществит должным образом условий договора, заключенного между ним и бенефициаром, заплатить бенефициару определенную сумму.

4.3. Гарантия участия в торге – обязательство, принятое на себя банком, страховой компанией или другим лицом (гарантом) по требованию участника торга (распорядителя) в пользу стороны, организующей торг (бенефициара), через которую гарант обязуется заплатить бенефициару определенную сумму в случае, если распорядитель не выполнит своих обязательств, вытекающих из предоставленной оферты.

Существуют также другие виды гарантий.

Гарантия с аккредитивными условиями. Такая гарантия используется вместо аккредитивной формы платежа. Банк, издающий такую гарантию, берет на себя обязательство заплатить сумму по договоренной товарной поставке при предъявлении определенных в ней документов.

Гарантии при документальном инкассо. Документальное инкассо не дает достаточных гарантий продавцу, что покупатель выкупит депозитированные в его банке товарораспорядительные документы. Во избежание риска в случае, если документы не будут выкуплены или это произойдет с опозданием, продавец может потребовать выдачи банковской гарантии, в которой банк гарантировал бы выплату суммы по поставке, в случае если в определенный срок покупатель не сделает этого.

Гарантия при открытии аккредитива. Если поставщик не получает открытого в его пользу аккредитива, то это ведет к расходам по уплате процентов, складских тарифов и мешает работе.

Рекомендуется потребовать от банка, обслуживающего импортера, выдать гарантию открытия необходимого аккредитива, даже если он не получит об этом распоряжения покупателя.

Гарантия исполнения договора. Поставщик предоставляет гарантию, что выполнит договор, а банк посредством гарантии обеспечивает то, что если поставщик не выполнит определенных договором условий о времени, форме, количестве и качестве, то он выплатит покупателю сумму по гарантии.

Гарантия при отсутствии коносамента. Такую гарантию дают в том случае, когда товар прибудет по месту назначения, а импортер все еще не располагает товарораспорядительными документами. Во избежание задержки судна и связанной с расходами перегрузки и складирования практикуется обеспечение перевозчика на случай риска от передачи товара без документов специальной гарантией при отсутствии коносамента.

Гарантия при ненадлежащих документах. Это гарантия, которой банк принимает на себя обязательство возместить импортеру все потери, расходы и убытки, которые могли бы возникнуть из-за ненадлежащего оформления документов.

Гарантия перед таможенными властями. Банки гарантируют таможенным властям, что выплатят все пошлины, которые собственник товара должен будет внести в будущем.

Гарантия при продаже на консигнацию. Такая гарантия выдается для того, чтобы поставщик-консигнант имел уверенность в том, что отправленные им товары для продажи на консигнацию будут регулярно оплачиваться его агентом-консигнатором, а непроданные в определенный срок товары будут ему возвращены.

Гарантия при сделках о переработке. Исполнитель обеспечивает себя на случай риска при неполучении своего вознаграждения находящимися у него материалами. Возложитель желая иметь уверенность в получении готовых переработанных продуктов, требует у банка гарантию, через которую банк обязуется выплатить возложителю стоимость готовых товаров или материалов согласно договору.

Судебная гарантия. Это обязательство банка, связанное представлением судебного решения в отношении запрета на недвижимое и движимое имущество, принудительное исполнение и др., вступившего в законную силу.

Существуют также еще следующие виды гарантий: гарантии при платежах по открытому счету, лицензионных договорах, наемных отношениях, общих морских авариях, туристических услугах, обязательствах по выплате неустоек и др.

Страхование и перестрахование как универсальная форма распределения рисков. Страхование – это отношение по защите имущественных интересов хозяйствующих субъектов и граждан при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов.

Страховые отношения включают в себя отношения: по уплате взносов в страховой фонд и по выплате страхового возмещения (страховой суммы). Суть страхования состоит в том, что оно ничего не создает, а только распределяет созданный общественный продукт, закрывая возникшие из-за стихийных бедствий, других причин перерывы в производстве, распределении, обмене и потреблении.

Между страховщиком и страхователем заключается договор страхования. Факт заключения договора страхования подтверждается страховым полисом (свидетельством, сертификатом), который включает в себя следующие позиции: наименование документа; наименование, юридический адрес и банковские реквизиты страховщика; фамилию, имя, отчество или наименование страхователя и его адрес; объект страхования; размер страховой суммы; указание страхового риска; номер страхового взноса, сроки и порядок его внесения; срок действия договора; порядок изменения и прекращения договора, другие условия.

Выделяются четыре основных функции страхования:

1) рисковая – возмещение риска. Подразумевает перераспределение денежной формы стоимости между участниками страхования в связи с последствиями случайных страховых событий;

2) предупредительная – финансирование мероприятий по уменьшению страхового риска за счет средств страхового фонда;

3) сберегательная – сбережение денежных сумм;

4) контрольная – контроль за строго целевым формированием и использованием средств страхового фонда.

Основные виды страхования, связанные с предпринимательской деятельностью, можно свести к следующим:

Страхование имущества предприятия от стихийных бедствий. Номинальная сумма страховки составляет, как правило, 70–80 % остаточной стоимости имущества. Под имуществом в страховых случаях понимают производственные, служебные, жилые и иные вспомогательные помещения, запасы готовой продукции, сырья и материалов, технологическое оборудование, территорию предприятия с прилегающими постройками;

Страхование отгруженной с предприятия продукции на период ее перевозки. Обычно сумма страховки соответствует номинальной стоимости товаров, а при некоторых повышенных рисках может превосходить ее на 10–30 % (например, при транспортировке товаров через зоны боевых действий);

Страхование транспортных средств (грузовых, легковых автомобилей, подъемно-транспортных средств, внутризаводского транспорта). При этом страховой полис покрывает не только убытки предприятия, но и ущерб, нанесенный третьими лицами.

Компенсационное страхование. Предусматривает определенные суммы возмещения рабочим и служащим предприятия в случае частичной или полной потери трудоспособности в результате несчастного случая на производстве, заболевания или смерти. Если условия труда на предприятии не отвечают стандартным нормам, администрация предприятия вынуждена платить страховым компаниям повышенные страховые премии.

Медицинское страхование. Страхование в области здравоохранения обычно покрывает все или часть расходов по пребыванию работников предприятия в больницах, на оплату счетов лечащих врачей.

Страхование вынужденной приостановки работы предприятия. Помимо страхования стоимости имущества предприятие может застраховать и упущенную выгоду, ожидавшуюся в период остановки работы предприятия.

Страхование жизни ведущих руководителей и специалистов компании. Страховое вознаграждение выплачивается самому предприятию.

Кроме страхования, также существуют:

сострахование – два страховщика и более участвуют определенными долями в страховании одного и того же риска. Основным недостатком такого подхода является необходимость заключения договора страхования с разными страховщиками по разным условиям и тарифам;

двойное страхование – страхование у нескольких страховщиков одного и того же интереса от одних и тех же опасностей, когда общая сумма страхования превышает страховую стоимость;

перестрахование – страхование одним страховщиком (перестрахователем) на определенных договором условиях риска исполнения всех или части своих обязательств перед страхователем у другого страховщика (перестраховщика);

самострахование – создание страхового (резервного) фонда непосредственно самим хозяйствующим субъектом в обязательном или добровольном порядке. Такой способ снижения рисков предприниматель выбирает в случаях, когда затраты на резервирование средств меньше, чем стоимость страховых взносов при страховании. Например: крупной нефтяной компании, владеющей сотнями танкеров, потеря одного танкера в год (что само по себе маловероятно) обойдется дешевле, чем выплата страховых взносов за все танкеры.

Страховщики для совместного страхования определенных рисков могут объединиться и создать страховой пул.

Основным требованием при страховании рисков является уплата страхового взноса.

Страховой взнос – часть прибыли страхователя, которая используется им для гарантий его интересов от неблагоприятного взаимодействия событий.

Выделяют следующие виды страховых взносов:

рисковый – часть страхового взноса, предназначенная для покрытия риска;

сберегательный (накопительный), который предназначен для покрытия платежей страхователя после окончания срока страхования;

достаточный – взнос в размере, достаточном для покрытия не только страховых платежей, но и издержек страховщика.[15] Страховой взнос делится на натуральный (предназначен для покрытия риска за определенный промежуток времени и изменяется с течением времени) и постоянный (не изменяется с течением времени).

По форме уплаты страховой взнос делится на единовременный (вперед на весь срок страхования), текущий, годовой (вперед на 1 год), рассроченный (взнос, уплачиваемый в рассрочку).

По времени уплаты страховой взнос делится на авансовые платежи и предварительный взнос (на предварительно внесенные суммы начисляется процент по вкладам, при наступлении страхового случая до истечения договора страхователь получает не только страховую сумму, но и страховые взносы, по которым не наступил срок уплаты).

В зависимости от того, как страховые взносы отражаются в балансе страховщика, они делятся на результативный взнос (разница между годовой нетто-ставкой и переходящими платежами текущего года, отнесенными на следующий год) и эффективный взнос (сумма результативного взноса и переходящих платежей, резервированных в текущем году и переходящих на следующий год; это вся сумма наличных страховых платежей, которыми располагает страховщик в данном текущем году).

Выделяют также цильровский и перестраховочный взносы.

Цильровский (резервный) взнос – сумма нетто-ставки и расходов по заключению договоров страхования данного вида за год. Содержит определенные резервы, за счет которых возмещаются расходы по заключению договоров страхования. Перестраховочный взнос – сумма, которую страховщик передает перестраховщику по условиям заключенного между ними договора перестрахования.

По величине страхового взноса выделяют необходимый взнос (его размер позволит страховщику выплатить страховые суммы и возмещения), справедливый взнос (эквивалентность обязательств сторон по договору страхования) и конкурентный взнос (позволит страховщику привлечь максимально возможное число потенциальных страхователей).

В зависимости от способа исчисления индивидуальные взносы подразделяются на средний – среднеарифметическая величина взноса, рассчитанная для всей страховой совокупности, степенный – взнос, при определении которого принимается во внимание величина риска объекта, включенного в страховую совокупность, индивидуальный – взнос для отдельного объекта страхования.

При страховании обычно учитывается прямой и косвенный ущерб. Например, взрывом разрушен цех. Балансовая стоимость цеха – 100 млн. руб. В цехе на момент взрыва находилась продукция на 20 млн. руб. Стоимость затрат по удалению следов взрыва – 1 млн. руб. Сумма от сдачи металлолома – 2 млн. руб.

Сумма прямого убытка – 119 млн. руб. (100 + 20 + 1–2).

Цех не работал один месяц. Потеря прибыли за этот период – 150 млн. руб. Затраты на восстановление цеха – 125 млн. руб.

Косвенный убыток – 275 млн. руб. (150 + 125). Всего убыток – 394 млн. руб. (119 + 275).

Страховщик на риске страхователя может оставить долю ответственности, которая называется франшизой. Эту долю, страхователь в зависимости от соглашения со страховщиком имеет (или не имеет) право застраховать в другой страховой компании.

Одной из специфических форм страхования имущественных интересов является хеджирование, т.е. процесс страхования риска от возможных потерь путем переноса риска изменения цены с одного лица на другое. Эта система мер позволяет исключить или ограничить риски финансовых операций в результате неблагоприятных изменений курса валют, цен на товары, процентных ставок и других факторов в будущем. К таким мерам могут быть отнесены валютные оговорки, форвардные операции, опционы и т.д. Так, хеджирование с помощью опционов предусматривает право (но не обязанность страхователя) за определенную плату (опционную премию) купить заранее оговоренное количество валюты по фиксированному курсу в согласованный срок. В этой ситуации стоимость опциона (опционная премия) представляет собой аналог страхового взноса.

Хеджирование, являясь, по сути, передачей риска другому лицу, в отличие от традиционных договоров страхования не всегда предполагает выплату страхователем страховых взносов (страховой премии). Так, при форвардных операциях, предусматривающих куплю-продажу валюты в заранее согласованную дату (в будущем) по фиксированному сторонами курсу, страхователь не несет никаких предварительных затрат. В этом случае в качестве страхователя выступает так называемый спекулянт, который принимает на себя риск в надежде получить прибыль.

Существует две операции хеджирования: на повышение и на понижение. Хеджер стремится снизить риск, вызванный неопределенностью цен на рынке, с помощью покупки или продажи срочных контрактов. Это дает возможность прогнозирования доходов или расходов, хотя риск, связанный с хеджированием, не исчезает. Его берут на себя предприниматели, идущие на получение прибыли при игре на разнице цен. Одним из видов страхования рисков выступает уже упоминавшееся перестрахование,[18] т.е. система экономических отношений, в соответствии с которой страховщик, принимая на страхование риски, часть ответственности по ним передает на согласованных условиях другим страховщикам. Цель перестрахования – установление однородного страхового портфеля посредством деления и выравнивания рисков. Перестрахование дает страховой компании возможность защитить себя от особо крупных рисков и позволяет выравнивать колебания в результатах деятельности страховой компании на протяжении ряда лет.

Существует также перестрахование перестрахования, при котором перестраховщик «перепродает» часть или все свое обязательство другому перестраховщику. Оно называется ретроцессией.

Основная функция перестрахования – вторичное распределение риска. В результате перестрахования и цессии достигаются дробление рисков, распределение ответственности среди большого количества страховых обществ как на внутреннем, так и на внешнем страховом рынке.

Перестраховочные операции по методу передачи риска в перестрахование делятся на следующие:

факультативные. В этом случае перестрахователю и перестраховщику предоставлена возможность оценки рисков, которые могут быть переданы в перестрахование полностью или частично. Это индивидуальные сделки, касающиеся в основном одного риска. Вопрос решается в отношении каждого риска в отдельности. Передавая риск в перестрахование, перестрахователь имеет право на удержание в свою пользу комиссионных – до 40 % брутто-премии. Основной недостаток – перестраховщик имеет полную свободу в решении вопроса о принятии предлагаемого риска в перестрахование и его отклонении. К моменту наступления страхового случая риск может оказаться или не перестрахованным или перестрахованным частично;

договорные. Отношения между перестрахователем и перестраховщиком носят обязательный (облигаторный) характер.

Перестрахование может быть количественным (деление одного и того же риска на части) и качественным (перестраховщик передает перестрахователю риски, не подходящие для него по своему характеру). Принципиально то, что хотя в перестраховании объект страхования делится несколько раз, страхователю противостоит только один прямой страховщик, который и отвечает перед страхователем в полном объеме обязательств по договору страхования.

Перестрахование выступает необходимым условием обеспечения финансовой устойчивости и нормальной деятельности любого страховщика вне зависимости от размера его собственного капитала и страховых резервов. Согласно закону больших чисел, на котором базируется страхование, совокупное действие большого числа случайных факторов приводит при некоторых весьма общих условиях к результату, почти не зависящему от отдельного случая. Другими словами, чем большее количество объектов страхования с приблизительно равной стоимостью и вероятностью наступления страхового случая застраховано страховой компанией, тем устойчивее страховой портфель (совокупность застрахованных объектов), и результаты страховых операций могут быть исчислены заранее с достаточно высокой степенью точности.

Резервирование средств на покрытие непредвиденных расходов. Создание резерва на покрытие непредвиденных расходов – способ борьбы с риском. Он предусматривает установление соотношения между потенциальными рисками, влияющими на стоимость проекта, и размером расходов, необходимых для преодоления сбоев в выполнении проекта.

При определении суммы резерва на покрытие непредвиденных расходов необходимо учитывать точность первоначальной оценки стоимости проекта. Возможно использование двух подходов для определения структуры резерва на покрытие непредвиденных расходов.

Первый подход предусматривает деление резерва на две части: общий и специальный. Общий резерв должен покрывать изменения в смете, добавки к общей сумме контракта и другие аналогичные элементы. Специальный резерв, включает в себя надбавки на покрытие роста цен, увеличение расходов по отдельным позициям, а также на оплату исков по контрактам.

Второй подход к созданию структуры резерва предполагает определение непредвиденных расходов по видам затрат, например на заработную плату, материалы, субконтракты. Такая дифференциация позволяет определить степень риска, связанного с каждой категорией затрат, которые затем можно распространить на отдельные этапы проекта. Преимущество детального разделения работ сводится к тому, что оно помогает создать базу данных для корректировки непредвиденных расходов.

Резерв на непредвиденные расходы определяется только по видам затрат, которые вошли в первоначальную смету. Резерв может использоваться для следующих целей:

1) выделение средств, для вновь выявленных видов работ по проекту;

2) увеличение финансирования тех видов работ, для выполнения которых было выделено недостаточно средств;

3) временное формирование бюджета для финансирования видов работ, по которым еще не поступили средства;

4) компенсация непредвиденных затрат, возникших в ходе работы над проектом.

7.3. Оценка бухгалтерского риска При оценке бухгалтерского риска в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности организации в бухгалтерском деле необходимо принимать во внимание следующие факторы.

1. Условия и методы ведения производства 1.1 Жесткая конкуренция. Предприятие вынуждено быстро перестраиваться на производство конкурентоспособного продукта, а бухгалтеры могут быть еще не осведомлены о том, как правильно вести учет в новых условиях. Поэтому высок риск ошибки с их стороны. Это положение справедливо и для пункта 1.2.

1.2 Быстрые изменения в технологии производства, установление новых информационных систем.

1.3. Изменение рынков сбыта и смена спроса клиентов.

1.4. Общее состояние отрасли и количество банкротств. В этом случае возможно возникновение нескольких причин. Причина первая – квалифицированные бухгалтеры перешли работать в более процветающие отрасли. Причина вторая – бухгалтеры умышленно стараются приукрасить положение предприятия и вуалируют убытки в публикуемой отчетности.

1.5. Национализация. Следствием этого процесса является не только смена прежнего руководства новым, которое обычно не знает специфики ведения производства, но и замена бухгалтеров, хорошо знакомых со своим делом.

1.6. Быстрые изменения в законодательстве, которые не успевают отслеживать бухгалтеры.

1.7. Законодательные ограничения по политическим причинам или ограничения, связанные с охраной окружающей среды, или др. Политические мотивы могут послужить причиной составления отчетности, которая не будет отражать финансовое положение предприятия, а будет отвечать политическим требованиям правящей партии, служить для рекламы экономических достижений установившегося политического режима и привлечения иностранных инвесторов.

Аналогична ситуация и с охраной окружающей среды. Если сильно влияние «зеленых» и предприятие выпускает отчетность, в которой показан ущерб, причиняемый природе, оно может потерять как фактических, так и потенциальных инвесторов.

2. Месторасположение (географическое) 2.1. Политическая нестабильность. В этом случае присутствует риск смены правительства, что, как правило, влечет за собой экономические реформы. Кроме того, руководители предприятия, понимая политическую несостоятельность для внешних инвесторов, могут постараться завуалировать отчетность с целью привлечения инвесторов.

2.2. Осуществление больших объемов реализации в районах с нестабильной экономической ситуацией. Возможные политические изменения могут привести к существенным суммам убытков и, как следствие, к поиску путей их сокрытия со стороны бухгалтеров.

2.3. Транспортные проблемы. Они могут стать причиной несвоевременной доставки требуемого количества товаров в определенные сроки, что приведет к срыву условий договора и снижению конкурентоспособности предприятия. Руководство в этом случае также может поставить бухгалтеру задачу «корректировки» результатов отдельных операций.

3. Штат и организация бизнеса 3.1. Доминирующая роль президента фирмы и неэффективная деятельность совета директоров предприятия. В этом случае главный бухгалтер должен составить отчетность, которая требуется с точки зрения президента фирмы. И совет директоров вряд ли будет осуществлять контроль за правильностью составления отчетности работы отдела.

3.2 Переоценка руководством фирмы внутреннего контроля.

Слишком большое доверие отделу внутреннего контроля может отрицательно сказаться на подборе кадров в бухгалтерию. Ведущим будет принцип: зачем тратить деньги на квалифицированного бухгалтера, если есть качественный внутренний контроль, который позволит обнаружить все имеющиеся ошибки.

3.3. Личные проблемы финансового характера у президента фирмы. Он может использовать кассу фирмы для пополнения недостач в личном бюджете и порекомендовать главному бухгалтеру все это «прикрыть».

3.4. Проблемы и постоянные споры между акционерами и руководством фирмы. Это означает, что руководство действует не в интересах собственников, а преследует свои цели, что может привести к мошенничеству и злоупотреблениям.

3.5. Невысокий квалификационный уровень руководства и персонала фирмы, что сказывается на эффективности производства.

3.6. Слишком оптимистичный прогноз на будущее. Недооценка отрицательных фактов в настоящем может привести к их накоплению и превалированию в будущем. С экономической точки зрения это чревато банкротством, с бухгалтерской – тем, что пренебрежение незначительными признаками несостоятельности может отразиться в бухгалтерской отчетности.

3.6. Слишком большая децентрализация руководства. Не существует единого контроля за работой бухгалтерии. Каждый перекладывает ответственность на другого, а на самом деле ее нет.

3.7. Нехватка персонала. Это приводит к сверхурочной работе сотрудников и лишению их отпуска, что свидетельствует, с одной стороны, о нерациональной политике в отношении работы с персоналом, с другой – о том, что большая загруженность работой может стать причиной пропуска ошибки работником бухгалтерии.

3.8. Слишком большая ротация кадров на такой ключевой позиции, как финансовый директор. Финансовый директор определяет всю политику фирмы по ведению учета и составлению отчетности. И в случае быстрой и частой смены стратегии тактика может оставаться старой, что неизбежно повлечет за собой ошибки при оценке имущества, обязательств и составлении отчетности.

3.9. Частая смена бухгалтеров или юристов. Обычно это происходит в том случае, когда на фирме не все благополучно (в смысле злоупотреблений) и бухгалтеры (юристы), обнаружив это, стремятся как можно скорее найти выход.

3.10. Наем новых работников, плохо знакомых со спецификой производства и ведением учета.

3.11. Мошенничество и злоупотребления.

3.12. Наличие существенных операций, по которым возникают конфликты. Причины конфликтов могут быть разными, но чаще всего кто-то старается скрыть мошенничество путем, например, вуалирования отчетности, а кто-то пытается или не допустить этого, или своевременно обнаружить.

3.13 Необычно высокая плата за ординарные услуги (юристов, консультантов, агентов и др.). Возникает подозрение, не связано ли это с тем, что данным специалистам платят за молчание по поводу обнаруженных в отчетности фактов мошенничества и злоупотреблений?

3.14. Сложности с получением аудиторских доказательств, при проведение аудита по следующим причинам:

а) наличие необычных или необъяснимых операций;

б) неполнота документов и отсутствие на документах санкций руководства;

в) исправления в документах.

Все это может указывать как на недобросовестность и небрежность руководства, так и на желание спрятать «лишнюю»

информацию. И тот и другой случай свидетельствуют о наличии неверной информации в бухгалтерской документации.

3.15. Не предвиденные, аудиторские проблемы, например:

а) давление со стороны клиента в целях быстрого завершения проверки;

б) неблагоприятные условия работы;

в) неожиданные отсрочки;

г) нереалистичные ответы руководства на запросы аудитора.

Это свидетельствует о нежелании руководства допускать аудитора к самым важным данным об операциях клиента.

3.16. Крупные непредвиденные сделки по реализации продукции. Это говорит о нестабильности экономической политики фирмы, особенно в части деятельности отдела реализации. Вместе с тем данный факт может оказаться признаком или прикрытия крупных убытков, или продажи фирмы с целью ее последующей ликвидации.

3.17. Необычное ведение операций (новые агенты, новые условия сделки). Частота смены условий хозяйствования свидетельствует или о нестабильности экономического положения на фирме и стремлениях руководства исправить ситуацию, или о желании скрыть злоупотребления.

3.18. Распродажа продукции по демпинговым ценам за границей. Вероятнее всего, это может быть желание завоевать западный рынок, поскольку на нем ситуация более-менее стабильная, и перевод средств за границу с последующим «переводом» туда и руководства фирмы. Значит, в бухгалтерском учете и отчетности фирмы уже сейчас не все в порядке.

3.19. Ориентация на поглощение других фирм (или фирма сама является возможным объектом поглощения). Это указывает на нестабильность финансового положения фирмы. В первом варианте еще не известно, достоверны ли данные о положении поглощаемой фирмы, а во втором невозможно предсказать ее эффективную работу в рамках холдинга.

3.20. В деятельности фирмы наибольший удельный вес занимают операции с дочерними фирмами. Данный факт свидетельствует о возможности мошенничества и «перекачки» денег.

3.21. Зависимость вознаграждения руководства от финансовых показателей деятельности фирмы. В этом случае высока вероятность завышения доходности.

3.22. Плохая репутация руководства фирмы в деловых кругах.

3.23. Наличие фиктивных неработающих филиалов, секретных банковских счетов, неразрешенных фондов. Это уже нелегальная деятельность, и внутренний риск при ней очень высок.

4. Доходы и планы оперативной деятельности 4.1. Снижение количества и (или) качества реализуемой продукции. Сложности с производством и сбытом обычно влекут за собой вуалирование отчетности для привлечения инвесторов.

4.2. Значительные изменения процесса производства. Причины аналогичны причинам, приведенным в пункте 1.2.

4.3. Зависимость от производства одного или нескольких продуктов, операций, дебиторов, кредиторов. Неудачная операция по реализации одного продукта, с одним клиентом может привести к полному краху фирмы.

4.4. Неэффективная маркетинговая политика. Она может привести к тому, что фирма потеряет свою нишу на рынке, а в дальнейшем – к банкротству фирмы, в ближайшем же будущем – к вуалированию отчетности для акционеров.

4.5. Неполное использование мощностей. Низкие показатели эффективности использования основного и оборотного капитала, которые следует скрыть от акционеров.

4.6. Нереальные цели развития производства. Основные причины: или недооценка деятельности конкурентов, или переоценка собственных возможностей, или непродуманная политика развития. В любом случае высока вероятность убытков, которые обычно стараются не афишировать.

4.7. Медленная замена устаревшего оборудования и снижение темпов начисления амортизационных отчислений. Это приведет к последствиям, описанным в комментариях к пункту 4.5, но только в отношении основного капитала.

4.8. Спорные положения, которые не могут найти объяснения, например, необычные суммы сальдо по счетам, необычные отклонения по результатам инвентаризации, необычные коэффициенты оборачиваемости. Все это свидетельствует о наличии скрытых действий.

5. Имущество 5.1. Значительное снижение стоимости имущества. Свидетельствует или о близком банкротстве фирмы из-за обесценения имущества, или о его распродаже (хищении). И в том и в другом случае высок риск сокрытия ошибки в бухгалтерском учете.

5.2. Недостаточная сохранность имущества. Результат – его хищение и вуалирование баланса.

6. Ликвидность и финансирование 6.1. Неадекватный денежный поток. Когда фактическая сумма денежных поступлений не соответствует количеству реализованной продукции, это свидетельствует о наличии «подпольных»

операций. Конечно, в этом случае не может быть все «верно и объективно» (принцип «true and fair view») в бухгалтерской отчетности.

6.2. Недостаток оборотного капитала. Указывает на нерациональность и неэффективность управления производством. Вероятным следующим этапом будет снижение объема производства и реализации из-за нехватки средств и запасов сырья для производства. В этом случае бухгалтеры, скорее всего, тоже не захотят терять акционеров, и будут вуалировать отчетность.

6.3. Недостаточная гибкость в привлечении заемных средств.

Связано с п. 6.2. Последствия могут быть аналогичными.

6.4. Нехватка акционерного капитала и проблемы его привлечения. Это свидетельствует уже о реальных, а не потенциальных проблемах на фирме. Люди не хотят вкладывать деньги в данную фирму, поскольку не доверяют ее управляющим.

7. Неожиданные убытки, возникшие в связи со следующим 7.1. С договорами на покупку и реализацию. Это означает потерю деловых партнеров, т.е. места и имиджа на рынке услуг.

Далее следует потеря существующих и потенциальных акционеров.

7.2. С гарантиями третьим лицам: если фирма дала гарантии третьим лицам и из-за несостоятельности последних вынуждена была оплатить за них долги, результатом чего стали собственные убытки, то это говорит о недостаточно продуманной рыночной стратегии. Руководство фирмы, вероятно, не захочет афишировать этот факт, чтобы не отпугнуть клиентов и акционеров, и постарается не отражать его в отчетности.

7.3. С договорами аренды. В этом случае велик риск неверного отражения доходов в бухгалтерской отчетности.

7.4. С операциями с иностранными партнерами. Данные проблемы и подходы к ним аналогичны изложенным в пункте 7.2.

7.5. С форс-мажорными обстоятельствами, связанными с природными катаклизмами.

Что касается оценки бухгалтерского риска в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп фактов хозяйственной жизни, то бухгалтеру необходимо принимать во внимание следующие факторы.

Отдельные счета учета данные которых чаще всего оказываются непреднамеренно искаженными. Повышающим бухгалтерский риск обстоятельствами могут быть: наличие у учетного персонала экономического субъекта проблем с отражением отдельных операций и сделок (возможность ошибок); необычные суммы сальдо по счетам (вероятность ошибок, возможность мошенничества); существенные отклонения по результатам инвентаризации (возможность хищения, отсутствие внутреннего контроля); исправления в документах (попытки скрыть факты мошенничества и злоупотреблений, сокрытие или занижение финансовых результатов в целях уменьшения налогооблагаемой базы).

Отдельные счета учета, в которых чаще всего появляются преднамеренные искажения вследствие высокой вероятности их использования для совершения злоупотреблений. Повышающим риск обстоятельствами могут быть операции между взаимозависимыми сторонами (сторона является зависимой, если другая сторона контролирует либо оказывает воздействие на ее финансовые и иные решения). Бухгалтер должен выявить и оценить признаки взаимозависимости:

а) условия сделок, существенно отличающиеся от типичных (условия платежей, цены, гарантии и т.п.);

б) отсутствие логической причины для совершения той или иной операции;

в) отличный от обычного порядок оформления и отражения сделок;

г) противоречия между формой и содержанием сделок;

д) приоритет, отдаваемый без очевидных оснований определенным экономическим субъектам и поставщикам; отсутствие оправдательных документов либо визы руководства на них (неэффективность системы внутреннего контроля, возможность мошенничества); операции, в которых лично заинтересовано руководство или к которым оно проявляет повышенный и необычный интерес (возможность мошенничества).

Сложность учитываемых фактов хозяйственной жизни, которая требует для их правильного оформления высокой квалификации исполнителей (если квалификация специалистов не соответствует сложности операций, возрастает вероятность ошибки).

Наличие фактов хозяйственной жизни, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективном мнении исполнителей. Повышающими риск обстоятельствами могут быть: необычные суммы сальдо по счетам; наличие необычных или необъяснимых операций.

Наличие фактов хозяйственной жизни, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством. Повышающими риск обстоятельствами могут быть: неоднозначный, а порой и противоречивый характер положений нормативных документов (высокая вероятность ошибок); наличие «неотрегулированных» операций.

Наличие редких, необычных, нестандартных фактов хозяйственной жизни, которые носят несистематический, разовый характер, требуют особого внимания и соответствующих знаний и устанавливаются во время краткого анализа бухгалтерской отчетности. Повышающими риск обстоятельствами могут быть: слишком высокая оплата ординарных услуг;

наличие нестандартных сторнированных записей; необычные суммы сальдо по счетам; исправления в документах; операции, редко встречающиеся в деятельности экономического субъекта;

регулирующие записи, в том числе начисление резервов, и записи, связанные с окончанием периода (ошибки в исчислении, желание скрыть прибыль от налогообложения).

Основными источниками информации о факторах, оказывающих влияние на уровень бухгалтерского риска на фирме, являются:

а) официальные публикации в юридических изданиях, профессиональных, отраслевых и региональных журналах и монографиях;

б) статистические данные, официальные отчеты экономических субъектов, банковские отчеты;

в) нормативные и законодательные акты, регламентирующие деятельность проверяемого экономического субъекта;

г) результаты посещения специальных семинаров, конференций, других аналогичных мероприятий;

д) разъяснения и подтверждения, полученные от персонала проверяемого экономического субъекта, беседы с внутренним аудитором и другими компетентными лицами;

е) запросы третьим лицам;

ж) консультации аудитора, который проводил аудит в предыдущие периоды;

з) учредительные документы, протоколы собраний совета директоров и акционеров, контракты и договоры, бухгалтерская отчетность прошлых периодов, планы и бюджеты: положения о бухгалтерии, учетной политике, документообороте; рабочий план счетов и проводок; схема организационной и производственной структур;

и) результаты осмотра цехов, складов и служб проверяемого экономического субъекта, а также опрос персонала, непосредственно не связанного со сферой учета;

к) идентификация филиалов и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс, фактов хозяйственной жизни, методов учета и налогообложения в них;

л) результаты работы с привлеченными специалистами – экспертами;

м) реестр акционеров;

н) предыдущий опыт бухгалтера;

о) материалы налоговых проверок и судебных процессов. Основными методами сбора информации для оценки бухгалтерского риска являются:

а) изучение общеэкономических условий деятельности проверяемого экономического субъекта (например, национальная экономическая политика, система налогообложения и таможенного контроля, установление лимитов и квот);

б) анализ региональных особенностей, влияющих на деятельность экономического субъекта (например, географическое положение, экономические и налоговые условия региона);

в) учет отраслевых особенностей сферы деятельности экономического субъекта;

г) знакомство с организацией и технологией производства;

д) сбор информации о персонале экономического субъекта, ассортименте выпускаемой продукции, применяемых методах ведения бухгалтерского учета (форме, учетной политике, степени автоматизации);

е) сбор информации о структуре собственного капитала, анализ размещения и котировок акций;

ж) сбор информации об организационной и производственной структурах, проводимой маркетинговой политике, основных поставщиках и покупателях;

з) анализ деятельности экономического субъекта на рынке ценных бумаг (например, выдача векселей, операции с финансовыми векселями, покупка и продажа акций);

и) учет наличия и взаимоотношений с филиалами и дочерними (зависимыми) обществами и методов консолидации бухгалтерской отчетности, порядка распределения прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта;

к) сбор информации о юридических и финансовых обязательствах экономического субъекта.

Таким образом, в основе оценки бухгалтерского риска лежит вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе фактов хозяйственной жизни. Для оценки бухгалтерского риска с учетом перечисленных факторов важно идентифицировать и правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

7.4. Оценка влияния хозяйственных ситуаций на финансовые результаты деятельности Наиболее важным и емким оценочным показателем деятельности организации является финансовый результат. Информация бухгалтерского дела широко используется в процессе оценки финансового результата деятельности организации.

Финансовый результат выявляется на основе бухгалтерского учета всех фактов хозяйственной жизни организации и представляет собой сумму сальдированного финансового результата (прибыль (+), убыток (—)) от продажи продукции (работ, услуг), основных средств, иного имущества организаций и прочих доходов от фактов хозяйственной жизни, уменьшенных на сумму расходов по этим фактам.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению на счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:

прибыль или убыток от обычных видов деятельности – в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;

сальдо прочих доходов и расходов – в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;

суммы начисленного условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежей по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций – в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Для определения финансового результата (прибыли) используется формула Таким образом, одни факты хозяйственной жизни можно отнести к доходам, другие – к расходам, а превышение фактов хозяйственной жизни, относящихся к доходам, над фактами хозяйственной жизни, относящимися к расходам, представляет собой прибыль за определенный период.

Доходами организации в соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» «признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».

Существуют факты хозяйственной жизни, оказывающие влияние на стоимость определенных объектов учета. Немаловажная роль отводится оценке, которая является одним из элементов регулирования величины прибыли, так или иначе она находит свое выражение в способах ведения бухгалтерского учета, закрепленных в учетной политике организации. От того, какой метод оценки тех или иных фактов хозяйственной жизни будет выбран в учетной политике организации, напрямую зависит ее финансовое положение. К основным элементам учетных методик, влияющим на конечный финансовый результат деятельности организации, относятся в частности:

критерии включения объектов в состав основных средств;

способ начисления амортизации;

метод оценки запасов и финансовых вложений при их списании;

механизм списания общехозяйственных расходов;

порядок списания расходов будущих периодов;

определение перечня резервов предстоящих расходов и др.

Глава 8. ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТА ФАКТОВ

ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ

8.1. Понятие и цели аудиторской деятельности «Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) – деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Аудит – независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

В Российской Федерации, не подменяя друг друга, проводятся:

• государственный финансовый контроль;

• внешний аудит бухгалтерской финансовой отчетности;

• внутренний контроль и аудит у отдельных экономических субъектов.

Аудит в бухгалтерском деле следует рассматривать как комплексное исследование фактов хозяйственной жизни с целью общей оценки их достоверности.

8.2. Аудит операций с основными средствами Цель аудита операций с основными средствами – выражение мнения относительно классификации, реальности оценки и достоверности отражения в учете и отчетности объектов основных средств.

Главными задачами аудита операций с основными средствами являются:

1) изучение их состава и структуры, условий хранения и эксплуатации; подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета; проверка правильности оформления и отражения в учете операций по движению основных средств;

2) оценка начисленной амортизации и достоверности ее отражения в учете;

3) установление объемов выполненных ремонтов основных средств и правильности отражения соответствующих расходов в учете;

4) подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки основных средств;

5) оценка качества проведенной инвентаризации. Аудиторы изучают состав и структуру основных средств по данным регистров аналитического учета (инвентарных карточек учета основных средств, ведомостей, машинограмм и др.). В процессе такого изучения устанавливается правильность отнесения учитываемых объектов к основным средствам, их классификации, а также формирования инвентарных объектов.

Данная процедура необходима для выражения мнения о достоверности данных, отраженных в Приложении к бухгалтерскому балансу. Аудитор проверяет классификацию объектов на предмет их соответствия Общероссийскому классификатору основных фондов (ОК 013—94).

При аудите сохранности основных средств необходимо проверить условия их хранения и эксплуатации, установить список лиц, за которыми закреплены отдельные объекты, убедиться в том, что с этими лицами заключены договоры о полной материальной ответственности.

Аудитор также выясняет, правильно ли оформлены первичные документы, на основании которых в бухгалтерском учете отражаются операции по приобретению объектов основных средств.

В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть налажен надлежащий контроль за их движением.

На основе данных бухгалтерского учета и первичных документов проверяют своевременность зачисления объектов в состав основных средств.

Далее проводится проверка формирования первоначальной стоимости объектов основных средств. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Согласно п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Устанавливается соответствие методологии, закрепленной в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета, требованиям ПБУ 6/01 «Учет основных средств», и выясняется, на каком счете отражаются фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов. Затем осуществляется перекрестная сверка данных регистров синтетического учета по счетам 01 «Основные средства» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Затем определяется правильность начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета. Способ начисления амортизации закрепляется в учетной политике организации. Избранный способ начисления амортизации применяется по группе однородных объектов в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Проверка базируется на данных регистров бухгалтерского учета по начислению амортизации.

Аудитор должен проверить порядок оформления и отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию основных средств в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

В случае ликвидации основных средств проверяют оформление первичных документов, устанавливают причины ликвидации, техническое состояние списанных объектов. Для оформления непригодности объектов основных средств, невозможности или неэффективности их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию в организации должна быть создана постоянно действующая комиссия.

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате аудита основных средств:

несвоевременное оприходование объектов основных средств;

неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших объектов основных средств;

некорректная корреспонденция счетов при отражении операций выбытия (списания, реализации по цене ниже остаточной стоимости и др.);

неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов.

По окончании проверки аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его вместе с рабочей документацией руководителю проверки.

8.3. Аудит нематериальных активов Цель аудита нематериальных активов – установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в анализируемом периоде, нормативным актам.

Основными задачами аудита нематериальных активов являются:

1) изучение состава нематериальных активов по данным первичных документов и учетных регистров, подтверждение права собственности на них;

2) оценка состояния синтетического и аналитического учета нематериальных активов;

3) подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов;

4) проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с нематериальными активами при соблюдении требований законодательства Российской Федерации;

5) своевременное проведение инвентаризации нематериальных активов, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета.

Аудитор анализирует информацию о составе нематериальных активов на основе данных первичных документов и учетных регистров, проверяет оформление права собственности на них, изучает систему внутреннего контроля нематериальных активов. На основании регистров бухгалтерского учета по счету 04 «Нематериальные активы» и первичных документов выясняется, правильно ли отнесены отдельные виды активов к нематериальным, наличие права собственности на них.

Аудитор проводит проверку представленных первичных документов, подтверждающих записи по счету 04 «Нематериальные активы». Далее выясняет, не учитываются ли на счете 04 «Нематериальные активы», не являющиеся нематериальными в соответствии с требованиями ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

Также необходимо установить, выполняются ли одновременно условия, при которых нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету.

Проверка состояния синтетического и аналитического учета нематериальных активов проводится по двум направлениям:

1) с точки зрения обеспечения информации по единицам бухгалтерского учета нематериальных активов;

2) с точки зрения соответствия системы открытых субсчетов к счету 04 «Нематериальные активы» Плану счетов или рабочему плану счетов организации, утвержденному учетной политикой организации.

Должна быть также подтверждена первичная оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов, определена своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете операций с нематериальными активами при соблюдении требований законодательства Российской Федерации, достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с нематериальными активами.

Аудитору необходимо проверить, не включаются ли в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением таких активов, правильность и полноту записей в регистрах бухгалтерского учета по счету 04 «Нематериальные активы».

Важным аспектом аудита нематериальных активов является проверка правильности определения срока их полезного использования при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Изучая операции по начислению амортизации по нематериальным активам, аудиторы должны подтвердить правильность применения установленного в учетной политике способа начисления амортизации, достоверность расчета сумм амортизационных отчислений и их отражения на счетах бухгалтерского учета Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате аудита нематериальных активов:

не ведется аналитический учет нематериальных активов;

отсутствуют документы, подтверждающие правомерность включения активов в состав нематериальных, или эти документы оформлены с нарушением установленных требований;

неправильно сформирована первоначальная стоимость нематериальных активов;

неверно определен срок полезного использования объектов нематериальных активов;

существуют нарушения в связи с начислением амортизации по нематериальным активам.

По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его вместе с рабочей документацией руководителю проверки.

8.4. Аудит затрат на производство Цель аудита затрат на производство – установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в анализируемом периоде, нормативным документам.

Основными задачами аудита затрат на производство являются:

1) оценка обоснованности применяемого варианта формирования информации о расходах организации по обычным видам деятельности, метода учета затрат, варианта сводного учета затрат, метода распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов;

2) подтверждение первоначальной оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

3) подтверждение достоверности оформления и отражения в учете прямых (косвенных) расходов;

4) оценка качества инвентаризации незавершенного производства;

5) арифметический контроль показателей себестоимости по данным сводного учета затрат на производство.

До начала проверки аудиторы изучают организационные и технологические особенности организации, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности. Для определения обоснованности применяемого варианта формирования информации о расходах, метода учета производственных затрат и варианта сводного учета особое внимание обращают на учетную политику организации.

В организациях, как правило, применяют нормативный, позаказный, попередельный и простой методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

Если в ходе проверки установлено, что применяемый метод учета затрат на практике не соответствует методу, установленному учетной политикой организации, то аудиторы должны зафиксировать данное отклонение в своих рабочих документах.

На основе полученной информации аудиторы заполняют тесты. По результатам тестирования оцениваются системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на производство продукции, оценка сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита.

Далее аудитор проверяет, как сгруппированы расходы на затратных счетах. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, должны отражаться по дебету счета 20 «Основное производство», а косвенные – предварительно учитываться на счетах «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» для дальнейшего распределения пропорционально какому-либо показателю, закрепленному в приказе об учетной политике организации.

Кроме того, следует определить себестоимость работ, услуг вспомогательных и обслуживающих производств. Во вспомогательных производствах применяются практически те же методы учета затрат на производство и способы калькулирования производственной себестоимости, что и в основном производстве. При этом прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, после прохождения определенного цикла обработки в цехах вспомогательных производств, относятся в дебет счета 20 «Основное производство». Не поддающиеся непосредственному списанию затраты этих участков распределяются на счета учета: прямых расходов основного производства (счет 20 «Основное производство»), готовой продукции (счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»), продаж (счет 90 «Продажи») – пропорционально установленному учетной политикой показателю.

Следующим этапом аудита является проверка распределения затрат на обслуживание производства и управление. При этом косвенные расходы, учитываемые на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», распределяются на счета основного производства. В соответствии с действующими нормативными актами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного метода должен быть отражен в учетной политике организации.

Для проверки потерь от брака и их включения в себестоимость произведенной продукции аудитор устанавливает, что стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, составляют статью расходов «Потери от брака». Такие расходы относятся в затраты на производство и распределяются между всеми изделиями.

Далее выясняют, правильно ли исчислена себестоимость незавершенного производства и выпущенной продукции.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, прямым статьям затрат, стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Используемый метод оценки незавершенного производства должен быть указан в учетной политике организации.

Стоимость производственной программы (выпущенной продукции) определяется по правилам бухгалтерского учета как суммарные затраты основного производства за отчетный период с учетом абсолютного изменения остатка незавершенного производства относительно начала этого периода без учета возвратных отходов.

После обобщения полученной информации о движении и стоимости готовой продукции проверяются расчеты (калькуляция) фактической производственной себестоимости единицы продукции и всего выпуска за отчетный период.

Аудитор также определяет расходы на продажу готовой продукции (коммерческие расходы). Учет таких расходов ведется на счете 44 «Расходы на продажу». Расходы, связанные с коммерческим продвижением товарной продукции, подлежат ежемесячному списанию (полностью либо частично) на счета учета реализации продукции (работ, услуг) и в совокупности с определенной полной фактической себестоимостью готовой продукции составляют ее коммерческую стоимость. При частичном списании подлежат распределению расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной и проданной продукции исходя из ее веса, объема, производственной себестоимости, других показателей).

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате аудита затрат на производство:

1. несвоевременное включение в себестоимость отдельных видов затрат;

2. несоответствие применяемого метода учета затрат методу, указанному в учетной политике организации;

3. неправильная оценка остатков незавершенного производства, необоснованное (без документального оформления) включение расходов в состав себестоимости.

По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его вместе с рабочей документацией руководителю проверки.

8.5. Аудит готовой продукции и ее реализации Цель аудита готовой продукции и ее реализации – установление полноты оприходования готовой продукции, правильности исчисления выручки от реализации и себестоимости реализованной продукции.

Основными задачами аудита готовой продукции и ее реализации являются:

1) подтверждение обоснованности выбора и правильности применения варианта оценки готовой продукции;

2) подтверждение первоначальной оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

3) установление полноты оприходования готовой продукции;

4) подтверждение объемов реализованной продукции и себестоимости реализованной (отгруженной) продукции.

При аудите готовой продукции и ее реализации проверяется, правильно ли зафиксирован метод оценки готовой продукции в учетной политике организации.

Если готовая продукция оценивается по фактической производственной себестоимости, то себестоимость каждого изделия, вида работ определяется по мере их завершения; если по нормативной (плановой) себестоимости, то по окончании месяца выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые в аналитическом учете отражаются обособленно.

Если готовая продукция оценивается по продажным (договорным) ценам (разновидность метода нормативной себестоимости), то по окончании отчетного периода исчисляется разница между стоимостью продукции (работ, услуг) по продажным ценам (тарифам) и ее фактической себестоимостью, которая, как и отклонения при предыдущем способе оценки, показывается также обособленно.

Данные о фактической производственной себестоимости продукции являются базой во всех трех вариантах учета сданной на склад готовой продукции. В рабочем плане счетов должны быть установлены соответствующие счета для ее учета: 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция».

Для оценки внутреннего контроля аудитору необходимо выяснить, ведется ли аналитический учет по счету 43 «Готовая продукция» по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.

При аудиторской проверке сопоставляют фактическую себестоимость продукции с нормативной (плановой) себестоимостью.

Выявленные отклонения либо в полном объеме списываются на счета продаж (при использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»), либо распределяются между отгруженной, проданной продукцией и ее остатками на складе и в отгрузке (без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)») в зависимости от применяемой в организации методики.

Превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) означает допущенный в производстве перерасход и отражается дополнительной записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической свидетельствует об экономии, которая должна быть отражена сторнировочной записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Аудитору необходимо установить, закрывается ли в итоге счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Если счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не задействован, то в организации, использующей учетные цены, при оприходовании готовой продукции на склад производятся одновременно две записи: