«УДК 336 ББК 65.052 Х22 Электронный учебно-методический комплекс по дисциплине Бухгалтерский учет подготовлен в рамках инновационной образовательной программы Создание института экономики и управления в рамках Сибирского ...»

Иллюзорность безошибочности двойной бухгалтерии, по мнению Езерского, проявляется в том, что запись, сделанная по несоответствующим операции счетам, не скажется на равенстве дебетовых и кредитовых оборотов, а значит, не может быть выявлена. Этот аргумент вряд ли следует признать существенным, поскольку и в системе Езерского такая ошибка вполне возможна, если ошибочно использован не тот аналитический счет.

Однако в основе тройной бухгалтерии Езерского лежит принцип двойной записи, и его критика может быть отнесена лишь к технике учета. Русская тройная система не внесла чего-то принципиально нового в теорию бухгалтерского учета и, вероятно, поэтому не получила широкого распространения в России, несмотря на все усилия ее автора.

Третье направление критических выступлений против двойной бухгалтерии в отличие от второго, которое относилось лишь к процедурной стороне бухгалтерского учета, имело гораздо более глубокую подоплеку и касалось его содержательной стороны, а именно принципиальной невозможности ее применения в ряде отраслей. Речь шла об отраслях с совместно производимыми и побочными продуктами: сельское хозяйство, нефтеперерабатывающая, химическая, горная промышленность и пр.

Отличительной особенностью таких отраслей является то, что до достижения определенной точки в процессе производства, называемой точкой разделения, совместные и побочные продукты нельзя идентифицировать как раздельные. Поэтому возникает проблема учета и распределения затрат на конкретные виды продукции.

В отечественной науке эта проблема активно обсуждалась в конце XIX – начале XX в. в приложении к сельскому хозяйству (острота дискуссии очень ярко проявилась в статьях, опубликованных в 1888–1904 гг. в журнале «Счетоводство»). К этому времени счетоводы-аграрники разделились на две большие группы: сторонники униграфической (Н.П. Заломанов, А.Р. Ниппа и др.) и диграфической (A.M. Вольф, А.И. Скворцов и др.) бухгалтерий.

работы перед собственниками фирмы путем представления отчетности, наемные топ-менеджеры безусловно стремятся по возможности завуалировать негативные и «выпятить» позитивные стороны имущественного и финансового положения управляемой ими фирмы. Что касается второй причины, то ее логика такова: безусловная однозначность в формировании картины об имущественном и финансовом положении фирмы возможна лишь в том случае, если будут однозначно регламентированы все возможные операции, задействованные в них оценки и методы отражения этих операций в учете. Поскольку подобное в принципе невозможно, всегда остается свобода действий в трактовке сути операции, применяемых оценок и методов учета;

иными словами, невозможно регулировать все и вся.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Лауром был предложен подход к ведению учета в сельском хозяйстве, основанный на совмещении камеральной и итальянской систем бухгалтерского учета 28.

Анализ дискуссии по данной проблеме показал, что в большей степени речь шла не о собственно учете, а об оценке и калькулировании себестоимости.

Последнее же инвариантно по отношению к простой или двойной бухгалтерии.

Относительная бесперспективность критики двойной бухгалтерии в этом случае, на наш взгляд, достаточно очевидна. Двойная бухгалтерия Пачоли, как и таблица умножения, универсальна. Поэтому неправомерен или, по крайней мере, излишне радикален вывод критиков минувших лет о том, что если в современной бухгалтерии есть недостатки, то они являются следствием лишь принципа двойной записи. Жизненность изобретения Луки Пачоли и его безвестных соавторов проверена веками.

Подробнее см.: Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. С. 275–277; Бухгалтерский учет. С.

185–186,290–302.

ПРИЛОЖЕНИЯ

СУЩНОСТЬ И СОДЕРЖАНИЕ ПОНЯТИЯ «ОЦЕНКА» В СИСТЕМЕ

СТОИМОСТНОГО ИЗМЕРЕНИЯ ОБЪЕКТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО

Для понимания процедуры стоимостной оценки как метода бухгалтерского учета, методология которого базируется на определенных основополагающих принципах и на нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет на государственном уровне, необходимо рассмотреть понятийный аппарат, регламентирующий экономические термины и правила их применения.

Прежде всего, это касается термина «Оценка» и его смыслового значения, используемого в теории и практике бухгалтерского учета.

В условиях плановой экономики большинство публикаций научной и учебной литературы по теории бухгалтерского учета в лучшем случае ограничивались констатацией того, что оценка – это способ отражения хозяйственных средств, источников их образования и хозяйственных процессов. При этом сущность и значение этого важнейшего понятия по существу не раскрывалась.

С переходом к рыночным отношениям проблема объективной и достоверной оценки объектов бухгалтерского учета приобретает исключительное значение для всех участников рынка. Поэтому появилось множество трактовок данного понятия, для систематизации которых необходим сравнительный анализ их содержания.

Большой экономический и Большой бухгалтерский словарь, раскрывая понятие оценки, обозначают ее как процедуру определения цены, ценности или мнения о ценности, уровне или значении [5, с. 690; 6, с. 291]. Это определение по своей сути дополняет определение, приведенное в Толковом словаре русского языка С.И. Ожегова и Н.Ю. Шведовой, где указывается, что «оценка – мнение о ценности, уровне или значении» [17, с. 486].

Современный экономический словарь употребляет оценку только по отношению к какому-либо объекту, например, «оценка риска», «оценка статей бухгалтерского баланса», «оценка стоимости объектов», «оценка стоимости предприятия» [19, с. 276–278].

Туякова З.С. Сущность и содержание понятия «оценка» в системе стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета // Вестн. ОГУ. 2006. № 1 (янв.). Т. 1. Гуманитарные науки.

ПРИЛОЖЕНИЯ

«Оценка объектов бухгалтерского учета – наиболее важный фактор, обеспечивающий достоверность бухгалтерского учета и отчетности», – считает другой наш современник, известный ученый в области методологии бухгалтерского учета В.Ф. Палий [18, с. 8].

Профессор Я.В. Соколов дает следующее определение: «Оценка есть способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный.

Она выполняется в целях тех или иных хозяйствующих субъектов и представляет собой воплощение принципа квантификации»[22, с. 197]. Подчеркивая роль и значение оценки, он отмечает, что введение стоимостной оценки в бухгалтерском учете обусловило возникновение двойной записи [23, с.

44] и заключает: «Вне денежной оценки нет и не может быть системы бухгалтерского учета» [22, с. 198]. Здесь необходимо подчеркнуть такую же позицию по отношению к роли оценки в бухгалтерском учете известного русского ученого начала прошлого столетия А.П. Рудановского, который указывал: «Конечной целью учета, к достижению которой сводятся все задачи учета, является оценка» [21, с. 113].

По мнению профессоров В.Д. Новодворского и А.Н. Хорина, «стоимостная (денежная) оценка есть особый вид экономического измерения, при котором существенное значение имеет выбор единицы измерения» [14, с. 12].

Профессор М.И. Кутер считает, что бухгалтерский смысл понятия «оценка» предполагает сочетание трех составляющих элементов:

– объекта или события, которые являются объектами бухгалтерского наблюдения;

– подлежащего количественной оценке свойства (качество, признак) объекта, показывающего стоимость объекта;

– шкалу измерения или совокупность единиц, в которых можно выразить свойство. Обычно мерой измерения служат денежные единицы той или иной страны. В частности в Российской Федерации – это российские рубли и т. д. [9, с. 241–242].

В.Г. Макаров и В.П. Астахов под оценкой понимают способ выражения хозяйственных средств и экономических событий в денежном измерении, на основе которого осуществляется текущий бухгалтерский учет хозяйственных операций во всех сферах экономической деятельности [2, с. 185].

М.Ю. Медведев дает своеобразное определение данной категории, считая, что «учет объектов в бухгалтерском учете по основаниям (в численном выражении) носит название оценки» [11, с. 213].

Большинство отечественных ученых, в частности Ю.А. Бабаев, Н.Л.

Вещунова, Л.Ф. Фомина, В.Г. Гетьман, Т.М. Гусева, Н.П. Любушин. В.В.

Жаринов, Н.В. Бородина, Е.А. Мизиковский, Л.М. Полковский, Т.М. Рогу-

ПРИЛОЖЕНИЯ

Таким образом, российские ученые единодушны во мнении, что оценка – это способ измерения объектов бухгалтерского учета в денежном измерении. Что касается других аспектов, выделяемых различными авторами при раскрытии данной экономической категории, то наблюдаем больше различий, чем общего? Гак, В.Ф. Палий подчеркивает влияние оценки на достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности. Я.В. Соколов отмечает связь оценки с целью и интересами отдельных хозяйствующих субъектов. Не оспаривая мнение Я.В. Соколова о том, что вне денежной оценки нет и не может быть системы бухгалтерского учета, необходимо подчеркнуть, что обусловленность возникновения двойной записи только введением стоимостного измерения в бухгалтерском учете, по-нашему мнению, является спорным.

Приведенные определения, на наш взгляд, не полностью отражают сущность и смысловое значение понятия «оценка» и специфику его использования в современном бухгалтерском учете. Кроме того, развитие рыночных отношений и многообразие форм собственности в отечественной экономике, сопровождающиеся процессом реформирования отечественного учета, обуславливают процесс трансформации стоимостного измерения объектов бухгалтерского наблюдения. Поэтому для рассмотрения вопросов стоимостной оценки в этих условиях, которые были и остаются и одной из наиболее сложных проблем методологии и отечественного, и зарубежного учета, необходимо уточнение и дополнение приведенных определений по следующим направлениям.

Во-первых, ни в одном определении не указывается, что оценка – это определенный процесс или процедура, являющиеся обязательным методом бухгалтерского учета. В то же время почти во всех изданиях специальной учебной литературы по теории бухгалтерского учета прошлого и нынешнего столетия подчеркивается роль и значение оценки именно как элемента метода бухгалтерского учета.

Во-вторых, в приведенных определениях не отмечается, что в условиях рыночной экономики и развития оценочной деятельности данную процедуру может осуществлять как хозяйствующий субъект, так и профессиональный

ПРИЛОЖЕНИЯ

В-третьих, не упоминается возможность применения альтернативных способов оценки в бухгалтерском учете и их зависимость от целей проведения оценок.

В-четвертых, не рассматриваются критерии или условия признания информации оценки в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

И, наконец, не уточняется такой момент, как заинтересованность различных групп пользователей финансовой информации и влияние результатов оценки на показатели бухгалтерской отчетности в целом.

Американские ученые Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда, которые являются одними из известных теоретиков современного западного учета, считают: «Оценка в бухгалтерском учете – это процесс присвоения денежных показателей объектам учета или элементам деятельности фирмы» [27, с. 327].

Как видим, данное определение по своей сути совпадает с определениями многих отечественных ученых. Однако здесь подчеркивается, что оценка – это не просто присвоение стоимостных значений объектам бухгалтерского учета, а именно процесс или процедура учета. Именно этот аспект не отмечается в определениях российских ученых, который является, как указано выше, одним из направлений уточнений и дополнений данного понятия.

По мнению другого западного ученого С.С. Стивенса, оценка (измерение) представляет собой «присвоение численных значений объектам или событиям по определенным правилам [24, с. 677]. Данное определение является, на наш взгляд, не совсем корректным по следующим причинам. Вопервых, не совсем понятно, о каких численных значениях идет речь, т. к.

численное значение объекта может быть измерено не только в стоимостном измерителе, но и в других измерителях, например в натуральном или трудовом измерителе. Во-вторых, оценка представляет собой не просто присвоение численных значений, а определенный процесс или процедуру. Последний аспект, как видим, не отражен в определении Стивенса.

Большинство отечественных и зарубежных ученых в качестве элементов оценки выделяют: определенное свойство, подлежащее количественной оценке; свойство (качество, признак) объекта; шкалу измерения или совокупность единиц, в которых можно выразить свойство [9, с. 242; 13, с. 271].

Любой объект или событие обладают несколькими свойствами, которые подлежат измерению в бухгалтерском учете. Выбор свойства для измерения зависит, как правило, от цели проводимой оценки. Показатели для измерения в зависимости от применяемой модели учета и конкретной ситуации также могут быть различными. Так в соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, основным способом оценки является оценка по первоначальной стоимости, называемой в западном учете исторической стоимостью. Однако данным документом не исключается возможность использования в соответствующих случаях оценки по текущей (восстанови-

ПРИЛОЖЕНИЯ

Положение о концепциях финансового учета, являющееся основополагающим документом, где интегрированы принципы финансового учета в США, процесс оценки трактует как процедуру присвоения объектам бухгалтерского учета определенных денежных величин как для агрегированного использования, в частности, для итоговой оценки активов, так и для отдельных объектов в зависимости от конкретной ситуации [1].

В соответствии с Принципами подготовки и представления финансовой отчетности по международным стандартам процесс оценки в целом воспринимается как процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках [12, с. 55; 28].

Исследование различных концептуальных подходов к стоимостной оценке показало относительность или условность одних концепций и субъективность других. Однако их влияние на показатели бухгалтерской отчетности и в первом, и другом случае очевидно. Поэтому показатели финансовой отчетности, сформированные на базе применения той или концепции оценки для признания их в учете и отчетности, должны отвечать определенным качественным критериям. Это относится, прежде всего, к таким основным качественным требованиям, предъявляемым к финансовой информации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, как понятность, уместность, надежность, сопоставимость.

Понятность (understandability) означает доступность для понимания всего комплекса учетной информации, включая информацию оценки, отраженной в бухгалтерской отчетности, для широкого круга пользователей при условии обладания ими определенным уровнем профессиональных знаний.

Данное качество информации имеет место тогда, когда пользователи способны понять ее значение [13, с. 195]. Однако из этого не следует, что информация о сложных вопросах, в частности материалы переоценки тех или иных видов активов и обязательств хозяйствующих субъектов, не должны показываться в отчетности из-за трудностей их восприятия определенными пользователями.

Уместность или релевантность (relevance) предполагает наличие определенной характеристики информации, способной оказать влияние на решение пользователей отчетности. Информация является уместной, если она помогает пользователю отчетности оценить прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать или корректировать их прошлые оценки. Использование различных концептуальных подходов к стоимостному измерению объектов бухгалтерского наблюдения позволяет выполнить требование данного качественного критерия отчетности. Например, для анализа прошлых событий уместно использование бухгалтерской концепции оценки объектов учета. Юридическая концепция стоимостного измерения позволяет

ПРИЛОЖЕНИЯ

Если информация получена пользователем слишком поздно, то способность ее влияния на принятие тех или иных решений пользователя резко снижается и может быть сведена к нулю. Поэтому своевременность учетной информации является важным аспектом уместности. Компонентами данного качества информации являются как ценность учетной информации для прогнозирования тех или иных событий или обстоятельств, так и ценность этой информации для ретроспективного анализа в целях выявления тенденций изменений тех или иных событий и фактов хозяйственной деятельности. Это, как подчеркивалось выше, помогает подтвердить или откорректировать ранее принятое решение. На уместность информации большое влияние оказывает существенность.

Существенность (materiality) или относительная важность того или иного события связана с тем, что его игнорирование или искажение может повлиять на решение пользователей отчетности. Это качество позволяет оценить, до каких пределов можно опускать, передавать неточно или не отражать отдельно релевантную и надежную информацию в отчетности без риска отрицательного влияния на принимаемые пользователями решения на основе этой информации. Для количественной оценки существенности факта хозяйственной деятельности необходимо его определение в денежном выражении и анализ причин его возникновения. Например, для компании с миллионными оборотами ошибка в отчетности в сумме одной тысячи условных денежных единиц может считаться несущественной. Однако выявление недостачи ценностей, связанной со случаем кражи на эту же сумму, приобретает характер существенного события для любого предприятия, в том числе и для данной компании. В России порог существенности установлен, как правило, 5 % от общего числа изучаемого явления, превышение которого требует раскрытия данной информации в отчетности.

Информация может быть уместной и существенной, но настолько ненадежной по своему характеру или по форме представления, что может ввести в заблуждение пользователей отчетности. Поэтому информация должна быть также надежной. Именно от надежности уместной и существенной информации, в конечном счете зависит полезность принимаемых решений пользователей отчетности.

Информация обладает качеством надежности (reliability), когда она свободна от существенных ошибок и пристрастности, и пользователи могут положиться на нее в отношении достоверного представления в ней

ПРИЛОЖЕНИЯ

Нейтральность (neutrality) как качественная характеристика является составляющей надежности информации бухгалтерского учета и отчетности, которая означает, что на ее формирование не должны оказывать влияние субъективные мнения составителей отчетности, а также независимость этой информации от интересов каких-либо пользователей отчетности. Здесь необходимо подчеркнуть, что выполнение данного требования качественной характеристики финансовой информации является одной из основных проблем стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета. Это обусловлено тем обстоятельством, что отдельные способы оценки основаны на субъективном мнении лица, осуществляющего оценку объекта, а также влиянием результатов стоимостной оценки на показатели бухгалтерской отчетности в целом.

Выполнение требования осмотрительности (prudence, conservatism) означает определенную степень осторожности в вопросах измерения и отражения фактов экономической деятельности и других событий в условиях неопределенности. При возникновении данных обстоятельств измерение доходов и активов производится, как правило, по наименьшей оценке из возможных, а расходов и обязательств – по наибольшей оценке. Однако создание скрытых резервов и чрезмерных запасов, т. е. преднамеренное занижение активов и доходов или завышение расходов и обязательств обуславливают, как правило, возникновение ситуации, когда информация бухгалтерской отчетности не будет нейтральной и, следовательно, не будет отвечать требованию на-

ПРИЛОЖЕНИЯ

Таким образом, как справедливо замечают американские ученые М.Р.

Мэтьюс, М.Х.Б. Перера, надежности способствует нейтральность, но препятствует осмотрительность [13, с. 194].

Качество финансовой информации, отвечающее требованиям полноты (completeness), предполагает, что бухгалтерская отчетность представляет всю существенную информацию, необходимую для пользователей отчетности. Пропуск информации, по мнению профессора М.И. Кутера, может сделать отчетность ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности [9, с. 98]. Поэтому каждый из ныне действующих международных стандартов финансовой отчетности имеет раздел «Раскрытие информации (Disclosure)». В данном разделе обычно приводится перечень информации, которая подлежит обязательному отражению в финансовой отчетности или в примечаниях к той или иной форме отчетности.

Такие качественные характеристики информации как правдивость и надежность, предполагают также выполнение одного из основополагающего допущения – преобладания сущности над формой (substance over form). Для соблюдения данного требования при стоимостной оценке экономических событий необходимо учитывать экономическую сущность данных событий, а не только их юридическую форму.

Следующая качественная характеристика информации, являющаяся в иерархии качеств, по-нашему мнению, первоочередным качеством, – сопоставимость (comparability). Данное качество включает в себя согласованность, пересекается с уместностью и достоверностью и увеличивает в конечном счете полезность информации [4, с. 41]. Обладание информации этим качеством позволяет пользователю отчетности сравнивать информацию об интересующем объекте за разные отчетные периоды, выявлять сходства и отличия как в сущности, так и в последствиях операций и событий, имевших место в одном или нескольких отчетных периодах. Сравнение является одним из наиболее важных и основополагающих методов экономического анализа, которое нашло широкое применение в практике деятельности предприятий во многих странах, в том числе и в России. Поэтому для обеспечения сопоставимости аналогичные активы, обязательства и операции должны отражаться в бухгалтерской отчетности по единой методологии, которую следует применять последовательно от одного отчетного периода к другому. Однако в отношении оценки как метода бухгалтерского учета это совсем не означает игнорирование альтернативных способов стоимостного измерения тех или иных объектов бухгалтерского наблюдения. Сравнения того или иного рода используются очень часто пользователями учетной информации при выборе определенных решений из имеющихся альтернативных их вариантов. Таким образом, способность сравне-

ПРИЛОЖЕНИЯ

Общим для указанных качественных характеристик финансовой информации является наличие соответствующего признака, который можно оценить или измерить с приемлемой точностью. В случае если соответствующие характеристики объекта или события не поддаются достаточно надежной стоимостной оценке, то эти объекты или события, как правило, не признаются в бухгалтерском учете и отчетности. В частности, не подлежат оценке и отражению в бухгалтерском учете месторождения с неопределенными в количественном измерении запасами.

Значимость указанных качественных характеристик зависит в первую очередь от таких качеств как издержки и выгода, существенность.

Сбор, обработка, представление и интерпретация информации бухгалтерского учета и отчетности, так же как и других видов услуг, требует определенных издержек. Подготовка и предоставление финансовой информации, целесообразна только тогда, когда выгода от нее превышает издержки на ее получение. Поэтому всеобъемлющий характер данного ограничения признан в настоящее время одним из основных постулатов бухгалтерского учета.

Проблема соблюдения данного ограничения в практике учета обусловлена, с одной стороны, тем, что затраты на формирование информации не обязательно несут те пользователи, которые извлекают выгоды из полученной информации, с другой – выгодами могут воспользоваться не только те пользователи, для которых предназначена эта информация [9, с. 99].

Особое значение понятия существенности (materiality) как точки отсчета при характеристике информации в бухгалтерском учете, обусловлено тем обстоятельством, что избыточность информации может сделать задачу ее понимания и анализа еще более трудной. Следовательно, существенность финансовой информации означает, как указывалось ранее, отражение в учете и отчетности относительно важной информации, необходимой для принятия определенных решений пользователями отчетности при исключении из нее мелочей.

Основная проблема соблюдения данного качественного требования состоит, на наш взгляд, не в устранении мелочей из состава информации, а в отсутствии единого критерия существенности на международном уровне, которым бы руководствовались как бухгалтеры, так и пользователи информации для определения того, что является существенным, а что – нет. Так, при наличии установленного нормативного уровня существенности по отдельным группам операций, критерий существенности на уровне общей концептуальной основы формирования информации финансовой отчетности в целом в соответствии с международными стандартами в настоящее время не определен. В этом отношении исключение составляет Россия, где установлен порог существенности, как подчеркивалось выше, на уровне 5 % от общего числа изучаемого явления.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Бернстайна, как иерархию качеств [27, с. 89; 4. с. 39]. От соблюдения данных качественных требований зависит в конечном счете полезность информации бухгалтерского учета и отчетности для принятия решений пользователей.

Иерархия качеств, по их мнению, отделяет качества, специфические для пользователей, от качеств, свойственных самой информации. Поэтому при характеристике качеств учетной информации, в первую очередь, выделяется ими такое качество, как понятность или воспринимаемость. При этом Хендриксен обозначает ее как «свойство, ориентированное на пользователя» [27, с. 90], а Бернстайн – в качестве «особой характеристики для пользователя»

[4, с. 39]. Ученые единодушны во мнении, что уместность и надежность – это следующие по классу иерархии качества. При этом у Бернстайна это – «первоочередные качества», а у Хендриксена – «исходные свойства, ориентированные на решения» [Там же].

Не умаляя роли и значения указанных ученых в развитии теории, методологии и практики бухгалтерского учета и анализа финансовой отчетности в целом, необходимо отметить, что выделение как приоритетного качества понятности информации по сравнению с уместностью и надежностью является не совсем корректным. Это связано, по-нашему мнению, с тем обстоятельством, что полезность информации, не отвечающей требованиям уместности и надежности даже при условии ее понимания пользователями, вызывает по большому счету сомнение. Кроме того, Бернстайн в данном контексте отождествляет такое качество информации, как достоверность, с понятием ее надежности, что является, на наш взгляд, не совсем правомерным [4, с. 39].

Понятие надежности как качества информации намного шире, как подчеркивалось выше, понятия достоверности информации. Так, надежность информации кроме ее правдивого представления или достоверности, предполагает наличие таких качеств, как нейтральность, осмотрительность, полнота, преобладание сущности над формой. Поэтому указанные качества являются обязательными атрибутами или составляющими надежности как основополагающего качества информации. Вследствие этого данные качества, понашему мнению, можно отнести к вторичным по иерархии качествам.

Также, на наш взгляд, является спорным утверждение указанных ученых о вторичности в иерархии качеств такого качества информации, как сопоставимость (сравнимость) информации. Значение этой качественной информации для пользователей финансовой отчетности трудно переоценить.

Особую актуальность приобретает обладание информации данным качественным признаком при принятии решений пользователем отчетности, составленной на основе применения тех или иных концепций стоимостной оценки объектов бухгалтерского наблюдения.

Таким образом, информация не может быть полезной для пользовате-

ПРИЛОЖЕНИЯ

Основная задача в формировании и представлении финансовой информации с точки зрения методологии бухгалтерского учета, состоит в соблюдении баланса между качественными характеристиками учетной информации независимо от иерархии этих качеств. Таким образом, позиция автора по отношению к иерархической классификации качественных характеристик информации бухгалтерского учета и отчетности, отражаемой в денежном измерителе, представлена схематично на рис. 1.

Результаты анализа содержания понятия «Оценка» и специфики его использования в отечественном и международном учете, позволяет выделить следующие черты, характеризующие его сущность:

это определенный процесс или процедура, осуществляемые экономическим субъектом или профессиональным оценщиком, имеющим соответствующие полномочия;

оценка как обязательный элемент метода бухгалтерского учета означает денежное измерение свойства (качества, признака) объекта или события;

целью оценки является выражение мнения о ценности или уровне, значении объекта оценки;

способы оценки зависят от цели ее проведения;

информация оценки подлежит отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности при соответствии требованиям, предъявляемым к качественной характеристике;

использование результатов оценки для удовлетворения информационных потребностей заинтересованных пользователей и их влияние на решения пользователей отчетности.

ПРИЛОЖЕНИЯ

ПРИЛОЖЕНИЯ

Таким образом, многообразие трактовок сущности оценки как экономической категории, применяемое в теории и практике российского и международного учета, и авторское определение, сделанное по результатам сравнительного анализа данной категории, представлено в таблице.

Сравнительный анализ многообразия определений оценки Оценка – это характеристика объекта (события), позволяющая выделить его из совокупности других объектов (событий) или упорядочить их Оценка предполагает сочетание трех составляющих элементов:

свойство (качество, признак) объекта; шкалу измерения или со- М.Х.Б. Перера вокупность единиц, в которых можно выразить свойство.

Стоимостная (денежная) оценка есть особый вид экономического измерения, при котором существенное значение имеет выбор В.Д. Новодворский, А.Н. Хорин единиц измерения Оценка объектов бухгалтерского учета – наиболее важный фак- В.Ф. Палий тор, обеспечивающий достоверность бухгалтерского учета и отчетности Оценка есть способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный. Она выполняется в целях тех или иных хозяйствующих субъектов и представляет собой воплощение принципа квантификации.

Оценка является конечной целью учета, к достижению которой сводятся все задачи учета Оценка – способ выражения в обобщенном денежном измерении

ПРИЛОЖЕНИЯ

результаты которого отражаются в финансовой отчетности с учетом требований, предъявляемых к качественной характеристике финансовой информации.

1. Accounting Research Study №1. A Statement of Basic Accounting Theory, SFAC.

2. Астахов, В. П. Теория бухгалтерского учета / В. П. Астахов. – М. : Контур, 1998. – 352 с.

3. Бабаев, Ю. А. Теория бухгалтерского учета : учебник для вузов / Ю. А.

Бабаев. – 3-е изд., перераб. и доп. – М. : ТК Велби Изд-во «Проспект», 2005. – 256 с.

4. Бернстайн, Л. А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация : пер. с англ. / Л. А. Бернстайн : науч. ред. перевода чл.-корр.

РАНИ И. Елисеева ; Гл. ред. серии проф. Я. В. Соколов. – М. : Финансы и статистика, 1996. – 624 с. : ил. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).

5. Большой экономический словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. – 6-е изд., доп. – М. : Ин-т новой экономики, 2004. – 1376 с.

6. Большой бухгалтерский словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. – М. : Ин-т новой экономики, 1999. – 574 с.

7. Вещунова, Н. Л. Самоучитель по бухгалтерскому и налоговому учету / Н.

Л. Вещунова, Л. Ф. Фомина. – 2-е изд., перераб. и доп. – М. : ТК Велби, 2003. – 464 с.

8. Ковалев, В.В. Финансовая отчетность и ее анализ (основа балансоведения) : учеб. пособие / В. В. Ковалев, Вит. В. Ковалев. – М. : ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. – 432 с.

9. Кутер, М. И. Теория бухгалтерского учета : учебник / М. И. Кутер. – 2-е изд., перераб. и доп. – М. : Финансы и статистика, 2003. – 640 с. : ил.

ПРИЛОЖЕНИЯ

11. Медведев, М. Ю. Общая теория учета: естественный, бухгалтерский и компьютерный методы / М. Ю. Медведев. – М. : Изд-во «Дело и Сервис», 2001. – 752 с.

12. Международные стандарты финансовой отчетности. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности / пер. В. И. Тарусина / ред.

коллегия : А. С. Бакаев, Л. В. Горбатова, Т. Б. Крылова и др. – М., 1998.

13. Мэтьюс, М. Р., Перера, М. Х. Б. Теория бухгалтерского учета : учебник / пер. с англ; под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. – М. : Аудит, ЮНИТИ, 1999. – 663 с.

14. Новодворский, В. Д. О методах стоимостной оценки / В. Д. Новодворский, А. Н. Хорин // Бухгалтерский учет. – 1995. – № 6. – С. 12–17.

15. Нормативная база бухгалтерского учета : сб. официальных материалов / предисл. и сост. А. С. Бакаев. – М. : Изд-во «Бухгалтерский учет», 2000. – 400 с. (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»).

16. Полковский, Л. М. Теория бухгалтерского учета : учеб. комплекс / Л. М.

Полковский. – М. : Экономика и финансы, 2005. – 560 с.

17. Ожегов, С. И. Толковый словарь русского языка: 80 000 слов и фразеологических выражений / С. И. Ожегов, Н. Ю. Шведова // Российская академия наук ; Ин-т русского языка им В. В. Виноградова. – 4-е изд., доп. – М.

: Азбуковник, 1999. – 944 с.

18. Палий, В. Ф. Бухгалтерский учет: субъективные суждения и объективные реалии / В. Ф. Палий // Бухгалтерский учет. – 2004. – № 9. – С. 5–10.

19. Райзберг, Б. А. Современный экономический словарь / Б. А. Райзберг, Л.

Ш. Лозовский, Е. Б. Стародубцева. – 4-е изд., перераб. и доп. – М. : ИНФРА-М, 2004. – 480 с. (Библиотека словарей «ИНФРА-М»).

20. Рогуленко, Т. М. Бухгалтерский учет : учебник / Т. М. Рогуленко, В. П.

Харьков. – М. : Финансы и статистика, 2005. – 352 с. : ил.

21. Рудановский, А. П. Теория балансового учета. Оценка как цель балансового учета. Счетное исчисление / А. П. Рудановский. – М., 1928. –206 с.

22. Соколов, Я. В. Основы теории бухгалтерского учета / Я. В. Соколов. – М.

: Финансы и статистика, 2003. – 496 с. : ил.

23. Соколов, Я. В. История бухгалтерского учета : учебник / Я. В. Соколов, В. Я. Соколов. – M. : Финансы и статистика, 2003. – 272 с. : ил.

24. Stefens, S. S. (1946). On the theory of scales of measurement. Science, january-june, 677–680.

25. Теория бухгалтерского учета : учебник / под ред. Е. А. Мизиковского. – М. : Юристъ, 2001. – 400 с.

26. Финансовый учет : учебник / под ред. проф. В. Г. Гетьмана. – 2-е изд., перераб. и доп. – М. : Финансы и статистика. 2004. – 784 с. : ил.

27. Хендриксен, Э. С. Теория бухгалтерского учета : пер. с англ. / Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бред ; под ред. проф. Я. В. Соколова. – М. : Финансы и статистика, 1997. –576 с. : ил. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).

28. Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements.

29. www.accountingreform.ru.

ПРИЛОЖЕНИЯ

ЗАЧЕМ БУХГАЛТЕРУ ТЕОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА? *

Труд профессиональных бухгалтеров заслуживает уважения. Однако все или почти все, что они делают на практике, – это плод теоретиков, которые придумали дебет и кредит, актив и пассив, формы № 1, 2 и пр. В природе есть конкретные вещи, их создал Бог, а все остальное придумали люди.

Именно они создали теорию учета. В результате этого появляется новый мир понятий и образов, погрузивший всю практическую деятельность в теоретический туман. Обычный бухгалтер вынужден смотреть на свою работу именно через специальные методологические очки и тумана, как правило, не замечает. Пусть попробует он эти очки снять, и «мир опять предстанет странным, окутанным в густой туман» (А. Блок).

Этот туман и есть начало подлинной науки. Она создает свой мир.

Например, есть некий объект, и его существование необходимо подтвердить. Для этого можно провести инвентаризацию. Это еще не наука. Но когда говорят, что итог актива должен быть равен итогу пассива, то это равенство задано теоретиками и может быть доказано прежде всего средствами логики. Противопоставление фактов жизни (в науке говорят о синтетических суждениях) и фактов, логически вводимых из теории в практику (их называют аналитическими суждениями), составляет суть реального бухгалтерского учета. Он начинается с простой констатации (синтетические утверждения). Если, например, посмотреть в поле и увидеть пасущегося там быка, то констатация его как быка – это будет синтетическое суждение, истинность которого легко подтвердить. Но этот же бык как объект бухгалтерского учета по воле человека превращается или в товар, если этого быка купили для перепродажи, или в основное средство, если быка держат в стаде на племя, или в материалы, если это животное на откорме.

Куда, на какой счет поместить быка, это зависит от роли, отводимой ему в хозяйстве. Тут возникают аналитические утверждения о том, что такое тоСоколов Я.В. Зачем бухгалтеру теория бухгалтерского учета? // Бухгалтерский учет. 2005. № 2 (янв.).

ПРИЛОЖЕНИЯ

Первый, кто придумал слово «товары» и назвал им некое множество предметов, сделал научное открытие огромной важности. Сами предметы не несут никакого смысла, но когда их называют специальным именем, в нашем случае словом «товары», эти предметы благодаря теоретикам обретают смысл – ценности, предназначенные для продажи. Если практик говорит: товары, то сразу возникает вопрос: о каких ценностях идет речь?

Здесь необходимо восхождение от абстрактного к конкретному, т. е. от товаров вообще к каким-то конкретным предметам. В самом деле, если в балансе показаны товары, из этого остается неясным, что это за товары, каковы перспективы их продажи: одни продадут, может быть, завтра, а другие не продадут никогда. В этом минус абстракций и недостаток той теории, которая господствует сегодня. Отсюда теория наполняет практику, но не заменяет ее, «...только благодаря теориям мы знаем, каковы объекты»

(У. Куайн). Тот же бык, что это?

С точки зрения практики, у бухгалтера есть две главные задачи: 1) дать представление о финансовом положении организации, в которой он работает, 2) рассчитать величину прибыли. Обе задачи могут быть решены только на основе теории бухгалтерского учета.

Финансовое положение может быть раскрыто на основе теоретически выбранных методов оценки учитываемых объектов. А как их оценить, большинство бухгалтеров и думать не хочет. Они искренне полагают: как в инструкции написано, так и следует поступить. Но, во-первых, инструкции тоже пишут бухгалтеры, а во-вторых, что очень важно, на все случаи инструкция, даже самая хорошая, предусмотреть нужные решения не сможет. Жизнь богаче инструкций. Какую бухгалтер, исходя из своих теоретических представлений, выберет оценку, такую финансовую картину он, как художник, а не как фотограф, представит пользователям. С этой минуты теория воплотится в практику. От этого будут зависеть условия получения кредитов, курс акций, налоги на имущество и прибыль, заработная плата, премии и даже дивиденды. Возникает вопрос: что может дать теория, чтобы заинтересованные лица могли получить все это? Ответ простой: очень много.

Предположим, что актив бухгалтерского баланса показывает средства, ресурсы, имущество предприятия. Это значит, что все одинаковые объекты должны быть оценены одинаково по так называемой в МСФО справедливой стоимости (иначе говоря, по текущей рыночной цене).

Но допустим, что актив трактуют как вложенный капитал. Это значит, что каждый объект оценивается во столько, во сколько он обошелся фирме.

Тогда совершенно одинаковые предметы, но купленные у разных поставщи-

ПРИЛОЖЕНИЯ

На Западе эту оценку по себестоимости называют оценкой по историческим ценам. Если выбирается эта теория, то в балансе появляются псевдоактивы, типа расходов будущих периодов. Но согласно данной теории это совершенно оправданные инвестиции, которые в предстоящее время принесут доход (выгоды) предприятию.

Ясно, что содержание баланса в случае первой или второй теории будет совершенно различно. Глубоко осознав это, можно сделать практически значимые выводы:

1) выбирая теорию бухгалтерского учета, бухгалтер предопределяет финансовое положение фирмы и ее финансовые результаты;

2) полученные значения финансовых результатов предопределяют величину налоговых платежей, дивидендов и, что особенно важно, премий.

Если бы те, кто составляет нормативные документы, руководствовались выбранной теорией, то нормативные документы не содержали бы противоречивых указаний. Но каждая официальная нормативная норма одним участникам хозяйственных процессов выгодна, а другим – нет. Что-либо выиграть можно только за счет кого-то.

Финансовый результат зависит, прежде всего, от сроков, за которые он исчисляется. Дело в том, что согласно принципу постоянно действующего предприятия прибыль может быть оценена только за все время его работы.

Если речь идет о коротком промежутке времени, то по аналогии со схемой партионного учета финансовый результат определить легко. В этом случае понятна и увязка понесенных расходов с полученными доходами. Если купили партию товаров из 100 единиц по 10 руб. за единицу и продали ее (партию) за 1 200 руб., т. е. по 12 руб. за единицу, то прибыль будет равна 200 руб.

Возникает вопрос: если за весь первый отчетный период продали только единицы, можно ли говорить о прибыли? Здравый смысл подсказывает: конечно, нет. А наука учит, что 4 руб. прибыли уже получены.

Дело в том, что теоретики бухгалтерского учета, формулируя принцип постоянно действующего предприятия (п. 6 ПБУ 1/98), заимствовали первый закон механики: всякое тело находится в состоянии равномерного прямолинейного движения, пока и поскольку оно не будет принуждено изменить это состояние. Применительно к данному случаю, если что-либо не случится, предприятие будет работать вечно. Бухгалтеру необходимо теоретически выбрать моменты, за которые должны быть исчислены финансовые результаты.

Отнесет он расходы сентября к октябрю или декабря к январю – и вся картина финансовых результатов будет другой. Практики это хорошо знают, только часто задаются вопросом: а причем же тут теория? Они надеются или на инструкцию, или на произвол.

Однако надеяться надо только на свои силы. В жизни встречается слишком мало помощников. А помогают только знания, и прежде всего – знание теории бухгалтерского учета.

Только теория, она же наука, может расширить кругозор бухгалтера и дать ему новые силы. А это значит, что человек, утверждая нечто, дол-

ПРИЛОЖЕНИЯ

Но чтобы оценить какое-либо утверждение как научное, необходимо принять введенные знаменитым специалистом в области науковедения К.

Поппером (1902–1994) два критерия: верификация и фальсификация.

Верификация означает классический марксистский тезис: практика – критерий истины. Если практика подтверждает теорию, то она верна. Однако опыт показывает, что ни одна теория не может объяснить все факты, которые она должна объяснить. Тут-то и возникает второй критерий: фальсификация - выяснение фактов, которые не способна объяснить данная теория.

Так, существует несколько теорий, объясняющих двойную запись: теория одного ряда счетов и теория двух рядов. Первая исходит из постулата Э. Дегранжа: «тот, кто дает, кредитуется, тот, кто получает, дебетуется». Дебет – вход, кредит - выход. Действительно, поставщики поставили товары, т. е.

выдали, следовательно, счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

кредитуется, а если товары получили, тогда счет «Товары» дебетуется. Но теория одного ряда счетов не может объяснить, скажем, такие записи, как «оприходование излишков ценностей». В этом случае кредит получает, а дебет выдает. Присоединяют прибыль к капиталу: явно счет «Прибыли и убытки» выдает, а счет «Нераспределенная прибыль» получает. Таким образом, для счетов, затрагивающих движение капитала, в ряде случаев теория Э.

Дегранжа не работает. Наоборот, теория двух рядов счетов И.Ф. Шера, которая делит все счета на активные и пассивные, хорошо объясняет эти факты, но малоубедительна в объяснении записей по счетам расчетов. Счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», с точки зрения теории двух рядов счетов, «прыгающий»: он может быть как в активе, так и в пассиве. Если есть предоплата, то у него дебетовое сальдо, если последующая оплата – кредитовое.

Практическое значение фальсификации состоит в том, что она стимулирует роль науки, что способствует ее развитию; показывает бухгалтеру ограниченность его знаний, что позволяет ему более четко понимать суть практических проблем, с которыми приходится работать.

Эти подходы позволяют бухгалтеру по-новому взглянуть на свою работу, увидеть в ней то, что он обычно не видит: глубинный экономический и юридический смысл.

Итак, нет единой теории, их много; есть теории, которые хорошо объясняют одни явления, другие теории объясняют то, что первые объяснить не смогли.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Когда теоретик формирует некое абстрактное понятие, скажем, те же товары, то сразу возникает новый пласт вопросов, стоящих перед думающим бухгалтером: что же он учитывает – предметы или отношения, которые по поводу этих вещей возникают? Ответ сложен и не может быть однозначным.

Это хорошо видно из следующего простого примера. Получена партия: бутылок по 10 руб. за единицу. В пути в пределах норм естественной убыли возникла недостача, были разбиты 2 бутылки. Спрашивается, на какую сумму следует дебетовать счет «Товары»?

Если трактовать этот счет как инвентарный и материально ответственное лицо примет под отчет 98 бутылок, то дебетовать надо на руб., а 20 руб. списать на счет «Издержки обращения» (современные теоретики называют его «Расходы на продажу»). Но если рассматривать этот счет как калькуляционный, дать ему экономическую трактовку, то, конечно, дебетовать счет «Товары» необходимо на 1 000 руб. Таким образом, возникает, как видно из этого маленького примера, вопрос огромной теоретической значимости: капитализировать или не капитализировать возникшие расходы.

Согласно юридической трактовке надо всю возникшую недостачу списать в тот момент, когда она возникла, а материальную ответственность сотрудника магазина отразить в реальном объеме. В соответствии с экономической теорией материальная ответственность тут ни при чем. Это дело тех, кто ведет управленческий учет; в финансовом учете необходимо отразить поступившую партию товаров по их себестоимости (а эта партия обошлась фирме в 1 000 руб.) и согласно принципу соответствия расходов тем доходам, которые будут получены от продажи. Так как вложения в капитал составили 000 руб., а не 980 руб., то 98 бутылок обошлись фирме в 1 000 руб. Отсюда при продаже этих товаров необходимо списывать их не по 10 руб. за единицу, а по новой себестоимости.

Кому-то пример может показаться незначительным, несущественным.

А что же делать практику?

В первом случае речь идет о том, чтобы понять идею капитализации. Ее последовательное проведение бухгалтерами Роллс-Ройса разорило великую фирму, которая все огромные расходы по НИР собирала на счете «Основное производство». Следовательно, необходимо думать, выбирать ту теорию, которая отвечает интересам фирмы. Возможно, если бы бухгалтер в Роллс-Ройсе вы-

ПРИЛОЖЕНИЯ

Структура фактов и структура информационного пространства финансовой отчетности подвижны, что часто не понимают представители бухгалтерской профессии. Лучшим примером в этом отношении стал отказ от методологического однообразия, которое господствовало в советском учете. Изменения ознаменовались введением учетной политики, которая предполагает наличие официально признанных возможностей различного методологического отражения одних и тех же операций. Если эти возможности – а – представить в виде числителя, а в виде знаменателя проставить число желаний администрации фирмы – b, то в случае а, b администрация может считать свои цели удовлетворенными, в противном случае желания тех, кто принимает решения, остаются неудовлетворенными. Необходима систематическая деятельность по расширению случаев а.

Можно сказать, что а – это теория (счетоведение), а b – сама жизнь, практика (счетоводство).

В теории бухгалтерского учета преследуют две цели: или объяснить учетные процедуры, или понять их. Это не одно и то же. К сожалению, сейчас в высшей школе преобладает первая цель, что оправдано необходимостью растолковать начинающим бухгалтерам то, как работает учетный механизм. Почти вся теория сводится в этом случае к тому, что счета бывают активные и пассивные, что на практике факты хозяйственной жизни, по недоразумению некоторыми именуемые фактами хозяйственной деятельности, оформляются первичными документами, инвентаризационными актами, а суммы, к ним относящиеся, калькулируются. Вот и вся нынешняя теория. Этого достаточно, чтобы объяснить, но чтобы понять бухгалтерский механизм, грандиозное создание наших предшественников, надо иметь значительно больший методологический аппарат. В этом случае современный бухгалтер должен осознать, какие исходные положения составитель нормативных документов или он сам, бухгалтер, формируя учетную политику, принял.

Несмотря на большие возможности, которые открывает наука перед бухгалтерами, многие практики, не без основания, сторонятся теории, хотя теория идет впереди практики, формируя ее. Редкий бухгалтер скажет, что,

ПРИЛОЖЕНИЯ

Уважение позволило бы бухгалтеру понять, как все категории, с которыми он работает, размыты: что такое товары, основные средства, расходы будущих периодов и т. д. и т. п. Многие категории возникают и исчезают. Исчезли такие важнейшие положения, как: малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, отвлеченные средства, устойчивые пассивы и др. Данный пример – свидетельство того, как одни теоретические положения заменяются другими. А ведь это непосредственно связано с практикой. Были замечательные методологические инструменты, и вот они исчезли. Может, это произошло вследствие того, что у теории (счетоведения) и у практики (счетоводства) разные критерии: в первом случае важна истина, во втором – выгода. От истины можно, а иногда и нужно отклоняться, но не зная, от чего отклоняешься, нельзя и отклониться. В жизни общества есть одно вожделенное слово – прибыль. Это практическое понятие на самом деле возникло как теоретическая проекция на реальную жизнь. В самой жизни можно исчислить прибыль только, как это уже отмечалось, после закрытия фирмы. Но нужно исчислять прибыль по периодам, т. е. прерывностью разрушать непрерывность: каждая промежуточная прибыль – плод теоретических ухищрений, условностей. Это самая размытая величина в бухгалтерском учете.

На примере прибыли видно значение бухгалтерского языка: прибыль в экономической науке и счетоведении – это совсем не та прибыль, с которой сталкивается бухгалтер и пользователи его отчетности в счетоводстве. Но язык науки более развит, более совершенен, чем язык практики, поэтому теоретик может объяснить, что такое прибыль, а практик может сказать, что прибыль – это кредитовое сальдо счета 99 «Прибыли и убытки». А как только он начнет объяснять величину прибыли, так в той или иной степени он станет теоретиком. Точно так же на языке двойной бухгалтерии можно объяснить бухгалтерию простую, но с помощью языка простой бухгалтерии нельзя объяснить содержание бухгалтерии двойной.

Бухгалтерский учет, безусловно, наука. Это легко подтвердить житейской ситуацией. У вас есть деньги. Вы купили пальто. Близкие вас ругают за бессмысленные траты, ибо у вас уже есть хорошее пальто. Но вы отвечаете, если вы понимающий бухгалтер-теоретик, что расходов не было, а произошло только изменение структуры актива баланса: были деньги – стало основное средство (пальто). Без большой теории неспециалист этого понять не может. А бухгалтер, благодаря знанию теории бухгалтерского учета, может понять очень легко.

ПРИЛОЖЕНИЯ

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ТЕОРИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА*

В настоящее время мировая экономика постепенно трансформируется в постиндустриальную фазу, которую также называют «информационной экономикой». Возникает необходимость трансформирования бухгалтерского учета, отражающего экономические процессы и отношения. Между тем теория бухгалтерского учета отстает от объективно возникших на практике проблем; по содержанию она мало отличается от сформированной в тридцатые годы и отражает практику бухгалтерского учета, пригодную для индустриального общества, хорошо обслуживавшую плановую централизованно управляемую экономику. В системе применяемого на практике бухгалтерского учета нарастает энтропия, ведущая к его существенному отставанию от потребностей экономики и часто приводящая к весьма негативным последствиям.

Преподаваемая теория бухгалтерского учета преимущественно объясняет технику учета: двойную запись на счетах, документацию, инвентаризацию, формы учета и т. п. Сущность и содержание бухгалтерского учета почти не рассматриваются, не говоря уже о том, что сама эта сущностная характеристика бухгалтерского учета устарела, так как не соответствует новым условиям и потребностям постиндустриальной экономики в ее глобализационном варианте. Сущность и содержание бухгалтерского учета постиндустриального общества предстоит исследовать с тем, чтобы получить возможность изменить вектор дальнейшего развития его практики, открыть пути к подавлению энтропии, т. е. показателя нарастающего беспорядка в системе бухгалтерского учета, привести эту практику в соответствие с объективными условиями развития экономики.

Не следует забывать, что двойной бухгалтерский учет возник из объективных потребностей капитализма, сначала торгового, затем промышленного.

Выдающиеся исследователи капитализма XIX в. К. Маркс и М. Вебер, каждый с разных идеологических позиций, пришли к однозначному выводу: развитие капитализма невозможно представить без адекватного ему бухгалтерского учета.

Палий В.Ф. Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2005. № 3 (февр.).

ПРИЛОЖЕНИЯ

Объективная характеристика постиндустриальной экономики состоит в том, что это высшая, наиболее развитая форма финансового капитализма, отличающаяся снижением удельного веса индустриального производства, глобализацией экономики, высочайшей мобильностью товаров, капиталов и рабочей силы, существенным ростом удельного веса интеллектуального труда, информационных технологий, быстрой сменой технико-технологических условий производства, распространением все более прогрессивных новейших технологий и товаров, произведенных на их основе. Основным критерием успешной работы компаний стала ее биржевая капитализация, потеснившая такие традиционные показатели, как прибыль и рентабельность.

Изменились технические возможности бухгалтерского учета: компьютерные технологии заменили традиционную технику бухгалтерской регистрации и сверки записей, мгновенная передача деловой информации в любую точку планеты необычайно ускорила и упростила банковские и биржевые операции, любые другие деловые сделки, темп отражения информации в бухгалтерском учете и даже частично содержание такой информации.

Вместе с тем в начале нынешнего века отчетливо проявился кризис бухгалтерского учета, связанный с фальсификацией публичной финансовой отчетности, приведшей к краху нескольких крупнейших публичных компаний, в результате которого свои капиталы потеряли несколько миллионов акционеров. Выявилась нездоровая тенденция крупных компаний к повышению их биржевой капитализации, необоснованной выплате повышенных дивидендов, завышению чистой прибыли. Правила бухгалтерского учета, в том числе МСФО и ГААП США, предполагают осмотрительное отношение к прибыли, направленное на исключение ее необоснованного завышения. На практике проявляется совсем другая тенденция, ее причины пока не исследовались в теории бухгалтерского учета. Существуют также другие проблемы, требующие исследования и обобщения.

Элементы финансовой отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы, расходы – требуют рассмотрения как теоретических, так и прикладных категорий бухгалтерского учета. Выдающиеся российские бухгалтеры Н.А.

Блатов, А.М. Галаган, А.П. Рудановский и др. вплоть до конца 20-х годов прошлого века много внимания уделяли активу и пассиву баланса, сформи-

ПРИЛОЖЕНИЯ

С точки зрения рынка, актив – это то, чем владеет конкретное хозяйство, это его потенциал для достижения поставленных целей, для извлечения прибыли. Пассив отражает собственность: в чьей конкретно собственности находится имущество, которым владеет данное хозяйство. Указанные здесь определения не исчерпывают сложные, неоднозначные понятия актива и пассива, но устоявшееся у нас отождествление актива с имуществом хозяйства устарело и не соответствует современному пониманию данной категории.

Следует, наконец, разобраться с такой сложной учетной категорией, как капитал, исследовать его разнообразные формы, определить понятия доходов и расходов, выявить различия между «расходами» и «затратами», между денежным наполнением доходов и расходов и их количественным выражением в бухгалтерском учете. Без всестороннего осмысления элементов финансовой отчетности нельзя надеяться на составление прозрачной и достоверной публичной финансовой отчетности.

Финансовый учет и публичная бухгалтерская отчетность заслуживают дальнейших теоретических изысканий, поскольку именно в этом звене наблюдаются искажения и фальсификация бухгалтерской информации. Продолжаются дискуссии о возможности размежевания финансового и управленческого учета в рамках общей системы бухгалтерского учета компании или единичного предприятия.

Прежде всего поставим вопрос о цели бухгалтерского учета. Она не является однозначной, хотя некоторые специалисты отмечают, что бухгалтерский учет не имеет цели, он только решает объективно поставленные задачи.