«УДК 336 ББК 65.052 Х22 Электронный учебно-методический комплекс по дисциплине Бухгалтерский учет подготовлен в рамках инновационной образовательной программы Создание института экономики и управления в рамках Сибирского ...»

Взаимосвязь отдельных разделов бухгалтерского баланса можно представить в виде схемы (рис. 3.1).

ТЕМА 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

ВА – внеоборотные активы;

ОА – оборотные активы;

СКР – собственный капитал и резервы;

ДО – долгосрочные обязательства;

КО – краткосрочные обязательства.

Под структурой баланса понимается удельный вес отдельных хозяйственных средств и их источников соответственно по их видам и источникам образования относительно валюты баланса. Структура балансов хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм и видов деятельности различна, что обусловлено производственной деятельностью, размерами хозяйствующего субъекта и т.п.

В мировой практике применяются две формы бухгалтерского баланса:

горизонтальная и вертикальная. При горизонтальной форме баланса активы показывают в левой его части, а пассивы – в правой. Вертикальная форма баланса предполагает последовательное расположение балансовых статей (в столбик): сначала статьи, характеризующие актив, далее статьи пассива. Баланс российских хозяйствующих субъектов строится в вертикальной форме - пассив следует за активом.

В соответствии с МСФО в российской практике учета бухгалтерский баланс строится по типу нетто-баланса, то есть за вычетом регулирующих статей. Регулирующие статьи – это статьи, не показываемые отдельными строками в бухгалтерском балансе, а вычитаемые из основных статей. Основные статьи – это статьи, которые представлены в бухгалтерском балансе отдельными строками. Регулирующие статьи бывают контрактивными и

ТЕМА 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

резерв под обесценивание вложений в ценные бумаги; резерв под снижение стоимости товарно-материальных ценностей. Статьи, представленные дебетовым сальдо активных счетов (субсчетов) бухгалтерского учета и уменьшающие соответствующие основные статьи пассива, называются контрпассивными. К ним относится статья использования прибыли отчетного года (на расчеты с бюджетом).

Кроме того, в российском балансе приводятся бюджетнораспределительные статьи, предназначенные для накопления объектов (расходов и доходов) соответствующего типа с целью их последующего распределения. К ним относятся счета учета доходов будущих периодов и расходов будущих периодов.

Существенным элементом отчетности являются балансирующие статьи – статьи, предназначенные для уравнивания итогов актива и пассива, сальдо которых рассчитывается как разность между основными статьями. В российской отчетности балансирующей статьей является статья «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года».

Бухгалтерский баланс как элемент метода подытоживает процедуру обработки бухгалтерских данных, обобщая их в информационную модель, характеризующую имущественно-финансовый потенциал хозяйствующего субъекта. Благодаря бухгалтерскому учету идентифицируют, оценивают, классифицируют и регистрируют все факты хозяйственной жизни экономического субъекта, которые накапливаются в учетных системах, а затем отражаются в бухгалтерском балансе. На основе данных, представленных в балансе, заинтересованные пользователи имеют возможность изучать наличие, размещение и использование ресурсов, платежеспособность и финансовую устойчивость хозяйствующих субъектов, удовлетворяя таким образом свои информационные потребности.

Степень аналитичности баланса определяется уровнем агрегированности отображаемых в нем данных. Связь здесь обратно пропорциональная, т.е.

чем выше уровень агрегированности, тем менее аналитичен баланс, поэтому актуален вопрос о степени сложности баланса, о необходимом количестве отображаемых статей.

Основной тенденцией развития баланса в России было постоянное его усложнение. В последние годы происходит обратный процесс – упрощение структуры баланса, за два последних десятилетия число его статей уменьшилось примерно в два раза.

В целом бухгалтерский баланс как элемент метода бухгалтерского учета должен отвечать следующим требованиям:

• равенство актива и пассива – обусловлено принципом двойной записи;

ТЕМА 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

реальность – соответствие оценок статей баланса объективной действительности. Требование реальности не выполняется, если хозяйствующий субъект вуалирует или фальсифицирует отчетность. Вуалирование – это манипулирование показателями отчетности с целью достижения предопределенной цели. Инструментом вуалирования является использование механизмов учетной политики и противоречий законодательства, а также частая смена принципов учетной политики или отступление от базовых правил и допущений бухгалтерского учета. Результатами вуалирования являются краткосрочное улучшение показателей хозяйственной деятельности отчетного периода в ущерб будущим периодам, ежегодные изменения оценки одних и тех же статей, неверное отражение активов и пассивов в статьях баланса. Вуалирование может быть следствием недостаточной грамотности составителя отчетности. Фальсификация - преднамеренное искажение данных отчетности ее составителями, выраженное в составлении документов, которые регистрируют несуществующие хозяйственные операции, подделке документов, изъятии и уничтожении реальных документов для достижения предопределенных целей. Если вуалирование является нарушением методологии учета, но, по своей сути, не считается нарушением закона, то фальсификация – противоправное действие;

преемственность (единство) – заключается в единстве методов оценки и правил составления баланса;

ясность – доступность учетно-экономической информации для внутренних и внешних пользователей;

нейтральность – ориентирует не создавать приоритетов для тех или иных групп пользователей, информация должна быть нейтральной;

сопоставимость показателей – все данные об имущественном и финансовом положении организации приводятся в сопоставимых показателях на начало и конец периода.

Бухгалтерский баланс выполняет следующие функции:

экономико-правовая - бухгалтерский баланс в соответствии с гражданским законодательством является одним из признаков юридического лица, тем самым обеспечивает реализацию принципа имущественной обособленности хозяйствующего субъекта;

информационная - ознакомление внешних и внутренних пользователей с имущественным положением хозяйствующего субъекта;

финансово-результатная - определение конечного финансового результата в виде наращения собственного капитала за период;

рисковая - информирование о степени предпринимательского риска, определение платежеспособности экономического субъекта;

оперативного финансового планирования;

ТЕМА 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

Классификация бухгалтерских балансов В зависимости от возникающих в финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов целей можно выделить классификации балансов.

По источникам составления балансы делят:

• инвентарные – балансы, составляемые только по результатам инвентаризации;

• книжные – баланс, составляемый на основании данных учета, без подтверждения их данными инвентаризации;

• генеральные – балансы, составляемые на основании данных учета, с подтверждением их данными инвентаризации;

• актуарный – баланс, формируемый на основе статистических данных.

По срокам составления балансы классифицируются:

• вступительные – балансы, составляемые на момент возникновения (государственной регистрации) организации;

• заключительные – балансы, составляемые по итогам работы за год;

• начальные – балансовые данные заключительного баланса за прошлый год, перенесенные в таблицу баланса за текущий год в графу «на начало года»;

• периодические (промежуточные, текущие) – балансы, составляемые периодически в течение срока деятельности предприятия;

• санируемые – балансы, составляемые в тех случаях, когда организации приближаются к банкротству. В этих условиях перед субъектом возникает дилемма: либо ликвидироваться путем объявления о банкротстве, либо договориться с кредиторами об отсрочке платежей. Но кредиторы, даже если склоняются к соглашению, хотят предварительно узнать, насколько велик понесенный убыток и есть ли надежда на его покрытие в будущем.

Санируемые балансы составляются, как правило, с привлечением аудитора еще до окончания отчетного периода с целью показать реальное состояние дел в организации;

• ликвидационные – балансы, формируемые при ликвидации предприятия;

• разделительные – балансы, составляемые в момент разделения крупного предприятия на несколько более мелких структурных единиц;

• соединительные – балансы, формируемые при объединении нескольких хозяйствующих субъектов в одно юридическое лицо.

По объему информации балансы классифицируются:

• единичные (индивидуальные) – балансы, отражающие деятельность только одного предприятия;

• сводные – балансы, составляемые различными министерствами и ведомствами и другими органами исполнительной власти. Если юридические лица подчиняются в административном порядке какому-либо управленческому органу и сдают ему самостоятельные балансы, то составляется

ТЕМА 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

• консолидированные – балансы, составляемые по результатам работы группы взаимосвязанных организаций (материнской, дочерних и зависимых компаний), в соответствии с принятой методикой консолидации, с исключением взаимных оборотов группы.

По объекту отражения выделяют балансы:

• самостоятельные – балансы, составляемые организациями, являющимися юридическими лицами;

• отдельные – балансы, составляемые структурными подразделениями организаций, которые не имеют статуса юридических лиц.

В зависимости от полноты оценки отдельных статей балансы могут быть разделены на балансы-нетто и балансы-брутто. Если сальдо всех счетов Главной книги, за исключением результатных, включаются в баланс, то и сальдо регулирующих счетов, соответственно, показываются в балансе.

Сальдо регулирующих счетов увеличивают или уменьшают сальдо тех счетов, которые они регулируют. При этом сальдо контрарных счетов может показываться со знаком «минус», а сальдо дополнительных счетов - со знаком плюс вслед за основным счетом, оценку которого они регулируют (увеличивая или уменьшая). В этом случае сальдо контрарного счета уменьшает итог баланса, и такой баланс называется «баланс-нетто». Если сальдо контрарного счета показывается со знаком «плюс», то итог баланса увеличивается, и такой баланс называется «баланс-брутто».

По видам балансы делятся следующим образом:

• динамические балансы (оборотные) – содержат сбалансированную информацию об изменениях хозяйственных средств и (или) их источников за отчетный период, оборотные показатели. По форме оборотные балансы составляют в виде оборотных ведомостей и шахматных ведомостей. В него включают все счета, даже те, которые не имеют сальдо, поэтому оборотный баланс можно также назвать балансом-брутто;

• статические балансы (сальдовые) – содержат информацию о состоянии хозяйственных средств и их источников на определенную дату, моментные показатели. По существу, сальдовый баланс представляет собой извлечение из оборотного баланса и его можно назвать балансом-нетто.

По времени различают балансы:

• провизорный – составляется в конце месяца с использованием прогнозных данных;

• перспективный – баланс, составляемый на будущие периоды, показатели которого исчисляются с использованием статистических методов;

• директивный - показывает оптимальную структуру использования ресурсов хозяйствующего субъекта.

По формату балансы классифицируются:

ТЕМА 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

• односторонний – актив баланса расположен сверху, пассив – под активом, или наоборот;

• разделенный – в балансе по центру указывается название статей, а слева и справа от них числовые значения актива и пассива;

• сводный – баланс, в котором слева приводятся названия статей, а справа, в двух колонках, перечисляются суммы, относящиеся к активу (первая колонка) и пассиву (вторая колонка);

• шахматный – матрица, по строкам которой перечисляются статьи актива, а по столбцам – статьи пассива, или наоборот.

По содержанию балансы делят следующим образом:

• пробный – в балансе содержится опись дебетовых и кредитовых оборотов по счетам;

• оборотный – в балансе содержится опись дебетовых и кредитовых оборотов и сальдо по счетам;

• сальдовый – представляет собой опись сальдо по счетам.

По степени реформирования балансы подразделяются:

• реформированный – прибыль, полученная за отчетный период, уже распределена и в балансе отдельной статьей не показывается;

• нереформированный – прибыль, полученная за отчетный период, еще не распределена и показывается в балансе отдельной статьей.

По характеру деятельности балансы бывают:

• по основной деятельности – то есть уставной деятельности хозяйствующего субъекта (например, для промышленных организаций – это промышленность, для торговых – торговля);

• не по основной деятельности – по прочим видам деятельности.

По формам собственности выделяют балансы государственных, муниципальных, смешанных и совместных организаций, частных предприятий и общественных организаций.

3.3. Изменение бухгалтерского баланса под Каждая хозяйственная операция, происходящая в деятельности хозяйствующего субъекта, изменяет или размер имущества, или величину источников его формирования, или одновременно и величину имущества, и его источники формирования. При этом изменения могут быть как в сторону увеличения, так и уменьшения, валюта баланса также может изменяется, однако равенство итогов актива и пассива баланса при этом не нарушается.

По степени влияния на валюту баланса хозяйственные операции подразделяются на операции модификации и пермутации.

ТЕМА 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

Пермутациями называют хозяйственные операции, которые носят односторонний характер и в результате которых происходит перераспределение или в составе активов, а источники не задействованы, или изменения происходят в пассиве, в то время как активы в операции не участвуют. При этом валюта баланса не изменяется.

Пермутации подразделяются на активные и пассивные, модификации – на положительные и отрицательные.

Хозяйственные операции, совершающиеся в организациях, по признаку их влияния на величину актива и пассива бухгалтерского баланса бывают четырех типов.

Операции первого типа изменяют состав имущества (хозяйственных средств) экономического субъекта. Одна статья актива увеличивается, другая – уменьшается на сумму хозяйственной операции, то есть видоизменяется состав хозяйственных средств, их размещение; при этом валюта баланса не изменяется.

К таким операциям относятся все факты использования материальных ценностей в процессе производства; выпуска готовой продукции; ее отгрузки; погашения дебиторской задолженности; получения денежных средств с расчетного счета или от дебиторов в кассу и тому подобное.

Операции второго типа изменяют источники формирования имущества организации. Одна статья пассива увеличивается, другая – уменьшается, то есть видоизменяются источники хозяйственных средств; валюта баланса не изменяется.

К таким операциям относятся: зачисление средств прибыли, остающейся в распоряжении хозяйствующего субъекта, в фонды специального назначения; начисление выплат из средств фондов потребления и накопления;

удержание налога на доходы физических лиц из заработной платы и других доходов сотрудников хозяйствующего субъекта.

Операции третьего типа изменяют одновременно величину имущества и источников его формирования, при этом изменения происходят в сторону увеличения. Причем валюта баланса по активу и пассиву возрастает на равную величину.

К таким операциям относятся начисление амортизации по основным средствам, нематериальным активам; начисление заработной платы и премий, отчислений на социальное страховании и обеспечение; платежей по налогам и сборам; поступление основных средств, материальнопроизводственных запасов и т.д.

Операции четвертого типа изменяют одновременно величину имущества и источников его формирования, при этом изменения происходят в сторону уменьшения. Причем валюта баланса по активу и пассиву уменьшается на равную величину.

ТЕМА 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

Характеристики четырех типов изменений, вызываемых хозяйственными операциями, целесообразно обобщить в следующем виде (табл. 3.1) (где: А – итог актива баланса; П – итог пассива баланса; И – изменения, происходящие в бухгалтерском балансе под влиянием хозяйственной операции;

«1, 2, 3, 4» - цифровые индексы, соответствующие типу хозяйственных операций).

В прил. 10 на упрощенном примере при законченном производственном цикле деятельности хозяйствующего субъекта рассматриваются изменения в бухгалтерском балансе под влиянием хозяйственных операций. Как видно из упрощенного примера (прил. 10), равенство валюты актива и пассива баланса при влиянии любого типа хозяйственной операции сохраняется, поскольку каждая хозяйственная операция обязательно затрагивает две статьи баланса.

Кроме того, все хозяйственные операции можно объединить в две основные группы:

• меновые операции, которые оказывают влияние лишь на внутренний состав ценностей (средств), при этом величина собственного капитала остается без изменений;

• операции, которые изменяют собственный капитал, то есть приносят прибыль или убытки.

ТЕМА 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

Для текущего учета и контроля используется другой элемент метода бухгалтерского учета - система счетов бухгалтерского учета.

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО

УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

Бухгалтерские счета обеспечивают систему учета путем персонального закрепления за каждым объектом экономической деятельности своего бухгалтерского счета.

Счет бухгалтерского учета – это способ группировки, текущего контроля и отражения хозяйственных операций, которые совершаются с имуществом, источниками его формирования, хозяйственными операциями. Счет – это также накопитель информации, которая затем обобщается и используется для составления различных сводных показателей и отчетности.

По внешнему виду счет представляет собой таблицу, состоящую из двух частей и напоминающую букву «Т», поэтому счет бухгалтерского учета часто называют Т-модель. В начале таблицы дается название счета с заглавной буквы – наименование объекта учета, например, «Основные средства», «Материалы». Левая часть Т-счета носит название дебет, правая часть – кредит, следовательно, дебет и кредит счета соответствуют его сторонам. Деление счета на две части объясняется движением хозяйственных средств и их источников – увеличением или уменьшением (рис. 4.1).

Слова «дебет» и «кредит» - латинского происхождения. В переводе на русский язык «дебет» означает «он должен», отсюда дебитор – должник или заемщик, «кредит» означает «он верит, доверяет», отсюда кредитор – заимодатель, то есть лицо, дающее деньги или другие ценности другому лицу. В настоящее время слова «дебет» и «кредит» превратились просто в термины, обозначающие стороны счета.

Схема счета в более полном виде представлена на рис. 4.2.

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

Для обозначения остатков на счетах бухгалтерского учета используют термин «сальдо» - слово итальянского происхождения, означает «расчет», применяется для обозначения разницы между дебетом и кредитом.

Изменение хозяйственных средств и источников их образования за анализируемый промежуток времени называется оборотом.

Представленная схема строения бухгалтерских счетов не является унифицированной (то есть утвержденной на уровне нормативного документа).

Тем не менее традиционно бухгалтерский счет представляется именно в таком виде. Довольно часто на разговорном уровне используется сленговое (профессионально-упрощенное) название Т-модели счета – «самолетик».

На практике подобные схемы применяют только во вспомогательных целях – для черновой обработки данных бухгалтерского учета. Однако все используемые формы первичных учетных документов (журналы-ордера, мемориальные ордера и т.д.), о которых речь пойдет далее, основаны на подобных схемах.

Открыть счет означает записать в таблицу счета сумму, характеризующую начальное состояние рассматриваемого объекта.

Запись на счетах начинают с указания начального сальдо имущества или источников его формирования.

Затем на счетах отражают все операции, вызывающие изменения начальных остатков. Суммы, увеличивающие начальный остаток, записывают на стороне остатка, а суммы, уменьшающие начальный остаток, - на противоположной стороне. Следовательно, в активных счетах увеличение будет отражаться по дебету счета, а уменьшение – по кредиту; в пассивных, наоборот, увеличение – по кредиту счета, а уменьшение – по дебету. Если сложить суммы всех операций, записанных на сторонах счета, то получаются обороты счета. Итоговая сумма, записанная по дебету счета, называется дебетовым оборотом, а по кредиту счета – кредитовым. При подсчете оборотов начальный остаток не учитывается.

Конечное сальдо по счету определяют, прибавляя к начальному остатку оборот той же стороны счета и вычитая из полученного итога оборот про-

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

Если начальное сальдо отсутствует, то сальдо конечное находят вычитанием из большего оборота меньшего. Записывают его на той же стороне счета, на которой была отражена сумма большего оборота.

Таким образом, структура любого счета предполагает:

• начальное сальдо;

• показатели, отражающие увеличение первоначального сальдо;

• показатели, приводящие к уменьшению первоначального сальдо;

• оборот (итоговый показатель) по всем записям на каждой стороне счета;

• конечное сальдо.

В течение определенного промежутка времени хозяйственные операции записывают на тот или иной счет, состояние которого они изменяют. В баланс же переносятся только начальные и конечные остатки по всем счетам имущества и источников его образования, таким образом, между счетами бухгалтерского учета и балансом существует устойчивая информационная связь.

Из баланса в открываемые счета вносятся начальные остатки, а на основании итоговых данных, содержащихся на счетах, составляют в конце отчетного периода новый баланс. Следовательно, схематично связь между счетами бухгалтерского учета и бухгалтерским балансом можно выразить следующим образом (рис. 4.3):

• по отношению к балансу счета подразделяют на активные и пассивные, название которых совпадает с названием статей баланса;

• разделение балансовой таблицы на левую сторону – актив и правую сторону – пассив и деление счетов на активные и пассивные обусловлены группировкой отражаемых объектов бухгалтерского учета по своему экономическому содержанию;

• типы изменений в балансе и порядок регистрации хозяйственных операций, вызывающих эти изменения в балансе, на счетах основываются на концепции двойственности в учете (двойной записи);

• сумма остатков (сальдо) на активных счетах, а также сумма остатков на пассивных счетах всегда равняется валюте баланса на конец данного отчетного периода.

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

БАЛАНС

БАЛАНС БАЛАНС

БАЛАНС

БАЛАНС БАЛАНС

Классификация счетов бухгалтерского учета и их характеристика Классификация счетов бухгалтерского учета – это группировка счетов по наиболее существенным признакам, что позволяет обеспечить единообразие в отражении хозяйственных операций, сопоставимость и сводимость

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

Любая классификация счетов бухгалтерского учета должна отвечать основным требованиям:

• быть полной, то есть все виды имущества и хозяйственных операций должны получить отражение на счетах бухгалтерского учета;

• быть гибкой, то есть приспосабливаться к особенностям хозяйствующего субъекта;

• отражать структуру имущества в соответствии с действующей нормативно-правовой базой.

Авторы предлагают классифицировать счета бухгалтерского учета по следующим существенным классификационным признакам:

• отношению к балансу;

• связи с балансом;

• наличию сальдо;

• уровню обобщения информации;

• экономическому содержанию;

• структуре и назначению.

Классификация счетов по отношению к бухгалтерскому балансу представлена группами:

• балансовых счетов;

• забалансовых счетов.

Балансовые счета предназначены для учета средств, принадлежащих данному хозяйствующему субъекту на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Они открываются на основании статей бухгалтерского баланса и имеют двухзначный код.

Забалансовые счета применяются для группировки и обобщения информации по таким объектам, которые не признаются активами или обязательствами, доходами или расходами в соответствии с бухгалтерским законодательством, но требуют обязательного контроля и анализа в целях управления и раскрытия информации в примечаниях к бухгалтерской отчетности.

Активы и обязательства, в отчетном периоде не отвечающие требованиям признания в бухгалтерском балансе, чаще всего учитываются на забалансовых счетах. В следующих отчетных периодах они могут быть признаны в балансе.

Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, не принадлежащих хозяйствующему субъекту на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но временно находящихся в его пользовании, распоряжении; условных прав и обязательств, обусловленных хозяйственными договорами; имущества, принятого на забалансовый учет без стоимости, и других подобных объектов экономической деятельности хозяйствующего субъекта. Забалансовые счета не корреспондируют с другими счетами, в них делаются односторонние записи – только по дебету (приход, увеличение) или по кредиту (расход,

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

Использование забалансовых счетов способствует:

• обеспечению контроля за использованием материальных ценностей, не принадлежащих данному хозяйствующему субъекту в соответствии с действующим законодательством;

• контролю за сохранностью материальных ценностей, числящихся на забалансовых счетах;

• своевременному оформлению документов на поступление и выбытие этих средств, учтенных на забалансовых счетах;

• обеспечению правильной организации бухгалтерского учета на забалансовых счетах;

• всесторонней и полной информации о состоянии забалансовых счетов для нужд управления, оценки кредитоспособности и финансовой устойчивости хозяйствующего субъекта.

По связи с балансом (по структуре) балансовые счета делятся следующим образом:

• активные;

• пассивные;

• активно-пассивные.

Активными называют счета бухгалтерского учета, на которых учитываются различные виды имущества, их наличие, состав, движение. На активных счетах сальдо может быть только дебетовым или равным нулю.

По дебетовой стороне активного счета записывают все хозяйственные операции по поступлению данного вида имущества, а по кредитовой – все хозяйственные операции по выбытию. Остаток имущества на конец отчетного периода рассчитывают по формуле Ск – остаток по счету на конец отчетного периода;

Сн - остаток по счету на начало отчетного периода;

ОДт - оборот по дебету счета за период;

ОКт - оборот по кредиту счета за период.

Схема строения активных счетов представлена на рис. 4.4.

Пассивными называют счета бухгалтерского учета, на которых учитываются источники формирования имущества, их наличие, состав, движение, а

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

По кредиту пассивного счета записываются все операции, приводящие к увеличению суммы обязательств, а по дебету – все операции, приводящие к уменьшению суммы обязательств. Остаток обязательств на конец отчетного периода рассчитывают по формуле Ск – остаток по счету на конец отчетного периода;

Сн - остаток по счету на начало отчетного периода;

ОДт - оборот по дебету счета за период;

ОКт - оборот по кредиту счета за период.

Схема строения пассивных счетов может быть представлена на рис. 4.5.

Активно-пассивными называют счета, на которых отражаются одновременно и имущество организации, и источники его формирования. Активно-пассивные счета бывают двух видов: с односторонним сальдо (дебетовое или кредитовое) и с двухсторонним сальдо (дебетовое и кредитовое одновременно). Например, активно-пассивным счетом с односторонним сальдо в течение отчетного года является счет 99 «Прибыли и убытки». Если суммы доходов превысили суммы расходов, то разница между ними дает прибыль, поэтому сальдо счета будет кредитовым (прибыль является источником формирования имущества и отражается в пассиве баланса). Если, наоборот, суммы доходов меньше сумм расходов, то разница между ними показывает убыток, и сальдо по счету будет дебетовым.

К активно-пассивным счетам с двусторонним развернутым сальдо относится счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Сальдо по дебету этого счета означает дебиторскую задолженность, а сальдо по кредиту – кредиторскую задолженность. Расчеты с дебиторами и кредиторами объединяют на одном счете для того, чтобы не открывать разных счетов для хозяйствующих субъектов, которые могут быть в разное время дебиторами и кредиторами. В активно-пассивных счетах записи по дебету могут иметь разное значение: либо увеличение дебиторской задолженности, либо уменьшение кредиторской. Разное значение имеет и запись по кредиту счета: либо увеличение кредиторской, либо уменьшение дебиторской задолженности. В активно-пассивных счетах сальдо может быть дебетовым, кредитовым или дебетовым и кредитовым одновременно.

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

Увеличение дебиторской задолженности (+) Уменьшение кредиторской задолженности По наличию сальдо счета могут быть классифицированы так:

• сальдовые – счета, по которым, как правило, должен или может существовать остаток;

• бессальдовые – счета, по которым остаток отсутствует.

По уровню обобщения информации счета бывают:

• синтетические;

• аналитические;

• субсчета.

На синтетических счетах бухгалтерского учета отражаются данные экономических группировок имущества хозяйствующего субъекта, источников его формирования и хозяйственные операции в обобщенном виде. Учет, осуществляемый на синтетических счетах, называется синтетическим.

Он ведется только в денежном выражении.

Для оперативного руководства хозяйственной деятельностью, а также контроля за сохранностью собственности обобщающих данных, полученных с помощью синтетического учета, недостаточно. Например, кроме данных об общей сумме основных средств необходимо иметь сведения о конкретных видах основных средств (здания, оборудование, машины и тому подобное).

Помимо данных об общей сумме задолженности перед работниками нужны сведения о задолженности каждому работнику в отдельности. Для получения детальных, подробных, расчлененных (аналитических) данных об объектах бухгалтерского учета применяют аналитические счета.

Счета, на которых отражаются детальные данные по каждому отдельному виду имущества, обязательств организаций и процессов, называются аналитическими счетами. Учет, осуществляемый на аналитических счетах, называется аналитическим. Он ведется как в денежном, так и натуральном измерении.

Аналитические счета открываются в дополнение к синтетическим с целью их детализации и получения частных показателей по каждому отдельному виду имущества, обязательств хозяйствующего субъекта и процессов.

Следовательно, между синтетическими и аналитическими счетами существу-

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

Математическая взаимосвязь синтетических и аналитических счетов состоит в следующем:

• сальдо на начало отчетного периода по синтетическому счету равно сумме сальдо на начало отчетного периода по аналитическим счетам, открытым к этому счету:

Ссн - сальдо на начало отчетного периода по синтетическому счету;

Cан - сальдо на начало отчетного периода по аналитическому счету;

n – количество аналитических счетов;

оборот по дебету синтетического счета равен сумме дебетовых оборотов по аналитическим счетам, открытым к этому синтетическому счету:

Оснд – оборот по дебету синтетического счета;

Оанд - дебетовый оборот по аналитическому счету;

оборот по кредиту синтетического счета равен сумме кредитовых оборотов по аналитическим счетам, открытым к этому синтетическому счету:

Оснк – оборот по кредиту синтетического счета;

Оанк - кредитовый оборот по аналитическому счету;

сальдо на конец месяца по синтетическому счету равно сумме сальдо на конец отчетного периода по аналитическим счетам, открытым к этому Сск - сальдо на конец отчетного периода по синтетическому счету;

Cак - сальдо на конец отчетного периода по аналитическому счету.

Прямую связь между синтетическими и аналитическими счетами можно рассмотреть на следующем примере.

На начало месяца за подотчетными лицами числилась задолженность в сумме 20 000 руб., в том числе за И.И. Ивановым – 15 000 руб., С.С. Сидоро-

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

1) поступили на склад материалы, оплаченные И.И. Ивановым из подотчетной суммы в 7 000 руб.;

2) получен в кассу от И.И. Иванова остаток подотчетной суммы в размере 8 000 руб.;

3) согласно авансовому отчету С.С. Сидорова приходуются оплаченные им из подотчетной суммы материалы на сумму 5 000 руб.;

4) выдан аванс подотчетному лицу из кассы – С.С. Смирнову в размере руб..

1) 3) 2) 4)

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

Однако такое простое построение аналитического учета не всегда обеспечивает получение необходимых показателей. Некоторые синтетические счета состоят из нескольких групп аналитических счетов. Первые, после синтетического счета, группы счетов аналитического учета называются субсчетами. Субсчет является промежуточным учетным звеном между синтетическими и аналитическими счетами. Каждый из них объединяет несколько аналитических счетов, но сами они, в свою очередь, объединяются одним синтетическим счетом. Иногда субсчета называют счетами второго порядка, в то время как синтетические счета называются счетами первого порядка, а аналитические счета – счетами третьего порядка. Связь между синтетическим счетом, его субсчетами и аналитическими счетами можно представить общей моделью (рис. 4.7).

Количество групп счетов аналитического учета зависит в основном от сложности хозяйственной деятельности организации, от целей и задач учета.

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

• остаток счета высшего уровня равен сумме остатков счетов следующего уровня, непосредственно с ним связанных;

• оборот по дебету счета высшего уровня равен сумме оборотов по дебету счетов следующего уровня, непосредственно с ним связанных;

• оборот по кредиту счета высшего уровня равен сумме оборотов по кредиту счетов следующего уровня, непосредственно с ним связанных.

Основу современной теории классификации счетов бухгалтерского учета составляет их группировка по двум признакам:

• экономическому содержанию;

• назначению и структуре.

Классификация счетов по экономическому содержанию направлена на установление номенклатуры бухгалтерских счетов, необходимой и достаточной для отражения производственно-хозяйственной и финансовой деятельности экономического субъекта. Классификация счетов по экономическому содержанию обеспечивает единое понимание принципов отражения и обобщения производственно-хозяйственной и финансовой деятельности и единообразие построения системы бухгалтерского учета для всех экономических субъектов, независимо от видов деятельности и форм собственности, за исключением кредитных и бюджетных организаций.

Классификация счетов по экономическому содержанию отвечает на вопрос: что отражается на том или ином счете и каково их количество?

Группировку счетов по экономическому содержанию можно провести в разных аспектах в зависимости от того, что положено в ее основу. Наиболее известны две модели классификации счетов по экономическому содержанию:

1) счета подразделяются на группы в соответствии с фазами воспроизводства совокупного общественного продукта;

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

Авторы рассматривают классификацию счетов бухгалтерского учета по экономическому содержанию исходя из предлагаемой ими группировки объектов бухгалтерского учета следующим образом:

• имущественные счета;

• счета источников образования имущества;

• счета процессов;

• счета финансовых результатов.

В свою очередь, каждая группа подразделяется на подгруппы. Схема классификации счетов бухгалтерского учета по экономическому содержанию представлена на рис. 4.8.

Классификация счетов по структуре и назначению – это группировка бухгалтерских счетов по наиболее существенным признакам, обеспечивающая единство бухгалтерского учета экономических ресурсов в процессе расширенного воспроизводства. Признаком классификации счетов по структуре и назначению являются общие правила учета по каждой группе счетов и ведения аналитического учета.

Классификация счетов по назначению и структуре дополняет классификацию по экономическому содержанию в части научной постановки бухгалтерского учета.

Цель классификации счетов по структуре и назначению – получение необходимой информации о формировании и использовании хозяйственных средств и источниках их образования, а также выявление особенностей счетов и группировка счетов с одинаковым назначением и строением (структурой). Такая классификация позволяет ответить на вопросы: для чего нужны те или иные счета и какие показатели можно получить с помощью отдельных счетов для того, чтобы эффективно управлять хозяйствующим субъектом, каково их строение?

Счета в классификации по структуре и назначению объединены в отдельные группы, каждая из которых, в отличие от экономической классификации, объединяет счета не по экономической однородности учитываемых объектов, а по месту их возникновения в процессе расширенного воспроизводства:

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

• регулирующие счета – необходимы для бухгалтерской корректировки первоначальной оценки хозяйственных средств или их источников, учитываемых на соответствующих основных бухгалтерских счетах, в дополнение к которым ведутся регулирующие счета (их основное назначение – учет сумм дооценки, уценки, амортизации, регулирующих первоначальную стоимость активов, и другое). Потребность в регулирующих счетах обусловлена особенностями технологической обработки информации.

Объект в текущем учете должен быть отражен в неизменной оценке. Фактическая же стоимость учитываемого имущества или фактический размер обязательств зачастую отклоняется от фиксированной учетной стоимости.

Реальную стоимость учитываемого объекта получают путем вычитания из суммы основного счета суммы регулирующего счета или, наоборот, сложением суммы регулирующего счета и основного счета;

операционные счета – предназначены для учета хозяйственных процессов в производственной и снабженческо-сбытовой деятельности;

сопоставляющие счета – предназначены для исчисления финансовых результатов как от отдельных хозяйственных процессов, так и хозяйствующего субъекта в целом;

забалансовые счета – предназначены для учета событий и операций, не влияющих на состояние баланса хозяйствующего субъекта, возможных результатов хозяйственной деятельности, требующих специального контроля.

Классификацию счетов бухгалтерского учета по структуре и назначению можно представить в виде схемы (рис. 4.9).

Рис. 4.9.. Классификация счетов бухгалтерского учета по структуре и назначению

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

денежных средств – предназначены для учета и контроля денежных ценностей;

расчетов – счета, применяемые для учета расчетов с контрагентами;

капитала – это счета, на которых учитываются источники образования собственных средств в виде капитала.

Регулирующие счета делятся:

на контрактивные – уточняют оценку некоторых видов имущества;

контрпассивные – регулируют стоимость источников формирования имущества.

Операционные счета представлены следующими счетами:

собирательно-распределительные – предназначены для отражения (сбора) расходов, которые нельзя отнести непосредственно (прямо) на конкретный вид продукции;

бюджетно-распределительные (распределительные по периодам) – обеспечивают обоснованное распределение расходов между отчетными периодами (расходы признаются в учете не по тому отчетному периоду, в котором они возникли, а по отчетному периоду, к которому эти расходы относятся);

калькуляционные – предназначены для сбора расходов (затрат).

Сопоставляющие счета объединяют:

операционно-результатные счета – предназначены для определения результатов финансово-производственной деятельности;

финансово-результатные счета – используются для отражения доходов и расходов с целью выявления финансового результата.

Забалансовые счета:

депозитно-имущественные – данные счета отражают ценности, не принадлежащие хозяйствующему субъекту на правах собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в его пользовании или распоряжении;

контрольные – предназначены для отражения и обобщения информации по отдельным хозяйственным операциям, не учитываемым в системе балансовых счетов, которая связана с учетом бланков строгой отчетности, амортизацией основных средств; учетом основных средств, сданных в счета условных прав и обязательств – служат для получения информации о выполнении в установленные сроки хозяйственных договоров в случае неплатежеспособности дебиторов.

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Назначение Плана счетов – создать схему (модель) регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности по элементам и другим обобщающим единицам информации, отражаемым в бухгалтерском учете для составления отчетности и получения иной информации, необходимой для управления финансово-хозяйственной деятельностью хозяйствующего субъекта.

План счетов является директивным документом, что обеспечивает единообразное отражение хозяйственных процессов в системе бухгалтерского учета. Однако в настоящее время хозяйствующим субъектам разрешено по согласованию с Минфином РФ вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Для учета специфических операций хозяйствующий субъект может самостоятельно, без согласования с кем-либо при необходимости вводить дополнительные субсчета, уточнять их, исключать и объединять.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в разрезе различных классификационных признаков, рассматриваемых авторами, представлен в прил. 11.

К Плану счетов дана инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, которая устанавливает единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов (типовые корреспонденции того или иного счета с другими синтетическими счетами). Однако типовую схему нельзя рассматривать как исчерпывающую все возможные варианты корреспонденции счетов. В условиях становления рыночных отношений, с одной стороны, развивается предпринимательство, в результате чего вводятся новые объекты бухгалтерского учета, с другой - появляются новые законы, указы, нормативные акты, регламентирующие предпринимательскую деятельность, что приводит к возникновению новых или дополнительных корреспонденций, не предусмотренных типовой схемой.

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

В России в настоящее время существует три разновидности Плана счетов, применяемые в зависимости от вида деятельности:

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина РФ № 94н от 31.10. года и введенный в действие с 01.01.2001 года (является единым и обязательным к применению всеми хозяйствующими субъектами различных отраслей народного хозяйства и видов деятельности, кроме бюджетных и кредитных организаций, независимо от подчиненности, формы собственности, организационно-правовой формы, ведущих учет методом двойной записи);

• План счетов бюджетного учета, утвержденный приказом Минфина РФ № 25н от 10.02.2006 года;

• План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, утвержденный положением ЦБ РФ № 205-П от 05.12.2002 года.

План счетов представляет собой строго иерархическую структуру, основу которой составляют синтетические счета – счета первого порядка и субсчета – счета второго порядка. В основу формирования Плана счетов положена система кругооборота средств хозяйствующего субъекта, в соответствии с которой счета группируются по разделам, и определена последовательность расположения этих разделов в Плане счетов.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций все счета сгруппированы в восемь разделов. Отдельно выделены забалансовые счета. Сначала приводятся разделы счетов хозяйственных средств и процессов, затем – разделы счетов источников этих средств. Завершает систему счетов раздел, формирующий информацию о финансовых результатах деятельности хозяйствующего субъекта. Основой группировки счетов по разделам являются экономические особенности учитываемых объектов. В каждом разделе отражены экономически однородные виды имущества, обязательств и хозяйственных операций. Расположены разделы в определенной последовательности, в соответствии с характером участия имущества в его кругообороте.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусматривает возможности для разделения финансового и управленческого учета. Технически хозяйствующий субъект может вести управленческий учет в рамках единой с финансовым учетом системы счетов или в самостоятельной системе счетов. Данный План счетов обеспечивает возможность использования обоих вариантов построения учета. Счета 30-39 являются свободными и предназначены для организации учета затрат по элементам.

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

• независимость содержания финансовой информации, формирующейся в бухгалтерском учете, от структуры плана счетов;

• относительная независимость систематизации и накапливания информации о фактах хозяйственной жизни от формирования данных для целей налогообложения;

• относительная независимость учетного процесса от какого-либо определенного вида бухгалтерской отчетности;

• обеспечение возможности хозяйствующим субъектам свободно конструировать рабочие планы счетов, соблюдая общие методические принципы бухгалтерского учета;

• преемственность в построении плана счетов.

План счетов бухгалтерского учета базируется на следующих принципах:

• универсальность применения в народном хозяйстве - План счетов признается единым для всех отраслей, форм собственности, организационноправовых форм (кроме банков и иных кредитных организаций, учреждений, состоящих на государственном бюджете);

• возможность и механизм регулирования состава синтетических счетов в рамках избранной хозяйствующим субъектом учетной политики - счета бухгалтерского учета считаются унифицированными и применяются всеми хозяйствующими субъектами без изменений;

• регулирование состава и содержания аналитических счетов - номенклатура субсчетов носит рекомендательный характер. Выбор осуществляет хозяйствующий субъект самостоятельно исходя из потребностей управления, контроля и анализа. Аналитические счета выделяются по возможным критериям, и разработка системы аналитических счетов остается за хозяйствующим субъектом;

• структура плана счетов иерархическая: синтетические счета - субсчета - аналитические счета;

• признаки выбора счетов для включения в план счетов - счета выделены исходя из функционального назначения и натурально-вещественной формы элементов кругооборота средств и предназначены для группировки только свершившихся фактов хозяйственной жизни;

• критерии разграничения счетов синтетического и аналитического уровней - единица текущего учета в синтетическом разрезе - такая ступень классификации, которая определяет экономически однородные элементы кругооборота средств, имеющие одинаковое функциональное назначение.

Синтетические счета представляют верхний предел обобщения информации о фактах хозяйственной жизни; дальнейшее обобщение несущественно для целей текущего учета и относится к балансовому обобщению. Единицей текущего наблюдения в аналитическом разрезе признается такая

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

• основные формальные критерии построения плана счетов: единство критериев выделения счетов; однородность и разграниченность счетов;

равнообъемность счетов одного уровня; наличие резервных позиций каждого уровня;

• факторы, определяющие количество синтетических счетов: содержание реального процесса хозяйственной деятельности и удобство пользования счетами;

• длина кодового обозначения синтетических счетов: два знака (для забалансовых счетов – три знака).

Хозяйствующие субъекты не обязаны использовать все синтетические счета, приведенные в Плане счетов. Они выбирают те из них, которые им действительно необходимы. Например, если хозяйствующий субъект выпускает один вид продукции или оказывает один вид услуг, то все расходы можно считать прямыми и в этом случае отпадает необходимость в использовании счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

На основании Плана счетов и Инструкции по его применению хозяйствующие субъекты утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов, включая субсчета, используемые непосредственно в их финансово-хозяйственной деятельности.

Для учета специфических операций хозяйствующие субъекты могут по согласованию с Министерством финансов РФ вводить при необходимости в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные коды счетов.

4.3. Сущность двойной записи и ее контрольное значение Каждая хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета дважды – методом двойной записи: по дебету одного и кредиту другого счета в одинаковой сумме.

Двойная запись – это способ обязательного одновременного отражения результата хозяйственной операции в одинаковой сумме: по дебету одного и по кредиту другого счета.

Экономическая сущность двойной записи объясняется строением баланса хозяйствующего субъекта, в котором с двух позиций рассматривается его имущество: по составу и размещению (актив) и по источникам формирования этого имущества (пассив). Поэтому итоги статей актива и пассива ба-

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

Следовательно, необходимость метода двойной записи вытекает из метода балансовой группировки имущества хозяйствующего субъекта.

В зависимости от формы бухгалтерского учета двойная запись отражается по-разному:

• разобщенная двойная запись – каждая хозяйственная операция записывается дважды в разных регистрах бухгалтерского учета по дебету и по кредиту счета (например, при мемориально-ордерной форме учета);

• совмещенная двойная запись – каждая хозяйственная операция записывается один раз по дебету и по кредиту соответствующих счетов в одном регистре бухгалтерского учета (например, при журнально-ордерной форме учета). В данном случае достигается экономия учетного труда (вместо двух записей суммы одна) и наглядно видна корреспонденция счетов.

Метод двойной записи имеет большое контрольное значение, поскольку одна и та же хозяйственная операция в равной сумме отражается дважды – по дебету одного и кредиту другого счета. Поэтому в случае расхождения сумм по данной операции выявляется допущенная ошибка и устанавливается ответственный за нее.

Технически общее количество записей по дебету всегда равно общему количеству записей по кредиту (за определенный период), что позволяет легко проверить точность бухгалтерских записей, поэтому итоги (валюта баланса) статей актива и пассива баланса всегда равны.

Принцип двойственного отражения хозяйственных операций означает, что все экономические явления имеют два аспекта: увеличение и уменьшение, возникновение и исчезновение, которые компенсируют друг друга.

Взаимосвязь между счетами бухгалтерского учета, которая выражается записью хозяйственной операции в дебет одного счета с кредита другого счета называется корреспонденцией счетов. Бухгалтерские счета, между которыми возникает такая взаимосвязь, называются корреспондирующими.

Взаимосвязь между счетами бухгалтерского учета, которая выражается записью хозяйственной операции в дебет одного счета с кредита другого счета в одной и той же сумме называется бухгалтерской проводкой или бухгалтерской записью.

Бухгалтерская проводка (запись, логико-знаковая модель, счетная формула) - процедура определения счетов, обусловленных конкретным хозяйственным фактом, и последующего отражения на них суммы изменений в составе средств и их источников.

По способу отражения бухгалтерские проводки бывают:

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

• графические – раскрывают типизацию корреспондирующих счетов. Отсюда их назначение – использование при разработке программ автоматизированного учета, в которых бухгалтерская проводка – алгоритм конкретной хозяйственной операции;

• структурные – представлены в виде взаимосвязанных счетов Т-модели;

• матричные – по строению представляют собой матрицу (таблицу), в которой по вертикали отражаются дебетуемые счета, а по горизонтали – кредитуемые счета.

По количеству корреспондирующих счетов бухгалтерские проводки классифицируют:

• на простые - в них корреспондируются только два счета, • сложные - в них один счет корреспондирует с несколькими счетами.

Имеют место обезличенные (сборные) бухгалтерские проводки, когда несколько счетов одновременно дебетуются и несколько кредитуются. В российском бухгалтерском учете их применение не допускается, так как теряется экономический смысл подобных операций. Однако в странах с развитой рыночной экономикой они имеют место.

Бухгалтерские проводки по характеру отражаемых с их помощью данных:

• реальные – отражают изменения в объектах бухгалтерского учета как следствие имевших место фактов хозяйственной жизни. Реальные проводки подразделяются:

на реальные прямые – характеризуют данные об экономических ресурсах хозяйственной единицы и их движении. Следовательно, предполагается, что в корреспонденции, описывающей такую проводку, присутствует хотя бы один счет актива, содержащий информацию о материальных, нематериальных или денежных ресурсах, с которыми происходят реальные изменения;

на реальные относительные – фиксация хозяйственных фактов, связанных с предстоящими изменениями в составе экономических ресурсов или с совершающимися изменениями этих ресурсов, которые нельзя отразить прямыми проводками;

• условные (методологические) – порождение методологии бухгалтерского учета: зафиксированная в них корреспонденция счетов основана не на фактах хозяйственной деятельности, имевших место в реальной хозяйственной деятельности, а на потребности выполнения бухгалтерских приемов (переноса показателей с одного счета на другой или уточнения отдельных показателей). Условные проводки классифицируются:

условные проводки уточнения показателей – методологический прием бухгалтерского учета, позволяющий уточнить оценку или состав показателя. К проводкам, уточняющим показатели, можно отнести исправительные записи: дополнительную (составляется дополнительная

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

условные проводки переноса показателей – методологический прием бухгалтерского учета, позволяющий выделить необходимый объект бухгалтерского учета на самостоятельном счете, на котором этот объект получает дополнительное отражение или группировку.

Выделяют также корректирующие проводки – проводки, которые обычно делают в конце бухгалтерского или отчетного периода для приведения в соответствие доходов и расходов. Они отражают факты хозяйственной деятельности, реально имевшие место, но не учтенные соответствующим образом в связи с тем, что удобнее и экономичнее их можно отражать в учете в конце периода, или в связи с тем, что первичные документы о них не поступили хозяйствующему субъекту до конца отчетного периода.

Корректирующие проводки могут быть условно объединены в две большие группы:

• отложенные проводки (отсроченные) - затрагивают данные, уже записанные на счетах. С помощью таких проводок суммы, уже отраженные на счетах активов и обязательств, переводятся на счета расходов и доходов;

• накопленные проводки (нарастающие) - состоят из корректирующих проводок, относящихся к хозяйственной деятельности, по которой еще никакие суммы не проходили по счетам. Эти проводки всегда первые, отражают изменения активов и обязательств и соответствующих доходов и расходов.

Назначение корректирующих проводок - уточнить суммы, находящиеся на взаимосвязанных счетах, превратить их в те, которые реально (правильно) отражают показатели финансовой отчетности. Хозяйствующий субъект проверяет записи, сделанные на счетах, их соответствие правилам бухгалтерского учета, в том числе правилу соответствия (увязки), и при наличии отклонений определяет необходимость корректировки.

На правиле соответствия (увязки) основаны многие корректирующие проводки, являющиеся результатом продолжительных операций, так как оно (правило) требует, чтобы расходы, произведенные с целью получения доходов, вычитались из этих доходов в течение бухгалтерского периода. Это позволит правильно отразить в учете прибыльность хозяйствующего субъекта.

Для правильного отражения сумм хозяйственных операций на счетах методом двойной записи необходимо последовательно выяснить:

• экономический смысл хозяйственной операции;

• какие объекты учета участвуют в хозяйственной операции и что с ними происходит – увеличение или уменьшение • какие счета участвуют в отражении суммы по данной хозяйственной операции – номер и наименование;

• какие это счета по структуре – активные, пассивные или активнопассивные;

ТЕМА 4. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

Другими словами, прежде чем составить корреспонденцию счетов по каждому хозяйственному факту и записать ее посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, необходимо выполнить четыре этапа. Рассмотрим их на условном примере: согласно приходному кассовому ордеру № 25 от 25.01.2007 года поступили и оприходованы в кассу денежные средства, полученные с расчетного счета, в сумме 50 000 руб.