«Совершенствование системы налогообложения оплаты труда In 2006 the population of Uzbekistan was over 26.7 million. The ratio of rural to urban population is 63.9% to 36.1%. The average age of the population is 24 years. ...»

Данные таблицы показывают, что с увеличением доли оплаты труда в себестоимости (от 10 до 80%) налоговая нагрузка растет. По отношению к выручке предприятия (столбец А Таблица 2) значения номинальной налоговой нагрузки различаются более чем в 6 раз. При этом данный уровень тем меньше, чем меньше доля ФОТ и прибыли равна 13%. При этом она не отражает реальную нагрузку на налогоплательщика, так как 1% перечисляется на индивидуальный накопительный счет гражданина. С учетом этого совокупную налоговую нагрузку можно оценивать на 1 процентный пункт ниже. Граждане уплачивают также страховые взносы в размере 2,5%. Кроме того, с фонда заработной платы начисляется единый социальный платеж (24 %), который уплачивает работодатель. ЕСП применяется к фонду оплаты труда, который включает заработную плату, подоходный налог и страховые взносы граждан. Таким образом, если сумма заработной платы работника составляет 100 сум., то сумма отчислений во внебюджетные фонды равняется 24 сум., сумма подоходного налога – 13 сум., страховых взносов 2,5 сум. Совокупные расходы на выплату заработной платы работнику составляет 124 сум., а сумма уплаченных налогов – 39,5 сум., соответственно совокупная налоговая нагрузка составит 31,8% (39,5/124 ).

8 Шерил Грей, Трейси Лейн, Аристомене Варудакис. Налогово-бюджетная политика и экономический рост: уровки для Восточной Европы и Центральной Азии. МБРР/ВБ, 2007.

9 Хотя данный налог платит не предприятие, а работник, мы включаем его в расчет налогового бремени учитывая, что предприятия в целях обеспечения конкурентоспособности заинтересованы стремятся обеспечить работникам конкурентоспособный “чистый” доход, т.е. доход, остающийся после налогообложения. При этом учитывается, что альтернативой оценки труда для работника является доход в сфере “теневой” занятости, т.е. без налогов.

Вставка 2. Методика оценки налоговой нагрузки.

При расчетах подоходный налог и ЕСП сведены в одну группу. При этом допускается, что:

- выплаты доходов физическим лицам из прибыли не производятся, и, соответственно, база расчета подоходного (13%) и социального (24%) налогов одинакова и равна ФОТ предприятия. В состав социального налога включен еще сбор по страхованию в размере 2,5% от ФОТ. Общая, принятая к расчету ставка совокупного налога на ФОТ составила 39,5% (24 + 2,5 + 13);

- ставка налога на прибыль - 10%;

- сумма НДС определяется прямым счетом по ставке 20% к выражению 1,24 * ФОТ + ПР;

- общая величина налоговой нагрузки тогда будет складываться из отчислений с ФОТ, налога на прибыль и НДС по расчету и суммарно будет равна выражению 0,30 * ПР + 0,643 * ФОТ;

- вся добавленная стоимость с учетом сделанных допущений равна:

ДС = 1,20 * (1,24 * ФОТ + ПР) = 1,488 * ФОТ + 1,20 * ПР Уровень налогового бремени определяется по отношению к выручке и прочим доходам предприятия (Нвыр) и к добавленной стоимости (Ндс):

Где, Дпр — доля балансовой прибыли в выручке с учетом прочих доходов, %;

Дфот — доля ФОТ в себестоимости, %.

(основные составляющие добавленной стоимости) в выручке.

Растет доля налогов и в добавленной стоимости. Для трудоемких производств их Таблица 2. Сравнительный анализ уровня налогового бремени, %

А Б А Б А Б А Б А Б А Б

Таким образом, сохраняющийся высокий уровень налогообложения оплаты труЗначение налоговой нагрузки, как доля налогов в выручке.

11 Значения налоговой нагрузки, как доля налогов в добавленной стоимости.

да противоречит решению одной из Вставка 3. Влияние налогов на спрос и предложение на рынке труда.

Высокий уровень налогов на труд снижает как спрос на рабочую силу (увеосновных проблем, характерных для личивая затраты работодателей на рабочую силу), так и предложение рабоУзбекистана – повышению занятости чей силы (уменьшая фактически получаемую зарплату рабочих). Эти налоги населения. фактической заработной платой работников и, таким образом, снижают как Другими негативными последствия- занятость, так и экономический рост. При этом распределение налоговой ми высокой налоговой нагрузки явля- важных факторов: условий и институтов рынка труда. Если возможности труются: доустройства ограничены и высок уровень безработицы, спрос на рабочую Снижение конкурентоспособности диктовать свои условия. В то время предложение рабочей силы является меотечественных производителей. Вы- нее эластичным и возможностей у работников требовать свои условия меньше. В такой ситуации работники несут на себе нагрузку налогообложения, что сокая налоговая нагрузка создает не- проявляется в форме более низкой заработной платы. Даже, если налог взиравные условия для отечественных мается с работодателей, они могут переместить его на заработную плату, не производителей по сравнению с иностранными. В сравнении с соседними государствами, имеющими общие рынки (Россия, Казахстан, Кыргызстан) в Узбекистане самая высокая налоговая нагрузка на фонд оплаты труда12, что предопределяет неконкурентоспособность отечественных производителей трудоемких отраслей.

Высокое бремя налогов на труд искажает условия конкуренции и между отечественными производителями, ставя в выигрышное положение тех, кто нарушает закон.

Как показали расчеты, при действующих условиях налогообложения, предприятие вынуждено отдавать государству более 40% создаваемой добавленной стоимости.

То есть два равноценных предприятия, работающие в легальных и нелегальных условиях, могут предлагать товары и услуги по существенно различающимся ценам.

В результате конкурентоспособными становятся и соответственно выживают уклоняющиеся от налогообложения субъекты, т.е. происходит «негативный» отбор. В таких условиях процесс уклонения от налогов приобретает самоподдерживающий характер – добросовестные налогоплательщики, выполняющие требования налогового законодательства, оказываются неконкурентоспособными и либо выталкиваются с рынка, либо начинают уклоняться от налогов.

Конечно, работа в нелегальных условиях более рискованна, поэтому и доходность за такой риск должна быть выше. Однако, столь высокая плата за риск (40% добавленной стоимости) вряд ли создает стимулы у предприятий для полного вывода своей предпринимательской деятельности из теневого оборота. Подтверждают это результаты социологического опроса13, которые показали, что высокое налоговое бремя является проблемой номер один для большинства предпринимателей (76,6% респондентов). Более половины опрошенных (52,3%) согласны с утверждением о том, что большинство предприятий окажутся неконкурентоспособными, если будут платить налоги по закону. Больше всех это высказывание поддерживают представители легкой промышленности, а также сектора бизнес-услуг. Не случайно, 76,2% респондентов утверждает, что снижение налогового бремени должно стать самой приоритетной задачей экономической политики. Причем, 90% поддержали идею двухкратного снижения ставок социальных отчислений и/или подоходного налога. Это вполне закономерно, так как наибольшее бремя ложиться на трудоемкие производства, у которых труд является наиболее значимым фактором и его налогообложение существенно увеличивает совокупную налоговую нагрузку.

Уклонение от налогообложения и сокращение поступлений в бюджет. Налоги на 12 См. Приложение 2.

13 Социологическое исследование «Предприниматели Узбекистана: проблемы, мнения, социальный портрет», ЦЭИ, 2006.

2. Сохраняющиеся проблемы налогообложения оплаты труда доходы физических лиц и отчисления на социальное обеспечение увеличивают издержки на рабочую силу в официальной экономике, а потому являются ключевыми факторами, способствующими росту теневой экономики14. Эти выводы подтверждает ряд исследований, которые доказали, что налоги на оплату труда оказывают наибольшее влияние на рост теневой экономики. Так, в США повышение предельной ставки федерального налога на доходы физических лиц на один процентный пункт, при прочих равных условиях, приводит к росту теневой экономики на 1,4 процентных пункта.

Аналогичные результаты, характеризующие прямую зависимость роста теневой экономики от уровня налоговой нагрузки на труд, получены и для скандинавских стран, В Узбекистане высокое бремя налогообложения оплаты труда предопределяет стремление многих предприятий (в первую очередь, относящихся к малому бизнесу) уводить значительную часть своего хозяйственного оборота в «теневой» бизнес, придумывать новые схемы «увода» оплаты труда от налогообложения.

В 2007 г. у 63,8% проверенных субъектов обнаружены нарушения законодательства. При этом охват проверяемых составил только 2,9% от общего числа хозяйствующих субъектов. Опираясь на эти цифры, можно предположить, что более половины налогоплательщиков нарушают трудовое и налоговое законодательство.

В настоящее время наиболее распространенными видами нарушений, свидетельствующих о фактах выплаты неофициальной заработной платы, являются:

В соответствии со статьями 155, 161 Трудового кодекса Республики Узбекистан, оплата труда должна производиться не реже одного раза в каждые полмесяца, и должна быть не ниже установленного законодательством минимального размера. Однако, до 15% предприятий малого бизнеса предоставляют расчеты без оборотов, т. е. без начисления заработной платы с соответствующим отсутствием платежей по подоходного налогу, ЕСП и страховым взносам16. Широко распространена практика выплаты На предприятиях ООО “Навоиййуловчи транс” (55 работников) и ООО татам 2007 г. показали, что в 5% от общего “Навоийюктрансхизмат” (36 работников), оказывающих транспортные количества зарегистрированных предприуслуги населению с привлечением владельцев частного автотранспорта сумма ежемесячно начисленной заработной платы за первый квартал ятий, относящихся к сфере услуг, сотрудгода составляют от 6,5 до 8,9 тыс. сум каждому работнику. никам начислялась заработная плата ниже Практика выплаты заработной платы ниже минимальной широко распространена в сельском хозяйстве. Из 356 обследованных фермерских минимальной, в сфере общепита такая хозяйств Среднечирчикского района Ташкентской области 74 хозяйства ситуация выявлена в 37% предприятий, в (20,7%) с количеством работников 275 человек за 2007 год начислили ежемесячную заработную плату от 1,2 до 13,1 тыс. сум на работника.

14 Чем больше разница между общей стоимостью рабочей силы в официальной экономике и величиной заработной платы после уплаты налогов, тем сильнее стимул для работодателей и работников избежать уплаты этой разницы путем участия в теневой экономике (Ф.Шнайдер, Д.Энст, Скрываясь в тени, МВФ, Вашингтон, Округ Колумбия, 2002, с.

15 Регрессионный анализ выборки богатых стран (14) в середине 1990-х годов показал, что стандартное отклонение разницы в налоге на 12,8 процентных пункта связано, кроме всего прочего, с повышением уровня теневой экономики на 3,8 процента ВВП, что соответствует 24-процентному повышению уровня теневой экономики, оцененного как сдавали наличную выручку в банк17.

По итогам анализа 11 микрофирм и малых предприятий того же района, 354 сотрудникам заработная плата вообще не начислялась.

Все эти факты, обусловленные стремлением снизить налоговое бремя, являются нарушением трудового законодательства и ущемляют права работников на социальное обеспечение. В результате проблемным становятся вопросы их дальнейшего пенсионного обеспечения.

Широкие масштабы приобрела практика применения схем с использованием так называемых «фирм однодневок». В рамках этих схем осуществляется искажение объявленной сторонами сделки цены товаров (работ, услуг) и занижение объема реализации продукции и услуг, фиксируемого в бухгалтерской отчетности18.

Разновидностью операций с участием фирм однодневок являются операции с участием оффшорных фирм, которые, будучи зарубежными налоговыми резидентами, ведут деятельность на территории страны без регистрации в налоговых органах.

Различие заключается лишь в том, что прибыль и неуплаченные налоги переводятся на банковские счета оффшорных предприятий за границу, и уже с их счетов производится выплата заработной платы.

Следствием уклонения от налогообложения являются прямые потери бюджета, так как минимизируется или полностью отсутствует уплата налога на доходы физических лиц, единого социального налога и страховых взносов граждан. За нарушения законодательства в 2007 году в целом по республике доначислено в бюджет 2,4 млрд.сум.

налога на доходы физических лиц и применены финансовые санкции на сумму 7, млрд.сум. Доначисления составили только 0,3% от общих поступлений этого налога в бюджет. Однако, необходимо учитывать, что проверками было охвачено только 2,9% налогоплательщиков, из них у более чем половины (60%) выявлены правонарушения.

Если допустить, что такая же ситуация складывается и по остальным, не проверенным, налогоплательщикам (362609), то количество правонарушений составит порядка 21756. При этом сумма доначислений расчетно составит около 76147,8 млн.сум, то есть порядка 9% от общих поступлений подоходного налога19.

Выявление предприятий и организаций и применяемых ими схем выплаты заработной платы в «конвертах» затруднено в силу того, что при проведении проверки получить эту информацию невозможно ни от работодателя, ни от работника20. Проблемным является также вопрос привлечения недобросовестных работодателей к административной ответственности за выплату неофициальной заработной платы, в связи с отсутствием соответствующей законодательной базы.

17 В 2007 г. в Мирабадском районе количество действующих предприятий составило 3847, на которых числилось тыс. работников.

18 Суть операций состоит в концентрации экономической активности на «фирмах однодневках», которые «исчезают», не выполнив налоговых обязательств. При этом найти их фактических владельцев невозможно, поскольку регистрация таких фирм чаще всего производится по подложным документам. Для получения неучтенных наличных денег с ними заключаются фиктивные договора на поставку товаров, работ или услуг, перечисляются необходимые суммы, которые за определенное вознаграждение возвращаются в виде наличных, использующихся для выплаты зарплаты работникам.

19 По результатам проверки за 2007 г. из 10670 проверенных налогоплательщиков выявлены правонарушения у 6806, по ним сумма доначислений в бюджет составила 2382749,9 тыс.сум. В среднем на одно правонарушение получается 350 тыс.сум. Если распространить эти допущения на остальных 97,1 % налогоплательщиков (362609), то получится, что будет выявлено 217565 правонарушений (60% от 362609 налогоплательщиков). Учитывая, что в среднем сумма доначислений на одно правонарушение составляет 350 тыс сум, общая сумма доначислений составит 76147890 тыс сум.(350 тыс.сум Х 217565).

20 Работники при проведении проверок на предмет выявления «серой» заработной платы «не выдают работодателя»

из-за личной заинтересованности или боязни быть уволенным. При этом недооценивается тот факт, что в последствии это отрицательно скажется на уровне их пенсионного обеспечения.

2. Сохраняющиеся проблемы налогообложения оплаты труда При отработанных схемах уклонения от налогообложения и недостаточно эффективном администрировании предприятия практически не реагируют на незначительное (в пределах 1-2 процентных пунктов) снижение ставок налога на доходы физических лиц. В результате осуществляемое реформирование налога на доходы физических лиц путем постепенного снижения ставок не достигает цели, так как не создает действенных стимулов для масштабной легализации доходов и сокращения Искажения в принятии решений и экономической деятельности. Высокая налоговая нагрузка на труд, приводящая к уклонению от налогообложения, искажает прогрессивный характер налогообложения (Вставка 5). В результате основная цель Прогрессивное налогообложение физических лиц используется с це- печение более справедливого налогооблолью реализации одного из основных заложенных в ней принципов – спра- жения – остается не достигнутой.

ведливого налогообложения. Именно этим объясняется приверженность большинства развитых стран прогрессивному налогообложению. Как правило, под обложение максимальной ставкой попадают достаточно доходы, компенсируют высокие ставки высокие доходы, которые даже не соизмеряются с минимальным прожиточным минимумом. Так, во Франции при установленных ставках от 0 до налога занижением его базы. В результаполовина работающих попадают под обложение нулевой ставкой, те сумма налога, взимаемого с высоких и то есть не платят налог. Это достигается как за счет широких интервалов в шкале расчета подоходного налога, так и вычетами, которые предостав- средних доходов, в номинальном выражеляются на иждивенцев и определенные виды расходов (на образование, нии не существенно отличается от налогов лечение, расходы, связанные с профессиональной деятельностью и др.).

так как у них практически исключены возможности сокрытия доходов, которые они получают в виде заработной платы. При этом другие виды доходов, в частности от сдачи имущества в аренду, практически выпадают из-под налогообложения.

Несправедливое налогообложение обусловлено также различием в ставках на отдельные виды доходов. В результате, бремя налогов на заработную плату значительно выше уровня налогообложения других видов доходов физических лиц: на распределяемую прибыль акционерных обществ в виде дивидендов – 10% (у источника выплаты), на доходы по государственным ценным бумагам – 0%, на процентные доходы по банковским депозитам – 0%. При существующих различиях, налоги становятся определяющим фактором в принятии хозяйствующими субъектами и физическими лицами экономических решений и вносят тем самым существенные искажения в систему цен, процессы формирования сбережений, выбор сферы деятельности и т.д.

Налогообложение фонда оплаты труда и его последствия определяются не только уровнем налоговых ставок и совокупной налоговой нагрузкой. Важное значение имеет административный потенциал и качество управления, что влияет на издержки, Наряду с уровнем налогообложения, дисциплинированное отношение налогоплательщиков к выполнению налоговых обязательств зависит от таких факторов как уровень налогового администрирования, качество законодательства, традиции налоговой дисциплины. В условиях существенного увеличения частного сектора сложно быстро реформировать систему налогового администрирования. Эта проблема усложняется, когда увеличение частного сектора происходит за счет малых предприятий, так как администрирование налогов на оплату труда на крупных предприятий В Узбекистане, за последние 3 года, количество действующих малых предприятий увеличилось с 237502 до 346062, то есть более чем на 100 тыс. В условиях проводимой либерализации экономики и создания более благоприятного бизнес-климата в стране этот процесс будет ускоряться, что усложнит процесс налогового администрирования и потребует совершенствования и упрощения процедур уплаты и сбора налогов.

Как показывает мировая практика, многие страны, столкнувшись с подобными проблемами, серьезно занялись разработкой и внедрением более совершенных систем налогового администрирования, построенных на основе использования программных продуктов и соответствующей базы данных для них. Однако, необходимо учитывать, что внедрение информационных систем является достаточно дорогостоящим мероприятием. Так, в Латвии, при высоком уровне налогообложения доходов физических лиц21 и обусловленной этим широкой практики их сокрытия, реформирование системы налогового администрирования имело особую актуальность.

В результате большие усилия и средства были затрачены на реформу в этой сфере.

Внедрение информационной системы, построенной на основе анализа и выявления рисков нарушений налогового законодательства позволило более эффективно, минимизируя человеческий фактор, отбирать налогоплательщиков для налогового контроля. В Латвии этот проект стал одним из самых крупных и дорогостоящих в сфере информационных технологий. Во Франции на реформу, предусматривающую внедрение информационной системы, позволяющей выявлять в автоматизированном режиме и отбирать потенциальных нарушителей, было затрачено почти 80% всех государственных инвестиций на информатизацию в различных сферах.

В Узбекистане основные проблемы при администрировании налогов на труд связаны с выявлением и налогообложением отдельных видов доходов и декларированием доходов, получаемых из двух и более источников.

В настоящее время растет число физических лиц, получающих доходы от сдачи в аренду собственного имущества (квартира, дом, автомобиль). Определенная категория физических лиц получает доходы от посредничества в операциях купли-продажи квартир, дачных участков, гаражей. За ними сохраняется обязанность представления декларации о полученном доходе в государственную налоговую инспекцию по месту жительства.

На сегодняшний день налоговые органы не в состоянии проследить деятельность этих граждан. Отсутствует механизм выявления их доходов, что соответственно ограничивает возможности их налогообложения. Проблема усугубляется тем, что налоговые органы не получают необходимую для этих целей информацию.

В Налоговом кодексе введена специальная статья, в которой определены список и ответственность органов и организаций, которые должны представлять информацию о возникновении обязательств налогоплательщиков. Однако на практике эта норма не работает, фактически информация налоговым органам так и не представляется, что не позволяет выявлять получение доходов и контролировать уплату налогов по ним. В результате доходы, получаемые от сдачи имущества в аренду и от посреднической деятельности на рынке недвижимости, остаются в тени.

Администрирование налога на доходы физических лиц усложняется при получении доходов из двух и более источников. В этих случаях физические лица представляют декларацию о совокупном годовом доходе.

21 В Латвии установлена плоская ставка в размере 23%.

2. Сохраняющиеся проблемы налогообложения оплаты труда В течение 2007 года представили декларацию о совокупном годовом доходе только 94 тыс. граждан, что составляет 2% от общего количества налогоплательщиков, из них около 12% (11,1 тыс.) были поданы с нарушением сроков.

Сложности администрирования возникают и по ЕСП и страховым взносам граждан. Основными здесь являются следующие проблемы:

1. Введение специальных порядков распределения средств за реализованную продукцию для отдельных предприятий, что создает крупные задолженности в Пенсионный фонд. Пунктом 13 Положения «О порядке аккумулирования средств предприятий хлебопродуктов, поступающих от реализации зерна и муки, для возврата средств, выделенных Фондом для расчетов за сельскохозяйственную продукцию, закупаемую для государственных нужд» зарегистрированным Минюстом от 05.10.2005г.

за №1627 «Средства, находящиеся на специальном счете 23208 – «Клиринговые трансакции с Фондами Министерства финансов», приравниваются к средствам государственного бюджета, на которые не распространяются правила очередности списания денежных средств с депозитных счетов до востребования хозяйствующих субъектов.

На данные средства также не распространяются правила осуществления других обязательных платежей, производимых на основании судебных актов и актов иных органов, подлежащих в соответствии с законодательством обязательному исполнению, без письменного на то согласия Министерства финансов Республики Узбекистан».

Аналогичный порядок действует при распределении средств, поступающих от реализации хлопковолокна предприятиям системы ассоциации «Узхлопкопрома». Из-за направления средств в соответствии с указанными порядками образовались крупные задолженности по платежам во внебюджетный Пенсионный фонд хлопкозаводов Андижанской, Наманганской и Сурхандарьинской областей.

Наличие субсчетов, позволяющих осуществить движение средств минуя основной расчетный счет хозяйствующих субъектов по сути противоречит общеустановленному порядку распределения средств, предусмотренному Налоговым кодексом22.

2. Согласно пункта 5 статьи 35 Закона Республики Узбекистан «О бюджетной системе» «доходы, дополнительно поступившие в бюджет Республики Каракалпакстан и местные бюджеты сверх утвержденных показателей в результате принятых мер по укреплению налоговой и бюджетной платежной дисциплины, могут направляться на расходы сверх принятого бюджета при условии сохранения оборотной кассовой наличности в размере не ниже утвержденного. Решения по данному вопросу принимаются Советом Министров Республики Каракалпакстан и соответствующими хокимами».

Данная норма, усиливает заинтересованность местных органов власти в выполнении ежеквартальных утвержденных показателей местных бюджетов. Эта заинтересованность стимулирует их действия по сбору средств законными и незаконными путями для перевыполнения утвержденных прогнозов бюджета, что осуществляется без учета поступлений во внебюджетный Пенсионный фонд.

3. Отсутствие четких законодательных норм, определяющих ответственность за нарушение трудового законодательства в части выплаты заработной платы ниже миниМашинно-тракторному парку (МТП) Дустликского района Джизакской области за обслуживание фермерских хозяйств поступили денежные средства минуя основной счет (по счетам 23210, 23204, 23210, 23218, 23220 Фонда закупки сельхозпродукций для государственных нужд) за 2007 год на сумму 2978,8 млн. сум, за первый квартал 2008 года 732,1 млн. сум. Эти периоды МТП получал в обслуживающем филиале ИАТ «Пахта» банк заработную плату на сумму 111,4 млн. сум. Однако, при получении наличных средств на выплату заработной платы в коммерческом банке, налог на доходы с физических лиц, страховые взносы и ЕСП на общую сумму 44,0 млн. сум не были уплачены.

мальной. Уплата плательщиками единого социального платежа от фонда оплаты труда и обязательных страховых взносов граждан производится при получении наличных средств на выплату заработной платы за соответствующий период в отделениях банка, но не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным, путем перечисления средств платежными поручениями плательщиков. При этом налоговые органы только при осуществлении плановых проверок могут оценить правильность предоставленных «расчетов». При охвате налоговыми проверками не более 10% хозяйствующих субъектов, остальные нарушения практически остаются не выявленными и даже в случае выявления начисления заработной платы ниже минимальной в налоговом законодательстве отсутствуют меры наказания за это нарушение.

4. Постановлением Президента Республики Узбекистан от 15.06 2005 года за №ПП – 100 «О совершенствовании системы отчетности, представляемой субъектами предпринимательства, и усилении ответственности за ее незаконное истребование» микрофирмам и малым предприятиям дано право представления расчетов по отчислениям на ежеквартальной основе с сохранением действующей периодичности уплаты ЕСП. Однако 90,4% этих предприятий производят основную часть платежей (60% и более) только после сдачи ежеквартальных расчетов, т. е в течение 3-х месяцев не вносят платежи во внебюджетный Пенсионный фонд или вносят их незначительную часть23. При этом налоговые органы не имеют законодательного права принимать по отношению к ним принудительные меры взыскания задолженности до наступления сроков предоставления расчетов.

23 Данные внебюджетного Пенсионного фонда.

3. Возможности и перспективы оптимизации системы налогообложения оплаты труда 3. Возможности и перспективы оптимизации системы налогообложения оплаты труда В последние годы во многих странах с переходной экономикой проводятся реформы налогов на оплату труда. В большинстве европейских стран основное внимание в реформировании этих налогов уделяется взносам на социальное обеспечение. Обусловлено это дорогостоящими системами социального обеспечения, потребовавшими установления высоких ставок отчислений, взимаемых с работодателей и работающих.

Ставки подоходного налога с физических лиц пересматриваются в основном в сторону снижения максимальных.

В странах СНГ (Россия, Казахстан, Кыргызстан, Украина, Грузия) проводились более радикальные реформы, целью которых являлось снижение уровня налоговой нагрузки как на работодателей, так и на работающих. На это было нацелено введение плоской ставки подоходного налога и ее приближение к налогу на прибыль юридических лиц и замена единой ставки отчислений на социальное страхование на регрессивную Накопленный мировой опыт показывает, что реформа налогообложения оплаты труда должна проводиться комплексно и может иметь максимальный, положительный эффект при снижении совокупной налоговой нагрузки, включающей как налоги на работников, так и на работодателей.

3.1. Снижение ставок и оптимизация механизма расчета налога на доходы физических лиц Как показал анализ, в Узбекистане уровень налогообложения оплаты труда остается достаточно высоким. Учитывая, возникающие при этом негативные последствия, снижение уровня налогообложения оплаты труда является одним из приоритетных направлений совершенствования налоговой системы на данном этапе.

С учетом ограничений по недопущению больших потерь бюджета и необходимости соблюдения государственных обязательств по социальному обеспечению предлагается поэтапный подход реформирования налогов на доходы физических лиц и ФОТ, включающий средне и долгосрочного меры.

В среднесрочном периоде (2009-2011) в качестве основного направления реформирования подоходного налогообложения физических лиц предлагается снижение ставок и совершенствование шкалы расчета подоходного налога. В рамках данного исследования были проведены вариантные расчеты по оптимизации подоходного налогообложения на основе трех подходов (Приложение 3):

1. Трехступенчатая шкала. В рамках этого подхода проанализированы преимущества и возможные риски двух вариантов: 1) продолжение политики постепенного снижения налоговой нагрузки, в рамках которого предложено постепенное раздвижение интервалов и снижение ставок в шкале расчета подоходного налога на 2009гг.; и 2) более радикальный подход, предусматривающий раздвижение интервалов I группы - до 10 минимальных заработных плат, II группы - от 10 до 20 и III группы 3. Возможности и перспективы оптимизации системы налогообложения оплаты труда - свыше 20 с одновременным снижением минимальной и максимальной ставок до и 23 соответственно.

2. Двухступенчатая шкала, включающая две группы: до 10 минимальных зарплат и свыше десяти с разной комбинацией ставок. Первый вариант– ставки 13% и 23% и второй – 13% и 18%.

3. Плоская ставка. Введение плоской ставки рассмотрено в трех вариантах: 1) с учетом недопущения сокращения поступлений подоходного налога в бюджет, т.е. на уровне фактической ставки по прогнозу на 2009 г. в размере 15%; 2) ставка 15% и введение необлагаемого минимума для определенного уровня доходов (до 6 минимальных зарплат); 3) ставка на уровне 12% - с учетом сокращения налоговой нагрузки на все уровни доходов.

Описание алгоритма расчета поступлений в бюджет при различных подходах и вариантах шкалы расчета подоходного налога приведены в приложении 4.

Выбор наиболее оптимального варианта тре- Таблица 3. Применение плоской ставки налога на бует учета преимуществ и возможных рисков доходы физических лиц В рамках предлагаемых вариантов снижение Республика ветствующего варианта).

С учетом максимального эффекта (снижение налогового бремени и упрощение админист- 10. Латвия рирования) из предложенных вариантов наМакедония иболее подходящим является плоская ставка в 13. Монголия В мировой практике плоская система подо- Республика ходного налога воспринимается как мера, на- 15. Маврикей правленная на либерализацию внутреннего 16. Румыния рынка и привлечение иностранных инвесто- 17. Россия ров. Получив более широкое распространение 18. Сербия в странах с переходной экономикой, плоская 19. Словакия ставка применяется также в отдельных штатах 20. остров Джерси США и Канады и рассматривается в качестве од- 21. остров Гернси ного из возможных вариантов в ряде развитых 22. Украина стран (Таблица 3). http://en.wikipedia.org/wiki/Flat_tax#cite_ref-flat-and-flatter_27-2.

24 Подоходный налог с физических лиц взимается также на федеральном уровне по единой для всех штатов прогрессивной шкале. В результате прогрессивность подоходного налогообложения все-таки сохраняется.

3. Возможности и перспективы оптимизации системы налогообложения оплаты труда Во многих странах импульсом для рассмотрения вопросов о снижении ставок налогов, в том числе ставки подоходного налога, стало появление значительного числа исследований, показавших, что реакция налогоплательщиков на налоговые изъятия значительно сильнее, чем представлялось ранее25.

Ряд исследований26, построенных на основе методов эконометрического анализа, показали положительное влияние снижения ставок подоходного налога на занятость, увеличение налоговых поступлений за счет сокращения уклонений от налогообложения и на экономический рост в странах с переходной экономикой27.

Плоская ставка более эффективная и с точки зрения минимизации издержек на администрирование этого налога28. При такой системе отсутствует необходимость пересчета налоговых обязательств по истечение налогового периода, при получении доходов из разных источников. Для государства применение плоской ставки позволит сократить издержки, связанные с контролем за его уплатой, а для хозяйствующих субъектов и самих работников, ошибки и затраты на его расчет.

3.2. Ограничения и возможности снижения ЕСП Снижение налоговой нагрузки на фонд оплаты труда и сокращение ее отрицательного воздействия, наряду с подоходным налогом, требует оптимизации налогов на социальное обеспечение. Учитывая целевой характер ЕСП и страховых взносов, преобразования в сфере налогообложения фонда оплаты труда должны осуществляться в увязке с реформой социального и пенсионного обеспечения. Снижение ЕСП не должно ограничивать выполнение государственных обязательств по выплате пенсий и социальных пособий. Актуальность этой проблемы усиливается в связи с поставленной на ближайшую перспективу (до 2010 г.) задачей повышения заработной платы, пенсий и социальных пособий в 2,5 раза. Расчеты показывают, что реализация этой задачи ограничивает возможности снижения ЕСП. При текущем состоянии Пенсионного фонда снижение ставки ЕСП приведет к недофинансированию социальных обязательств, что недопустимо с социальной точки зрения, либо потребует увеличения дотаций из Государственного бюджета29, что также проблематично в условиях ограниченности его доходов и соблюдения сбалансированности (Приложение 5). В этих условиях потенциальные возможности снижения ЕСП связаны с реализацией двух основных направлений:

25 Анализ и описание результатов работ по оценке эластичности предложения труда, сбережений по предельным ставкам подоходного налога представлены в работах Feldstein (1985), Auerbach, Slemrod (1997), Gruber,Saez, Carroll (1999), Bosworth, Burtless (1992), Leibfritz, Thornton, Bibbee (1997).

26 Налогово-бюджетная политика и экономический рост: уроки для Восточной Европы и Центральной Азии.;

С.Синельников-Мурылев, с.Баткитбеков, и др.,Оценка результатов реформы подоходного налога в Российской Федерации, Институт экономики переходного периода, Научные труды № 52Р, 2003.

27 Предпринятая в рамках данного исследования попытка построения эконометрической модели с целью оценки и выбора наиболее оптимального варианта снижения ставок подоходного налога выявила ограничения в существующей статистической информации, которая должна быть сопоставимой и по ряду показателей отражать квартальную динамику за период как минимум 6-7 лет. Необходимой является также оценка масштабов теневого сектора в Узбекистане, которая существенно различается (от 9% до 50%) в исследованиях, проведенных международными и национальными экспертами.

28 В России одним из условий введения плоской ставки было упрощение процесса уплаты, с одной стороны, и сокращение расходов на администрирование – с другой. На это и было направлено введение шедулярной системы налогообложения доходов физических лиц (процентов, дивидендов, заработной платы). Исключением при переходе к плоской шкале являются лишь случаи использования налогоплательщиками вычетов социального и имущественного характера, при которых возмещение налога должно производиться при предоставлении соответствующих документов.

29 В 2007 г. дотации внебюджетному Пенсионному фонду из Государственного бюджета составили 96 млрд. сум (5,3% от общих доходов Пенсионного фонда) 3. Возможности и перспективы оптимизации системы налогообложения оплаты труда • Повышением эффективности использования средств Пенсионного фонда;

• Стабилизацией и увеличением поступлений в Пенсионный фонд.

В качестве мер, обеспечивающих повышение эффективности использования средств Пенсионного фонда, предлагаются следующие:

1. Сокращение льгот в виде досрочного выхода на пенсию для отдельных категорий граждан (Приложение 6). В соответствии с Законом РУз «О государственном пенсионном обеспечении граждан» отдельным категориям работающих предоставлены льготы в виде досрочного выхода на пенсию ( на 5 лет раньше общеустановленного стажа). Эти льготы предоставлялись с учетом потребностей экономики в разные периоды, а также в целях компенсации за работу во вредных и сложных условиях. В частности:

• Льгота работникам сельского хозяйства (доярки, поливальщики, свинопасы, трактористы-машинисты, чабаны, работницы, занятые на выращивании хлопка, табака и риса), женщинам, работающим в качестве трактористов-машинистов, машинистов строительных, дорожных и погрузочно-разгрузочных машин, смонтированных на базе тракторов и экскаваторов, работницам текстильного производства, занятым на станках и машинах. Эти льготы были введены в 1956 году с учетом потребностей плановой экономики. В 2008 г. 3,3 тыс. граждан будут назначены пенсии на основе указанной льготы, при этом сумма расходов на эти цели составит 1443, 5 млн.сум.

• Льготы водителям городского пассажирского транспорта введенные в года в целях стимулирования занятности в этой сфере. Ее предоставление также проблематично, так как в условиях убыточности этой отрасли, эти расходы не восполняются Пенсионному фонду (20,1 млн.сум).

В целях восполнение затрат Пенсионного фонда на выплату досрочных пенсий был введен порядок, предусматривающий возмещение предприятиями этих затрат. В настоящее время в связи с проводимыми реформами в сельском хозяйстве, созданием совместных предприятий в текстильной отрасли, а также убыточностью отдельных отраслей возмещение средств Пенсионному фонду на выплату досрочных пенсий составляет только 21% от фактических затрат на эти цели (Приложение 7).

В новых экономических условиях вышеперечисленные льготы потеряли свою актуальность. Они уже не отвечают современным потребностям социального и экономического развития страны и не являются эффективным инструментом стимулирования работников в приоритетных отраслях. Кроме нагрузки на Пенсионный фонд предоставление этих льгот повышает издержки работодателей, так как они несут дополнительные затраты по выплате досрочной пенсии, исходя из наличия соответствующих профессий (должностей, работ). Компенсация предприятиями расходов, понесенных внебюджетным Пенсионным фондом на выплату досрочной пенсии, увеличивает себестоимость продукции и уменьшает ее конкурентоспособность.

• Льгота женщинам, родившим пятерых и более детей, была установлена в году для стимулирования рождаемости на территории России и Европейской части бывшего СССР.

Учитывая современную демографическую ситуацию в Узбекистане, эта льгота потеряла свою актуальность. Более того, при предоставлении этой льготы сумма внесенных страховых взносов в Пенсионный фонд несоизмерима с суммой пенсий, получаемых женщинами после выхода на пенсию. Только за 2007 год сумма выплаченных досрочных пенсий женщинам, имеющим 5 и более детей и вышедшим на пенсию в 3. Возможности и перспективы оптимизации системы налогообложения оплаты труда 2003-2007 гг., (187,3 тыс.человек) составила 116,3 млрд. сум. При сохранении этой льготы расходы Пенсионного фонда на эти цели в 2011 г. возрастут до 263,3 млрд.сум • В 1994 г. льготы в виде досрочного выхода на пенсию была предоставлена также работникам просвещения, здравоохранения и социального обеспечения. Расходы на выплату досрочных пенсий этим категориям работающих (74,4 тыс.человек) полностью осуществляются за счет средств Пенсионного фонда (45 млрд.сум).

На данном этапе, учитывая роль человеческого капитала и меры, направленные на его развитие, более важным является стимулирование труда указанных работников в период их трудовой активности. Такой подход более целесообразен и с точки зрения повышения качества услуг в этих сферах.

Отмена вышеперечисленных льгот, в виде досрочного выхода на пенсию, позволит сократить расходы внебюджетного Пенсионного фонда на сумму 162,4 млрд сум.

2. В расходах внебюджетного Пенсионного фонда определенную долю занимают выплаты не связанные с его прямыми обязательствами. Это выплата пенсий бывшим военнослужащим (прогноз на 2008 г. - 30,1 млрд. сум), денежные компенсационные выплаты взамен льгот по коммунальным услугам пенсионерам (42,5 млрд. сум) и пособия инвалидам с детства (119,7 млрд. сум) (Приложение 8). По прогнозу на 2008 г.

расходы на эти цели составят порядка 7,1% общих расходов Пенсионного фонда. Дотация из Государственного бюджета только частично покрывает эти расходы (в 2008 г.

65%)30, что создает дополнительную нагрузку и ухудшает стабильность доходной базы Фонда. В большинстве стран с переходной экономикой, включая страны СНГ, эти обязательства закреплены за Государственным бюджетом. Передача этих обязательств государству позволит сократить расходы Пенсионного фонда на сумму 67,1 млрд сум и обеспечить сбалансированность Пенсионного фонда без дотаций из Государственного бюджета.

Сокращение льгот и передача Государственному бюджету не свойственных Пенсионному фонду обязательств позволит сократить расходы внебюджетного Пенсионного фонда на сумму 229 млрд сум. что равнозначно снижению ставки ЕСП В рамках стабилизации и увеличения поступлений в бюджет предлагаются следующие меры:

1. Законодательное введение минимального периода трудового стажа, необходимого для получения права на назначение пенсии при неполном стаже работы.

В пенсионном законодательстве не предусмотрены нижние пределы периода трудового стажа, необходимого для получения права на назначение пенсии при неполном стаже работы. При этом, ежегодно растет число граждан, занятых надомным трудом и в сфере семейного бизнеса, в личных подсобных, дехканских хозяйствах, которые выходят на пенсию при неполном трудовом стаже. Если на 1.01.2007 г количество занятых в этих сферах составляло порядка 300 тыс.человек, то на 1.01.2008 их численность возросла уже до полумиллиона.

В связи с расширением занятости в отмеченных сферах и развитием дехканских хозяйств уже в текущем году возможно значительное увеличение числа граждан, обОставшиеся 35%, т.е. 67,3 млрд.сум должны покрываться за счет Пенсионного фонда.

31 С учетом действующей ставки ЕСП (24%) и поступлений его в бюджет 1829,1 млрд.сум, один процентный пункт ставки (1%) обеспечивает сумму поступлений 76, 2 млрд сум (1829,1/24). Соответственно снижение расходов на млрд.сум позволит сократить поступления ЕСП в бюджет и соответственно снизить его ставку на 3 процентных пункта (229/76,2).

3. Возможности и перспективы оптимизации системы налогообложения оплаты труда ращающихся за назначением пенсии при неполном трудовом стаже. Это негативно отразится на финансовой стабильности Пенсионного фонда.

В целях усиления связи между размером назначаемой пенсии и персональным вкладом граждан в формирование пенсионных средств, необходимо введение нормы, устанавливающей право на пенсионное обеспечение только при наличии стажа работы не менее 60 месяцев32.

2. Присвоение статуса обязательного характера взносам, уплачиваемым в соответствии с действующим законодательством отдельными категориями лиц (члены дехканских хозяйств, лица, занимающиеся выращиванием крупнорогатого скота) в добровольном порядке. Члены дехканских хозяйств Согласно статьи 20 Закона «О дехканских хозяйствах» за №604 – I от 30 апреля 1998 года осуществляют страховые взносы во внебюджетный Пенсионный фонд на добровольной основе в размере 50% от минимальной заработной платы. Однако назначение и выплата государственных пособий по социальному страхованию и пенсий этим категориям лиц осуществляется в обязательном порядке при достижении требуемого возраста.

Исходя из этого целесообразно внести в законодательство изменения, предусматривающие обязательную уплату страховых взносов членами дехканских хозяйств и лицами, занимающимися выращиванием крупно-рогатого скота в подсобном хозяйcтве33.

По состоянию на 1 января 2008 года трудовые книжки 103,1 тыс. граждан – членов дехканских хозяйств, а также лиц занимающихся выращиванием крупнорогатого скота ведутся отделами социального обеспечения. Сумма взносов, уплаченных в году, составила 0,7 млрд. сум, т.е. при условии ежемесячного внесения средств уплату производили лишь 8,2% граждан этой категории.

При введении порядка обязательной уплаты взносов в размере 0,25% от минимальной заработной платы, поступления в Пенсионный фонд увеличатся на 6, млрд. сум.

3. Сближение налогооблагаемой базы единого социального платежа, объязательных страховых взносов и налога на доходы физических лиц. В целях унификации налогооблагаемой базы налогов на оплату труда предлагается ввести в объект налогобложения единого социального платежа и объязательных страховых взносов следующие виды доходов физических лиц:

Из Доходов в виде материальной выгоды указанных в статье 177 Налогового Кодекса (внести в налогооблагаемую базу для исчисления ЕСП):

1. оплату юридическим лицом в интересах физического лица товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе:

-коммунальных услуг, предоставленного работникам жилья, эксплуатационных расходов, места в общежитии или стоимость их возмещения;

- стоимости питания, проездных билетов или их возмещения;

- списанные по решению юридического лица суммы долга физического лица перед ним;

2. суммы, уплаченные работодателем в счет платежей, подлежащих удержанию, но не удержанных с работника.

Из прочих доходов указанных в статье 178 Налогового Кодекса:

а) доходы, полученные физическими лицами за созданные произведения (предметы) науки, литературы и искусства;

32 Во многих государствах СНГ (Россия, Украина, Армения, Молдова) для назначения пенсии требуется наличие не менее 5 летнего трудового стажа.

33 Учитывая сезонный характер и сложность ежемесячной уплаты ЕСП для этой категории работников, может быть разработан механизм уплаты ЕСП раз в год.

3. Возможности и перспективы оптимизации системы налогообложения оплаты труда б) выходное пособие и другие выплаты, производимые в соответствии с трудовым законодательством в качестве материальной поддержки при прекращении трудового договора с работником по отдельным основаниям.

3. Внесение поправок в Закон РУз «О бюджетной системе» предусматривающих, что доходы, дополнительно поступившие в бюджет Республики Каракалпакстан и местные бюджеты сверх утвержденных показателей, в результате принятых мер по укреплению налоговой и бюджетной платежной дисциплины, могут направляться на расходы сверх принятого бюджета при условии выполнения утвержденных показателей внебюджетного Пенсионного фонда. Это позволит обеспечить равные условия, стимулирующие сбор средств как в местные бюджеты, так и во внебюджетный Пенсионный 4. Законодательное ужесточение административных мер (наказаний и взысканий) за допущение нарушений статей 155 и 161 Трудового кодекса РУз, в частности за начисление и выплату заработной платы ниже минимально установленного размера.

С учетом предлагаемых мер, рассчитанных на 2009г., потенциальные резервы снижения ставки ЕСП в 2010 г. составят 4 процентных пункта, т.е. до 20%. Реализуемые в комплексе с предложенными в разделе 3.1. вариантами шкалы расчета подоходного налога, эти меры позволят снизить совокупную налоговую нагрузка на оплату труда на 3,5-6 процентных пункта, т.е. с 3434 до 30,5-28% (в зависимости от выбора предложенных вариантов шкалы расчета подоходного налога).

Общее снижение налоговой нагрузки при продолжении политики постепенного снижения налоговой нагрузки на основе трехступенчатой шкалы составит 8%, при более радикальном подходе, предусматривающем введение двухступенчатой шкалы или плоской ставки – 15% в среднем.

При выборе подходов и вариантов шкалы важно также учитывать, что наиболее оптимальным является установление ставок на среднесрочную перспективу (3 года). Это создаст ориентиры и условия для планирования бизнеса, а также обеспечит гарантии проведения политики снижения налоговой нагрузки, что послужит хорошим стимулом для легализации доходов.

Дальнейшее снижение налоговой нагрузки на фонд оплаты потребует более радикальных мер, которые связаны с реализацией пенсионной реформы и предлагаются на долгосрочный период (до 2015 гг.). Основными из них являются следующие:

• Повышение возраста выхода на пенсию. Расчеты в условиях 2008 г. показывают, что увеличение пенсионного возраста на 1-2 года равнозначно приостановлению 190 тыс. новых назначений ежегодно. Суммарная величина этих назначений составит 92,3-276,9 млрд.сум (3,4-10,2% от общих расходов Пенсионного фонда) соответственно. Введение этой меры позволит снизить ставку ЕСП на 1,5 – 3,5 процентных пункта.

• Перераспределение налоговой нагрузки между работодателем и работающим путем снижения ЕСП и увеличения страховых взносов граждан, что возможно по мере развития накопительной системы пенсионного обеспечения, когда отчисления граждан идут на их индивидуальный накопительный счет35. Развитию накопительной системы может способствовать введение таких схем пенсионных сбережений, как:

- пенсионные фонды (сбережение средств для выплаты пенсий работающим) - отраслевые пенсионные фонды (преимущественно крупных отраслей эконоРасчетная фактическая ставка при действующей шкале и прогнозным поступлениям подоходного налога в 35 Действующая в настоящее время накопительная система включает индивидуальные накопительные счета 3. Возможности и перспективы оптимизации системы налогообложения оплаты труда - пенсионные фонды инициативных групп граждан (за счет вложения личных средств).

Создание этих фондов потребует разработки соответствующей законодательной базы, в которой необходимо четко определить источники образования целевых сбережений, управление и распоряжение средствами, минимальные государственные гарантии по обеспечению сохранности данных сбережений.

Такой подход позволит снизить нагрузку на государственную пенсионную систему и даст возможность гражданам увеличить свои пенсионные накопления. Реализация этого направления может быть начата в 2010-2011 гг.

3.3. Оптимизация льгот по подоходному налогу Наряду со ставками важным элементом, влияющим на уровень налоговой нагрузки, являются льготы. Выбор приоритетов в предоставлении налоговых льгот и вычетов является также важным вопросом с точки зрения стимулирования инвестиционной и профессиональной деятельности граждан. В мировой практике уже сложились определенные виды вычетов, применение которых широко распространено в развитых странах и все более широко внедряется в налоговых системах стран с переходной экономикой (Приложение 9).

В Узбекистане в рамках подоходного налогообложения оптимизация льгот необходима по двум направлениям 1) с учетом приоритетов социально-экономического развития; 2) с целью выравнивания условий налогообложения.

В рамках первого направления предлагаются льготы, направленные на поддержку наиболее важных приоритетов и отвечающие принципам социальной справедливости.

В практике налогообложения доходов физических лиц во многих странах общепринятыми являются вычеты из налогооблагаемого дохода в виде расходов на образование и медицинские услуги. Их предоставление позволяет снизить объем государственных расходов на финансирование социальной сферы и при этом добиться адресного подхода в предоставлении образовательных и медицинских услуг.

В Узбекистане в Налоговом кодексе предусмотрен ряд социальных льгот по налогообложению доходов, ограниченный характер предоставления которых не соответствует принципам социальной справедливости. К ним относятся, вычитаемые при налогообложении прибыли расходы, производимые юридическими лицами за обучение своих сотрудников на платно-контрактной основе по прямым договорам с высшим учебным заведением в Республике Узбекистан.

Ограниченность этой льготы обусловлена тем, что они предоставляются только юридическим лицам, направляемым прибыль на указанные цели. Если же физическое лицо, направляет свои доходы на обучение, льгота не предусмотрена. Такой подход создает неравные возможности, дискриминируя граждан, оплачивающих эти расходы за счет собственных доходов.

Если обратиться к опыту других стран, то в большинстве из них при налогообложении доходов физических лиц предусмотрены вычеты на эти цели36. Значение этой граждан (ИНПС), размеры средств на которых напрямую зависят от величины ежемесячной заработной платы гражданина. За 3 года на ИНПС накопилось более 93,0 млрд. сум, в среднем это составляет 6-7 тыс. сум на каждом счете или 30% от ежемесячной минимальной заработной платы.

36 Эти вычеты предусмотрены во всех развитых странах, восточно-европейских странах с переходной экономикой, из стран СНГ: в России, Кыргызстане, в прибалтийских странах.

3. Возможности и перспективы оптимизации системы налогообложения оплаты труда льготы в современных условиях приобретает особую актуальность. В условиях глобализации, развития информационных технологий и перехода к инновационному развитию важная роль в экономическом и социальном развитии общества отводится профессиональному, и особенно высшему образованию. Образование становится важным фактором, обеспечивающим экономический рост. Именно поэтому в большинстве стран стимулируются расходы на эти. Введение вычетов по расходам на образование является одной из мер, направленных на стимулирование образования, роль которого как фактора роста доходов физического лица, фирмы и страны в целом становится все более значимой.

При введении этой льготы потери бюджета составят около 0,6% от общих поступлений подоходного налога. Однако ее введение послужит предпосылкой для реформирования механизма оплаты обучения самими студентами, в рамках которого целесообразно отказаться от практики выплаты из этой суммы стипендий. Соответственно это позволит сократить субсидии государства на обучение студентов на платно-контрактной основе37.

Налоговый вычет необходимо предоставлять налогоплательщику на сумму расходов за свое обучение в высших учебных заведениях Республики Узбекистан, а также за обучение своих детей, но не более установленной суммы оплаты по контракту в соответствующем вузе (включая расходы на свое обучение и каждого ребенка). В целях минимизации возможностей избежания налогообложения целесообразно ввести ограничение этого вычета – не более 60% годового дохода. Это создаст стимулы для легализации доходов, которые будут уменьшаться на сумму вычетов. Вычет должен предоставляться при подаче декларации, в которой рассчитывается совокупный доход. Таким образом, предоставление льгот послужит стимулирующим фактором для декларирования доходов.

Важным аспектом при предоставлении льгот является сохранение принципа социальной справедливости. Именно в рамках этого подхода в действующем законодательстве предоставлена льгота работающим инвалидам в виде освобождения от налогообложения их доходов в размере четырех минимальных заработных плат. При этом инвалиды, работающие как индивидуальные предприниматели, уплачивают фиксированный налог полностью, то есть на них льгота не распространяется.

С социальной точки зрения эта льгота предоставляется определенной категории работающих (инвалидам) независимо от того работают они как наемные работники или индивидуальные предприниматели, соответственно ее предоставление должно распространяться на них независимо от режима налогообложения и сферы деятельности. В связи с этим необходимо распространить льготу в виде освобождения от налога четырехкратного размера дохода на инвалидов, работающих как индивидуальные предприниматели.

В рамках второго направления предлагается сокращение льгот, предоставленных отдельным категориям работающих, что создаст возможности снижения и выравнивания налоговой нагрузки. В качестве основной меры целесообразно отменить льготы в виде полного освобождения от налогообложения доходов отдельных категорий работающих:

• Исключить из числа льготников физические лица, имеющие лицензию на право осуществления гастрольно-концертной деятельности – по доходам, полученным 37 Доклад ЦЭИ «Основные направления углубления реформ в системе высшего образования», 2007/2.

3. Возможности и перспективы оптимизации системы налогообложения оплаты труда от этой деятельности. Учитывая сложности администрирования их доходов и возможности сокрытия доходов, предлагается ввести для них фиксированный налог в двойном размере действующей ставки государственной пошлины с одновременной отменой государственной пошлины. Дополнительные поступления при условии распределения этого налога равными долями между бюджетом и фондом развития эстрадного искусства составят 325,7 млн.сум;

• Ввести ограничения (порог) по отдельным видам льгот (ст.179 НК РУз). В частности от налогообложения освобождать:

- (п. 11) доходы от продажи имущества, принадлежащего физическим лицам на правах частной собственности и реализованного в течение одного года со дня приобретения или в рамках предпринимательской деятельности, в размере до 50-кратного минимального размера заработной платы;

• Отменить льготы в виде полного освобождения от подоходного налога для работников силовых структур, что позволит существенно увеличить поступления в бюджет, создаст возможности снижения налоговой нагрузки и обеспечит равные условия налогообложения для всех категорий работающих.

Заключение Заключение Налоги на труд являются важной составляющей налоговой системы любой страны.

Оказывая влияние на труд, как один из факторов производства, они могут сдерживать или стимулировать экономический рост. Это и предопределяет необходимость проведения анализа налогов, формирующих бремя на ФОТ и доходы физических лиц и их дальнейшее реформирование.

Проводимая в Узбекистане политика поэтапного снижения налоговой нагрузки на оплату труда предусматривает ежегодное снижение ставок налога на доходы физических лиц и упрощение шкалы его расчета. За последние 8 лет максимальные ставки снижены с 40% до 25%, минимальные с 15% до 13%, прогрессивная шкала преобразована с пятиступенчатой до трехступенчатой. Параллельно и более радикальным образом осуществлялось реформирование налогов на социальное обеспечение. В 2000 г.

взамен отчислений на социальное страхование введен ЕСП, совокупная ставка которого снижена с 40 до 24%.

Несмотря на реализуемые меры, уровень налогообложения оплаты труда в Узбекистане остается достаточно высоким. И если в большинстве стран с переходной экономикой, особенно европейских, высокую налоговую нагрузку на оплату труда создают отчисления на социальное страхование, то в Узбекистане она обусловлена налогом на доходы физических лиц. В сравнении со странами, имеющими аналогичный уровень доходов, в Узбекистане фактическая ставка подоходного налога выше в 1,5 и более Как следствие, высокая нагрузка на труд приводит к таким негативным последствиям как снижение конкурентоспособности отечественных и, в частности, законопослушных производителей. При этом процесс уклонения от налогов приобретает самоподдерживающий характер – добросовестные налогоплательщики, выполняющие требования налогового законодательства, оказываются неконкурентоспособными и либо выталкиваются с рынка, либо начинают уклоняться от налогов.

Высокий уровень налогообложения оплаты труда не заинтересовывает работодателей в увеличении количества работающих и повышении заработной платы и таким образом, сдерживает решение одной из приоритетных для Узбекистана задач– повышение занятости.

Создавая такие негативные последствия, высокая налоговая нагрузка на труд становится одним из факторов, сдерживающих экономический рост.

Взаимосвязанной и в определенной мере обусловленной высоким уровнем налогообложения, является проблема администрирования подоходного налога с физических лиц и ЕСП.

Учитывая отмеченные проблемы и их последствия, реформирование налогообложения оплаты труда становится одним из приоритетных направлений на данном этапе.

Разработанные в докладе направления и варианты оптимизации уровня налогообложения оплаты труда учитывают необходимость комплексного подхода, предусматривающего снижение налогов как на работников, так и на работодателей. Были учтены также ограничения по недопущению больших потерь бюджета и соблюдению государственных обязательств по социальному обеспечению. С учетом отмеченных допущений реформирование налогообложения оплаты труда предложено по двум направлениям:

• Первое направление предусматривает снижение ставок и совершенствование шкалы расчета подоходного налога. В качестве вариантов предложены три подхода, предусматривающие трехступенчатую шкалу, переход к двухступенчатой и плоскую ставку.

В рамках предлагаемых вариантов снижение бремени подоходного налога составит в пределах 1-4,5 процентных пункта, то есть фактическая ставка снизится с 15,4% до 14,4- 11% (в зависимости от выбранного подхода и соответствующего варианта).

Сопутствующими мерами, в целях недопущения больших потерь бюджета, должны стать: изменение порядка удержания отчислений на накопительные счета граждан, отмена льготной ставки по доходам в виде дивидендов и перевод их на общеустановленное налогообложение и сокращение льгот для отдельных категорий налогоплательщиков, попадающих под полное освобождение от налога.

С учетом максимального эффекта (снижение налогового бремени и упрощения администрирования) из предложенных вариантов наиболее подходящим является плоская ставка в размере 12%.

• Второе направление включает меры по оптимизации доходов и расходов внебюджетного Пенсионного фонда. Учитывая, что при текущем состоянии внебюджетного Пенсионного фонда снижение ставки ЕСП приведет к недофинансированию социальных обязательств или потребует увеличения дотаций из Государственного бюджета, в 2009-2010 гг. необходимо обеспечить увеличение поступлений в Пенсионный фонд и повышение эффективности использования его средств. Реализация предложенных в этом направлении мер позволит снизить ставку ЕСП на 3-4 процентных пункта.

Предложенные направления по оптимизации подоходного налога и ЕСП, реализуемые комплексно, позволят снизить совокупную налоговую нагрузка на оплату труда с 34 до 30,5-28% (в зависимости от выбора вариантов шкалы расчета подоходного налога). При продолжении политики постепенного снижения налоговой нагрузки на основе трехступенчатой шкалы снижение совокупной налоговой нагрузки составит 8%, при более радикальном подходе, предусматривающем введение двухступенчатой шкалы или плоской ставки на уровне 12% – в пределах 15% в среднем.

Дальнейшее снижение уровня налогообложения потребует реализации более радикальных мер в системе пенсионного страхования. В качестве основных предложены: увеличение возраста выхода на пенсию и перераспределение налоговой нагрузки между работодателем и работающим путем снижения ЕСП и увеличения страховых взносов граждан.

Наряду со ставками, важным элементом в налогообложении оплаты труда являются льготы. Во многих странах более низкий уровень налогообложения доходов физических лиц даже при высоких ставках достигается посредством предоставления различных вычетов. С другой стороны проблема льгот и в частности расширяющая практика их предоставления приводит к неравномерному и не справедливому налогообложению. Учитывая эти противоречивые аспекты предоставления льгот, их оптимизация предложена с учетом наиболее значимых приоритетов социально-экономического развития и с целью выравнивания условий налогообложения. Это предусматривает введение вычетов по расходам на образование, что становится необходимым, учитывая его роль в экономическом и социальном развитии общества. При этом потери бюджета не превысят 0,6% от общих поступлений подоходного налога, а при введеЗаключение нии вычетов в контексте с реформированием механизма выплаты стипендий студентам, обучающимся на платно-контрактной основе, потери могут быть компенсированы сокращением расходов бюджета.

Другими направлениями должны стать введение ограничений по отдельным видам льгот и сокращение льгот, предоставленных в виде полного освобождения доходов от уплаты подоходного налога (лицам, имеющим лицензию на занятие концертно-гастрольной деятельностью и работникам силовых структур).

Приложение Доходы физических лиц, облагаемые подоходным налогом и механизм их администрирования Объект обложения подоходным налогом включает доходы, полученные из источников в Республике Узбекистан и доходов из источников за пределами Республики Узбекистан. Причем, резиденты Республики Узбекистан уплачивают налог с доходов из обоих источников, а нерезиденты – только с доходов из источников в Республике Узбекистан.

В Налоговом кодексе четко определены доходы физических лиц, которые облагаются подоходным налогом у источника выплат. К ним относятся: доходы физических лиц в виде оплаты труда; доходы от выполнения разовых работ; доходы в виде дивидендов, процентов, вознаграждения; доходы в виде безвозмездно выданных акций или доли имущества юридических лиц; доходы, выплачиваемые нерезидентам Республики Узбекистан; доходы физических лиц от сдачи имущества в аренду юридическому лицу; роялти; доходы физических лиц в виде призов, выдаваемых по итогам конкурсов и соревнований, выигрышей; суммы по грантам, выдаваемые физическому лицу юридическим лицом – грантополучателем; доходы, выплачиваемые физическим лицам за созданные произведения (предметы) науки, литературы и искусства юридическими лицами; доходы, выплачиваемые физическому лицу юридическим лицом в виде материальной выгоды.

Доходы физических лиц от предпринимательской деятельности облагаются фиксированным налогом и не является объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

На отдельные виды доходов физических лиц Налоговый кодекс предусматривает минимальные ставки налога38. Кроме того, доходы физических лиц – нерезидентов Республики Узбекистан, полученные от источника доходов в Республике Узбекистан, не связанных с постоянным учреждением, подлежат налогообложению у источника без вычетов по следующим ставкам:

- дивиденды и проценты – 10 процентов;

- доходы от предоставления транспортных услуг при международных перевозках (доходы от фрахта) – 6 процентов;

- вознаграждение за передачу имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, доходы по аренде и другие доходы, полученные по договорам гражданско-правового характера, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, – процентов.

В Налоговом кодексе введена специальная глава, которая регулирует налогообложение доходов на основании декларации. К доходам резидентов Республики Узбекистан, облагаемым на основании декларации относятся: имущественный доход, 38 Согласно статьи 181 по минимальной ставке налога на доходы физических лиц облагаются следующие доходы: 1) доходы, полученные в виде дополнительных выплат по установленным Кабинетом Министров Республики Узбекистан коэффициентам за работу в высокогорных, пустынных и безводных районах; 2)доходы физических лиц, направленных предприятиями, учреждениями, организациями на временные сельскохозяйственные работы, полученные за выполнение этих работ. Также установлено, что уровень изъятия доходов женщин, занятых на работах с особо вредными и особо тяжелыми условиями труда, не должен превышать 20 процентов.

Приложения доходы, полученные в виде авторского вознаграждения за создание и использование произведений науки, литературы и искусства, если они не обложены у источника выплаты; доходы, полученные из двух и более источников; доходы, полученные из источников за пределами Республики Узбекистан.

Установлено что, декларация о доходах не представляется в случае, если с доходов, полученных налогоплательщиком не по месту основной работы, налог на доходы физических лиц был удержан по его заявлению с применением установленной максимальной ставки.

Усовершенствована система налогообложения физических лиц, получающих доходы в виде авторского вознаграждения. Физические лица, получающие доходы в виде авторского вознаграждения за создание и использование произведений науки, литературы и искусства, имеют право на осуществление такой деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и уплачивают налог на основании письменного извещения органа государственной налоговой службы. Физическое лицо, получающее авторское вознаграждение за создание и использование произведений науки, литературы и искусства имеет право вычитать из дохода фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с осуществлением творческой деятельности, но не более 30 процентов от суммы полученного совокупного дохода. К расходам, связанным с осуществлением творческой деятельности, относятся: расходы на приобретение материалов, необходимых для создания и использования произведений науки, литературы и искусства; расходы на аренду помещения и имущества, используемого исключительно в целях создания, издания, исполнения или иного использования произведений науки, литературы и искусства.

Приложение Таблица. Налоги на труд в европейских и центрально-азиатских странах (ЕЦА), 2006 г.

Источник: Шерил Грей, Трейси Лейн, Аристомене Варудакис. Налогово-бюджетная политика и экономический рост: уроки для Восточной Европы и Центральной Азии, МБРР/ВБ, 2007.

39 Налоговая нагрузка рассчитана как сумма взносов на социальное обеспечение, выплачиваемых работодателем и работником, и подоходного налога с физических лиц (как процент от общих затрат на рабочую силу). Общие затраты на рабочую силу равны заработной плате до удержания налогов и подоходного налога с физических лиц.

40 Данные представлены по фактической ставке для средней заработной платы.

41 Ставки приведены за 2007 г.

одного года со дня приобретения или в рамках предпринимательской деятельности – до 50- кратного размера МЗП.

продажи имущества, принадлежащего физическим лицам на правах частной собственности и реализованного в течение II вариант – более ради- Снижение налоговой Потери бюджета, Изменение порядка удержания отчислений кальный подход к сниже- нагрузки на 3 проц.пункта – 281,6 млрд.сум на накопительные счета граждан позволит 43 By Alvin Rabushka, The Flat Tax at Work in Russia: Year Three, April 26, 2004.

Приложение Статистическая информация и алгоритм расчета поступлений подоходного налога в бюджет при различных вариантах шкалы налогообложения В качестве исходной информации для расчета поступлений налогов при изменении ставки использованы данные Госкомстата:

-информация о распределении численности работников по размерам начисленной заработной платы за ноябрь 2007 года;