«Г.А. МАХОВИКОВА УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ И ЦЕНАМИ УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ ИЗДАТЕЛЬСТВО САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ 2009 3 ББК 65.422 М 36 Маховикова Г.А. Управление затратами и ценами: ...»

2

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ»

КАФЕДРА ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ И ОЦЕНОЧНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Г.А. МАХОВИКОВА

УПРАВЛЕНИЕ

ЗАТРАТАМИ И ЦЕНАМИ

УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ

ИЗДАТЕЛЬСТВО

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА

ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ

ББК 65. М Маховикова Г.А.

Управление затратами и ценами: Учебное пособие. – СПб.:

Изд-во СПбГУЭФ, 2009. – 144 с.

В данном учебном пособии рассматриваются основные вопросы, связанные с управлением затратами предприятия и ценами на его продукцию. Детально структурированы и обобщены в единый комплекс инструменты учета и распределения расходов, калькулирования себестоимости, всестороннего управления издержками, ценообразования и ценовой адаптации. Выделен в самостоятельный раздел расчет и анализ точки безубыточности. Наглядно проиллюстрированные примеры и расчеты рекомендуются для практического решения задач увеличения конкурентоспособности предприятия в целом, его отдельных центров ответственности и продукции, и как следствие – роста стоимости бизнеса и ценности активов.

Учебное пособие предназначено для студентов экономических вузов, а также для преподавателей, предпринимателей и менеджеров.

Рецензенты: д-р экон. наук, проф. Е.Л. Кантор канд. экон. наук, доц. И.А. Желтякова ISBN 978-5-7310-2495- © Издательство СПбГУЭФ,

ВВЕДЕНИЕ

Понятия «затраты» и «цены» всегда находились под пристальным вниманием отечественной теории и практики. В период построения рыночной экономики важность этих показателей возросла.

Управление затратами и ценами включает в себя изучение таких важных проблем, как анализ поведения различных видов затрат, их влияние на величину финансового результата, выбор оптимальной ценовой политики и стратегии, направленной на повышение эффективности деятельности предприятия.

Цель управления затратами состоит в обеспечении необходимой информацией руководства предприятия для принятия обоснованных управленческих решений как в текущей деятельности, так и на перспективу, что не менее важно.

Актуальность проблемы управления затратами и ценами обусловлена тем, что величина основных видов ресурсов, расходуемых на производство продукции, в значительной степени влияет на эффективность производства, величину прибыли и уровень рентабельности. Поэтому предприятию, использующему многообразные виды ресурсов: материальные, трудовые, технические и др., необходимо эффективно ими управлять, чтобы знать, как они связаны друг с другом, какие принимать решения для повышения отдачи от применяемых ресурсов, так как уровень их использования непосредственно влияет на величину расхода.

Эффективное управление затратами и точное ценообразование:

• обеспечивает уверенное развитие;

• дает ресурс для гибкости и мобильности компании, особенно в ситуациях нехватки времени и инвестиций;

• становится уникальным конкурентным преимуществом;

• повышает результативность стратегии развития компании, связанной с учетом возможностей изменения цены и управления затратами.

Одна из задач, которую менеджер компании ставит перед сотрудниками финансово-экономических подразделений – это минимизация затрат. При этом порой не принимается в расчет тот факт, что снижение затрат не всегда означает увеличение доходов. Практика показывает, что важно не только снижать затраты, но и уметь их анализировать, оценивать и правильно распределять.

Следует отметить, что методы и процедуры, разработанные для управления затратами и ценами в западных странах, достаточно легко адаптируются к российской практике, их использование не регламентируется постановлениями Правительства или другими нормативными документами, что характерно для финансового учета. Практически все методы и приемы, используемые в западных странах, могут уже сегодня применяться на практике в российском управленческом учете, который становится неотъемлемой частью непрерывного повышения конкурентоспособности предприятия не только в текущей, но и в долгосрочной перспективе.

Почему управлению затратами и формированию цены нужно учиться?

- Это единственный способ опережать конкурентов, получать прибыль и оставаться на рынке.

- Скорость и мастерство управления может стать значительным конкурентным преимуществом.

- Это огромный ресурс при опасности «ценовой войны».

- Необходимо уметь соблюдать баланс, чтобы не потерять цену и качество, а для этого нужна отличная осведомленность о состоянии рынка и разноплановый опыт.

В учебном пособии рассматриваются такие задачи управления затратами и ценами, как принятие специальных заказов, выбор ассортимента продукции в условиях ограниченных ресурсов для максимизации прибыли, прекращение производства убыточной продукции и т.п.

Глава 1. Управление затратами и финансовыми результатами 1.1. Концепции и подходы управленческого учета Как известно, целью управления предприятием является достижение максимальной прибыли при финансовой стабильности организации.

Подсистема управленческого учёта должна быть построена или выбрана исходя из целей организации и возможностей управления конкретным предприятием. Учет не является самоцелью, он служит средством для достижения успеха в бизнесе, поэтому эффективность его организации и применяемых методов следует оценивать исходя из их влияния на успех деятельности предприятия. Считается1, что для оценки эффективности учета положительными должны быть ответы на следующие вопросы:

1) служит ли учет определенным целям организации (например, облегчает формулировку стратегии, оценку показателей деятельности менеджеров и т.д.);

2) с точки зрения той цели, для которой предназначен учет, увеличивает ли данная учетная система шансы достижения поставленной цели?

В настоящее время в информационном поле предприятия функционируют три учетные подсистемы: финансовая, налоговая и управленческая. Каждая из них стремится удовлетворить информационные потребности своих, пользователей: финансовый учет – акционеров, инвесторов, кредитные учреждения, партнеров по бизнесу; налоговый учет – госналогслужбу; управленческий учет – менеджеров. Все подсистемы функционируют на одном предприятии и должны способствовать улучшению его финансового состояния, каждая по-своему связана с менеджментом.

По вопросам выделения налогового и финансового бухгалтерского учета, необходимости их разделения или объединения существует достаточно широкий спектр публикаций. Мнения авторов противоречивы. Однако с вступлением в силу 25 главы Налогового кодекса РФ, нормами которого закреплена обязанность организаций вести налоговый учет (ст. 313 гл. 25), продолжающиеся дискуссии имеют в основном теоретическое значение.

Шанк Дж. и Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами: Пер. с англ.– СПб.: Бизнес-Микро, 1999. – 278 с.

Существуют проблемы и на практике. В организациях бухгалтеры поставлены, во-первых, в неопределенное состояние из-за противоречивости нормативных правовых документов; во-вторых, если организация принимает разную учетную политику в области финансового и налогового учета, то проблемой становится переход от данных бухгалтерской отчетности к налоговым декларациям или ведение двойного параллельного учета. Теория налоговой политики и ее соотношение с учетной финансовой не отработаны.

По вопросам выделения систем управленческого и финансового учета мнения также неоднозначны. Не решены в теории и на практике вопросы их системной взаимосвязи на счетах.

Несмотря на дискуссии и проблемы, связанные с функционированием трех учетных систем, их разделение состоялось.

Финансовый учет Финансовый учет выполняет функции системного бухгалтерского учета, построенного в соответствии с принципами и нормами международных стандартов; результатом учетных процессов является финансовая отчетность, которая может быть использована для оценки финансового состояния предприятия как внутренними, так и внешними пользователями. Она может быть понятна и зарубежным пользователям.

Финансовый учет определяется Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ как упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Финансовый учет, в отличие от управленческого, регулируется государством. В настоящее время сложилась четырехуровневая система его нормативного регулирования.

В системе управления предприятием выбор учетной политики играет ключевую роль. Это связано с тем, что в зависимости от выбранных вариантов методов ведения учета и оценки активов формируются разные показатели бухгалтерского баланса и отчетности.

Информацией этих документов будут пользоваться акционеры, принимая решения покупать акции, держать их или продавать. На основе этих документов будет проведена оценка финансового состояния инвесторами, кредиторами и партнерами по бизнесу и, как следствие, заключены более или менее выгодные договоры, получены или нет дополнительные инвестиции. Результаты анализа необходимы и для внутреннего управления.

В настоящее время бухгалтеры и руководители предприятий поставлены перед выбором: максимально сблизить налоговый и финансовый учет и тем самым снизить затраты на их ведение; или выбрать разную учетную и налоговую политику. Второй вариант может принести снижение: налоговых платежей с одновременным привлечением дополнительного капитала, однако он трудоемок и повышает затраты на ведение учета. Принимая решение о сближении или разводе учетных политик в части финансового учета и налогообложения следует применить тест эффективности, т.е. рассчитать, покроет ли выгода дополнительные затраты на ведение учета. В любом случае первым шагом является сравнение предлагаемых законодательством вариантов по двум направлениям:

1) методам, по которым финансовый учет допускает выбор альтернативных вариантов, а налоговый – нет;

2) методам, по которым допускаются альтернативные варианты как в финансовом, так и в налоговом учете.

Следует начать с общего сравнения возможностей альтернатив учетных политик (табл. 1.1). Затем необходимо тщательно проанализировать выбранные позиции с точки зрения экономических выгод для предприятия. И только потом можно формировать приказ об утверждении учетных политик.

Сравнительный анализ следует провести и с вариантами учетной политики в УУ в случае намерения применять одинаковые методы учета как для составления финансовой отчетности, так и для подготовки информации для принятия управленческих решений. Например, можно провести анализ «что будет, если ?» в части альтернативных вариантов распределения расходов на обслуживание производства и управление.

Сравнение альтернатив учетных политик Порядок оценки материальных расхо- есть есть дов при их списании на производство Порядок начисления амортизации по есть есть основным средствам Порядок начисления амортизации по есть есть нематериальным активам Порядок учета и финансирования ре- есть нет монта производственных основных фондов Вариант учета затрат на производст- есть нет во, калькулирования себестоимости продукций и формирования финансовых результатов Метод оценки незавершенного произ- есть есть водства для ремонтных и строительных работ Способ (база) распределения обще- есть нет производственных и общехозяйственных расходов между объектами калькулирования Управленческий учет Развитие управленческого учета связано с усложнением предприятий, диверсификацией продукции, необходимостью сохранять коммерческую тайну о затратах в условиях конкуренции и т.д. Экономическая обособленность и независимость организаций объективно обусловливает усложнение его ориентации в системе экономических связей, и, следовательно, возрастание значимости функций управления предприятием, что приводит к развитию управленческого учета. Причем речь идет не об изменении в терминологии, что характерно, например, для образовательного стандарта для высшей школы, но о значительном изменении методологии и организационной реструктуризации системы бухгалтерского учета.

Проблемными остаются как теоретическое обоснование в этой области, так и разработка соответствующих информационных технологий. Актуальным является анализ поведенческих аспектов управленческого учета, в том числе информационного обеспечения мотивации.

В области управленческого учета также должна формироваться учетная политика. Она включает методический и организационно-технический раздел. В методическом разделе выбираются методы оценки активов, ведения управленческого учета в целях составления управленческого (планового) баланса и подготовки информации для групп управленческих решений. Методы учетной политики в управленческом и финансовом учете могут не совпадать.

Например, в финансовом учете запланировано формирование полной себестоимости продукта, в управленческом – формирование сокращенной себестоимости, включающей переменные затраты.

В организационно-техническом разделе должна быть определена организационная структура службы, занимающейся управленческим учетом, финансовая структура организации для осуществления бюджетного управления (на основе центров финансовой ответственности); разработаны стандарты документооборота и др.

Управленческий, как и финансовый, учет имеет многовековую историю. Элементы управленческого учета уходят корнями в прошлое. В России на государственных уральских металлургических заводах в восемнадцатом веке учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои возлагалась на управляющих; промышленный учет в Петровской России обеспечивал сплошное документирование, достигалась аналитичность информации, необходимая для управления отдельными структурными подразделениями предприятия. Важнейшей составной частью УУ является учет затрат и калькулирование себестоимости. В книге «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней» Я.В. Соколов дает периоды формирования традиционных калькуляционных систем, а также систем «стандарт-» и «директ-кост», приведших к качественным изменениям информационной базы менеджмента. В частности, четкую теорию калькуляции полной себестоимости дал А.

Кальмес (1912 г.), Ч. Гаррисон (1911 г.) создал систему стандарткост; Ч. Кларк в 1933 г. сформулировал принципы директ-костинга.

Двадцатый век дал развитие бюджетированию, учету затрат по центрам ответственности, стратегическому управленческому учету.

Развитие управленческого учета сопровождается некоторой полемикой. Одним из дискутируемых является вопрос о концепции управленческого учета: либо это дисциплина (область экономической работы на предприятии), которая охватывает приемы отражения операций на счетах, анализа, планирования, мотивации (психологический аспект) и т.д., либо данную дисциплину можно разделить по существовавшим обособленно в России; бухгалтерский учет, экономический анализ, планирование. Иными словами, вместо развития методологии и методики управленческого учета как системы, вводимый «бухгалтерский управленческий учет» обновляется новыми калькуляционными системами, методами распределения и перераспределения затрат; «управленческий анализ» забирает из классического управленческого учета методы анализа поведения затрат, анализа ситуационных решений при нестандартных управленческих ситуациях, анализ гибких бюджетов; «планирование» – методы бюджетирования, СVР-анализ и т.д. Также сюда можно отнести обсуждение соотношения финансового и управленческого; управленческого и производственного учета.

С.А. Стуков отмечает, что по большому счету весь бухгалтерский учет, представляя собой важнейшую функцию управления, является управленческим, однако в англоязычной литературе управленческим стали называть тот раздел бухгалтерского учета, который связан с отражением и контролем издержек производства2.

Данное высказывание и возьмем в качестве отправной точки для обсуждения.

Во-первых, анализируя современное состояние информационного обеспечения управления предприятием в России, можно отметить, что система финансовой отчетности запаздывает с поставкой информации для принятия решений менеджерами. Так, ежедневный баланс составляют только банки. Кроме того, учет затрат, являющийся ключевым в западных системах управленческого учета, в России обеспечивает управление чаще всего только в части, совпадающей с финансовым учетом. Так, обследование практики работы предприятий машиностроения, электротехнической, светотехнической и пищевой промышленности показало, что учет затрат и калькулирование себестоимости продукции не только полностью подчинены требованиям финансового учета, но и зачастую основываются на нормативных документах, регулирующих налогообложение. Причем, даже если бывшей калькуляционной группе Стуков С.А. Система производственного учета и контроля. – М.: Финансы и статистика, 1988.

бухгалтерии дается название «группа управленческого учета», функции практически не меняются. Как следствие, производственная себестоимость, рассчитанная с учетом требований нормативных актов, используется не только при составлении финансовой и налоговой отчетности, но и для принятия решений.

Мы не говорим, что производственные и коммерческие затраты, исчисленные в интересах финансового учета, полностью нерелевантны для управления. Они удовлетворяют анализ финансового состояния и сопоставление с другими предприятиями, но искажают индивидуальную себестоимость продукции, могут стать причиной неправильной ценовой, ассортиментной политики.

Примеры подведения управленческого учета под финансовый есть и в публикациях. Например, существует мнение, что в связи с построением учетной политики на основе альтернативных вариантов, появляется возможность распространения на предприятиях управленческого учета. Это относится в основном к возможности отнесения части затрат к группе периодических: отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной, общехозяйственных расходов. Эти попытки можно расценить по-разному.

С одной стороны, системный подход требует нахождения максимального количества точек соприкосновения трех учетных систем.

Именно через механизм учетной политики это возможно в части взаимосвязи управленческого и финансового учета. Но нельзя же концентрировать общественное мнение только на этом, причем значительно искажая понятия и затушевывая цели использования информации. Мы опять возвращаемся к «директ-костингу», когда, кроме искажения, полученного в результате подхода, с точки зрения финансового учета, еще и смещается цель. На первое место выступает эффект влияния на величину финансовых результатов, а не обеспечение маржинального подхода. Причем и за рубежом экономисты негативно относятся к попыткам максимального совмещения управленческого учета с финансовым. Так, Г. Джонсон и Р. Каплан связывают этот процесс с падением роли управленческого учета.

Существует и еще одна точка зрения. Так, СIМА проводит различие между финансовым и производственным учетом (рассматривается как часть управленческого): «Финансовый учет и учет затрат на практике отражают одни и те же данные о доходах и расходах, но каждая из них устанавливает способы и приемы отражения».

Считаем, что здесь четко определена ниша обеих систем: каждая из них независимо от того, что объекты могут совпадать, для достижения своих целей, основываясь на своих принципах, использует свои методы. «Разные затраты для разных целей» – лозунг управленческого учета – можно применить и для сравнения его с финансовым.

Приведем основные отличия управленческого учета от финансового (бухгалтерского) учета (табл. 1.2)3.

Сопоставление управленческого и финансового учета Параметр Бухгалтерский учет Управленческий учет Цель Составление финан- Обеспечение достасовой отчетности для точной информацией Пользователи В основном внешние Только внутренние информации Правила Жестко заданы Устанавливаются самой организацией Измерители В основном стоимо- Стоимостные и натустные ральные, качественные показатели Своевременность Невысокая Высокая Выделение налогового учета характерно для многих государств. В некоторых странах наблюдается разъединение между правом по бухгалтерскому учету и правом по налогообложению (США, Великобритания и Нидерланды), в других преобладает преУправленческий учет: Учебник / А.Д. Шеремет, О.Е. Николаева, С.И. Полякова / Под ред. А.Д. Шеремета.– 3-е изд., перераб. и доп.– М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2005.– С. 31.

восходство принципов бухгалтерского учета, кроме отдельных случаев (Германия, Франция, Бельгия). Причем, если формы организации взаимосвязей бухгалтерского и налогового учета и степень их формализации изменяются в зависимости от страны, то примеры полного их совпадения крайне редки, нет примеров полного разграничения этих учетных систем. Подходы в основном различаются в связи с пересечением или отделением налогового и учетного законодательства. Так, «англосаксонский» подход состоит в отделении права по налогообложению от стандартов по составлению финансовой отчетности. Представителями данного подхода являются такие страны, как Великобритания, США, Нидерланды и др. Согласно второму подходу налоговое право и право по бухгалтерскому учету взаимосвязаны, за исключением ряда оговоренных позиций. Вариации подхода зависят от иерархии источников права по бухгалтерскому учёту, применяемому в разных странах, выбравших такое направление. При «континентальном» подходе, представителями которого являются Франция, Германия, Бельгия, Италия и ряд других стран, бухгалтерский и налоговый учет в основном совпадают.

В России до 1995 г. бухгалтерский учет и налогообложение формировались по «континентальной» модели. Одним из первых документов, определившим расхождения между бухгалтерским учетом в России и данными учета для налогообложения, явилось Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 01.07.95 № 552. Расхождение также углубилось в связи с тем, что начиная с годового отчета за 1995 г. законодательно закреплен для финансового (бухгалтерского) учета принцип начисления, согласно которому затраты относятся на себестоимость продукции в момент их совершения независимо от факта оплаты, последующей или предыдущей. Проблема соблюдения принципа соответствия доходов и расходов возникла при входе России в мировое экономическое пространство. Западным инвесторам просто было непонятно, как можно получить правильный результат (в нашем случае прибыль), когда уменьшаемое (объем продаж) исчислено по кассовому принципу, т.е. в момент получения денег или товаров, а вычитаемое, например, заработная плата – в период работы, а не в период выдачи денежного эквивалента.

С момента вступления в действие 25 главы НК РФ ликвидируется расхождение между финансовым и налоговым учетом в этой области. При исчислении прибыли в целях налогообложения должен применяться принцип начисления. Исключения делаются только для организаций, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал (п. 1, ст. 273, гл. 25 НК РФ). Законодатель подошел системно к решению вопроса. Для данной группы организаций разрешен кассовый метод формирования прибыли в целях налогообложения; но он относится как к признанию доходов, так и расходов организации.

Новым явлением в учете стало то, что предприятиям предоставлена возможность выбора вариантов из альтернативных по широкому спектру методов. Поэтому на уровне тактического управления следует использовать механизм учетной политики для целей налогообложения. Например, к допустимым вариантам элементов учетной политики для целей налогообложения в части налога на прибыль относятся следующие:

1) методы и порядок расчета сумм амортизации основных средств (линейный; нелинейный (п. 1, ст. 259, гл. 25 НК РФ) (исключения:

здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатации этих объектов. По ним налогоплательщик применяет только линейный метод начисления амортизации);

2) метод оценки сырья и материалов для определения размера материальных расходов при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг); метод оценки по себестоимости единицы запасов, метод оценки по средней себестоимости, метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО), метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) (п. 6, ст. 254, гл. 25 ГК РФ);

3) порядок оценки покупных товаров при их реализации: по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО), по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО), по средней себестоимости (в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО) (п. 1, ст. 268, гл. 25 НК РФ) и т.д.

Подходы в управленческом учете Можно выделить подходы к построению системы управленческого учета, в частности, маржинальный, функциональный, бихевиористический и калькуляционный. Наибольшей популярностью в мире пользуется маржинальный подход, основывающийся на делении затрат на переменные и постоянные.

В России преобладает калькуляционный подход, согласно которому управленческий учет – это учет затрат и калькулирование себестоимости продукции с незначительными добавлениями из других областей экономики. Так, в образовательном стандарте для высшей школы управленческий учет разбит на бухгалтерский управленческий учет и управленческий анализ; в публикациях встречаются предложения по обособлению управленческого бухгалтерского учета и управленческого анализа; на предприятиях складывается практика переименования производственных групп бухгалтерии в управленческую бухгалтерию. В противоположность этому классическая система управленческого учета предусматривает, что информация рождается и интерпретируется «в одних руках». Калькулирование – это только один из блоков системы управленческого учета. Другими возможными ее составляющими являются: бюджетирование и анализ гибких бюджетов; подготовка информации для проблемных групп стратегических, тактических и оперативных решений; создание информационного обеспечения эффективного управления подразделениями организации; внутренний аудит и др.

Представляем мнения разных экономистов о соотношении «управленческого учета» и «учета затрат». Точки зрения, различающей производственный и управленческий учет, придерживаются К. Друри, С.А. Стуков и др. К. Друри4 считает, что в системе производственного учета определяются производственные затраты для оценки стоимости готовой продукции, и это отвечает требованиям внешней отчетности, в то время как задачей управленческого учета является подготовка соответствующей финансовой информации для должностных лиц внутри предприятия, которая необходима им для принятия правильных решений, планирования, контроля и регулирования. С.А. Стуков5 полагает, что, хотя производственный учет служит важнейшей составной частью системы управления деятельностью предприятий, присваивать ему название «управленческий» было бы неправомерно. Участки учета, относимые к финансовой бухгалтерии, являются не менее важными с Друри К. Введение в управленческий и производственный учет / Пер. с англ.;

под ред. Н.Д. Эриашвили. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.

Стуков С.А. Система производственного учета и контроля.– М.: Финансы и статистика, 1988.

точки зрения получения необходимых данных, их анализа и принятия на их основе управленческих решений.

Распространена точка зрения, по сути, объединяющая эти понятия с некоторым разграничением в области охвата объектов учета. Обычно считается, что понятие производственного учета уже, чем управленческого6. Так, В.Б. Ивашкевич и С.Н. Зайцев отмечают, что управленческий учет – это прежде всего производственный учет7. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер практически не делают различий между ними8. Управленческий учет, по их мнению, – это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами. Главная цель производственного учета – это калькулирование себестоимости продукции и услуг. Его информация используется менеджерами для установления продажных цен, оценки запасов, исчисления прибыли. Если смотреть с таких позиций, то можно сказать, что производственный учет – это управленческий учет плюс часть финансового учета. Я.В. Соколов, рассматривая историю развития учета от истоков до наших дней отметил, что в целом учет затрат стал рассматриваться как составная часть управленческого учета. СIМА понимает под учетом затрат часть управленческого учета, которая исчисляет плановые задания (бюджеты), стандартные затраты и фактические затраты по операциям, процессам, подразделениям или продуктам и проводит анализ отклонений9. Э. Майёр и Р. Манн считают, что управленческая бухгалтерия на первое место ставит причинно-следственную связь. Все виды затрат группируются таким образом, чтобы четко была видна зависимость величины расходов от определенных решений или разработок и тем самым создавалась возможность принять правильное решение по управлению затратами10.

Считаем, что калькулирование является составной частью (но, подчеркиваем, лишь одним из составляющих элементов) системы управленческого учета. Это в основном та область, которая соединяет информационные поля финансового и управленческого учета.

Яругова А. Управленческий учет. Опыт экономически развитых стран / Пер. с польского.– М.: Финансы и статистика, 1991.

Ивашкевич В.Б., Зайцев С.Н. Современные тенденции развития управленческого учета // Бухгалтерский учет.– 1966.– № 12. – С. 34-38.

Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Пер.

с англ.; под ред. Я.В.Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1995.

CIMA stage 2 – cost accounting London BPP Publishing Limited, 1990, p. 3.

Манн Р., Майор Э. Контроллинг для начинающих / Пер. с нем.– М.: Финансы и статистика, 1992.

Принципы управленческого учета Концепцию управленческого учета формируют его принципы, функции, цели и задачи. Постановка управленческого учета должна осуществляться в соответствии с принципами ответственности, управляемости, достоверности, взаимозависимости, релевантности.

Ответственность. Управленческий учет обеспечивает информацию, измеряющую достижение целей организации и оценивающую влияние внешних эффектов на данный процесс. Чтобы действия менеджеров, основанные на информации о способах достижения целей организации, осуществились, необходимо регулярно определять ответственность и основные индивидуальные результаты в организации.

Управляемость. Управленческий учет определяет операции, на которые могут или не могут воздействовать менеджеры; пытается оценить риски и факторы. Это облегчает надлежащий мониторинг анализ, сравнение и объяснение информации, конструктивно используемой при выполнении функций контроля, оценки и регулирования Достоверность. Информация управленческого учета должна обладать доверием; ее достоверность для пользователя зависит от источника, полноты и доступности.

Взаимозависимость. Сбалансированность информации управленческого учета зависит, во-первых, от использования как внутренних, так и внешних источников; во-вторых, от ее получения из подразделений, выполняющих взаимодействующие функции, связанные со сбытом, снабжением, производством, персоналом, финансами и т.д.

Релевантность. Менеджерам облегчает изучение информации ее релевантность – своевременное предоставление в четкой, понятной форме с использованием такого количества альтернатив, какое необходимо для принятия обоснованных решений. В связи с тем, что процесс управления динамичен и ориентируется на будущее, информация должна удовлетворять критериям пригодности и предназначения.

Задачи и функции управленческого учета В укрупненном виде задачи ставит Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Так, непосредственно к области управленческого учета относятся следующие задачи:

обеспечение информацией для контроля за соблюдением целесообразности хозяйственных операций, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Закон не выделяет группу проблемных управленческих решений, требующих специальной информационной базы, хотя последняя задача достаточно емкая.

Задачи можно конкретизировать, например, выделив калькулирование себестоимости для оценки запасов, исчисления финансовых результатов, ценообразования; подготовку информации для мотивации, управленческих решений о прекращении или продолжении выпуска видов продукции, работ, услуг, производстве комплектующих изделий собственными силами или приобретении их на стороне, продажах продукции по ценам, не превышающим себестоимость при условии неполной загрузки мощностей и ограниченном рынке сбыта, о закрытии филиалов и т.д.

Целями и задачами управленческого учета определяются его функции. Большинство российских авторов сходятся во мнении о функциях управленческого учета, выделяя при этом следующие функции: обеспечение информацией различных уровней управления, оперативный контроль, перспективное планирование. Считаем, что функции управленческого учета можно сгруппировать по двум основным направлениям:

1) обеспечение всех уровней управления релевантной информацией для систематического и проблемного управления бизнесом;

2) формирование информации, необходимой для управления подразделениями предприятия.

Под управлением бизнесом понимается регулярное и ситуационное принятие управленческих решений по развитию предприятия в целом, т.е. составление стратегических, тактических и оперативных планов, принятие решений по ценообразованию, формированию портфеля заказов и т.д. Под управлением подразделениями предприятия понимаются внутрипроизводственное планирование, регулирование, координация и мотивации деятельности подразделений предприятия.

Определение управленческого учета Многочисленные определения в основном отражают функции управленческого учета в процессе управления организацией, варьируя терминологией, количеством перечислений действий учета, отличий от финансового, расстановкой акцентов.

А. Чмель в «Англо-русском словаре бухгалтерских терминов» дает такое определение: «Управленческий учет (а также учет затрат) – деятельность, связанная с подготовкой информации для руководства предприятия; существенную часть управленческого учета составляют учет и анализ затрат (себестоимости)». Оно во многом соотносится с определением Р.Х. Паркера в бухгалтерском толковом словаре: «Управленческий учет – это та часть учета, которая связана в основном с внутренней отчетностью для менеджеров предприятия. Он ориентирован более на контроль и принятие управленческих решений, нежели на счетоведенческий аспект бухгалтерского учета. Он относительно свободен от давления обязательств законодательства и бухгалтерских стандартов. Он может быть противопоставлен финансовому учету»12. Б. Нидлз и др. считают, что управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего пользования руководству. Управленческий учет расширяет финансовый учет и применяется прежде всего при внутренних операциях фирмы. Его цель – обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер определяют управленческий учет как идентификацию, измерение, сбор, систематизацию, анализ, разложение, интерпретацию и передачу информации, необходимой для управления какими-либо объектами. Аналогичное мнение у российских авторов, в частности у А.Д. Шеремета:

«Управленческий учет – подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс, включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций»13.

Акцентируют внимание на интеграции элементов учета, планирования, анализа и С.А. Николаева, Т.П. Карпова и др. По мнению С. А. Николаевой, управленческий учет «представляет собой Чмель А. Англо-русский словарь бухгалтерских терминов / Под ред.

Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1998.

Parker R.H. Macmillan dictionary of accounting. – L.:Basingstoke; The Macmillan Press Ltd, 1992.

Управленческий учет: Учеб. пособие / Под ред. А.Д. Шеремета.– М.: ФБКПресс, 2000.

систему учета, планирования контроля, анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе, необходимом для управления объектов, оперативного принятия на этой основе, различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия»14. Т.П. Карпова считает, что «управленческий учет — это интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия»15.

Смежной областью управленческого и налогового учета является налоговое планирование. В определениях управленческого учета редко делается акцент на взаимосвязи налогового и управленческого учета. Хотя ряд авторов включают налоговое планирование в определение управленческого учета. Так, А.А. Семяновский в англо-русском толковом словаре учетно-финансовых терминов определяет управленческий учет как «процесс выявления, измерения, накопления, анализа, переработки и передачи информации о хозяйственной деятельности, используемой в управлении для планирования, оценки и контроля затрат и результатов внутри организации и обеспечение соответствующего подотчетного использования ресурсов; понятие управленческого учета шире, чем внутрипроизводственный бухгалтерский учет: это сфера учетноаналитической деятельности, включающая кроме калькулирования себестоимости и формирования данных для финансовой отчетности внутрифирменное планирование и контроль затрат, а также анализ и информационное обеспечение специальных управленческих решений (например, таких, как анализ проектов капитальных затрат; оптимизация ассортимента выпускаемой продукции, минимизация налоговых выплат)»16.

В «Экономиксе» – англо-русском словаре-справочнике управленческий учет – это отрасль бухгалтерского дела, которая связана с представлением информации, используемой внутри предприятия.

Бухгалтерский учет жизненно необходим для контроля. Он является частью управленческой и маркетинговой информационных систем, применяется для ценообразования и ведения переговоров с Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. – М.: Аналитика-Пресс, 1997.

Карпова Т.П. Основы управленческого учета: Учеб. пособие.– М.: ИНФРА-М, 1997.

Семяновский А.А. Словарь бухгалтера: (Англо-русский толковый словарь учетно-финансовых терминов). – М.: Финансовая газета, 1993.

профсоюзами, подведения итогов движения капитала и текущих операций; планирования налоговых отчислений...».

Е.А. Мизиковский делает акцент на двух важных моментах, которые не всегда прослеживаются в определениях: управленческий учет, во-первых, позволяет обосновать текущие и перспективные управленческие решения, а во-вторых, представляет собой совокупность систематического и проблемного учета.

Как видно из приведенных определений, прослеживается два основных подхода:

1) управленческий учет определяется как интегрированная система, включающая функции традиционного бухгалтерского учета (наблюдение, измерение, фиксацию, систематизацию и отражение на счетах), экономического анализа и планирования;

2) управленческий учет рассматривается как составная часть традиционного бухгалтерского учета. Являясь сторонниками второго подхода, считаем, что управленческий учет – информационная система, обеспечивающая сбор, измерение, систематизацию, анализ и передачу данных, необходимых для управления подразделениями предприятий и систематических или проблемных, оперативных, тактических и стратегических управленческих решений.

1.2. Эволюция подходов к управлению затратами Управленческий учет как социально-экономическое явление постоянно развивается, расширяются его функции, увеличивается набор решаемых им задач, разнообразнее становятся применяемые методы. Можно говорить о различных этапах развития мирового и отечественного управленческого учета в XX в. В западных странах изменение методологии и организации управленческого учета происходило в рамках развития бухгалтерского учета, в России – в рамках планирования, экономического анализа, оперативного и бухгалтерского учета. Поэтому имеет смысл выделить стадии, на которых происходили качественные изменения управленческого учета за рубежом, и обсудить перспективы его развития в России.

В развитии мирового управленческого учета можно выделить четыре стадии.

Стадия 1. Примерно до 1950 г. внимание разработчиков и пользователей управленческого учета концентрировалось на определении затрат для целей исчисления прибыли и контроля, использовались бюджетирование и калькуляционные методы.

Стадия 2. Приблизительно с 1950 по 1965 гг. фокус управленческого учета сместился на подготовку информации для управленческих решений и контроль с использованием таких технологий, как ситуационный анализ и учет ответственности. Развивается калькуляционная система «директ-костинг».

Стадия 3. В 1965-1985 гг. получили популярность разработки по учету использования ресурсов в бизнес-процессах, применению анализа эффективности бизнес-процессов.

Стадия 4. С 1985 г. происходит дальнейшее совершенствование учетных технологий, метода «АВ-костинг», калькулирования по последней операции и др.

Следует добавить, что в этот период развивается стратегический управленческий учет. С ним связано появление таких систем, как калькулирование на основе движения продукта, калькулирование по стадиям «жизненного» цикла, анализ затрат цепочки ценностей и др.

Развитие управленческого учета в России следует по двум крупным направлениям. Первое – адаптация приемов и методик, давно апробированных в мире и принесших их пользователям успех в бизнесе, и второе – экспериментальные разработки по учетным системам, перспективные для западных предприятий.

В России в настоящее время активно популяризируется вторая стадия развития мирового управленческого учета, в частности, маржинальный подход; в сборниках материалов конференций и в переводах появилась отрывочная информация о технологиях третьей и четвертой стадий, а также имеются попытки адаптации их на предприятиях.

В итоге сформировались две основные концепции управленческого учета, определяющие его место в корпоративном менеджменте в виде набора инструментов и технологий: традиционная и современная. В традиционных моделях основной акцент делается на калькуляции себестоимости продукции и контроллинге финансовых показателей. При этом для управления издержками наиболее совершенными на данный момент являются методы учета полной себестоимости или дифференцированного учета (директ-костинг), а в реализации планово-контрольной функции – технологии учета и распределения доходов и расходов по центрам финансовой отчетности.

Отметим, что традиционные модели управленческого учета ориентированы на использование данных внутреннего бухгалтерского (финансового) учета. В этом случае формируемые бухгалтерами финансовые показатели распределяются по центрам финансовой ответственности (учета), видам производимой продукции и оказываемых услуг и т.д. При этом для учета прямых расходов достаточно существующих инструментов бухгалтерской учетной политики – расширенного плана счетов, методов учета материальных запасов и затрат LIFO, FIFO и т.д. Разнесение же косвенных затрат, например на оплату труда управленческого персонала, отраженных общей суммой на счете плана счетов бухгалтерского учета, по окончанию отчетного периода может производиться прямо пропорционально величине прямых издержек, объему произведенных товаров (оказанных услуг и т.д.) Традиционный подход к построению управленческого учета характеризуется следующими основными недостатками:

• не отвечает потребностям и возможностям современной социально-экономической среды, которая характеризуется исключительной ориентацией на конечного потребителя, повышением уровня конкуренции на региональном и международном уровнях;

• приводит к искажению информации, дезориентирующей принятие управленческих решений, в частности рассматривает преимущественно только те затраты, которые возникают непосредственно в момент производства товара;

• во многом теряет практическую самостоятельность, поскольку регламентируется требованиями и ограничивается возможностями финансового (бухгалтерского, налогового) учета: порядком и сроками отражения хозяйственной операции, жестко установленной аналитикой Плана счетов и т.д.;

• в большей степени концентрируется на внутренних аспектах финансово-хозяйственной деятельности, что приводит к недостаточной оценке влияния факторов внешнего окружения, в котором функционирует предприятие.

Именно для устранения перечисленных недостатков в конце ХХ в. были разработаны и в настоящее время получили широкое развитие современные концепции управленческого учета, дополнившие его практику стратегическими технологиями планирования, бюджетирования и анализа.

1.3. Центры ответственности и центры учета на предприятии Одним из важных аспектов в развитии теории и практики управленческого учета является концепция разграничения контроля за уровнем затрат и уровнем доходов по местам их возникновения и центрам ответственности.

Управление по центрам ответственности является одной из подсистем, обеспечивающих внутрифирменное управление. В рамках такой подсистемы можно оценить вклад каждого подразделения в конечные результаты деятельности предприятия, децентрализовать управление затратами, а также следить за формированием этих затрат на всех уровнях управления, что в целом существенно повышает экономическую эффективность хозяйствования. В то же время выделение центров финансовой ответственности продиктовано необходимостью регулирования затрат и конечных финансовых результатов на основе оценочных показателей, ответственность за которые несут руководители структурных подразделений предприятия.

Таким образом, управление предприятием через центры финансовой ответственности — это инструмент для тех, кто хочет оперативно управлять бизнесом и воздействовать на него, а также иметь системное представление о направлениях и темпах развития предприятия; понимать, за счет чего стало возможным достижение результата, кто реально приложил к этому усилия; знать, какое звено предприятия тормозит движение; определить наиболее эффективные подразделения компании, воздействуя на которые можно добиться максимального эффекта и достичь качественно новых результатов.

Центр финансовой ответственности (ЦФО) — структурное подразделение или группа подразделений:

осуществляющих операции, конечная цель которых — оптимизация прибыли;

способных оказывать непосредственное воздействие на прибыльность;

отвечающих перед вышестоящим руководством за реализацию установленных целей и соблюдение уровней расходов в пределах установленных лимитов.

Цель системы управления по ЦФО состоит в повышении эффективности управления подразделениями предприятия на основе обобщения данных о затратах и результатах деятельности каждого центра ответственности с тем, чтобы возникающие отклонения можно было отнести на конкретного руководителя.

Главный принцип управления по ЦФО — центр ответственности отвечает только за те затраты и (или) выручку, а в более широком смысле только за те показатели, на которые должны и могут влиять его руководители в течение определенного периода.

Понятно, что формирование ЦФО — достаточно сложная задача для любого предприятия. От того, насколько грамотно произведена работа по выделению ЦФО, зависят последующие результаты управления предприятием. Но в любом случае совокупность всех ЦФО представляет собой финансовую структуру предприятия.

Необходимо отметить, что финансовая структура предприятия — это иерархическая система ЦФО (за доходы и расходы, только за расходы, за определенные финансовые показатели и т.п.), распределенных между структурными подразделениями предприятия, выступающих в качестве объектов управленческого учета [9]. Правильно построенная финансовая структура позволяет увидеть «ключевые точки», в которых будет формироваться, учитываться и, скорее всего, перераспределяться прибыль, а также осуществляться контроль за расходами и доходами. Разумеется, деятельность каждого ЦФО должна быть отражена в системе бухгалтерского учета и представлена на соответствующих счетах посредством двойной записи для обеспечения возможности учета затрат и результатов центров ответственности. При этом по центрам ответственности нужно учитывать в первую очередь затраты и результаты, непосредственно зависящие от предоставленных руководителям полномочий.

ЦФО можно классифицировать по определенным признакам (табл. 1.3).

финансовой ответственности предприятия Классификационные признаки Виды центров ответственности Целеполагание внутрифирменного Оперативные Уровень управления Предприятие Объем полномочий и обязанностей Центры затрат Задачи и функции центра Основные Степень совпадения с местом воз- Совпадающие Классификационные признаки Виды центров ответственности Место в иерархии центров ответст- Горизонтальные одновидовые Отношение к внутреннему хозяйст- Аналитические Наиболее распространенным в публикациях является выделение ЦФО исходя из объема полномочий и ответственности:

• центр затрат — это структурное подразделение или группа подразделений предприятия, руководители которых отвечают только за затраты (например, производственный участок, производственный цех и др.);

• центр дохода — это структурное подразделение или группа подразделений предприятия (например, подразделения маркетингово-сбытовой деятельности), которые отвечают только за выручку от продаж продукции, товаров, услуг и за затраты, связанные с их сбытом;

• центр прибыли — это структурное подразделение или группа подразделений предприятия (например, производственное предприятие, входящее в состав холдинга), которые ответственны за финансовые результаты своей деятельности;

• центр инвестиций — это структурное подразделение или группа подразделений предприятия, которые несут ответственность не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения (например, крупное дочернее предприятие холдинговой промышленной компании);

• центр контроля и управления — это сфера или участок деятельности, несущие ответственность за конкретные виды работ и их результаты. Эти центры часто имеют лишь затраты, которые трудно соизмерять с контролируемыми ими результатами.

В коммерческих организациях немаловажное значение имеет деление ЦФО исходя из выполняемых ими задач и функций:

1) основные центры ответственности занимаются непосредственным производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списываются на себестоимость продукции (работ, услуг). К таким центрам, например, можно отнести участки и цеха основного производства, отдел сбыта;

2) вспомогательные центры ответственности существуют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам можно отнести административнохозяйственный отдел, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструментальную мастерскую и т.д.

Центры ответственности по степени совпадения с местом возникновения затрат подразделяются на совпадающие и не совпадающие. Места возникновения затрат определяют как структурные единицы и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы и т.п.), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и в рамках которых организуется планирование, нормирование и учет издержек производства в целях контроля и управления затратами, а также внутренний хозяйственный расчет.

В целом оптимальной можно считать такую ситуацию, когда каждому месту возникновения затрат соответствует своя сфера ответственности. Но очень часто встречаются ситуации, когда менеджер ЦФО несет ответственность за отклонения в затратах, возникших в другом подразделении. Например, начальник цеха не будет отвечать за перерасход в подчиненном ему «месте возникновения затрат», если сырье не соответствует запланированным параметрам. В этом случае ответственным будет начальник отдела снабжения. Поэтому администрация решает сама, в каком разрезе классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с ЦФО.

Рассматривая выделение ЦФО в зависимости от места в иерархии центров ответственности, необходимо отметить, что при горизонтальной организационной структуре ЦФО могут иметь место два варианта:

• одновидовые — все ЦФО относятся к одному виду, например, к центрам затрат;

• многовидовые — на одном уровне могут существовать и центры затрат, и центры дохода, и центры прибыли.

При пирамидальной организационной структуре ЦФО — цеха, например, являются центрами затрат, группа цехов с замкнутым циклом производства уже представляет центр прибыли, а филиал, включающий цеха и отделы — центр инвестиций.

По отношению к внутреннему хозяйственному механизму ЦФО подразделяются следующим образом:

1) аналитические центры ответственности экономически не обособлены, т.к. не связаны с системой внутреннего хозяйственного расчета, а поэтому они обеспечивают только лишь аналитический учет и детализацию ответственности за отдельные затраты;

2) хозрасчетные центры, наоборот, обеспечивают учет, контроль и несут ответственность за величину всех затрат и их снижение. По хозрасчетным центрам ответственности, совпадающих с местами возникновения затрат, обособленного аналитического учета не ведут, а пользуются уже имеющейся информацией по местам возникновения Построение ЦФО в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.

1.4. Затраты как управляемая экономическая категория С переходом к определению финансового результата деятельности предприятия как разницы между доходами и расходами, а также в связи с необходимостью гармонизации российских и международных стандартов бухгалтерского учета усилилась потребность в новых подходах к понятиям «затраты», «себестоимость», «расходы», что нашло отражение в законодательных документах по бухгалтерскому учету, включая Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. и Положениях по ведению бухгалтерского учета и отчетности. С 1 января 2000 г. введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «расходы организации» ПБУ 10/99, которое существенно меняет толкование понятий «расходы», «затраты», «себестоимость». С введением в действие главы Налогового кодекса РФ эти понятия определяются для целей налогообложения, что обусловливает новый подход к порядку их расчета.

В отечественных нормативных, учебных и научных изданиях для обозначения понятий «потребленные ресурсы» или «деньги», которые нужно заплатить за товары и услуги, используются три термина, отличия которых и область применения строго не определены – «затраты», «издержки», «расходы».

Аналогичные проблемы решены в ряде стран. Например, в Великобритании и США: термин «ехрenses» означает затраты, используемые при исчислении прибыли или калькулировании остатков запасов; т.е. данный показатель исчисляется по принципу начисления. Термин «ехреnditures» означает расход, не связанный с процессом калькулирования (используется, например, для проектирования денежного потока). Так, в книге Ф. Вуда «Бухгалтерский учет для предпринимателей» при определении принципа начисления подчеркивается, что «под чистой прибылью понимают разницу между объемом продаж и расходами (ехрenses), а не между поступившими и затраченными денежными средствами (ехреnditures)».

Существует также термин «соst», который имеет более широкое применение и означает, согласно оксфордскому словарю по бухгалтерскому учету, «расходы на товары и услуги, необходимые для осуществления всего процесса функционирования организации». Попытка развести термины «расходы» и «затраты» в соответствии с принципом начисления делает М.А. Вахрушина17. Она пишет, что согласно подходу соответствия доходов и расходов «в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами». С одной стороны, автор признает понятие «расходы» в качестве термина, аналогичного английскому «ехрenses»; с другой – в этой же фразе и далее по тексту она отождествляет его с термином «затраты».

В нормативных актах, регулирующих налогообложение, в основном используются термины «расходы» и «затраты». Они используются как синонимы. Например, в Положении о составе затрат18, 25 главе НК РФ19 в одном предложении используются оба понятия. Более того, в Налоговом кодексе (ст. 252, гл. 25) дается определение «расходов» через «затраты»: расходы определены Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. – М.: Финстатинформ, 1999. – С. П. 2(а) Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановления правительства РФ № от 05.08.92, – «затраты, непосредственно связанные с производством продукции… включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников,… расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции…».

П. 1 ст. 254 гл. 25 НК РФ: «К материальным расходам относятся следующие затраты налогоплательщика» (курсив автора).

как обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в некоторых случаях убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

По поводу «издержек» существуют противоречия – хроническая болезнь налогового законодательства, проявившегося даже в терминологии. Ряд документов, таких как письмо МНС РФ от 15.02.

2001 г. № ВГ-6-02/139 «О разъяснении отдельных вопросов по применению налогового законодательства о налогообложении прибыли юридических лиц», приказ Минфина РФ и МНС РФ от 10.03. г. № 20н, ГБ-3-04/39 «Об утверждении положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налогооблагаемой проверке» (п. 3.33), содержит термин «издержки», в то время как приказ МНС «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «НДС» НК РФ» специально отмечает замену понятия «издержки производства и обращения» понятием «расходы».

Уточнение терминологии выведено только в качестве постановки проблемы. Но, несмотря на ее существование, в дальнейшем «затраты», «издержки», «расходы» применяются как синонимы.

Уровень затрат является критерием использования эффективных или не эффективных форм и методов хозяйствования и обусловлен сложившимися производственными отношениями. Этот показатель выражает интересы широкого круга предпринимателей в наиболее рациональном и эффективном использовании производственного потенциала, а именно в получении высоких результатов при минимальных затратах.

Между тем предприятия часто не могут сдерживать рост затрат, связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Это, в конечном итоге, отражается на ценах, порождает инфляцию, препятствует созданию действенного противозатратного механизма.

Уровень затрат на производство должен определять уровень цен и доходности предпринимательской деятельности. Результативный контроль за затратами обеспечивает комплексное и эффективное управление производственными издержками. Эффективный контроль за издержками со стороны государства позволяет контролировать цены на всех уровнях.

Глава 2. Классификация затрат и их анализ 2.1. Основные признаки классификации затрат Главной целью классификации затрат является удовлетворение информационных потребностей внешних и внутренних пользователей. Потребности внешних пользователей обеспечиваются финансовым и налоговым учетом. Управленческий учет создается для внутренних менеджеров разных уровней.

В налоговом учете затраты классифицируются в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. В частности, с выходом главы Налогового кодекса РФ появляется классификация расходов на прямые и косвенные в нетрадиционном для учета значении.

Прямые расходы в налоговом учете включаются в состав незавершенного производства и участвуют в исчислении прибыли при условии продажи изготовленной продукции, т.е. принимают характер «затрат на продукт». Косвенные затраты в налоговом учете полностью списываются на уменьшение налогооблагаемой базы отчетного периода, т.е. принимают характер «периодических». Цель классификации ясна. Обидно только, что законодатель запутал терминологию, используемую испокон века в России и за рубежом.

В финансовом учёте формируется информация о величине расходов в целом по предприятию. Для организации учета на счетах, формирования отчета о прибылях и убытках, статистической отчетности финансового планирования расходы делятся:

1) по характеру, условиям осуществления и направлений деятельности организации – расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы;

2) по сферам деятельности – расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов, расходы, связанные с процессом производства, расходы, связанные с продвижением и продажей продукции, расходы на управление;

3) по элементам – материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты.

В управленческом учете цели классификации затрат определяются исходя из целей и задач менеджмента. Для управления недостаточно данных о величине затрат в целом по предприятию.

Менеджерам нужна информация об издержках, сгруппированных по объектам учета затрат или объектам калькулирования (единица или партия продукции, услуга, операция, бизнес-процесс, жизненный цикл и т.д.). Информация по центрам ответственности необходима для мотиваций и контроля; о переменных затратах – для анализа соотношения выручки затрат и объема (критической точки), принятия решения «покупать или производить комплектующие изделия» и др.

Сведения о затратах нужны менеджерам практически на всех этапах разработки и реализации управленческих решений – выявления проблемной ситуации и постановки цели; сбора всесторонней информации для изучения существа вопроса, постановки условий для эффективного решения и установления ограничений; разработки альтернатив решений и выбора оптимального варианта;

организации выполнения принятого решения и контроля за его выполнением.

Поэтому в связи с разнообразием целей решений, методов их достижения, степени новизны, периода действия и других классификационных признаков управленческих решений можно указать разные цели классификации затрат. Иначе говоря, исходя из того, что учетные системы должны обслуживать комплекс управленческих целей, существуют различные способы измерения и группировки затрат.

Экономически наиболее целесообразный подход к построению системы учета затрат – выделение типичных групп решений (например, контроль за трудозатратами или использованием материалов), выбор соответствующих им объектов учета затрат (например, продукция или подразделение) и выбор наиболее удобной классификационной группы затрат. Потребность в анализе вариантов групп затрат обусловлена тем, что для разных целей необходимы одни и те же компоненты затрат. Исходя из того, что учетные системы должны обслужить комплекс управленческих целей, существуют различные способы измерения и группировки затрат.

Например, Ч.Т. Хорнгерн классифицирует затраты по следующим признакам:

1) по отношению к объему производства (переменные, постоянные);

2) по временной определенности (фактические, плановые или прогнозные, прочие);

3) по степени усреднения (общие, средние (затраты на единицу – на студента, на час), прочие);

4) по функции управления (производственные, коммерческие, административные);

5) по способу отнесения на себестоимость объектов (прямые, косвенные);

6) по периоду отнесения затрат на уменьшение прибыли (на продукт, на период);

7) по ценности для управленческих решений (релевантные, нерелевантные, альтернативные, затраты прошлых периодов).

В российской учебной и научной литературе называется до десяти группировочных признаков затрат, однако они не нашли практического распространения. В отечественном учете на практике преобладает калькуляционный подход, т.е. используются группировки затрат, необходимые для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). Западный управленческий учет предлагает целевой, функциональный подход и др.

Анализ подходов к классификациям затрат показал, что группы затрат целесообразно объединять по трем направлениям: 1) для целей калькулирования; 2) для принятия оперативных, тактических и стратегических решений; 3) для контроля. Родоначальник целевого подхода – К. Друри. К его отечественным последователям можно отнести М.А. Вахрушину. В табл. 2.1 представлено дополненное содержание классификации затрат по данному направлению (целевой подход).

Классификация затрат в управленческом учете По способу включения Прямые и косвенные в себестоимость По отношению к изменению Переменные и постоянные объема производства По экономической роли Основные и накладные в процессе производства По возможности планиро- Планируемые и непланируемые вания По элементам затрат Затраты на оплату труда; отчисления на В зависимости от задач Принимаемые и непринимаемые управления По периодичности Текущие и единовременные возникновения По единству состава Одноэлементные и комплексные По целесообразности Производительные и расходования непроизводительные Деление не является жестким, так как, например, метод группировки затрат на продукт и на период может использоваться как в финансовом и налоговом учете для оценки запасов и исчисления прибыли, так и в управленческом при подготовке релевантной информации для нестандартных управленческих решений.

по основным направлениям управленческого учета Направление управлен- Виды затрат ческого учета 1. Для калькулирования Затраты на продукт и затраты на период (периодические) калькулирования (операция, бизнеспроцесс, «жизненный цикл»

2. Для подготовки ин- Релевантные, нерелевантные формации по оператив- Переменные, постоянные, смешанным, тактическим и стра- ные тегическим управленче- Средние и общие затраты ским решениям Затраты прошлых периодов 3. Для контроля Контролируемые, неконтролируемые 2.2. Классификация затрат для расчета себестоимости, оценки запасов и определения величины получаемой прибыли Не останавливаясь подробно на содержании методов первой классификационной группы, отметим относительную новизну для отечественного учета деления затрат на продукт и период и соответственно возможность влияния на величину прибыли предприятия в краткосрочном периоде.

Затраты на продукт распределяются между себестоимостью реализованной продукции и запасами. Эти переходящие затраты относятся на уменьшение прибыли только тогда, когда продукция реализована, что может случиться через несколько периодов после ее производства. Причинами временного разрыва могут являться особенности технологии или плохая работа коммерческих отделов.

Примерами затрат на продукт служат затраты основных материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработной платы производственных рабочих с начислениями на нее, прочие.

Периодические затраты (затраты на период) всегда влияют на исчисление прибыли того отчетного периода, в котором они были произведены. По сути, эти затраты можно было бы назвать убытками данного отчетного периода. Если говорить о периодических затратах от обычных видов деятельности, то они не проходят через стадию запасов, а сразу же относятся на уменьшение себестоимости реализованной продукции. В финансовом учете они отражаются в периоде возникновения по дебету счета 90 «Продажи».

К категории «периодические затраты» от прочих видов деятельности можно отнести начисленные проценты за кредит, начисленные штрафы и т.д. Затраты на период также называют затратами отчетного периода, периодическими или незапасоемкими.

Типичными представителями данных затрат в западном управленческом учете являются административные и коммерческие расходы при калькуляционной системе «абзорпшен-костинг», постоянные – при «директ-костинге», отклонения – при «стандарткосте». В отечественном учете к периодическим обычно относят те, что законодательно разрешены для финансового учета. В России разрешено относить к затратам на период, при условии соответствующих пунктов приказа в учетной политике, расходы на управление, отклонения фактической от нормативной себестоимости готовой продукции, издержки обращения (за исключением транспортных расходов).

К сожалению, возможность отнесения части затрат, например управленческих к периодическим, связывают с понятием «директкостинг», хотя для этого нет оснований.

Пример. Рассмотрим, как влияет на величину балансовой прибыли отнесение части расходов к периодическим. При этом абстрагируемся от налогообложения и условимся, что предприятие в данном отчетном периоде осуществляет первый выпуск.

Например, в январе 200_ г. начато обработкой 100 изделий, 50 из них изготовлено, принято техническим контролем и сдано на склад готовой продукции, 50 изделий отгружено. Затраты января составили 1 000 000 руб.

Из них на счете 26 «Общехозяйственные расходы» отражено 300 000 руб. Выручка составила 750 000 руб. Если общехозяйственные расходы отнести к затратам на продукт, то прибыль будет равна 250 000 руб. (750 000 – 500 000). Если общехозяйственные расходы отнести к затратам на период, то прибыль будет, равна 100 000 руб. (750 000 – 700 000/2 –300 000).

Важную роль как в финансовом, так и в управленческом учете играет классификация затрат на прямые и косвенные. К прямым относятся затраты, которые можно прямо отнести на себестоимость продукции, центр затрат, центр ответственности или какой-нибудь объект. Типичным примером являются стоимость основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих и т.д. Косвенные – затраты, которые нельзя или экономически нецелесообразно прямо относить на объект учета затрат (заказ, продукция, центр ответственности и т.д.). Для распределения косвенных расходов разрабатывают и применяют разные методики, так как расчеты по выбранной методике влияют на величину финансовых результатов и себестоимость отдельных видов продукции. Если себестоимость и рентабельность отдельных изделий (услуг) напрямую зависят от методики распределения косвенных расходов, то влияние на финансовые результаты предприятия происходит опосредованно через затраты на продукт на предприятиях с длительным циклом «производство – продажи. Дело в том, что если себестоимость отдельных изделий искажена и имеются значительные запасы незавершенного производства и готовой продукции на складе, то может возникнуть ситуация, когда произошла максимальная отгрузка продукции, формально поглотившая основную массу косвенных расходов, тогда как реально они должны были числиться в составе остатков и не влиять на величину прибыли данного отчетного периода.

для принятия управленческих решений и планирования Классификация затрат, связанная с подготовкой информации для оперативных, тактических и стратегических управленческих решений, включает группы затрат как давно применяемые в России, так и новые. Традиционной для отечественной теории и практики является классификация затрат на общие и средние, прямые и косвенные, по элементам затрат и статьям себестоимости, по объектам калькулирования, по местам возникновения затрат. Имели место в теории, но практически не применялись на предприятиях постоянные и переменные, по центрам ответственности и др. Новыми для российской теории и практики являются следующие группы затрат: альтернативные, затраты прошлых периодов, инкрементальные, маржинальные, релевантные и нерелевантные, др. Рассмотрим их подробнее.

При принятии того или иного решения часто бывает необходимым анализировать большое количество различных возможных в данной ситуации вариантов. Как правило, не имея возможности тщательно проанализировать все варианты, часть из них отбрасывается, тем самым упускается возможная выгода от их реализации.

Некоторые варианты официально не анализируются, но берутся во внимание при обсуждении выгоды. И, в целом, выбирая только один вариант действий, мы упускаем выгоду, которую принесло бы альтернативное использование наших ограниченных возможностей.

Альтернативные «затраты» (условные затраты) вводят в расчет для того, чтобы получить ответ на вопрос: насколько выгоднее принимать намеченное решение, а не противоположное. Данный классификационный прием позволяет ускорить подготовку информационной базы и своевременно принять решение.

Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер пишут, что в идеале, менеджер перед выбором курса действий должен проанализировать все возможные альтернативные варианты. На практике такое не всегда удается, поэтому часть их сразу же отбрасывается, наиболее интересные поверхностно просматриваются, а детально разрабатывается лишь минимальное количество вариантов.

Данная классификация совершенно нова для отечественного учета, в том числе потому, что учет всегда основывался на фактических данных. Появившись с 1993 г. в переводной литературе, данная группа «затрат» носит название альтернативных, альтернативной стоимости, вмененных, дополнительных (альтернативных).

Последний термин не совсем адекватен содержанию, так как дополнительные затраты возникают в случае изготовления дополнительной партии продукции, расширения рынков сбыта и пр. Кроме того, данный термин уже широко используется в управленческом учете как синоним инкрементальных (приростных) затрат.

Пример. Методика использования альтернативных затрат может быть проиллюстрирована на примере политики создания производственных запасов. Например, плановая сумма материалов на годовую производственную программу составляет 120 т.

Цена за 1 т при заказе ниже 120 т объявлена в размере руб. При заказе, равном или больше 120 т, представляется 2%-я скидка, т.е. цена за 1 т будет равна 9800 руб. Перед руководством предприятия стоит альтернативное решение:

1) купить 120 т в начале года или 2) покупать по 10 т в месяц.

Альтернативными затратами в данном случае будет разница между средними вложениями в производственные запасы: от 588 000 (120 т • 9800 руб.: 2) отнять 50 000 (10 000 руб. • 10 т : 2), останется 538 000 руб. Эту сумму можно, например, вложить в государственные облигации и тем самым вернуть за год 32 280 руб.

(0,06 – 538 000 руб.).

Альтернативные издержки производства являются основным движущим мотивом, заставляющим производителей максимизировать свои прибыли. Альтернативные издержки не включаются в официальные финансовые отчеты, не влияют на величину денежных потоков, но они могут быть использованы при обсуждении выгоды при принятии конкретного управленческого решения.

Еще два новых понятия в связи с рассмотрением альтернативных издержек.

Денежные издержки (explicit costs) – это альтернативные издержки, которые принимают форму денежных платежей собственникам факторов производства. В них включаются оплата сырья и материалов, выплата заработной платы рабочим и служащим, выплаты процентов по кредитам банку и другие выплаты, осуществление которых отвлекает ресурсы от использования их альтернативными способами.

Вмененные издержки (implicit costs) – альтернативные издержки, которые принадлежат предприятию. Например, предприятие использует принадлежащее ему оборудование и не платит за него, т.к. не имеет денежных расходов. Если бы предприятие сдавало бы это оборудование в аренду, оно получало бы доход. Потерянный доход в таком случае и представляет собой вмененные затраты.

Релевантные затраты – затраты, которые следует принимать в расчет при принятии конкретного управленческого решения.

Нерелевантные затраты либо загромождают информацию руководителю, либо искажают ее.

Релевантность затрат хорошо прослеживается при анализе «затрат прошлых периодов», возникающих в результате ранее принятых решений. Затраты уже нельзя изменить, т.е. выбор какойлибо альтернативы не может повлиять на величину данных затрат.

Они нерелевантны, их не следует брать в расчет для принятия управленческого проектного решения.

Релевантный подход позволяет в процессе принятия управленческого решения сконцентрировать внимание только на релевантной информации, что при значительных объемах информации позволяет облегчить и ускорить процесс выработки наилучшего решения.

Приведем пример применения релевантного подхода в следующей ситуации.

Пример. Допустим, что решается вопрос о модернизации производственной линии с целью экономии затрат прямого труда (труда операторов). Рассматривается только два варианта – модернизировать или нет.

Известны следующие данные: затраты на модернизацию составляют 30000 руб.; проектный объем продаж не изменится в случае принятия любого варианта и останется на уровне 200000 единиц;

также любое решение не повлияет на цену реализации (10 руб. за единицу) и норму расхода прямых материалов (5 руб. на единицу), прогнозные затраты прямого труда в варианте «модернизировать» составят 1,80 руб. на единицу, в варианте «не модернизировать» они составят 2,00 руб. на единицу продукции. Все данные представим в табл. 2.3.

В первых двух столбцах этой таблицы представлены все данные по рассматриваемым двум вариантам. Из анализа данных следует, что выбор решения «модернизировать» приведет к уменьшению затрат и при прочих равных условиях к увеличению прибыли на 10000 руб.

Во вторых двух столбцах этой таблицы при анализе вариантов представлены только релевантные данные, т.е. те, которые различаются по этим двум вариантам. Это только затраты прямого труда (их экономия и была основной целью управления) и затраты на саму модернизацию. Все остальные показатели не являются релевантными относительно данной проблемы, так как не изменяются по вариантам. Результат анализа конечно совпадает.

В данном примере мы рассматривали небольшое количество показателей. Теперь представьте, что в реальной жизни для выбора лучшего решения, возможно из многих предлагаемых альтернатив, необходимо принять во внимание значительное количество показателей, и станет ясно, что рассмотрение только релевантной информации ускорит и облегчит ваш выбор.

Использование релевантного подхода для принятия решения о модернизации производственной линии Заработная плата производственных рабочих 400 000 360 000 400 000 цию Операционная прибыль 600 000 Переменные и постоянные Затраты в управленческом учете определяются в зависимости от того, меняются ли они в ответ на колебания одного фактора (независимой переменной). В качестве независимой переменной наиболее часто выбираются:

объем производства (количество);

объем производства (стоимость);

объем продаж (количество);

объем продаж (стоимость);

прямые затраты труда (часы);

прямые затраты труда (стоимость);

В идеальном случае независимая переменная должна быть экономически обоснованной и измеримой.

Переменные расходы – затраты, изменяющиеся прямо пропорционально изменению объема производства. Типичными примерами являются основная заработная плата производственных рабочих, стоимость затраченных на изготовление продукции основных материалов, электроэнергия на технологические цели и пр.

Ряд экономистов предлагают дифференцировать переменные затраты. Например, С.А. Стуков делит переменные затраты на пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные, регрессивные, скачкообразные, реманентные, гибкие.

Пропорциональные находятся в прямой пропорциональной зависимости от объема производства, например, основная заработная плата производственных рабочих при прямой сдельной тарифной системе, стоимость комплектующих изделий и в большинстве случаев расхода сырья и основных материалов.

Прогрессивные растут быстрее, чем объем производства, например, оплата труда производственных рабочих и потери от брака при сдельно-прогрессивной системе.

Дегрессивные растут медленнее, чем объем производства, например, затраты на энергию и топливо, смазочные и обтирочные материалы, на текущий ремонт производственного оборудования.

Регрессивные отличаются тем, что при росте объема производства они снижаются.

Скачкообразные характерны для случаев существенного повышения или понижения оптовых цен на материалы, комплектующие изделия, услуги, тарифных ставок по заработной плате. Разовый характер изменений обусловливает скачкообразное повышение или понижение затрат.

Реманентные быстро возрастая при увеличении объема производства, гораздо медленнее снижаются при его сокращении.

Гибкие ведут себя по-разному при различных объемах производства, в отдельных случаях выступая в качестве пропорциональных, прогрессивных или же дегрессивных. Примером таких затрат могут быть расходы на освоение производства.

Постоянные расходы – расходы, не зависящие от колебания объема производства, например, амортизация основных средств, исчисляемая прямо пропорциональным методом, часть общехозяйственных расходов. Постоянные расходы тоже дифференцируются экономистами. С.С. Сатубалдин выделяет три типа постоянных затрат: 1) долговременные расходы (амортизация зданий, оборудования); 2) рабочие расходы, необходимые для работы предприятий и компаний, например, страхование, налоги, заработная плата менеджеров; 3) запрограммированные расходы, которые не связаны непосредственно с производственной деятельностью предприятия.

К этой категории относятся расходы на исследования, рекламу.

Н.Г. Чумаченко делит постоянные расходы на две части:

1) заданные расходы (фиксированная часть) в основном обусловливаются мощностью предприятия (амортизация, рента, страхование, заработная плата обслуживающему персоналу). Когда мощность уже определена, абсолютная величина расходов практически не изменяется в зависимости от того, насколько мощность фактически использована;

2) вторая часть расходов представлена на усмотрение руководства предприятия. Иногда эти расходы называют расходами управления или программированными расходами (на исследование, рекламу, проведение консультаций, повышение квалификации сотрудников и т.д.). Кроме того, их величина в критический момент может быть снижена без изменения объема производства и реализации. Эти затраты также называют произвольными.

На наш взгляд, детализация поведения переменных и постоянных расходов релевантна только в том случае, когда анализ поведения затрат осуществляется на основе интуиции и опыта (так называемый, анализ счетов). При использовании других методов (например, регрессионного анализа) она практического значения не имеет.

Гораздо больше нужны исследования в области оценки поведения затрат, так как качество исходной информации о переменных и постоянных затратах обеспечит степень реальности базирующихся на ней расчетов. Необъективность деления расходов на основе интуиции и опыта подтверждается статистикой различного поведения однотипных затрат в разных компаниях мира.

Следует учесть, что деление расходов на переменные и постоянные относительно условно. Например, постоянные расходы могут значительно меняться из года в год в связи с изменением условий оплаты аренды, уровня заработной платы, ставок налогов, относимых на себестоимость. Постоянные же могут резко сократиться при спаде производства, могут быть намеренно увеличены для обеспечения более прибыльной комбинации производства и распределения. Например, можно увеличить расходы по продаже, заменив реализацию через оптовиков напрямую, непосредственно на рынке. Эта комбинация дает возможность повысить отпускную цену. Может быть приобретено более современное оборудование с целью сокращения удельных переменных расходов.

Смешанные расходы. Они содержат как постоянный, так и переменный компонент. Между этими затратами и объемом существует не четко выраженная функциональная, а слабая корреляционная зависимость. Примером смешанных затрат являются совокупные общепроизводственные расходы.

Группа общих и средних затрат выделяется в связи с тем, что при оперативном управлении нужно учитывать разную модель их поведения относительно объема. Менеджер, принимающий решения, должен отличать поведение затрат в случаях, если они имеют общий характер или они усреднены в расчете на калькуляционную единицу (табл. 2.4).

Группа расходов Общие расходы Средние расходы Постоянные Не изменяются Изменяются Приростные (инкрементальные, дифференциальные) затраты выделяются для подготовки удобной для руководителя информации. Они не имеют существенного значения, но отчет, полученный руководителем с использованием данной классификационной группы, гораздо более удобен для восприятия, снижает утомляемость, ускоряет процесс принятия решений. К. Друри приводит следующий пример приростных затрат.

Пример. Руководство обсуждает вопрос о создании в следующем году новой территории сбыта на севере Англии. На рассмотрение представлена выдержка из программы сбыта компании на текущий год (табл. 2.5).

Выручка (реализовано 50 000 шт. по 20 евро за 1 ед.) Торговые издержки:

переменные расходы (5 евро Заработная плата продавцов и При освоении новой зоны сбыта прогнозируется увеличение расходов на рекламу на 30 % и на командировки – на 10 %. Планируется ввести в штатное расписание дополнительную должность продавца с окладом 15 000 евро. Объем годового планового задания по реализации продукции при существующей продажной цене для новой территории сбыта составляет 10 000 ед. Для принятия решения требуется детально изучить инкрементальные доходы и затраты.

Отчет с использованием инкрементальных затрат будет содержать данные только о приростной выручке, приростных затратах и приростной прибыли.

2.4. Классификация затрат для осуществления контроля Одним из направлений внутрифирменного менеджмента является управление подразделениями организации. Именно в данной части информационной поддержки управления появляются группы контролируемых и неконтролируемых затрат. Контролируемые – затраты, которые поддаются контролю со стороны менеджеров данного центра ответственности. Неконтролируемые (нерегулируемые) затраты не зависят от деятельности менеджеров данного центра ответственности. Несмотря на простоту определения, разделить затраты по данному признаку достаточно трудно: оказывают влияние особенности технологии и организации производства; организационная структура управления; проявляется бихевиористический аспект управленческого учета. При подразделении затрат на контролируемые и неконтролируемые обычно учитываются два фактора: уровень управления и время. Неконтролируемые на одном уровне расходы могут быть регулируемыми на другом. Так, статьи общехозяйственных расходов неконтролируемы для начальников цехов, но вместе с тем на их величину могут влиять генеральный директор, его заместители, начальники отделов.

Влияние фактора времени хорошо прослеживается на элементе затрат – амортизация основных средств. Он неконтролируем в течение короткого промежутка времени; однако в долгосрочном периоде могут быть внесены изменения управлением (изменение учетной политики, изменение количества и состава основных средств, и, как следствие, – норм и сумм амортизации). Иными словами, путем тщательного анализа каждой статьи расходов по различным уровням управления и за различные промежутки времени можно достигнуть практически полного подразделения затрат на контролируемые и неконтролируемые.

Представим примерное распределение расходов в цехе по степени подконтрольности на типовом российском предприятии при линейно-функциональной структуре организации внутрифирменного управления (табл. 2.6).

Подконтрольность цеховых затрат при линейнофункциональной организационной структуре управления ра затрат производствен- контролируемые неконтролируемые ного подразделения Сырье, материалы, по- Контролируется Не контролируется купные полуфабрикаты количество цена Заработная плата произ- Контролируется водственных рабочих и налоги на нее Амортизация зданий, Частично кон- Не контролируются оборудования и т.д. тролируются Содержание и ремонт Частично конзданий, оборудования и тролируются т.д.

вспомогательных подразделений Распределенные общехозяйственные расходы Постановка учета затрат по звеньям организационной структуры управления является первым шагом в построении учётной системы по центрам ответственности. Далее разрабатывается механизм, позволяющий связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц (рабочих, бригадиров, мастеров, начальников участков и т.д.), оценить результаты каждого сегмента и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия. Одним из главных элементов данного механизма является группировка затрат на контролируемые и неконтролируемые. Целесообразно разграничить затраты на контролируемые и неконтролируемые также в функциональных подразделениях.

Так, при линейно-функциональной организационной структуре управления необходимо установить центры ответственности в зависимости, от характера и содержания функций, выполняемых службами, ответственными за использование в производстве соответствующих видов ресурсов. Так, отдел главного механика несет ответственность не только за техническое состояние машин и оборудования, но и за оптимальное соотношение тех затрат, которые возникают в связи с необходимостью поддерживать оборудование в рабочем состоянии и потерями от излишнего простоя оборудования в ремонте. Отдел главного технолога отвечает за материалоемкость продукции, эффективность затрат всех видов материальных ресурсов, идущих на технологические цели, за утилизацию и использование отходов (нормы расхода материалов).

Цель учета по центрам ответственности совпадает с целями мотивации и состоит в обобщении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности, с тем чтобы отклонения от задания этому центру можно было отнести на конкретное лицо. Организация учета по центрам ответственности позволяет увязать величину понесенных затрат со сферой деятельности руководителя соответствующего подразделения, что дает возможность судить не только о целесообразности расходования средств, но и о качестве руководства работой подразделения и, следовательно, мотивацией. Основой организации учета по центрам ответственности является закрепление затрат и результатов за руководителями различных рангов и систематический контроль за деятельностью каждого ответственного лица.

Для оценки деятельности каждого ответственного лица необходимо знать отклонение от сметы только по контролируемым расходам. Трудности возникают вследствие того, что значительная часть расходов контролируется только частично; это характерно для большей части российских предприятий. Кроме того, на отечественных предприятиях существуют проблемы с внутренней отчетностью и документооборотом.

Глава 3. Эффективные управленческие решения Себестоимость продукции относится к числу важнейших показателей эффективности производства. Анализ состава, структуры и динамики себестоимости отдельных изделий и всей продукции дает представление об эффективности выпуска как отдельных изделий, так и эффективности хозяйствования.

До настоящего времени в отечественных организациях применялось калькулирование полной себестоимости с распределением косвенных (накладных) расходов между изделиями. Это было оправдано в условиях централизованного государственного ценообразования. По мере обособления организаций с различной формой собственности, расширения процессов приватизации государственных предприятий, включения механизмов свободного ценообразования и самостоятельного планирования ассортимента выпускаемой продукции, развития других сторон рыночной экономики постепенно возрастала потребность в управленческом методе калькулирования затрат.