«БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ Допущено УМО по образованию в области коммерции в качестве учебного пособия для студентов высших учебных заведений МОСКВА 2005 УДК 657.1 ББК 65.431я75 С89 Рецензенты: И.М. Дмитриева, доктор ...»

А.Е. Сушбов

Б.Т. Жарылгасова

БУХГАЛТЕРСКИЙ

УЧЕТ И АУДИТ

Допущено УМО по образованию

в области коммерции

в качестве учебного пособия

для студентов высших учебных заведений

МОСКВА

2005

УДК 657.1

ББК 65.431я75

С89

Рецензенты:

И.М. Дмитриева, доктор экономических наук, профессор, зав. кафедрой бухгал¬ терского учета Российского государственного торгово-экономического универ¬ ситета, Е.И. Семенова, доктор экон омических наук, профессор, декан экономического факультета Российского государственного аграрного заочного университета, Т.М. Рогуленко, доктор экономических наук, профессор, зав. кафедрой бухгалтер¬ ского учета и аудита Государственного университета управления, Л.М. Полковский, доктор экономических наук, профессор, зав. кафедрой бухгал¬ терского учета, анализа и аудита Московского бухгалтерского института Суглобов А.Е.

С89 Бухгалтерский учет и аудит : учебное пособие / А.Е. Суглобов, Б.Т. Жарылгасова. - М.: КНОРУС, 2005. - 496 с.

ISBN 5-85971-114-Х Рассматриваются основы организации бухгалтерского учета и аудиторской де¬ ятельности, содержание таких форм отчетности, как баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала и отчет о движении денежных средств, пояснения к годовой бухгалтерской отчетности и аудиторское заключение. Мате¬ риал изложен в соответствии с современной нормативной базой, согласно кото¬ рой регулирующими являются вопросы бухгалтерского учета, отчетности и ауди¬ торской деятельности в Российской Федерации.

Для студентов, аспирантов и преподавателей вузов, а также для аудиторов, бухгалтеров, экономистов, менеджеров.

УДК 657. ББК 65.431я © Суглобов А.Е., Жарылгасова Б.Т., ISBN 5-85971-114-Х © КНОРУС,

ОГЛАВЛЕНИЕ

К читателям...„

ЧАСТЬ I

Глава 1. Основы организации бухгалтерского учета 1.1. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России 1.2. Общая характеристика хозяйственного учета 1.3., Цели и задачи бухгалтерского учета.... 1.4. Основные принципы ведения бухгалтерского учета 1.5. Предмет и объекты бухгалтерского учета 1.6. Имущество как объект наблюдения 1.7. Метод бухгалтерского учета 1.8. Документация 1.9. План счетов бухгалтерского учета...L..........,. 1.10. Счета* L :....„......,...J.. 1.11. Двойная запись 1.............. 1.12. Оборотная ведомость „....„ _..,.. 1.13. Бухгалтерский учет в организациях различных форм собственности 1.14. Техника бухгалтерский) учета... 1.15. Права и обязанности главного бухгалтера., 1.16. Формы ведения бухгалтерского учета 1.17. Учетная политика и ее элементы., „ 1.18. Автоматизация бухгалтерского учета...,, ЧАСТЫ Глава 2. Основы организации аудиторской деятельности 2.1. Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации 2.2. Стандарты аудиторской деятельности 2.3. Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности 2.4. Лицензирование аудиторской деятельности 82.

2.5. Кодекс профессиональной этики аудиторов 2.6. Понятие об аудиторской деятельности 2.7. Цели и задачи аудита 2.8. Виды сопутствующих аудиту услуг 2.15. События, произошедшие после даты составления отчетности 2.20. Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности

ЧАСТЬ I I I

Глава 3. Бухгалтерский учет и аудит денежных средств 3.2. Организация и учет кассовых операций и денежных документов 3.5. Учет денежных средств, находящихся на специальных счетах 3.7. Оценка активов, обязательств и операций организаций 3.9. Учет операций по обязательной продаже валютной выручки Глава 4. Бухгалтерский учет и аудит расчетов 4.2. Понятия дебиторской и кредиторской задолженности 4.5. Понятие суммовых разниц и их отражение в учете Глава 5. Бухгалтерский учет и аудит расчетов с персоналом 5.3. Учет численности работников, отработанного времени 5.4. Порядок расчета оплаты труда, доплат, оплаты отпусков 5.9. Учет расчетов по социальному страхованию и обеспечению Глава 6. Бухгалтерский учет и аудит заемных средств 6.2. Обязательства организации, их классификация и отражение 6.7. Особенности учета заемных средств в торговых организациях Глава 7. Бухгалтерский учет и аудит долгосрочных инвестиций 7.2. Понятие, классификация и оценка долгосрочных инвестиций 7.3. Учет операций по приобретению земельных участков 7.5. Учет приобретения основных средств и нематериальных активов... Глава 8. Бухгалтерский учет и аудит основных средств 8.3. Документальное оформление движения основных средств 8.5. Синтетический учет наличия и движения основных средств 8.6. Амортизация основных средств в бухгалтерском учете 8.11. Переоценка основных средств и отражение ее результатов в учете. Глава 9. Бухгалтерский учет и аудит нематериальных активов 9.2. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов 9.3. Синтетический и аналитический учет поступления Глава 10. Бухгалтерский учет и аудит финансовых вложений 10.2. Определение, классификация и оценка финансовых вложений 10.3. Учет вкладов в уставные капиталы других организаций 10.7. Учет операций, связанных с договором простого товарищества Глава 1 1. Бухгалтерский учет и аудит материально-производственных 11.3. Документальное оформление поступления и расхода 11.4. Синтетический учет материально-производственных запасов 11.5. Учет материалов в пути и неотфактурованных поставок 11.6. Учет недостач и порчи, обнаруженных при приемке материалов 11.11. Учёт формирования резервов под снижение стоимости 11.12. Инвентаризация материально-производственных запасов Глава 12. Бухгалтерский учет и аудит затрат на производство и калькулирования себестоимости 12.3. Классификация расходов организации по обычным видам 12.8. Учет, оценка и инвентаризация незавершенного производства ;;; 12.10. Метод учета затрат на производство и калькулирования 12.11. Особенности учета расходов на продажу в торговых организациях. 12.12. Транспортные расходы организации оптовой торговли 12.13. Учет затрат по содержанию непроизводственной сферы..., 12.17. Аудит затрат на производство и калькулирования себестоимости.... Глава 13. Бухгалтерский учет и аудит готовой продукции и товаров 13.1. Законодательные и нормативные документы......... 13.3. Документальное оформление движения готовой продукции. 13.4. Учет выпуска продукции по фактической себестоимости 13.5. Особенности учета выпуска продукции при использовании 13.Q. Учет готовой продукции в местах хранения и в бухгалтерии 13.7. "Особенности учета продукции (работ, услуг) при использовании I 13.11. Особенности применения счета 42 «Торговая наценка».= 13.16. Учет резервов под снижение стоимости товаров „..., Глава 14. Бухгалтерский учет и аудит финансовых результатов и использования прибыли 14.2. Понятие и классификация доходов организации.,...л......... _.......v4i 14.4. Варианты учета продажи продукции (работ, услуг) 14.7. Учет внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов... Глава 15. Бухгалтерский учет и аудит использования прибыли 15.2. Учет нераспределенной прибыли и непокрытого убытка 15.3. Порядок расчета прибыли на одну средневзвешенную акцию 15.4. Особенности расчета разводненной прибыли на акцию Глава 16. Бухгалтерский учет и аудит собственного капитала 16.2. Экономическое содержание собственного капитала 16.6. Учет государственной помощи и целевого финансирования

ЧАСТЫУ

Глава 17. Бухгалтерская (финансовая) отчетность 17.1. Законодательные и нормативные документы 17.3. Процедура составления отчетного бухгалтерского баланса 17.4. Бухгалтерский баланс и методы оценки статей баланса

К ЧИТАТЕЛЯМ

Современная система бухгалтерского учета — важнейший эле¬ мент инфраструктуры рыночной экономики, предоставляющий инфор¬ мацию, необходимую для принятия серьезных инвестиционных реше¬ ний всем заинтересованным пользователям финансовой отчетности.

Кардинально повлияли на зарождение новой системы отечественного бухгалтерского учета: принятие нового Плана счетов, создание нового набора финансовой отчетности, похожей на отчетность, используемую в западных странах, крупные перемены в регулировании и методоло¬ гии бухгалтерского учета и аудита.

Для нормального функционирования экономики необходима всесторонняя, объективная, оперативно поступающая информация, основным источником которой являются данные, содержащиеся в бух¬ галтерском учете. Изменения, происходящие в производственной, снаб¬ женческой и сбытовой деятельности экономического субъекта, регист¬ рируются в бухгалтерском учете с целью улучшения работы этого субъекта благодаря принятию правильных управленческих решений.

Это делает бухгалтерский учет частью системы управления производ¬ ством, дающей информационное обеспечение на всех ее уровнях: внут¬ рихозяйственном, общехозяйственном и на внешних уровнях управле¬ ния производством.

На внутрихозяйственном уровне (в производственных подраз¬ делениях) для этих целей используются данные первичного и сводно¬ го учета — от первичных документов до соответствующих отчетов под¬ разделений; на общехозяйственном уровне (по хозяйству в целом) — данные текущего бухгалтерского учета; на внешних уровнях управле¬ ния — главным образом данные отчетности.

Сегодня не только бухгалтеры, но и экономисты должны хоро¬ шо знать бухгалтерский учет и аудит, уметь грамотно читать финансо¬ вую отчетность и принимать правильные решения. Авторы выражают уверенность, что данное учебное пособие значительно облегчит буду¬ щим специалистам процесс получения знаний по финансово-учетным дисциплинам.

Учебное пособие состоит из четырех частей.

В части /рассказано об основах организации бухгалтерского уче¬ та, его важнейших понятиях и составляющих.

Часть II посвящена основам организации аудиторской деятель¬ ности.

В части III отражена методика бухгалтерского учета и аудита от¬ дельных элементов учета, в этой части содержится также информация о финансовой (бухгалтерской) отчетности экономических субъектов.

В части IV рассмотрены главные условия реальности и досто¬ верности бухгалтерской отчетности, процедура составления отчетного бухгалтерского баланса, особенности каждой из форм финансовой от¬ четности в отдельности, а также порядок аудита бухгалтерской отчет¬ ности.

Цель учебного пособия — помочь приобрести и усовершенство¬ вать знания по организации бухгалтерского учета, аудиторской деятель¬ ности и составлению финансовой отчетности.

Суглобов А.Е. — часть I и часть III (совместно с Жарылгасовой Б.Т.) Жарылгасова Б.Т. — часть II, часть III (совместно с Суглобовым А.Е.), часть IV

ЧАСТЬ I

ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ

1.1. СИСТЕМА НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В РОССИИ

Бухгалтерский учет регулируется документами, изданными орга¬ нами власти различного уровня. Основными из них являются:

• Конституция Российской Федерации;

• Гражданский кодекс Российской Федерации, части 1,2,3;

• Налоговый кодекс Российской Федерации, части 1 и 2;

• Трудовой кодекс Российской Федерации;

• Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бух¬ галтерском учете»;

• Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ);

• План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его при¬ менению (приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н);

• Рекомендации по применению единой журнально-ордерной фор¬ мы счетоводства (письмо Минфина России от 24 июля 1992 г. № 59);

• Методические указания по инвентаризации имущества и финан¬ совых обязательств (приказ Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49);

• Указания по ведению бухгалтерского учета и отчетности и при¬ менению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпри¬ нимательства (приложение к приказу Минфина России от 22 декабря 1995 г. №131);

• Методические указания по бухгалтерскому учету материаль¬ но-производственных запасов (приказ Минфина России от 28 декабря 2001г.№119н);

• Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства и финансовых резуль¬ татов на предприятиях торговли и общественного питания (утвержден Комитетом РФ по торговле письмом от 20 апреля 1995 г. № 1-550/32-2);

• Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утвержден Комитетом РФ по торговле письмом от 10 июля 1996 г. № 1-794/32-5);

• Указы Президента Российской Федерации;

• постановления Правительства Российской Федерации;

• нормативные документы министерств и ведомств, Федераль¬ ной комиссии по рынку ценных бумаг, Центрального банка Российской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации;

• международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации должно осуществляться в соответствии с нормативными документами, кото¬ рые представлены в виде следующей системы: 1-й уровень — законо¬ дательный (Федеральный закон «О бухгалтерском учете», принятый 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ); 2-й уровень — стандарты (Положения по бухгалтерскому учету и отчетности); 3-й уровень — методические ре¬ комендации (инструкции, письма Минфина России и др.); 4-й уро¬ вень — рабочие документы по бухгалтерскому учету организации (при¬ каз по учетной политике).

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» определяет пра¬ вовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, орга¬ низацию, основные направления бухгалтерской деятельности и состав¬ ления отчетности, состав хозяйственных субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность. Закон со¬ стоит из трех разделов: общие положения; основные правила ведения бухгалтерского учета; основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности.

В разделе -«Общие положения» указаны задачи бухгалтерского учета, основные понятия, используемые в бухгалтерском учете, отме¬ чено, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в орга¬ низациях и соблюдение законодательства при осуществлении хозяй¬ ственных операций возлагается на руководителя организации. Раздел «Основные требования к ведению бухгалтерского учета» устанавли¬ вает требования к ведению бухгалтерского учета: обязательное примене¬ ние двойной записи; осуществление учета на русском языке, в валюте РФ;

обязательность формирования учетной политики; обязательность раз¬ дельного учета текущих затрат и капитальных вложений; документи¬ рование хозяйственных операций; оценка имущества; проведение ин¬ вентаризации имущества и обязательств. В разделе -«Бухгалтерская отчетность» определены основные требования к составлению бухгал¬ терской отчетности и порядок ее представления.

Кроме Федерального закона «О бухгалтерском учете» Прави¬ тельством было разработано Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ от 29 июля 1998 г. № 34н, с последующими дополнениями и изменени¬ ями). Однако в связи с выходом в свет Положений по бухгалтерскому учету с 1 января 2004 г. оно признано утратившим силу (письмом Мин¬ фина России от 7 октября 2003 г. № 16-00-14/310).

В настоящее время также разработаны и утверждены Положе¬ ния по бухгалтерскому учету ( ПБУ), представляющие собой свод ос¬ новных правил, устанавливающих порядок учета и оценки опреде¬ ленного объекта: 1/98 «Учетная политика предприятия»; 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»; 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»; 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»; 5/01 «Учет материально-производственных запасов»; 6/01 «Учет основных средств»; 7/98 «События после отчетной даты»; 8/01 «Условные фак¬ ты хозяйственной деятельности»; 9/99 «Доходы организации»; 10/ «Расходы организации»; 11/2000 «Информация об аффилированных лицах»; 12/2000 «Информация по сегментам»; 13/2000 «Учет государ¬ ственной помощи»; 14/2000 «Учет нематериальных активов»; 15/ «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»; 16/02 «Ин¬ формация по прекращаемой деятельности»; 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»; 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»; 19/02 «Учет финансовых вложений»; 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».

Методические рекомендации, разрабатываемые Министер¬ ством финансов Российской Федерации и различными ведомствами, предназначены для конкретизации учетных стандартов в соответствии с отраслевыми особенностями.

Рабочие документы самой организации определяют особенно¬ сти организации и ведения учета в ней. Основными из них являются:

документ по учетной политике; формы первичных учетных докумен¬ тов, утвержденных руководителем организации; графики документо¬ оборота; рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Международные стандарты финансовой отчетности — это пра¬ вила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых от¬ четов компаний во всем мире.

Разработкой и совершенствованием международных стандартов учета занимается специальная организация — Комитет по МСФО (КМСФО), созданный в 1973 г. в соответствии с соглашением бухгал¬ терских организаций Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании и Ирландии, а также США.

Деятельность Комитета направляется Советом, состоящим из предста¬ вителей 13 стран и 4 организаций.

Система международных стандартов, разработанная КМСФО, охватывает все основные вопросы, связанные с составлением финан¬ совой отчетности компаниями. К ним относятся: МСФО № 1 «Пред¬ ставление финансовой отчетности»; МСФО № 2 «Запасы»; МСФО № «Отчеты о движении денежных средств»; МСФО № 8 «Чистая при¬ быль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике»; МСФО № 10 «События, происшедшие после от¬ четной даты»; МСФО № 11 «Договоры подряда»; МСФО № 12 «На¬ логи на прибыль»; МСФО № 14 «Сегментная отчетность»; МСФО № «Информация, отражающая влияние изменения цен»; МСФО № «Основные средства»; МСФО № 17 «Аренда»; МСФО № 18 «Выру¬ чка»; МСФО № 19 «Вознаграждения работникам»; МСФО № 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правитель¬ ственной помощи»; МСФО № 21 «Влияние изменений валютных кур¬ сов»; МСФО № 22 «Объединение компаний»; МСФО № 23 «Затраты по займам»; МСФО № 24 «Раскрытие информации о связанных сто¬ ронах»; МСФО № 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)»; МСФО № 27 «Сводная финан¬ совая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании»; МСФО № 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»; МСФО № «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»; МСФО № «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогич¬ ных финансовых институтов»; МСФО № 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»; МСФО № 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»; МСФО № «Прибыль на акцию»; МСФО № 34 «Промежуточная финансовая от¬ четность»; МСФО № 35 «Прекращенная деятельность»; МСФО № «Ухудшение (повреждение активов)»; МСФО № 37 «Резервы, услов¬ ные обязательства и условные активы»; МСФО № 38 «Нематериаль¬ ные активы»; МСФО № 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»; МСФО № 40 «Инвестиции в недвижимость»; МСФО № «Сельское хозяйство»; МСФО (IFRS) 1 «Применение МСФО впер¬ вые»; МСФО (IFRS) 2 «Выплаты долевыми инструментами»; МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний»; МСФО (IFRS) 4 «Договоры стра¬ хования»; МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи, и прекращаемая деятельность».

1.2. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ХОЗЯЙСТВЕННОГО УЧЕТА

Хозяйственный учет деятельности экономического субъекта — это система наблюдения, контроля, обработки и передачи информации, необходимой для оперативного руководства и управления. Основная цель хозяйственного учета — формирование полной, достоверной и своевременной информации о финансово-хозяйственной деятельно¬ сти организации, необходимой для подготовки, обоснования и приня¬ тия управленческих решений на различных уровнях.

К хозяйственному учету предъявляются следующие требования:

достоверность учетных данных; оперативность учета; своевременность учета; полнота и простота учета; точность хозяйственного учета.

Система хозяйственного учета включает три вида учета — опе¬ ративный, статистический, бухгалтерский.

Оперативный учет составляется непосредственно на местах вы¬ полнения различных хозяйственных функций, его сведения ограничи¬ ваются рамками организации. Он ведется без применения какой-либо системы, характеризуется краткостью и быстротой получения учетных данных. Данный вид учета не всегда требует документального подтвер¬ ждения и большой точности полученной информации, использует пре¬ имущественно натуральные и трудовые измерители. Данные оператив¬ ного учета используются для повседневного текущего руководства и управления организацией и могут быть получены по телефону, фак¬ су, в устной форме, представлены в виде простых записей о хозяйствен¬ ных операциях в специальных журналах, отчетов и устных сведений.

Статистический учет изучает количественные социально-эконо¬ мические явления и процессы общественной жизни, выходя за рамки одной организации. Он помогает выявлять закономерности, присущие массовым явлениям и процессам в определенных условиях. Статистиче¬ ский учет позволяет определять как количественные, так и качественные показатели, которые не только отражают деятельность организации, но и служат для практического руководства и контроля хозяйственной деятельности организации, для изучения хозяйственных процессов.

Статистический учет использует три измерителя — натуральный, тру¬ довой, денежный. Кроме того, в нем широко применяются специаль¬ ные способы и приемы учета: выборочный метод наблюдения и реги¬ страции; обследования; единовременный учет и переписи; группировки, относительные и средние числа; индексы и т.д.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систе¬ му сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выраже¬ нии об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйствен¬ ных операций.

Бухгалтерский учет имеет ряд характерных черт, которые отли¬ чают его от других видов учета: предмет бухгалтерского учета ограни¬ чивается рамками конкретной организации; в системе бухгалтерского учета имеет место сплошное отражение всех без исключения хозяй¬ ственных операций, которые производятся в организации; непрерыв¬ ность во времени отражения происходящих хозяйственных фактов;

каждый хозяйственный факт оформляется документально при помо¬ щи первичного документа или машинного носителя информации, ко¬ торый имеет правовую основу и, следовательно, приобретает юриди¬ ческую силу; все средства и хозяйственные процессы обязательно отражаются в денежном выражении, обобщая натуральные показате¬ ли; взаимосвязанность отражения хозяйственной деятельности, обус¬ ловленная взаимной зависимостью совершающихся фактов; использо¬ вание своих специфических методов обработки данных, которые не применяются в других видах учета или применяются редко (например, счета, двойная запись, калькуляция, баланс).

При формировании информации в бухгалтерском учете особо учитываются интересы налоговой системы, это привело к появлению такого понятия, как «налоговый учет». Налоговый учет — это система регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплатель¬ щиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном положениями Налогово¬ го кодекса Российской Федерации порядке при исчислении налоговой базы текущего^или будущих периодов. Система налогового учета орга¬ низуется налогоплательщиком самостоятельно, порядок его ведения устанавливается в учетной политике для целей налогообложения.

1.3. ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Бухгалтерский учет служит для отражения и контроля средств организации, а также процессов ее хозяйственной деятельности в обоб¬ щающем денежном выражении. К задачам бухгалтерского учета от¬ носятся: формирование полной и достоверной информации о хозяйствен¬ ных процессах и результатах деятельности организации, необходимой внутренним и внешним пользователям; обеспечение контроля над на¬ личием и движением имущества, использованием материальных, трудо¬ вых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами и сметами; своевременное предупреждение негативных моментов хозяй¬ ственно-финансовой деятельности, выявление и мобилизация внутрихо¬ зяйственных резервов, поиск путей достижения положительного финан¬ сового результата на стадии управленческого учета.

Задачи бухгалтерского учета можно представить в следующем порядке.

Первая задача: обеспечение сохранности имущества собствен¬ ников (направлена на защиту интересов ^собственников).

Вторая задача: контроль как средство обеспечения эффектив¬ ного управления организацией (обусловлена внедрением систем интен¬ сивного использования трудовых ресурсов; с одной стороны, она развива¬ ет первую задачу — обеспечение сохранности имущества предприятия, а с другой — направлена на формирование информационной базы для принятия эффективных управленческих решений).

Третья задача: исчисление финансовых результатов (стала осо¬ бенно актуальной в связи с возникновением нового направления — налогового учета, который строится на основе бухгалтерского, а также специально организуемого оперативно-аналитического учета данных, необходимых для расчета налогооблагаемой прибыли. Для исчисления себестоимости принимаются к учету все виды затрат, отвечающие ус¬ ловиям технологии и временного аспекта их совершения, а для налого¬ обложения прибыли учитываются затраты в пределах установленных лимитов, норм и нормативов).

Четвертая задача: инструмент перераспределения ресурсов в на¬ родном хозяйстве (возникла сравнительно недавно, поскольку для ее ис¬ полнения необходимы как минимум два условия: открытость финансо¬ вой отчетности экономических субъектов; развитый рынок ценных бумаг).

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Принцип — это основа, исходное положение бухгалтерского уче¬ та как науки, которая предопределяет все вытекающие из него утверж¬ дения. Принципы учета лежат в основе разработки конкретных правил ведения учета. Их использование обеспечивает следующие свойства финансово-хозяйственной операции: полезность, т.е. отражение реаль¬ ных экономических параметров и характеристик; проверяемость, т.е.

возможность независимых специалистов получить одинаковые резуль¬ таты; независимость, т.е. отсутствие действий в пользу одной из групп пользователей за счет других; измеряемость, т.е. возможность оценки даже при отсутствии денежного измерителя.

Бухгалтерская информация может быть использована как на внутреннем российском рынке, так и на международном уровне, если она отвечает таким основным требованиям, как понятность, умест¬ ность, достоверность, сопоставимость.

Понятность. Информация должна быть понятной пользователям, в ней должны содержаться сведения о хозяйственной деятельности организации, о ее экономическом состоянии и принятой системе бух¬ галтерского учета.

Уместность. Информация считается уместной, если оказывает помощь пользователям в оценке прошлых, настоящих и будущих со¬ бытий, подтверждает и вносит коррективы в предыдущие оценки и вли¬ яет на принятие экономических решений.

Достоверность. Информация должна быть достоверной, не со¬ держать материальных ошибок, способных повлиять на экономические решения пользователей.

Сопоставимость. Пользователи должны быть в состоянии срав¬ нивать финансовую отчетность организации через определенные про¬ межутки времени, чтобы выявить тенденцию ее развития. Это достига¬ ется неизменностью учетной политики.

Применяемые принципы классифицируются по трем направле¬ ниям:

1) принципы, определяющие, какая информация подлежит уче¬ ту (качественные характеристики информации; денежного измерения;

существенности);

2) принципы, формирующие процедуры ведения бухгалтерско¬ го учета (имущественной обособленности; двойственности; непрерыв¬ ности; последовательности; учетного периода);

3) принципы, регламентирующие способы учета в конкретных ситуациях (непрерывности деятельности; учета по себестоимости; кон¬ серватизма; реализации; увязки доходов и расходов).

1.5. ПРЕДМЕТ И ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Предметом бухгалтерского учета является упорядоченная и рег¬ ламентированная информационная система, отражающая совокупность имущества по составу и размещению, по источникам их образования, хозяйственные операции и результаты деятельности организации в де¬ нежном выражении с целью выполнения намеченных планов.

Объектами бухгалтерского учета являются хозяйственные сред¬ ства, их источники, хозяйственные и финансовые процессы, а также результаты хозяйственных процессов.

Таким образом, предметом бухгалтерского учета в обобщенном виде выступает хозяйственная деятельность организации. В более кон¬ кретном виде он представляется через множество разнообразных объек¬ тов, которые можно объединить в две группы:

1) объекты, обеспечивающие хозяйственную деятельность;

2) объекты, составляющие хозяйственную деятельность предпри¬ ятия.

К первой группе относятся хозяйственные средства и их источ¬ ники, ко второй — хозяйственные процессы и их результаты.

1.6. ИМУЩЕСТВО КАК ОБЪЕКТ НАБЛЮДЕНИЯ

По составу и размещению имущество экономических субъектов делится на несколько групп.

Основные средства — часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев (здания, сооружения, машины, оборудование, транспортные средства, инвентарь и др.). Они действуют и использу¬ ются длительное время, не изменяя своего внешнего вида, изнашива¬ ются физически и морально постепенно, перенося свою стоимость на выпускаемую продукцию и услуги частями в течение нормативного срока их эксплуатации путем начисления износа.

Нематериальные активы — объекты долгосрочного вложения, имеющие стоимостную оценку, не являющиеся вещественными цен¬ ностями и приносящие доход (право на пользование землей, водой, прочими природными ресурсами, патенты, изобретения, а также иные имущественные права, в том числе на промышленную и интеллекту¬ альную собственность). Нематериальные активы переносят свою сто¬ имость на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) путем начисления износа по установленным нормам.

Оборотные средства делятся на два вида. Предметы труда — сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие, за¬ пасные части, тара, топливо, которые либо преобразуются в новое из¬ делие, либо используются для выполнения работ или оказания услуг.

Они участвуют в производстве один раз, перенося свою стоимость в пол¬ ном размере на новое изделие. Эта особенность требует постоянного отслеживания их остатков на складах, приобретения и доставки. К груп¬ пе оборотных средств относятся остатки незавершенного производства в цехах, стоимость готовой продукции, товаров; готовая продукция и то¬ вары для перепродажи — результат деятельности производственной или коммерческой деятельности независимо от стоимости и срока службы.

Денежные средства — сумма наличных денежных средств в кас¬ се организации, временно свободные денежные средства, хранящиеся на расчетном валютном и прочих счетах в банке, и другие денежные средства организации.

Финансовые активы — вложения в ценные бумаги (акции, об¬ лигации, векселя, сберегательные сертификаты).

Средства в расчетах — задолженность организации, которая со¬ стоит из дебиторской задолженности за товары и услуги оказанные, полученные векселя, выданные авансы, подотчетные суммы и другие.

Хозяйственные средства организации образуются за счет соб¬ ственных и заемных средств.

К источникам собственных средств относятся следующие:

Уставный капитал — совокупность в денежном выражении взно¬ сов учредителей (собственников) в имущество при создании организа¬ ции для обеспечения ее деятельности в размерах, определенных учре¬ дительными документами.

Резервный капитал — создается в соответствии с законодатель¬ ством и уставом организации путем отчислений от чистой прибыли.

Добавочный капитал — состоит из эмиссионного дохода; приро¬ ста стоимости внеоборотных активов за счет переоценки прибыли и ка¬ питала, инвестированного в социальную сферу.

Нераспределенная прибыль — представляет собой прибыль от¬ четного года и прошлых лет за минусом перечисленного в бюджет на¬ лога из прибыли и сумм, использованных на образование специальных фондов.

Прибыль — сумма превышения доходов над расходами, получен¬ ная от всех видов деятельности за отчетный период.

Оценочные резервы — создаются за счет уменьшения балансо¬ вой прибыли как резервы под снижение стоимости материальных цен¬ ностей, под обесценение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам.

Доходы будущих периодов — доходы, полученные (отчислен¬ ные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным перио¬ дам.

Резервы предстоящих расходов и платежей — создаются за счет внутренних ресурсов путем равномерного включения предстоящих рас¬ ходов в издержки производства или обращения в отчетном году.

Целевое финансирование — целевые поступления, средства при¬ ватизационного фонда для предстоящих расходов и платежей.

К источникам заемных средств (задолженность) относятся та¬ кие.

Кредиты банка — полученные краткосрочные и долгосрочные ссуды банков (непогашенные).

Заемные средства — суммы выпущенных и проданных внутрен¬ них акций трудового коллектива, акций и облигаций организации, крат¬ косрочные и долгосрочные займы и др.

Кредиторская задолженность и расчеты — суммы задолженно¬ сти за товары и услуги, по выданным векселям, авансам полученным, расчетам с бюджетом, с социальными фондами, по оплате труда.

Назначение метода в бухгалтерском учете состоит в том, чтобы отразить его предмет как единое целое через его объекты, обоснованно сгруппировать экономически однородные хозяйственные средства, хо¬ зяйственные операции, определить затраты и результаты в разрезе каж¬ дого производственного процесса и хозяйственной деятельности орга¬ низации в целом, обобщить учетную информацию в системе форм периодической и годовой отчетности.

Следовательно, метод бухгалтерского учета представляет собой взаимосвязанную совокупность способов познания сущности его пред¬ мета через процесс управления материальными, трудовыми и финан¬ совыми ресурсами с целью исчисления прибыли.

К основным методам бухгалтерского учета относятся: докумен¬ тация и инвентаризация; денежная оценка и калькуляция; счета и двой¬ ная запись; балансовое обобщение и отчетность.

Документация и инвентаризация являются способами первич¬ ного наблюдения и контроля за хозяйственными операциями и состо¬ янием имущества организации.

Денежная оценка и калькуляция являются способами стоимо¬ стного измерения учитываемых хозяйственных операций. Они позво¬ ляют обобщить разнородные хозяйственные объекты, привести различ¬ ные учетные измерения к единой стоимостной оценке, исчислить фактическую себестоимость товарно-материальных ценностей, продук¬ ции (работ, услуг). Денежная оценка — способ денежного выражения имущества, обязательств и хозяйственных операций для получения обобщенных данных за текущий и отчетный период по организации в целом. Калькуляция — способ группировки затрат и определение се¬ бестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) и заготовлен¬ ных материальных ценностей.

Счета и двойная запись — способы текущей регистрации и груп¬ пировки изменений в составе хозяйственных средств и источников их образования, хозяйственных процессов и их результатов.

Хронологическая и систематическая записи — способ регист¬ рации хозяйственных операций в порядке их совершения либо путем группировки в зависимости от содержания операций.

Бухгалтерский баланс и отчетность как элемент метода бухгал¬ терского учета являются завершающим этапом учетного процесса, ко¬ торый называют этапом составления финансовой отчетности. Данные текущего учета (бухгалтерского, оперативного, статистического) пери¬ одически систематизируются и обобщаются с целью получения итого¬ вой информации для составления отчетности.

Документирование хозяйственных операций — это первичная регистрация (подтверждение) каждой хозяйственной операции пра¬ вильно оформленным первичным документом, имеющим юридическую силу, в местах и в момент ее совершения, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания. Первичный учет¬ ный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйствен¬ ной операции, а если это не представляется возможным — непосред¬ ственно по окончании операции.

Юридическая сила документа зависит и от того, насколько его разработчиками соблюдены требования как в целом к форме данного документа, так и к его отдельным реквизитам. Такие требования опре¬ делены постановлением Госстандарта России от 31.07.97 № 273 в госу¬ дарственном стандарте «Унифицированные системы документации.

Унифицированная система организационно-распорядительной доку¬ ментации. Требования к оформлению документов (ГОСТ 6.30-97)».

ГОСТ введен в действие с 1 июля 1998 г. и распространяется на орга¬ низационно-распорядительные документы любых государственных и негосударственных организаций. Документы, оформленные с отступ¬ лением от требований данного государственного стандарта, теряют юридическую^начимость.

Первичные документы принимаются к учету, если они составле¬ ны по форме, содержащейся в Альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, разработанных и утвержден¬ ных Госкомстатом России, который дал право организациям вносить при необходимости дополнительные реквизиты в первичные докумен¬ ты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России уни¬ фицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа).

Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допуска¬ ется. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.

Документы, форма которых не содержится в Альбомах унифи¬ цированных форм, должны содержать для придания им юридической силы следующие обязательные реквизиты: наименование документа;

дата составления документа; наименование организации, от имени ко¬ торой составлен документ; содержание хозяйственной операции; изме¬ рители хозяйственной операции в натуральном и денежном выраже¬ нии; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. Применение бланков устаревших и произвольных форм не допускается.

Записи в первичных документах должны производиться черни¬ лами, пастой шариковых ручек, при помощи компьютера, пишущих машинок и другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве.

Запрещается использовать для записей простой карандаш. Не принято заполнять документы чернилами или пастой красного или зеленого цвета. Свободные строки в первичных документах подлежат обязатель¬ ному прочерку.

Все первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подле¬ жат обязательной проверке. Проверка первичных документов осуще¬ ствляется по форме (полнота и правильность оформления докумен¬ тов, заполнения реквизитов), арифметически и по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдель¬ ных показателей).

Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь отметку, исключающую возможность их повторного использования, например специальный штамп или надпись, сделанную бухгалтером от руки, дату записи в учетный регистр. В банковских и кассовых докумен¬ тах не допускается внесение исправлений, подчисток, помарок.

Кроме того, для систематизации однородных хозяйственных опе¬ раций используются сводные документы, в которые заносятся показа¬ тели сгруппированных хозяйственных операций. Первичные и свод¬ ные учетные документы могут составляться как на бумажных, так и на магнитных носителях информации.

По назначению документы классифицируются как:

распорядительные документы, предписывающие совершить ка¬ кое-либо действие или ряд действий, содержащих разрешение на со¬ вершение определенной хозяйственной операции. Содержащаяся в них информация не отражается в учетных регистрах;

оправдательные документы, подтверждающие факт совершения определенных хозяйственных операций и обоснованность их совершения, содержащие информацию об исполнении распоряжения. Информация, содержащаяся в этих документах, заносится в учетные регистры;

документы бухгалтерского оформления, предназначенные ис¬ ключительно для целей бухгалтерского учета, конкретизирующие или поясняющие отражение в бухгалтерском учете тех или иных фактов хозяйственной деятельности либо их последствий. Эти документы нуж¬ ны для оформления бухгалтерских записей с целью дальнейшего ис¬ пользования в учетном процессе;

комбинированные документы, заключающие в себе функции распорядительных (разрешительных), оправдательных документов и документов бухгалтерского оформления.

Кроме того, по объему отраженных операций документы подраз¬ деляются на первичные документы, содержащие информацию об од¬ ной хозяйственной операции; сводные документы, предназначенные для обобщения информации обо всей совокупности однотипных хо¬ зяйственных операций за определенный промежуток времени.

По количеству отраженных операций документы подразделяют¬ ся на разовые документы, составляемые отдельно по каждой опера¬ ции (например, накладная на отпуск материалов); накопительные до¬ кументы, отражающие несколько операций за определенный период (например, лимитно-заборная карта).

По числу учитываемых позиций документы бывают одностроч¬ ными, содержащими одну учетную позицию; многострочными, содер¬ жащими две и более учетные позиции.

По месту составления документы классифицируются на внут¬ ренние документы, составленные в самой организации ее сотрудника¬ ми для оформления внутренних хозяйственных операций; внешние документы, составленные контрагентами организации, поступающие от сторонних врганизаций и отражающие взаимоотношения организа¬ ции со своими партнерами по бизнесу.

По содержанию хозяйственных операций документы подразделя¬ ются на материальные документы, служащие для оформления опера¬ ций по движению товарно-материальных ценностей; денежные до¬ кументы, предназначенные для оформления операций с наличными и безналичными денежными средствами организации; расчетные до¬ кументы, используемые для оформления расчетных взаимоотношений организации со своими партнерами по внешним обязательствам.

По способу заполнения документы могут быть заполненными вручную или с помощью компьютера.

В отдельную группу документов следует выделить учетные ре¬ гистры, т.е. документы аналитического и синтетического учета (ведо¬ мости, журналы-ордера, бухгалтерские книги и т.д.).

Правила документооборота и технология обработки учетной информации утверждаются в составе принятой организацией учетной политики. Документооборот (создание или получение от других пред¬ приятий, принятие к учету, обработка и передача в архив первичных до¬ кументов) регламентируется графиком документооборота организации, который по каждому документу должен содержать следующие реквизи¬ ты: наименование документа; порядок его создания, включающий количество экземпляров, бтветственных за выписку, оформление и испол¬ нение документа, срок исполнения документа; порядок проверки до¬ кумента с указанием ответственных за проверку, тех, кто представляет, порядок представления и срок представления; порядок обработки до¬ кумента с указанием исполнителей и срока исполнения; порядок пере¬ дачи документа в архив с указанием исполнителей и срока передачи.

По истечении установленных действующим законодательством сроков хранения документов в организации они подлежат передаче на хранение в Архивный фонд Российской Федерации.

В соответствии с Перечнем типовых управленческих докумен¬ тов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков их хранения, утвержденным Федеральной архивной службой России от 06.10.2000, установлены следующие сроки хранения бухгалтерских документов:

отчетов по налогам: годовых — постоянно; квартальных — 5 лет;

месячных — 1 год;

бухгалтерских отчетов и балансов организаций: сводных годо¬ вых — постоянно; годовых — постоянно; квартальных — 5 лет; месяч¬ ных — 1 год;

первичных документов и приложений к ним, зафиксировавших факт совершения хозяйственной операции и явившихся основанием для бухгалтерских записей (кассовых, банковских документов, кореш¬ ков банковских чековых книжек, ордеров, табелей, извещений банков и переводных требований, актов о приеме, сдаче и списании имуще¬ ства и материалов, квитанций, корешков к ним, счетов-фактур, наклад¬ ных, авансовых отчетов и др.) — 5 лет;

синтетических, аналитических, материальных счетов бухгалтер¬ ского учета — 5 лет; бухгалтерских учетных регистров (Главной книги, журналов-ордеров, разработочных таблиц и др.) — 5 лет; оборотных ведомостей — 5 лет;

перечней лиц, имеющих право подписи первичных учетных до¬ кументов,— «До замены новыми»;

образцы подписей материально ответственных лиц — «До мино¬ вания надобности»;

книги, журналы, карточки учета: ценных бумаг — постоянно; до¬ говоров, контрактов, соглашений (кредитных, хозяйственных, опера¬ ционных) — 5 лет; учета основных средств (зданий, сооружений) — 5 лет; расчетов с организациями — 5 лет; приходно-расходных кассо¬ вых документов (счетов, платежных поручений) — 5 лет; подотчетных лиц — 5 лет; исполнительных листов — 5 лет; депонированной заработ¬ ной платы — 5 лет; доверенностей — 5 лет.

Контрольные кассовые ленты, книги кассира-операциониста и другие документы, подтверждающие проведение денежных расчетов с населением, должны храниться в течение сроков, установленных для хранения первичных учетных документов, но не менее пяти лет.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы по учетной политике, процедуры кодирования, программы машинной об¬ работки данных (с указанием сроков их использования) должны хра¬ ниться не менее пяти лет после отчетного года, когда они использова¬ лись для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.

Налоговым кодексом Российской Федерации установлен мини¬ мальный срок хранения документов для целей проверки правильности исчисления налогов. Этот срок составляет четыре года (ст. 23). Поэто¬ му сроки хранения основных бухгалтерских документов регламенти¬ руются: в течение четырех календарных лет деятельности налогопла¬ тельщика по налоговому законодательству и не менее пяти лет по требованиям бухгалтерского учета.

Срок хранения документов по личному составу — 75 лет (с уче¬ том возраста человека к моменту окончания дела). Продолжительность хранения дела после его окончания делопроизводством должна опре¬ деляться по формуле: 75 лет минус возраст человека к моменту окон¬ чания дела. „ Ответственным за сохранность документов в течение установ¬ ленных сроков является руководитель организации.

В соответствии с распоряжением Правительства РФ от 21.02. № 358-р «Об обеспечении сохранности документов по личному соста¬ ву» учредителям вновь образующихся юридических лиц рекомендовано включать в свои учредительные документы положения об обеспечении учета и сохранности документов по личному составу и своевременной передаче их на государственное хранение при реорганизации или лик¬ видации юридического лица, а органам исполнительной власти осуще¬ ствлять государственную регистрацию учредительных документов при наличии в них указанных положений.

Уничтожение документов оформляется актами (на управленче¬ скую документацию составляется один экземпляр, на научно-техниче¬ скую — два), утверждаемыми руководителем организации. Уничтожить документы по истечении установленных сроков можно только при ус¬ ловии, что за указанный период проведена инвентаризация.

Каждая организация должна определить круг лиц, которые мо¬ гут подписывать первичные документы. Перечень этих лиц утверж¬ дает руководитель организации по согласованию с главным бухгал¬ тером.

Лица, составившие и подписавшие первичные документы, несут ответственность за своевременное и качественное оформление этих документов, а также за достоверность содержащихся в них данных.

Если документ подписывает лицо, у которого нет полномочий на это, то такой документ считается составленным от имени этого лица, а не от имени организации. Такое лицо будет полностью нести ответ¬ ственность за последствия по совершенной операции, оформленной этим документом. Однако руководитель организации может одобрить совершенную сделку.

Свободные строки в первичных документах подлежат обязатель¬ ному прочерку. Внесение исправлений в банковские и кассовые до¬ кументы не допускается. В остальные первичные документы исправ¬ ления могут вноситься только по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы. При этом не допускаются подчистки и неоговоренные исправления. Неправильный текст или цифру надо аккуратно зачеркнуть и над зачеркнутым текстом или цифрой сделать правильную запись. Зачеркивание производится одной чертой, чтобы можно было прочитать исправленное. Рядом с исправлением надо написать «Исправлено». Лица, подписавшие документ, должны снова поставить свои подписи.

Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь отметку, исключающую возможность их повторного использования. Это может быть, например, дата записи в учетный регистр и подпись бух¬ галтера, оттиск штампа «Погашено» и т.п.

На всех документах, приложенных к приходным и расходным кассовым ордерам, на самих ордерах и на документах, послуживших основанием для начисления заработной платы, делают надпись от руки или проставляют штамп «Получено» или «Оплачено» с указанием даты (числа, месяца, года).

Документирование операций, связанных с учетом товаров.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций, денежных расчетов с населением при осуществле¬ нии торговых операций с применением контрольно-кассовых машин, по учету торговых операций при продаже товаров в кредит, по учету торговых операций в комиссионной торговле утверждены постановле¬ нием Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132. Во всех этих формах требуется наличие кода предприятия по ОКПО и кода вида деятельности по ОКДП. Эти коды указаны в информационном письме органа статистики, в котором зарегистрирована организация. Показа¬ тель «Код операции» заполняется организациями, у которых имеется справочник таких кодов. Этот справочник организация разрабатывает самостоятельно. Он используется, как правило, при автоматизирован¬ ной системе обработки бухгалтерских документов. В графах «Код това¬ ра» организации проставляют код, присвоенный товару в складском уче¬ те. Эти коды организация также разрабатывает самостоятельно. Для учета торговых операций утверждены общие унифицированные формы.

Унифицированные формы для учета торговых операций ТОРГ-1 Акт о приемке товаров ТОРГ-2 Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей ТОРГ-3 Акт об установленном расхождении по количеству и качеству ТОРГ-4 Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика ТОРГ-5 Акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика ТОРГ-6 Акт о завесе тары ТОРГ-7 Журнал регистрации товарно-материальных ценностей, требующих ТОРГ-8 Заказ-отборочный лист ТОРГ-9 Упаковочный ярлык ТОРГ-10 Спецификация ТОРГ-11 Товарный ярлык ТОРГ-12 Товарная накладная ТОРГ-13 Накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары ТОРГ-14 Расходно-приходная накладная для мелкорозничной торговли ТОРГ-15 Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей ТОРГ-16 Акт о списании товаров ТОРГ-17 Приходный групповой отвес ТОРГ-18 Журнал учета товаров на складе ТОРГ-19 Расходный отвес (спецификация) ТОРГ-20 Акт о подработке, подсортировке, перетаривании товаров ТОРГ-21 Акт о переработке (сортировке) плодоовощной продукции ТОРГ-22 Акт о контрольной (выборочной) проверке яиц ТОРГ-23 Товарный журнал работника мелкорозничной торговли ТОРГ-24 Акт о перемеривании тканей ТОРГ-25 Акт об уценке лоскута ТОРГ-26 Заказ ТОРГ-27 Журнал учета выполнения заказов покупателей ТОРГ-28 Карточка количественно-стоимостного учета ТОРГ-29 Товарный отчет ТОРГ-30 Отчет по таре ТОРГ-31 Сопроводительный реестр сдачи документов Ответственность за нарушение правил документооборота пре¬ дусмотрена различными законодательными актами Российской Феде¬ рации. Статьей 18 Закона «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что руководители организаций и другие лица, ответственные за организа¬ цию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществля¬ ющих регулирование бухгалтерского учета, привлекаются к админи¬ стративной или уголовной ответственности в соответствии с законо¬ дательством. Например, согласно ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного нало¬ гового периода, при отсутствии признаков налогового правонаруше¬ ния, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыс¬ кание штрафа в размере 15 000 руб. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объ¬ ектов налогообложения понимается отсутствие первичных докумен¬ тов или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского уче¬ та, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, ма¬ териальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложе¬ ний налогоплательщика.

В соответствии с п. 12 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943- «О налоговых органах Российской Федерации» (далее — Закон о на¬ логовых органах) налоговым органам предоставляется право налагать административные штрафы на должностных лиц организаций, винов¬ ных в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка, в размере от 2 до 5 МРОТ на каждого винов¬ ного, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания,— в размере от 5 до 10 МРОТ.

Согласно ст. 146.5 Кодекса РСФСР об административных пра¬ вонарушениях продажа товаров или иных предметов в организациях торговли независимо от форм собственности или гражданами, зареги¬ стрированными в качестве предпринимателей, без документов, содер¬ жащих сведения об изготовителе, поставщике или продавце, а также без применения контрольно-кассовых машин (ККМ) влечет за собой наложение штрафа от 50 до 100 МРОТ.

Действующим законодательством за совершение наиболее опас¬ ных общественных деяний в сфере бухгалтерского учета и налогообло¬ жения предусмотрена также уголовная ответственность. Так, согласно ст. 199 УК РФ уклонение от уплаты налогов с организации путем вклю¬ чения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о до¬ ходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное в круп¬ ном размере, наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо ли¬ шением свободы на срок до четырех лет.

Данное преступление наказывается лишением свободы на срок от двух до семи лет с лишением права занимать определенные должно¬ сти или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет, если оно совершено группой лиц по предварительному сговору; лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных насто¬ ящей статьей, а также ст. 194 или 198 УК РФ; неоднократно; в особо крупном размере.

При этом уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации признается со¬ вершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает 1000 МРОТ, а в особо крупном размере — 5000 МРОТ.

Налоговые органы в ответах на частные запросы неоднократно сообщали, что если форма соответствующего документа предусмотре¬ на в Альбомах унифицированных форм первичной учетной докумен¬ тации, а организация применяет документ, не соответствующий дан¬ ной форме, то указанное нарушение подпадает под определение ст. части первой НК РФ.

Если организация применяет унифицированные формы, но не заполняет все обязательные реквизиты, а также другие реквизиты, предусмотренные типовой формой, то мера ответственности зависит от важности незаполненного реквизита для определения налоговой базы.

Рассмотрим возможные претензии налоговых органов, связан¬ ные с неполным заполнением унифицированных форм, на примере одного из самых распространенных документов в торговле — товарной накладной (форма № ТОРГ-12) на отгрузку товаров.

Возможные претензии налоговых органов, связанные с неполным заполнением унифицированных форм Незаполненный реквизит Налоговые последствия Номер документа Дата составления Наименование организации, Поскольку накладная заверяется печатью орга¬ от имени которой составлен низации, то незаполнение данного реквизита документ (поставщик) не приводит к негативным налоговым послед¬ Наименование покупателя Наименование и характеристики товара Количество товара Стоимость товара Незаполненный реквизит Личные подписи должност¬ Если должности и подписи лии не соответствуют ных лии, расшифровка подписей должностных лии, операции, отгрузка может быть признана неза¬ отгружающих и получающих конной, а списание себестоимости неправомер¬ товары Печать торговой организации Печать организацииили на прилагаемой доверенности. В противном покупателя Если правильность и полнота оформления первичных докумен¬ тов внутри торговой организации может быть проконтролирована глав¬ ным бухгалтером или иными должностными лицами, а порядок документооборота налажен должным образом, то создание поступаю¬ щих от контрагентов первичных документов не зависит от торговой организации. А ведь на основании первичных документов поставщи¬ ков производится оприходование товаров и, следовательно, возмещение НДС. Возмещение из бюджета НДС производится по фактически опла¬ ченным поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Таким образом, воз¬ мещение НДС по товарам, не оприходованным в установленном по¬ рядке, может быть признанно налоговыми органами неправомерным.

При поступлении документа, не соответствующего унифициро¬ ванной форме или с не полностью заполненными показателями, или с отсутствующими обязательными реквизитами, следует попытаться получить у партнера первичный документ типовой формы, заполненный в установленном порядке. Если попытка окажется неудачной, торговой организации рекомендуется создать собственный документ унифициро¬ ванной формы на основе документа, полученного от контрагента. На¬ пример, при поступлении товара накладная поставщика не соответству¬ ет форме № ТОРГ-12. Организация торговли может оприходовать товар на основе данной накладной и документа, составленного внутри нее и соответствующего требованиям законодательства, например, фор¬ мы № ТОРГ-1 «Акт о приемке товаров».

2 Бухгалтерский учет и аудит

1.9. ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

План счетов бухгалтерского учета представляет собой системати¬ зированный перечень счетов бухгалтерского учета, в основе которого ис¬ пользуется классификация счетов по их экономическому содержанию.

Действующий в настоящее время План счетов бухгалтерского уче¬ та финансово-хозяйственной деятельности предприятий, а также Инст¬ рукция по его применению были введены в действие с 1 января 2001 г. Он состоит из восьми разделов, включающих 99 синтетических счетов, часть из которых зарезервирована, и 11 забалансовых счетов (для сельскохо¬ зяйственных предприятий 12 забалансовых счетов). Все синтетические счета сгруппированы в восемь разделов. В разделах 1—5 сосредоточены счета по учету активов (хозяйственных средств), разделе 6 — счета по уче¬ ту обязательств (дебиторов и кредиторов) и в разделах 7 и 8 — счета по учету капитала, доходов, расходов и финансовых результатов.

План счетов содержит следующие разделы: I «Внеоборотные ак¬ тивы» (счета 01—09); II «Производственные запасы» (счета 10—19);

III «Затраты на производство» (счета 20—29 и счета 30—39); IV «Гото¬ вая продукция и товары» (счета 40—49); V «Денежные средства» (сче¬ та 50-59); VI «Расчеты» (счета 60-79); VII «Капитал» (счета 80-89);

VIII «Финансовые результаты» (счета 90—99). Забалансовые счета (сче¬ та 001—011) занимают в Плане счетов отдельное место.

Для учета специфических операций организация может по согла¬ сованию с Минфином России вводить в существующий План счетов до¬ полнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

При составлении рабочего плана счетов главному бухгалтеру следует руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяй¬ ственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

ОРГАНИЗАЦИЙ

(в редакции приказа Минфина России от 07.05.03 № 38н) Наименование счета Номер Номер и наименование субсчета Амортизаиия основных средств Наименование счета Номер Номер и наименование субсчета Доходные вложения в матери- 03 По видам материальных ценностей альные ценности Нематериальные активы 04 По видам нематериальных активов (в ред. приказа Минфина России от 07.05.03 № 38н) Амортизация нематериальных активов Оборудование к установке Вложения во внеоборотные 1. Приобретение земельных участ¬ (субсчет 8 введен приказом Минфина России от 07.05.03 № 38н) Отложенные налоговые активы (в ред. приказа Минфина России от 07.05.03 № 38н) Раздел II. ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ (субсчет 10 введен приказом Минфина России от 07.05.03 № 38н) (субсчет 11 введен приказом Минфина России от 07.05.03 № 38н) и откорме Резервы под снижение стоимости материальных ценностей Заготовление и приобретение материальных ценностей материальных ценностей Налог на добавленную стоимость 1. Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям Наименование счета Номер Номер и наименование субсчета Полуфабрикаты собственного производства Вспомогательные производства Обшепроизводственные расходы Общехозяйственные расходы Брак в производстве Обслуживающие производства и хозяйства Выпуск продукиии(работ, услуг) Товары отгруженные Наименование счета Номер Номер и наименование субсчета Выполненные этапы по незавершенным работам Касса Валютные счета Специальные счета в банках Переводы в пути финансовых вложений (в ред. приказа Минфина России от 07.05. 03 № 38н) и подрядчиками и заказчиками Резервы по сомнительным долгам Наименование счета Номер Номер и наименование субсчета Расчеты по краткосрочным 66 По видам кредитов и займов кредитам и займам Расчеты по долгосрочным 67 ~1о видам кредитов и займов кредитам и займам Расчеты по налогам и сборам 68 По видам налогов и сборов Расчеты по социальному 69 1. Расчеты по социальному страхо¬ по оплате труда лицами Расчеты с персоналом 73 I. Расчеты по предоставленным по прочим операциям Расчеты с учредителями I. Расчеты по вкладам в уставный Расчеты с разными дебиторами обязательства (в ред. приказа Минфина России от 07.05. 03 № 38н) Наименование счета Номер Номер и наименование субсчета Внутрихозяйственные расчеты 79 1. Расчеты по выделенному имуще¬ Уставный капитал Собственные акции (доли) Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Уелевое финансирование 86 По видам финансирования Недостачи и потери от порчи ценностей Резервы предстоящих расходов 96 По видам резервов Расходы будущих периодов 97 По видам расходов Доходы будущих периодов 98 1. Доходы, полученные в счет буду¬ Забалансовые счета Арендованные основные средства Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение в переработку Товары, принятые на комиссию Оборудование, принятое для монтажа Бланки строгой отчетности Списанная в убыток задолжен¬ ность неплатежеспособных дебиторов Обеспечения обязательств и платежей полученные Обеспечения обязательств и платежей выданные Износ основных средств Основные средства, сданные в аренду Для текущего учета и контроля за хозяйственными операциями в организации используются счета бухгалтерского учета. Счет — это способ экономической группировки, при котором в денежной оценке систематизируется, накапливается текущая информация о состоянии имущества, источниках его образования, хозяйственных операциях.

Совокупность счетов, применяемых в бухгалтерском учете, об¬ разует систему счетов. По отношению к балансу счета подразделяются на активные, пассивные, активно-пассивные.

Активные счета служат для учета хозяйственных средств по со¬ ставу, размещению и использованию, например, счета «Основные сред¬ ства», «Материалы», «Касса» и т.п. На этих счетах отражается наличие и движение средств.

Пассивные счета используются для учета источников образова¬ ния и целевого назначения хозяйственных средств, например, счета «Уставный капитал», «Добавочный капитал», «Целевое финансирова¬ ние» и т.п. На этих счетах отражается состояние и изменение источни¬ ков образования средств.

Активно-пассивные счета предназначены в основном для учета расчетных взаимоотношений хозяйства с другими организациями и ли¬ цами, финансовых результатов хозяйства, процессов и т.п., в зависимо¬ сти от того, в чем выражаются взаимоотношения между организациями (дебиторской или кредиторской задолженностью) или чем характеризу¬ ются финансовые результаты (прибылью или убытком). Эти счета мо¬ гут иметь конечный остаток по дебету или кредиту.

К активно-пассивным счетам обычно относят счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с подотчетными лицами», «Расчеты с учредителями» и другие счета по учету расчетных опера¬ ций, счет «Прибыли и убытки» и т.п.

По способу экономической группировки и обобщения информации (степени детализации учетных записей) счета подразделяются на син¬ тетические счета (счета первого порядка); на субсчета (счета второго порядка); на аналитические счета. Синтетический учет ведется на син¬ тетических счетах бухгалтерского учета, аналитический учет — на ана¬ литических счетах. Промежуточное положение между синтетически¬ ми и аналитическими счетами занимают субсчета.

Синтетические счета — это счета бухгалтерского учета (предназ¬ наченные для учета информации о составе и движении однородных групп хозяйственных средств организации, источниках и хозяйствен¬ ных процессах), на которых учетные записи производятся в обобщен¬ ном виде и в денежном измерителе.

Синтетические счета являются балансовыми и считаются счета¬ ми первого порядка. Количество синтетических счетов ограничено Планом счетов (99 счетов). Синтетические счета дают обобщающую характеристику объекту учета.

Синтетические счета, не требующие ведения аналитического учета, называются простыми (например, счет 57 «Переводы в пути»), а те, которые требуют ведения аналитического учета, называются слож¬ ными (например, счет 10 «Материалы», счет 08 «Вложения во внеобо¬ ротные активы» и др.).

Синтетический учет — это отражение хозяйственных средств и процессов в обобщенном виде на синтетических счетах. Такие пока¬ затели содержатся в синтетических счетах и необходимы для общего представления о наличии и движении средств и их источников.

Оборотные ведомости по счетам синтетического учета составля¬ ются на основании данных синтетического учета. Содержание синте¬ тических счетов раскрывают данные аналитических счетов.

Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Из названий синтетиче¬ ских счетов не видна отраслевая принадлежность организации.

Данные синтетических счетов используются при заполнении форм бухгалтерской отчетности и, прежде всего, бухгалтерского баланса, а зна¬ чит, для анализа финансово-хозяйственной деятельности организации.

Субсчета (неполный синтетический счет, счет второго поряд¬ ка) — это группы однородных аналитических счетов, создаваемые в пре¬ делах одного синтетического счета. По своему характеру субсчета яв¬ ляются частями соответствующего синтетического счета и не имеют самостоятельной корреспонденции с другими счетами. Эта корреспон¬ денция отражается через соответствующие синтетические счета. При ведении субсчетов используется только денежный измеритель.

По некоторым синтетическим счетам однородные аналитические счета дополнительно группируются в пределах одного синтетического счета. По существу, субсчета являются промежуточной группировкой аналитических счетов в пределах соответствующего синтетического счета. Субсчета вводятся для получения единых для всех организаций обобщенных, укрупненных показателей, дополняющих показатели син¬ тетических счетов и необходимых для анализа и составления баланса.

Например, к счету 58 «Финансовые вложения» открываются следующие субсчета: субсчет 58-1 «Паи и акции», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги», субсчет 58-3 «Предоставленные займы», субсчет 58-4 «Вкла¬ ды по договору простого товарищества». На каждом из этих субсчетов объединяются данные на основе аналитических счетов.

Аналитические счета (третьего, четвертого, пятого и так далее порядка), как счета детальные, необходимы прежде всего для текущего оперативного руководства, управления и контроля за правильным ис¬ пользованием имущества организации.

Для управления финансово-хозяйственной деятельностью орга¬ низации, оценки ее места в рыночной экономике, анализа состояния расчетов с партнерами недостаточно располагать только общими пока¬ зателями, необходимо иметь еще и детализированные данные по объек¬ там учета. Каждый экономический субъект имеет свой предмет деятель¬ ности, определенную отраслевую направленность (промышленность, торговля, строительство, транспорт, сельское хозяйство и т.д.). Для осу¬ ществления предмета своей деятельности организация должна иметь определенные ресурсы, источники их пополнения, договоры и многое другое, что требует более детального учета с применением натураль¬ ных измерителей, реквизитов контрагентов и т.д.

Аналитический учет — это учет, дающий детализированные по¬ казатели в денежном, а в необходимых случаях и в натуральном выра¬ жении. Детализация показателей устанавливается в зависимости от конкретных условий и потребности в получении сведений для опера¬ тивного управления. Кроме того, аналитический учет имущества орга¬ низации обеспечивает его сохранность.

Аналитический учет неразрывно связан с синтетическим учетом и ведется с целью детализации этого учета. Сам по себе аналитический счет не может существовать, он жестко привязан к синтетическому счету и открывается в развитие определенного синтетического счета в разре¬ зе его видов, частей, статей.

Возьмем, например, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчика¬ ми». ДЛЯ торговой организации структуру этого счета можно сформиро¬ вать таким образом:

1-й субсчет (валюта расчетов): 1. Расчеты в рублях; 2. Расчеты в ва¬ 2-й субсчет (вид расчетов): 1. Поставщики товаров; 2. Прочие по¬ ставщики; 3. Поставщики по выданным векселям; 4. Поставщики по неот¬ фактурованным поставкам; 5. Поставщики по коммерческим кредитам.

1 -й уровень (поставщик): 01. ООО «Заря»; 02. «Молзавод»; 03. ООО «Рассвет»; 04. ООО «Автосалон»; 05. МП «Волна».

2-й уровень (договор, счет): 1. Договор № 9; 2. Договор № 58; 3. Счет При организации учетного процесса важно обеспечить соблюде¬ ние одного из требований к бухгалтерскому учету — требования не¬ противоречивости. Это означает, что на любую отчетную или текущую дату должно быть обеспечено тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

По экономическому содержанию бухгалтерские счета подразделя¬ ют на три группы: счета хозяйственных средств; счета источников хо¬ зяйственных средств; счета хозяйственных процессов и их результатов.

Счета хозяйственных средств — это счета учета основных и от¬ влеченных средств, производственных запасов, денежных средств и де¬ биторов, готовой продукции и средств капиталовложений.

Счета источников хозяйственных средств — это счета по учету капитала, резервов финансирования, кредитования и кредиторов.

Счета хозяйственных процессов и их результатов — это счета процессов производства, реализации и их результатов.

По структуре и назначению счета учета хозяйственных средств и счета учета источников подразделяются на основные, регулирующие и за¬ балансовые; счета учета хозяйственных процессов и их результатов — на калькуляционные, собирательно-распорядительные, сопоставляющие.

Основные счета предназначены для учета наличия и движения средств и источников. К ним относятся инвентарные, денежные, фон¬ довые и расчетные счета. Их остатки переходят в сальдовый баланс.

Регулирующие счета предусмотрены для корректирования оцен¬ ки хозяйственных средств или размеров источников их образования, например, счета «Амортизация основных средств», «Амортизация не¬ материальных активов».

Калькуляционные счета служат для собирания производствен¬ ных затрат, на основе которых исчисляется себестоимость произведен¬ ной продукции и приобретенных материалов, например, счет «Основ¬ ное производство» и др.

Собирательно-распорядительные счета предназначены для соби¬ рания накладных (косвенных) расходов и последующего их распределе¬ ния по объектам калькуляции, например, счета «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Расходы будущих периодов».

Сопоставляющие счета предусмотрены для сопоставления хо¬ зяйственных процессов и явлений в двух оценках в целях определения финансовых результатов деятельности предприятия, например, счета «Продажи», «Прибыли и убытки» и др.

Забалансовые счета предназначены для учета средств, не при¬ надлежащих данной организации, но временно находящихся у нее в пользовании или распоряжении, а также для учета имущества, при¬ надлежащего организации, но переданного другим организациям по до¬ говору финансового лизинга, или для контроля за отдельными хозяй¬ ственными операциями.

Забалансовые счета не включаются в итоги (валюту) бухгалтер¬ ского баланса и отражаются за балансом, они имеют трехзначный шифр (с 001 по 011), не корреспондируют с другими счетами, и поэтому двой¬ ная запись на забалансовых счетах не применяется. При заполнении забалансовых счетов делаются односторонние записи только по дебету (увеличение — данные о получении материальных ценностей) или толь¬ ко по кредиту (уменьшение — их возврат прежнему владельцу).

Применение забалансовых счетов позволяет избежать включе¬ ния средств, не принадлежащих данной организации, в состав собствен¬ ных средств, а также устранить двойной счет одних и тех же хозяйствен¬ ных средств и у их собственника, и у временного пользователя.

Важнейшим правилом ведения учета при помощи счетов явля¬ ется правило двойной записи, заключающееся в следующем: всякая хозяйственная операция затрагивает два счета (две статьи баланса) и поэтому должна записываться дважды: в дебет одного счета и кре¬ дит другого — в этом суть метода двойной записи. Процедура опреде¬ ления счетов, затрагиваемых данной хозяйственной операцией, и по¬ следующего отражения на этих счетах суммы произведенной операции называется бухгалтерской проводкой. Бухгалтерская проводка состав¬ ляется только на основании финансовых документов.

Для составления бухгалтерской проводки по какой-либо хозяй¬ ственной операции необходимо определить сущность происходящих в результате операции изменений в хозяйственных средствах органи¬ зации; выбрать счета, по дебету и кредиту которых должна быть записа¬ на сумма данной операции. Для отражения на счетах данных о состоя¬ нии средств и источников их движения в ходе хозяйственной деятельности необходимо вначале записать на счета (как исходное по¬ ложение) остатки хозяйственных средств и источников их образова¬ ния, а затем последовательно отражать хозяйственные операции как простейшие моменты движения средств и изменения источников.

Общая сумма операций, записанных на дебет или кредит счета, называется суммой оборота. Она показывает движение средств или источников за определенный период. Различают дебетовые и креди¬ товые обороты.

Двойственность отражения хозяйственных операций порождает математическое равенство сумм дебетовых и кредитовых оборотов по всем счетам за определенный период времени. Это математическое ра¬ венство широко используется для контроля за правильностью отраже¬ ния операций на счетах.

i В результате двойственного отражения каждой операции возни¬ кает временная связь отдельных счетов. Она определяется экономи¬ ческим содержанием операции и называется корреспонденцией, а сче¬ та, между которыми установилась эта связь, корреспондирующими.

Указание корреспондирующих счетов по каждой операции называют бухгалтерской записью, или счетной формулой.

Корреспонденция бывает простой и сложной. Простой называют такую корреспонденцию, где один счет дебетуется, а другой кредитуется на ту же сумму. Сложной называют корреспонденцию, в которой два или более счета дебетуются, а один — кредитуется на общую сумму или, наобо¬ рот, несколько счетов кредитуются, а один — дебетуется на общую сумму.

Активные счета могут иметь только дебетовое сальдо, поскольку нельзя выдать средств больше, чем имелось в хозяйстве. В активных сче¬ тах для определения конечного сальдо необходимо к начальному дебето¬ вому сальдо (наличие средств) прибавить оборот по дебету счета (увели¬ чение средств) и исключить оборот по кредиту счета (уменьшение средств).

Сумма начального остатка и дебетового оборота, вместе взятых, может быть равной кредитовому обороту или больше. В первом случае счет закрыва¬ ется и остатка не будет, во втором — разница будет представлять дебето¬ вое сальдо (остаток). Если на активных счетах начального сальдо не было, первая запись в^них производится по дебету, а конечное сальдо определя¬ ется вычитанием кредитового оборота счета из дебетового.

Пассивные счета имеют только кредитовое сальдо, так как умень¬ шение источников не может превышать их размера. Для определения конечного сальдо пассивных счетов необходимо к кредитовому началь¬ ному сальдо прибавить кредитовый оборот и вычесть дебетовый обо¬ рот счета. При отсутствии начального сальдо первая запись произво¬ дится по кредиту, а конечное сальдо определяется вычитанием дебетового оборота из кредитового.

Дебет активных счетов отражает наличие средств на определен¬ ную дату и увеличение их, а кредит — уменьшение. В пассивных сче¬ тах, наоборот, кредит отражает наличие источников и их увеличение, а дебет — уменьшение.

Наличие средств или источников называется остатком, или саль¬ до. Сальдо на начало отчетного периода является начальным, на конец отчетного периода — конечным.

Дебет активно-пассивных счетов, на которых отражаются рас¬ четные операции, показывает наличие дебиторской задолженности и ее увеличение, а также уменьшение кредиторской задолженности, кре¬ дит — наличие и увеличение кредиторской задолженности и уменьше¬ ние дебиторской.

Остатки средств и их источников отражаются на счетах при их от¬ крытии путем перечисления сумм активных статей баланса на дебет актив¬ ных счетов. Если одна и та же по названию статья, например, «Расчеты с разными дебиторами», имеет определенные суммы по активу и пассиву баланса, то эти суммы переносят соответственно на дебет и кредит счета, от¬ крытого для данной статьи. Счет в данном случае имеет развернутое сальдо.

Таким образом, отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета есть не что иное, как отражение изменений ста¬ тей баланса под влиянием хозяйственных операций. В этом проявля¬ ется единство бухгалтерского баланса и системы счетов.

Одним из способов обобщения данных бухгалтерских счетов в ба¬ лансе организации является составление оборотной ведомости, кото¬ рая позволяет обобщить учетную информацию, отражаемую на счетах бухгалтерского учета.

Оборотная ведомость составляется в конце месяца и представ¬ ляет собой свод оборотов и сальдо по всем работающим счетам в виде таблицы, в которую записывают наименования и номера счетов, сум¬ мы начального (дебетового или кредитового) сальдо по каждому счету, суммы оборотов по дебету и кредиту и выводят конечное сальдо (дебе¬ товое или кредитовое).

Оборотные ведомости бывают двух видов: по счетам синтетиче¬ ского учета и по счетам аналитического учета.

При составлении оборотных ведомостей необходимо выполне¬ ние следующих действий: а) в бланк оборотной ведомости следует пе¬ ренести наименование каждого счета, сальдо начальное (дебетовое или кредитовое), дебетовые и кредитовые обороты и сальдо конечное (де¬ бетовое или кредитовое) по каждому работающему счету; б) подсчи¬ тать итоги по всем колонкам заполненной оборотной ведомости; в) обес¬ печить сверку полученных итогов, при этом в оборотной ведомости по счетам синтетического учета должны получиться три пары равных ито¬ гов, из которых итоги начальных остатков (сальдо начальных) должны равняться итогу начального баланса, а итоги оборотов — итогу по жур¬ налу хозяйственных операций; в оборотной ведомости по счетам ана¬ литического учета итоги начальных остатков (сальдо начальных), обо¬ ротов и конечных остатков (сальдо конечных) должны быть равны начальному остатку (сальдо начальному), оборотам и конечному ос¬ татку (сальдо конечному) соответствующего синтетического счета.

В оборотную ведомость по счетам синтетического учета записы¬ ваются все используемые в организации синтетические счета, на каждый счет отводится одна строка. В ней три пары колонок, в которых по каждому синтетическому счету показываются начальное сальдо, обо¬ роты по дебету и кредиту счета и конечное сальдо.

При правильной организации бухгалтерского учета обязательно должно быть достигнуто попарное равенство итогов в колонках обо¬ ротной ведомости по счетам синтетического учета, а именно:

• итог дебетовых сальдо на начало месяца должен быть равен итогу кредитовых сальдо на начало месяца, что обусловлено строени¬ ем бухгалтерского баланса (равенством его актива и пассива на начало месяца). Итог дебетовых сальдо по счетам показывает сумму имуще¬ ства организации, а итог кредитовых сальдо — сумму источников обра¬ зования этого имущества и обязательств организации;

• итог дебетовых оборотов по счету за месяц должен быть равен итогу кредитовых оборотов по всем синтетическим счетам, что следует из сущности метода двойной записи, согласно которой каждая хозяй¬ ственная операция записывается дважды по дебету одного счета и кре¬ диту другого счета в одинаковых суммах;

• равные итоги дебетовых и кредитовых оборотов по синтети¬ ческим счетам в оборотной ведомости должны быть также равны итогу в журнале регистрации хозяйственных операций. Это равенство объяс¬ няется тем, что, сумма каждой хозяйственной операции находит отра¬ жение как в журнале регистрации хозяйственных операций, так и на счетах бухгалтерского учета по дебету и кредиту;

• итог дебетовых конечных сальдо должен быть равен итогу кре¬ дитовых конечных сальдо, так как это уже новый бухгалтерский баланс.

Попарное равенство итогов оборотной ведомости по счетам син¬ тетического учета имеет контрольное значение, так как отсутствие ука¬ занного равенства свидетельствует о наличии ошибок в учетных запи¬ сях, которые необходимо выявить и устранить.

Оборотная ведомость по счетам синтетического учета имеет суще¬ ственное значение и для оценки общего состояния имущества и источни¬ ков его образования, а также обязательств организации за отчетный ме¬ сяц. Информация оборотной ведомости по счетам синтетического учета об остатках используется при составлении бухгалтерского баланса орга¬ низации.

Кроме того, известна еще и так называемая шахматная оборот¬ ная ведомость по счетам синтетического учета, которая составляется по шахматной форме. В отличие от рассмотренной выше оборотной ведомости шахматная оборотная ведомость включает корреспонденцию счетов и является более сложной и громоздкой по строению. Шахмат¬ ная оборотная ведомость применяется на практике, как правило, при ручной обработке учетных данных и составлении бухгалтерского ба¬ ланса вручную.

Оборотные ведомости по счетам аналитического учета состав¬ ляются раздельно к каждому синтетическому счету, по которому ве¬ дется аналитический учет. Они составляются по каждой группе анали¬ тических счетов, объединяемых конкретным синтетическим счетом, и имеют различную форму в зависимости от особенностей объектов ана¬ литического учета. Традиционно оборотные ведомости по счетам ана¬ литического учета имеют две формы графления: 1) если объект учета отражается на аналитических счетах только в стоимостном выражении, то оборотные ведомости по этим счетам составляются по такой же фор¬ ме (суммовая форма), что и оборотные ведомости по счетам синтети¬ ческого учета, например, по счетам учета расчетов; 2) если объект уче¬ та отражается на аналитических счетах не только в стоимостном выражении, но и в натуральном или трудовом измерителе, то показате¬ ли оборотных ведомостей по таким счетам приводятся также в денеж¬ ном, натуральном или трудовом измерителе (количественно-суммовая форма или товарно-материальная форма), например, по счетам учета товарно-материальных ценностей.

Оборотные ведомости по счетам аналитического учета — это свод оборотов и сальдо по всем счетам аналитического учета, открытым к дан¬ ному синтетическому счету. Основная особенность оборотных ведомостей по счетам аналитического учета состоит в том, что общие итоги оборотов и остатков каждой оборотной ведомости по аналитическим счетам соот¬ ветственно равны оборотам и остаткам объединяющего их счета в оборот¬ ной ведомости по счетам синтетического учета. Данное равенство следует из взаимосвязи между аналитическими и синтетическими счетами и объ¬ ясняется параллельностью записей на них.

Оборотные ведомости имеют важное контрольное значение, слу¬ жат средством проверки записей по счетам и сверки данных аналити¬ ческого и синтетического учета.

1.13. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ОРГАНИЗАЦИЯХ

РАЗЛИЧНЫХ ФОРМ СОБСТВЕННОСТИ

Организации всех правовых форм ведут учет имущества, обяза¬ тельств и хозяйственных операций способом двойной записи в соот¬ ветствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению. При ведении бухгалтерского учета организация должна обеспечить соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики отражения хозяйственных операций и оценки имущества.

Изменения учетной политики, планируемые на следующий год, должны зафиксировать в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности за отчетный год, полноту отражения в учете всех хозяйственных операций и результатов инвентаризаций имущества и обязательств; правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам; разграничение в уче¬ те текущих затрат на производство, капитальные вложения и другие цели;

тождество информации аналитического учета данным об оборотах и ос¬ татках по синтетическим счетам на 1-е число каждого месяца.

Процесс бухгалтерского учета принято подразделять на четыре основные стадии. На первой стадии все хозяйственные операции офор¬ мляются документами, на второй стадии учетные данные классифи¬ цируются и сводятся воедино путем отражения в специальных нако¬ пительных ведомостях (карточках, сальдо-оборотных ведомостях, регистрах); на третьей стадии формируются отчеты, содержащие все не¬ обходимые данные для государственных органов; на четвертой стадии, заключительной, проводится анализ деятельности организации, резуль¬ таты которого используются администрацией для принятия решений и оценки деятельности. Такое постадийное исполнение технологии учета привело к разделению в целом бухгалтерского учета как такового на два направления: финансовый учет (внешний) и управленческий (внутри¬ производственный). Однако на практике указанные четыре стадии учет¬ ного процесса должны рассматриваться в единстве, что является важ¬ нейшим требованием международных стандартов бухгалтерского учета.

Таким образом, чтобы правильно организовать и вести бухгал¬ терский учет в организации должен быть разработан и постоянно уточ¬ няться бизнес-план, должно быть разработано положение об учетной политике, рабочий план счетов, график документооборота с образцами применяемых первичных документов, набор применяемых проводок, действующих нормативных документов и должностные инструкции для всех работников, занятых в службе учета.

1.14. ТЕХНИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА Техника бухгалтерского учета представляет собой способ его ве¬ дения, т.е. технологию выполнения всего комплекса работ в бухгалте¬ рии по обработке учетной информации присущими бухгалтерскому учету методами, начиная с регистрации учетной информации, которая осуществляется вручную или с использованием средств автоматизации.

Каждый главный бухгалтер на своем предприятии разрабатывает си¬ стему учета с применением учетных регистров. По своему внешнему виду они подразделяются на карточки, свободные листы (ведомости) и книги, а по содержанию — на регистры аналитические, синтетиче¬ ские и комбинированные, т.е. сочетающие эти два вида счетов.

Карточки предназначены для аналитического учета основных средств (инвентарные карточки), материальных ценностей по местам их хранения (карточки складского учета материалов), дебиторов, кре¬ диторов и открываются на каждый конкретный объект учета. На их основе в бухгалтерии создают картотеку основных средств, материа¬ лов, запчастей, готовой продукции, дебиторов, кредиторов.

Свободные листы (ведомости) — учетные регистры большого формата и с большим количеством сведений по сравнению с карточка¬ ми. Обычно они содержат разнородную информацию по одному или нескольким синтетическим счетам в разрезе аналитических счетов и предназначены для синтетического и аналитического учета или вы¬ полняют роль комбинированных регистров. К ним относятся журна¬ лы-ордера, различные ведомости, табуляграммы и машинограммы. Они удобны в использовании, так как позволяют рационально распределить обязанности между работниками учета. Это самый распространенный вид учетных регистров.

Книги представляют собой сброшюрованные свободные листы определенного формата и графления. Применение их ограничено, так как работу по их ведению разделить между счетными работниками нельзя, каждую должен вести один человек. Однако распределенные участки учета должны быть организованы только в таких книгах (кас¬ совая книга, книга регистрации счетов-фактур). Преимущество книг в том, что исключается возможность замены отдельных листов новы¬ ми при злоупотреблениях и хищениях (Главная книга).

Носителями учетной информации являются первичные докумен¬ ты, а ее хранителями — разграфленные определенным образом регист¬ ры. Запись хозяйственных операций в учетные регистры называется разноской операций. Записи в учетных регистрах основываются на тщательно проверенных документах, поэтому и сами регистры приоб¬ ретают доказательную силу при использовании их показателей для анализа хозяйственной деятельности, при контроле над состоянием средств и при выявлении результатов работы организации.

1.15. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ ГЛАВНОГО БУХГАЛТЕРА

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в орга¬ низации несет руководитель. В его должностные обязанности входит создание необходимых условий для правильной постановки учета. Ру¬ ководитель может сформировать бухгалтерскую службу в виде специ¬ ального подразделения, возглавляемого главным бухгалтером; ввести в штат должность бухгалтера; передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специальной -организации или бухгалтеру-специалисту; вести бухгалтерский учет,лично.