«МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА Рекомендовано УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальностям Бухгалтерский учет, анализ и аудит, ...»

Б.Т. ЖАРЫЛГАСОВА, А.Е. СУГЛОБОВ

МЕЖДУНАРОДНЫЕ

СТАНДАРТЫ

АУДИТА

Рекомендовано УМО по образованию

в области финансов, учета и мировой экономики

в качестве учебного пособия

для студентов, обучающихся по специальностям

«Бухгалтерский учет, анализ и аудит»,

«Мировая экономика»

Издание третье, стереотипное

МОСКВА

2007 УДК 657(075.8) ББК 65.053я73 Ж36 Рецензенты:

М.В. Мельник, д-р экон. наук, проф., заведующая кафедрой экономического анализа и аудита Финансовой академии при Правительстве РФ, Е.И. Семенова, д-р экон. наук, проф., декан экономического факультета ФГОУ ВПО РГЛЗУ, Т.М. Рогуленко, д-р экон. наук, проф., заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита Государственного университета управления, Л.М. Полковский, д-р экон. наук, проф., заведующий кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита Московского бухгалтерского института Жарылгасова Б.Т.

Ж36 Международные стандарты аудита : учебное пособие / Б.Т. Жарылгасова, А.Е. Суглобон. - 3-е изд., стер. - М.: КНОРУС, 2007. - 400 с.

ISBN 5-85971-674- Дается характеристика международных стандартов аудита (МСА) как базы разработки национальных правил (стандартов) аудиторской деятельности и Российской Федерации. Подробно рассматриваются содержание и правила применения МСА. Приводятся многочисленные практические примеры использования МСА.

Учебное пособие подготовлено на кафедре аудита и анализа Российского государственного аграрного заочного университета в соответствии с Государственным образовательным стандартом по специальностям 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 060600 «Мировая экономика».

Для студентов, аспирантов и преподавателей вузов, слушателей системы послевузовского образования, начинающих аудиторов и бухгалтеров.

Редактор ИЛ. Иванова Корректор В.В. Кожуткина Компьютерная верстка: И.В. Рощипа Санитарно-эпидемиологическое заключение № 77.99.02.953.Д.007021.10.05 от 27.10.2005 г.

Подписано в печать 30.08.200G.

Формат 60x90/16. Гарнитура «Petersburg». Печать офсетная. Бумага газетная.

Усл. печ. л. 25,0. Уч.-изд. л. 22,4. Тираж 3000 экз. Заказ № 1228.

ЗАО «KIЮРУС». 129110, Москва, ул. Большая Переяславская, 46.

Тел.: (495) 680-7254, 680-0671, 680-1278.

E-mail: [email protected] http://wvvw.book.ru Отпечатано в полном соответствии с качеством предоставленных диапозитивов в ОАО «Тверской ордена Трудового Красного Знамени полиграфкомбинат детской литературы им. 50-летия СССР». 170040, г, Тверь, проспект 50 лет Октября, 46.Ф © Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е., ISBN 5-85971-674-5 2005, 2006, 978-5-85971-674-6 © КНОРУС, 2005, 2006,

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. СТАНДАРТИЗАЦИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1.1. Вводные международные стандарты 1.2. Внедрение стандартов аудита в России 1.3. Роль аудиторских проверок в обеспечении достоверности бухгалтерской отчетности 1.4. Связь стандартов бухгалтерского учета и аудита 1.5. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров Вопросы для самопроверки

ГЛАВА 2. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ

ПО РЕГУЛИРОВАНИЮ ОБЯЗАННОСТЕЙ

АУДИТОРОВ

2.1. Цели и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности 2.2. Контакты с руководством клиента 2.3. Условия аудиторских заданий 2.4. Контроль качества работы в аудите 2.5. Документирование 2.6. Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности 2.7. Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности 2.8. Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным Вопросы для самопроверки

ГЛАВА 3. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ

ПО ПЛАНИРОВАНИЮ АУДИТА

Вопросы для самопроверки

ГЛАВА 4. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ

ПО РЕГУЛИРОВАНИЮ АСПЕКТОВ СИСТЕМЫ

ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

4.2. Аудит в среде компьютерных информационных систем 4.3. Учет при аудите особенностей субъектов, Вопросы для самопроверки

ГЛАВА 5. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА

ПО ПОЛУЧЕНИЮ АУДИТОРСКИХ

ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

5.5. Аудиторская выборка и другие процедуры Вопросы для самопроверки

ГЛАВА 6. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА,

РЕГУЛИРУЮЩИЕ ПОРЯДОК ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

РАБОТЫ ТРЕТЬИХ ЛИЦ

6.1. Использование работы другого аудитора 6.2. Рассмотрение работы внутреннего аудита Вопросы для самопроверки

ГЛАВА 7. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ

ПО АУДИТОРСКИМ ВЫВОДАМ

И ПОДГОТОВКЕ ОТЧЕТОВ (ЗАКЛЮЧЕНИЙ)

7.1. Аудиторский отчет (заключение) по финансовой 7.3. Прочая информация в документах, содержащих Вопросы для самопроверки

ГЛАВА 8. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ

СПЕЦИАЛИЗИРОВАННЫЕ ОБЛАСТИ АУДИТА

8.1. Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям 8.2. Исследование ожидаемой финансовой информации Вопросы для самопроверки

ГЛАВА 9. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ

ПОРЯДОК ОКАЗАНИЯ СОПУТСТВУЮЩИХ УСЛУГ

9.1. Задания по обзорной проверке финансовой отчетности 9.2. Задания по выполнению согласованных процедур 9.3. Задания по компиляции финансовой информации Вопросы для самопроверки

ГЛАВА 10. ПОЛОЖЕНИЯ ПО МЕЖДУНАРОДНОЙ

АУДИТОРСКОЙ ПРАКТИКЕ

10.2. Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору 10.4. Международные стандарты по компьютерным технологиям 10.5. Особенности аудиторских доказательств при аудите 10.6. Учет экологических вопросов при аудите финансовой 10.8. Аудит производных финансовых инструментов Вопросы для самопроверки

ВВЕДЕНИЕ

Аудиторские организации России сегодня уже в достаточной степени укрепили свои позиции на рынке. Однако для повышения конкурентоспособности отечественного аудита предстоит решить еще немало задач. Одна из них — стандартизация аудиторской деятельности. При решении этой задачи важную роль играют международные стандарты аудита (МСА).

Профессиональные аудиторские организации стран с достаточно высоким уровнем развития аудита (Канады, Великобритании, Ирландии, США) лишь принимают к сведению положения международных стандартов аудита. Аудиторы ряда стран, в том числе Австралии, Бразилии, Индии и Голландии, используют МСА для разработки национальных стандартов аудита. Страны, не разрабатывающие собственные стандарты аудита (Малайзия, Нигерия, Фиджи и др.), применяют международные стандарты аудита в качестве отечественных стандартов. Россия избрала путь самостоятельной разработки правил (стандартов), подготовленных на базе международных стандартов аудита.

Применять международные стандарты аудита в качестве национальных могут только те страны, которые являются членами Международной федерации бухгалтеров — МФБ (International Federation of Accountants — IFAC). Для этого они должны заявить о своем решении принять международные стандарты аудита в качестве основы для утвержденных стандартов аудита и сопутствующих услуг в своей стране. Организации — члены Международной федерации бухгалтеров получают право на перевод данных документов после получения надлежащего разрешения МФБ.

В октябре 2000 г. при участии Международного центра реформ системы бухгалтерского учета вышел в свет первый официальный перевод международных стандартов аудита на русский язык. Однако попытки использовать этот перевод в качестве российского регламентирующего документа не имели успеха. Основной причиной этого стала сложность перевода текста нормативных документов с английского языка на русский. В 2001 г.

Международная федерация бухгалтеров выпустила второе официальное издание сборника международных стандартов аудита и Кодекса этики профессиональных бухгалтеров на русском языке. Обновленное и дополненное издание позволяет российским аудиторам основываться в своей деятельности на первоисточнике и приносит огромную практическую пользу всем профессионалам, способствуя повышению авторитета российского аудита.

Учебное пособие состоит из 10 глав, в которых рассматриваются такие вопросы, как роль международных стандартов в становлении аудиторской деятельности; международные стандарты по регулированию обязанностей аудиторов; международные стандарты по планированию аудита;

международные стандарты по регулированию аспектов системы внутреннего контроля; международные стандарты по получению аудиторских доказательств; международные стандарты аудита, регулирующие порядок использования работы третьих лиц; международные стандарты по аудиторским выводам и подготовке отчетов (заключений); международные стандарты, регулирующие специализированные области аудита; международные стандарты, регулирующие порядок оказания сопутствующих услуг; Положения по международной аудиторской практике.

Особое внимание уделено сравнительной оценке международных стандартов аудита и их российских аналогов. Книга написана на основе научных подходов, разработанных на кафедре аудита и анализа Российского государственного аграрного заочного университета.

Излагаемый учебный материал приведен в строгом соответствии с требованиями международной классификации стандартов аудиторской деятельности. Одновременно в учебном пособии указаны аналогичные российские стандарты и отмечены их отличия от МСА, а также преимущества и недостатки.

Авторы считают, что последнее имеет большое значение. Не только студентам, но и практикующим специалистам сложно получить полное представление о стандартах аудиторской деятельности, если рассматривать МСА или РСА в отдельности. Поэтому в данной работе подобные стандарты анализируются вместе. Отдельно рассматриваются российские стандарты, не имеющие международных аналогов. Подобный подход должен облегчить усвоение материала о МСА и стандартов аудиторской деятельности в целом.

МСА является главной нормативной базой для всех аудиторов.

Любые национальные стандарты аудита должны соответствовать основным международным требованиям.

Современные процессы интеграции труда, а также задачи реформирования экономики России усиливают требования к уровню знаний выпускников вузов. Поэтому настоящее учебное пособие предназначено не только для студентов, но и для слушателей системы повышения квалификации.

Б.Т. Жарылгасова — главы 5—10, А.Е. Суглобов — главы 1—5.

СТАНДАРТИЗАЦИЯ

1.1. ВВОДНЫЕ МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ

Общие положения аудиторской деятельности отражены во вводных международных стандартах аудита, в состав которых входят предисловие к международным стандартам аудита и сопутствующих услуг, глоссарий, МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность», МСА 120 «Основные принципы Международных стандартов аудита».

Юридический статус международных стандартов аудита и порядок их принятия определены Комитетом по международной аудиторской практике — КМАП (International Auditing Practices Committee — IAPC) в предисловии к международным стандартам аудита и сопутствующих услуг и МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность».

Миссия Международной федерации бухгалтеров заключается во всемерном развитии и усилении позиций бухгалтерской профессии.

Для осуществления данной миссии МФБ создала Совет МФБ, который в свою очередь основал КМАП.

КМАП — постоянный комитет Совета МФБ. Члены этого комитета назначаются организациями — членами МФБ в странах, выбранных Советом МФБ. Представители, входящие в состав КМАП, должны быть членами одной из организаций — членов МФБ, хотя для обеспечения разнообразия во взглядах в подкомитетах КМАП могут работать лица из стран, не представленных в КМАП. К задачам КМАП относятся разработка и опубликование стандартов и положений в отношении аудита и сопутствующих услуг от имени Совета МФБ.

В предисловии к международным стандартам аудита и сопутствующих услуг определено, что МСА предназначены для применения при аудите финансовой отчетности, а также при аудите иной финансовой информации и предоставлении сопутствующих аудиту услуг. Аудитор может отходить от требований МСА, но только обязательно аргументируя причины такого отхода. МСА следует применять только к вопросам, имеющим существенное значение.

Наряду со стандартами КМАП выпускает Положения о международной аудиторской практике (ПМАП). Эти документы детализируют положения международных стандартов аудита и не имеют силы стандартов, хотя для обозначения совокупности собственно МСА и соответствующих ПМАП, образующих единую систему, обычно употребляется выражение «система документов МСА».

МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность» предусмотрены общие принципы заданий, обеспечивающих уверенность высокого уровня. Однако МСА 100 не заменяет существующих стандартов, например, он не применяется к аудиту или обязательной проверке финансовой отчетности.

Более 100 терминов, применяемых в МСА, нашли отражение в документе под названием «Глоссарий». На основе этого документа для регламентации аудиторской деятельности в России Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ был утвержден Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

Цель Перечня — изложение основных терминов и определений, употребляемых при осуществлении аудиторской деятельности, в том числе для обеспечения единства трактовки терминов во всех правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

Перечень не имеет самостоятельного значения и выполняет вспомогательную функцию. Кроме того, этот документ составлен в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263, и российскими нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет, и поэтому объективно не тождествен глоссарию из МСА. Значение глоссария и терминологии заключается в том, что они способствуют развитию и интеграции аудиторской деятельности на международном уровне. С приближением же российских подходов к аудиту к международным, а российских правил бухгалтерского учета — к МСФО, дефиниции данных двух перечней будут приближаться друг к другу. В настоящее время российский Перечень содержит большее количество понятий, чем глоссарий МСА, поскольку такие понятия, как «честность», «объективность», «профессиональное суждение аудитора», «профессиональный скептицизм аудитора»,— очевидные для западных аудиторов,— на начальной стадии развитии аудита отечественным специалистам было необходимо разъяснить. Некоторые же термины, например «утверждения (предпосылки подготовки) бухгалтерской отчетности», по отмеченным причинам еще ждут того, чтобы занять положенное место в российском аудите.

На современном этапе развития аудита происходит постепенное совершенствование терминологии, применяемой российскими аудиторами. Так, постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г.

№ 532 «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696» внесен ряд соответствующих изменений. Например, в абз. 4 подп. «в» п. 9 правила (стандарта) № 3 «Планирование аудита» слово «мошеннические» заменено словом «недобросовестные», а п. 12 в правиле (стандарте) № «Аудиторские доказательства» после слов «аудиторских процедур»

дополнен словами «по существу».

Таким образом, практика показывает, что настало время пересмотреть и привести в соответствие с международными требованиями не только ранее принятые правила (стандарты) аудиторской деятельности, но и российский аналог глоссария. В конечном счете это приведет к совершенствованию аудиторской профессиональной терминологии, что, несомненно, отразится на улучшении взаимопонимания не только между аудиторами, но и между аудиторами и пользователями их услуг.

Базовым международным стандартом, разработанным с целью описания концептуальной основы, в рамках которой выпускаются международные стандарты аудита по отношению к услугам, которые могут предоставляться аудиторами, является МСА 120 «Основные принципы Международных стандартов аудита». В этом стандарте отражены предназначение, порядок составления и представления финансовой отчетности экономических субъектов, а также проведено разграничение между аудитом и сопутствующими услугами. В МСА 120 отмечается, что к сопутствующим услугам относятся обзорные проверки, согласованные процедуры и компиляции (подготовка информации по которым не предполагает, что аудитор должен будет выразить уверенность).

В контексте МСА 120 уверенность рассматривается как убежденность аудитора в отношении надежности предпосылок, представленных одной стороной и предназначенных для использования другой стороной. Подчеркивается, что:

• в случае аудиторского задания аудитор обеспечивает высокий, но не абсолютный уровень уверенности в том, что информация, являющаяся предметом аудита, свободна от существенных искажений.

В аудиторском отчете (заключении) это выражается позитивным образом в виде разумной уверенности;

и в случае задания об обзорной проверке аудитор обеспечивает средний уровень уверенности в том, что информация, подлежащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений. Это выражается в виде негативной уверенности;

• в случае задания о согласованных процедурах аудитор предоставляет только отчет об отмеченных фактах без выражения уверенности. Пользователям отчета предоставляется возможность самим оценить проведенные процедуры и факты, приведенные в отчете, и сделать собственные выводы по данным работы аудитора;

• в случае задания о компиляции, хотя пользователи скомпилированной информации и получают определенные преимущества от участия в работе бухгалтера, в отчете (заключении) не^ыражается никакой уверенности.

Согласно МСА 120 аудит финансовой отчетности призван дать аудиторской организации и индивидуальному аудитору (далее — аудитор) возможность выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах, в соответствии с установленными основами финансовой отчетности. Отмечено, что мнение аудитора должно базироваться на собранных им в ходе аудита достаточных и уместных аудиторских доказательствах.

Рассматривается вопрос о причастности аудитора к финансовой информации в том случае, если к ней прилагается его отчет или если аудитор выражает согласие на использование его имени в связи с профессиональной деятельностью.

Указывается, что аудитор должен потребовать от руководства субъекта прекращения неправомерных действий, если аудитору становятся известны факты ненадлежащего использования субъектом имени аудитора в связи с финансовой информацией. Отмечено, что аудитор может также проинформировать любые известные третьи стороны о том, что его имя использовалось ненадлежащим образом в связи с указанной информацией.

В соответствующем разделе МСА 120 говорится, что в конце каждого международного стандарта приводится раздел «Перспективы государственного сектора», в котором раскрываются характерные случаи, требующие пояснения или дополнения. Международный стандарт, в котором такого раздела нет, применяется к аудиту финансовой отчетности в государственном секторе во всех существенных аспектах.

1.2. ВНЕДРЕНИЕ СТАНДАРТОВ АУДИТА В РОССИИ

Российская экономика нуждается в западных инвестициях, для получения которых необходимо убедить инвесторов в целесообразности вложений средств, предварительно предоставив им информацию о состоянии финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Объективным документом, отражающим положение организации и результаты ее хозяйственной деятельности, служит бухгалтерская отчетность. Сторонние инвесторы заинтересованы в том, чтобы она была достоверной. Поэтому отчетность должна быть составлена по понятным для западных инвесторов правилам, а ее достоверность должна быть подтверждена путем проведения внешнего аудита с использованием тех же процедур, что и на Западе. Российские инвесторы также заинтересованы в достоверности отчетности отечественных организаций и в добросовестном ее аудите. Все это делает очевидной необходимость единых подходов к аудиту в России и за рубежом.

Однако у данной точки зрения есть противники, считающие, что специфика России и нынешний уровень ее экономического развития делают нецелесообразным или невозможным применение в нашей стране М С А или местных стандартов, основанных на международных стандартах аудита. Сторонники такой позиции ссылаются на то, что большинство клиентов гораздо сильнее заинтересованы в проверках и оптимизации налогообложения, чем в абстрактном «подтверждении достоверности». К сожалению, в России пока мало квалифицированных инвесторов, действительно анализирующих баланс и данные о прибыли прежних лет, чтобы принять решение об инвестировании.

Ключевой проблемой при внедрении международных стандартов аудита является контроль выполнения их аудиторскими организациями. На сегодняшний день квалификация работников государственных контрольно-ревизионных органов не всегда позволяет им разбираться в тонкостях методики аудита. Не в состоянии государство и ассигновать достаточные средства на рост штата таких государственных проверяющих. У некоторых аудиторов возникают опасения, что конфиденциальная информация, полученная проверяющими в процессе работы, может быть использована во вред клиентам аудиторов.

В отличие от государственных органов общественные организации аудиторов могли бы наладить систему взаимопроверок качества аудита и соблюдения стандартов среди своих членов. Решился бы и вопрос финансирования таких проверок, например, за счет членских взносов участников объединений. Квалифицированные специалисты, разбирающиеся в методике и стандартах аудита, в сезон пониженной нагрузки аудиторов могли бы по согласованному графику проверять друг друга. Однако возникают опасения, что такие проверки будут недостаточно строгими. В настоящее время в России существует большое количество профессиональных объединений, конкурирующих между собой за приток новых членов и поступление от них членских взносов и объективно не заинтересованных в том, чтобы отпугивать специалистов и аудиторские организации строгими требованиями. Кроме того, некоторые аудиторы опасаются, что пришедшие к ним с проверкой коллеги из другой аудиторской организации могут переманивать клиентов, заимствовать методические секреты и «ноу-хау», постараются убрать конкурента, ложно обвинив его в низком качестве аудита.

При сложившихся обстоятельствах представляется целесообразным разумное сочетание государственных и общественных методов контроля. Следовало бы передать контроль качества аудита некоторым наиболее авторитетным общественным объединениям и одновременно наделить высший государственный орган регулирования аудиторской деятельности полномочиями отбирать право на контроль качества аудита у тех общественных объединений, которые скомпрометировали себя потворством своим членам и, напротив, пролонгировать такое право для организаций, делом доказавших свою взыскательность и нетерпимость к нарушителям стандартов. Что касается лицензированных аудиторов и аудиторских организаций, почему-либо не вошедших в объединения, наделенные правом проверки, то их могли бы напрямую контролировать государственные органы, но с привлечением к работе комиссий или групп квалифицированных специалистов общественных объединений, у которых сложилась хорошая репутация.

Директор департамента международного сотрудничества и развития бизнеса компании «ФБК» Н.А. Ремизов считает, что в России пока еще не сложилась стройная система контроля качества аудита.

В книге «Правила (стандарты) аудиторской деятельности. Все 38 стандартов»1 Н.А. Ремизов приводит интересный пример о результате проверки осенью 2000 г. московским представительством Всемирного банка нескольких десятков аудиторских фирм, пожелавших получить право аудировать проекты Всемирного банка в России, на предмет соответствия их работы международным стандартам аудита. Проверку проводили независимые иностранные и аттестованные на Западе российские специалисты. Проверке подлежали рабочие аудиторские файлы, внутренние инструкции и процедуры, соблюдение этих инструкций и процедур. Программу проверки и состав проверяемых документов до начала работы проверяемым не сообщали. ИТАР-ТАСС обнародовало 2 ноября 2000 г. наименования фирм, которые прошли проверку.

Это были пять российских представительств фирм, входящих в «большую пятерку», и еще шесть чисто российских аудиторских организаций: «МКД» из Санкт-Петербурга, а также московские организации Правила (стандарты) аудиторской деятельности. Все 38 стандартов / Сост. и автор комментария Н.А. Ремизов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001.

«Топ-аудит», «Русаудит, Дорнхофф», «Руфаудит», «ФБК» и «ЮНИКОН/МС Консультационная Группа». Причем прошла проверку меньшая часть претендентов. Среди отсеянных было много известных аудиторских организаций, которые на протяжении последних лет неоднократно заявляли о полном соответствии своей работы МС А. Действительно, нетрудно предположить, что среди нескольких тысяч лицензированных российских аудиторских организаций и аудиторовпредпринимателей без образования юридического лица очень мал процент тех, кто работает по стандартам.

Одна из проблем, связанных с внедрением МСА в отечественную практику, заключается в том, что российские аудиторы плохо представляют себе, что понимается под международными стандартами аудита, далеко не все из них хорошо знакомы даже с национальными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (ПСАД).

На основе действующих в настоящее время МСА разработан ряд отечественных аналогов. В целом стандарты можно объединить в несколько групп: 1) международные стандарты аудита, близкие к российским; 2) международные стандарты аудита, отличающиеся от российских аналогов; 3) документы МСА, не имеющие аналогов среди российских правил (стандартов); 4) российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, не имеющие аналогов в системе МСА.

Международными стандартами аудита, близкими к российским, являются: МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» (ПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»), МСА 210 «Условия аудиторских заданий» (ПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита»), МСА 220 «Контроль качества работы в аудите»

(ПСАД № 7 «Внутренний контроль качества аудита»), МСА «Документирование» (ПСАД № 2 «Документирование аудита»), МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности» (ПСАД № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита»), МСА 300 «Планирование» (ПСАД № 3 «Планирование аудита»), МСА 310 «Знание бизнеса» (ПСАД № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица»), МСА 320 «Существенность в аудите» (ПСАД № 4 «Существенность в аудите»), МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» (ПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»), МСА 401 «Аудит в среде компьютерных информационных систем» (ПСАД «Аудит в условиях компьютерной обработки данных»), МСА 510 «Первичные задания — начальные сальдо», МСА 710 «Сопоставимые значения» (ПСАД «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности»), МСА 520 «Аналитические процедуры» (ПСАД «Аналитические процедуры»), МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования» (ПСАД № 16 «Аудиторская выборка»), МСА 540 «Аудит оценочных значений» (ПСАД «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете»), МСА 550 «Связанные стороны» (ПСАД № 9 «Аффилированные лица»), МСА 560 «Последующие события»

(ПСАД № 10 «События после отчетной даты»), МСА 570 «Непрерывность деятельности» (ПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»), МСА 580 «Заявления руководства» (ПСАД «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта»), МСА 600 «Использование работы другого аудитора» (ПСАД «Использование работы другой аудиторской организации»), МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» (ПСАД «Изучение и использование работы внутреннего аудита»), МСА 620 «Использование работы эксперта» (ПСАД «Использование работы эксперта»), МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность» (ПСАД «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность»), МСА 810 «Исследование ожидаемой финансовой информации» (ПСАД «Проверка прогнозной финансовой информации»), ПМАП 1007 «Контакты с руководством клиента» (отменен в июне 2001 г.) (ПСАД «Общение с руководством экономического субъекта»), ПМАП 1008 «Оценка рисков и система внутреннего контроля — характеристики КИС и связанные с ними вопросы» (ПСАД «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем»), ПМАП 1009 «Методы аудита с помощью компьютеров» (ПСАД «Проведение аудита с помощью компьютеров»).

Международными стандартами аудита, отличающимися от российских аналогов, являются: глоссарий (ПСАД «Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности»), МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности»

(ПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»), МСА 500 «Аудиторские доказательства» (ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства»), МСА «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности» (ПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»), МСА 800 «Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей» (ПСАД «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям»), МСА «Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации» (ПСАД «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним»), ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предприятий» (ПСАД «Особенности аудита малых экономических субъектов»).

К документам МСА, не имеющим аналогов среди российских правил (стандартов), относятся: МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность», МСА 120 «Основные принципы Международных стандартов аудита», МСА 260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями», МСА 402 «Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации», МСА 501 «Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей», МСА 505 «Внешние подтверждения», МСА «Задание по обзорной проверке финансовой отчетности», МСА «Задания по компиляции финансовой информации», ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения», ПМАП 1001 «Среда ИТ — Автономные персональные компьютеры», ПМАП 1002 «Среда ИТ — Онлайновые компьютерные системы», ПМАП 1003 «Среда ИТ — Системы баз данных», ПМАП 1004 «Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами», ПМАП 1006 «Аудит международных коммерческих банков», ПМАП 1010 «Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности», ПМАП «Аудит производных финансовых инструментов».

Российскими ПСАД, не имеющими аналогов в системе МСА, являются: «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита», «Образование аудитора», «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами».

В конце 1993 г. были приняты Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. В соответствии с ними Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации поэтапно одобрила 38 правил (стандартов), которыми детально регламентировалась деятельность аудиторов. При разработке правил за основу брался материал, изложенный в МСА. Особенностью российских правил была их схожесть с МСА по идеям и с отечественными инструкциями по структуре. В российских стандартах шире и подробнее раскрывались многие вопросы, которые могли вызвать непонимание в условиях становления российского аудита.

После принятия Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» образовался правовой вакуум, обусловленный тем, что названные правила (стандарты) были написаны в соответствии с Временными правилами, а решения некоторых вопросов уже диктовались Законом.

Эта проблема сейчас решается. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 на сегодняшний день утверждены следующие федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности:

№ 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», № 2 «Документирование аудита», № 3 «Планирование аудита», № 4 «Существенность в аудите», № 5 «Аудиторские доказательства», № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», № 7 «Внутренний контроль качества аудита», № «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», № 9 «Аффилированные лица», № 10 «События после отчетной даты», № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», № 12 «Согласование условий проведения аудита», № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита», № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица», № «Аудиторская выборка».

В первую очередь необходимо обратить внимание на то, что новые правила аудиторской деятельности разработаны с учетом международных стандартов аудита и фактически представляют собой официально утвержденный перевод МСА. Содержание новых российских правил (стандартов) стало менее подробным по сравнению с их первоначальными вариантами. Данный факт нельзя однозначно классифицировать как положительный или как отрицательный, поскольку российский аудит всегда базировался на тех же принципах, что и международный, а условности и недопонимания устранялись комментариями.

1.3. РОЛЬ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК В ОБЕСПЕЧЕНИИ

ДОСТОВЕРНОСТИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

За время своего развития аудит как элемент инфраструктуры экономики прошел несколько качественных этапов развития. Как и любой другой вид управленческой деятельности, аудит реально выполняет функции, востребованные экономической средой, поэтому каждый из пройденных этапов соответствовал определенному уровню развития экономических отношений.

В современном понимании аудит начал формироваться в середине XIX в. в Англии в период развития рыночных отношений. Становление капитализма сопровождалось массовым банкротством компаний, основной причиной которого были не объективные экономические причины, а недобросовестность и злоупотребления управляющих компаниями. Соответственно у разоренных акционеров появилась потребность в защите, а у потенциальных инвесторов и существующих акционеров — в достоверной информации о состоянии дел в компаниях.

В середине XX в. группа видных бухгалтеров Шотландии создала профессиональное объединение, целью которого была проверка любых представленных ему бухгалтерских отчетов. Задача аудита состояла в детальной проверке финансово-хозяйственной деятельности компаний. Особую заинтересованность в результатах аудиторской деятельности проявляли собственники, для которых была высока вероятность потери капитала из-за недобросовестности управляющих.

Законодательно аудит был оформлен позже: с 1844 г. в Англии вышел ряд законов, предусматривающих проверку независимыми бухгалтерами бухгалтерских счетов и отчетов перед акционерами. Затем были приняты законы об обязательном аудите и в других странах, например, во Франции в 1867 г. и в США в 1937 г. На современном этапе развития аудита в его результатах заинтересованы не только собственники и инвесторы, но и сами экономические субъекты, нормальное развитие которых зачастую невозможно без привлечения средств инвесторов, спонсоров и кредиторов. Для того чтобы привлечь финансовые вложения, экономический субъект должен быть преуспевающим, а его финансовая (бухгалтерская) отчетность должна вызывать доверие у потенциальных инвесторов и кредиторов.

За последние десятилетия значительно повысились требования к организации системы учета и отчетности, появились новые формы и методы ведения учета, в том числе с применением компьютерных систем. Бухгалтерская отчетность превратилась в основной источник инфюрмации, позволяющий оценить финансовое и имущественное состояние экономических субъектов. В этих обстоятельствах аудит финансовой отчетности превратился в один из важнейших инструментов, способствующих повышению качества бухгалтерской отчетности, одним из показателей которого является ее достоверность. Ни один солидный западный банк не предоставит кредита клиенту, не имеющему проверенную аудиторами бухгалтерскую отчетность, ни один серьезный инвестор не будет иметь дела с организацией, отчеты которой за ряд лет не проверены авторитетным аудитором.

Пользователи бухгалтерской отчетности полагаются на квалификацию аудитора, его компетентность и объективность. Заключение аудитора является гарантом достоверности тех данных, которые содержатся в отчетности. Аудиторское заключение должно давать пользователям ответ на вопросы: дает ли отчетность подлинное и объективное представление о финансовом положении и финансовых результатах, составлена ли отчетность в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета?

Цель аудита определяется в Законе об аудиторской деятельности как выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Однако недостаточно проверять отчетность только на соответствие нормативным документам, регулирующим правила ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности. Необходимо также установить, обеспечивают ли способы отражения объектов бухгалтерского учета для данной организации достоверность их отражения в бухгалтерской отчетности. В ходе проверки аудитор обязан определить выбранные организацией способы ведения бухгалтерского учета, отрицательно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности.

Для того чтобы пользователи бухгалтерской отчетности имели достаточно достоверную информацию о деятельности соответствующих организаций, необходимо совершенствовать, во-первых, национальные стандарты бухгалтерского учета, во-вторых, методику проведения аудиторских проверок достоверности бухгалтерской отчетности. Для развития и регулирования аудиторской деятельности в стране необходимо совершенствовать методику аудита, аудиторские стандарты и стандарты бухгалтерского учета, важно обеспечить четкое распределение полномочий между государственными органами, регулирующими аудиторскую деятельность, и общественными организациями, что требует всестороннего изучения международного опыта.

1.4. СВЯЗЬ СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА

Существует тесная связь между стандартами бухгалтерского учета и аудита. Стандарты бухгалтерского учета, как и стандарты аудита, разрабатываются на международном и национальном уровнях. На международном уровне ведущими странами в области стандартов как учета, так и аудита являются США и Великобритания, что определяется ролью этих стран на международных финансовых рынках. Национальные стандарты учета и отчетности разрабатываются каждой страной самостоятельно. Например, в США такие стандарты называются Общепринятыми принципами бухгалтерского учета (US Generally Accepted Accounting Principles) и разрабатываются Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров, Комитетом по стандартам финансового учета, Комитетом по стандартам учета для государственных органов, Комиссией по ценным бумагам и биржам, Американской бухгалтерской ассоциацией, Институтом финансовых директоров, Национальной ассоциацией бухгалтеров и др. Во Франции разработкой стандартов занимаются такие организации, как Национальный совет по бухгалтерскому учету, Комиссия по операциям с ценными бумагами, Организация экспертов бухгалтерского учета и квалифицированных бухгалтеров при Министерстве юстиции и Национальный институт аудиторов при Министерстве экономики и аудита.

Работа по международной унификации стандартов учета и отчетности осуществляется на двух уровнях: международном региональном и мировом. В региональном аспекте ведущая роль принадлежит Комиссии по бухгалтерскому учету Европейского сообщества (ЕС), которая регулирует эти вопросы в странах — членах ЕС. Директивы ЕС представляют собой законы ЕС, которые страны обязаны адаптировать к своему внутреннему законодательству. К настоящему времени ЕС разработало целый ряд директив, которые касаются унификации форм отчетности и.правил их аудита, принципов составления консолидированной отчетности, квалификационных требований к аудиторам и взаимного признания дипломов аудиторов в странах ЕС, ежегодной финансовой и консолидированной отчетности банков и других финансовых учреждений, требований к отчетности финансово-кредитных учреждений с центральными офисами, расположенными за пределами ЕС.

Разработкой международных стандартов также занимаются несколько организаций. Наиболее влиятельными среди них являются:

Комитет по международным стандартам учета (The International Accounting Standards Committee — IASC), который непосредственно занимается формированием международных стандартов финансовой отчетности, а также Международная федерация бухгалтеров, Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности при ООН, Организация экономического сотрудничества и развития. Комитет по международным стандартам учета был сформирован в 1973 г. путем подписания соответствующего соглашения профессиональными бухгалтерскими организациями Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США. С 1983 г. этот Комитет включает в свой состав все профессиональные бухгалтерские организации, являющиеся членами МФБ.

Исходя из общих тенденций развития учета и аудита на мировом уровне международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и международные стандарты аудита были приняты за основу реформирования российского учета и аудита. Объясняется это тем, что они получили международное признание, характеризуются относительно меньшей сложностью и, следовательно, требуют меньше затрат, открыты для последующих изменений.

Начиная с 1998 г. на развитие бухгалтерского учета в России повлиял ряд важных событий. В первую очередь была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283). В этой Программе были определены следующие задачи:

• сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

• обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

• оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

Таким образом, была поставлена задача обеспечить доступ всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности организаций. Для выполнения этой задачи были решены следующие вопросы:

• переориентация нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность;

• органичное сочетание нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями;

• взвешенное использование международных стандартов финансовой отчетности в национальном регулировании.

Для формирования бухгалтерской профессии, соответствующей требованиям новой экономической реальности, Межведомственная комиссия по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности 30 сентября 1998 г. одобрила Положение об аттестации профессиональных бухгалтеров и Порядок проведения квалификационных экзаменов на аттестат профессионального бухгалтера, утвержденные Институтом профессиональных бухгалтеров, а также Перечень организаций, бухгалтерская отчетность которых подписывается аттестованным профессиональным бухгалтером, и видов бухгалтерских работ, осуществляемых при наличии квалификационного аттестата профессионального бухгалтера членами Института профессиональных бухгалтеров.

Целью этих документов является подтверждение, как это принято в развитых странах, бухгалтерским сообществом профессионального уровня своих представителей, занимающих определенные должности и выполняющих виды работ, требующих соответствующей квалификации.

Однако за это время произошли серьезные изменения, потребовавшие внесения новых корректировок. В связи с этим 18 апреля 2001 г.

Институт профессиональных бухгалтеров России совместно с Министерством финансов Российской Федерации приняли новое Положение об аттестации Ассоциированных членов Института профессиональных бухгалтеров России — претендентов, значительно ужесточающее правила сдачи квалификационных экзаменов на получение аттестата профессионального бухгалтера.

Реформа бухгалтерского учета и аудита в России является одной из важных мер, жизненно важных для подъема и развития экономики страны, способствует привлечению необходимых России инвестиций в реальный сектор экономики.

Следует отметить, что связь между стандартами бухгалтерского учета и международными стандартами является настолько высокой, что в настоящее время многие аудиторы являются одновременно и профессиональными бухгалтерами, что позволяет им успешно трудиться не только в области совершенствования отечественного аудита, но и реформирования бухгалтерского учета. Во многом это предопределено тем, что по многим аспектам к ним предъявляются общие требования. Например, как для аудиторов, так и для бухгалтеров одним из основных требований к качеству информации является ее полезность для принятия решений различными группами пользователей, для чего информация должна обладать определенными характеристиками, к которым относятся понятность, уместность (содержание, существенность и своевременность), достоверность (правдивость, преобладание экономического содержания информации над юридической формой, нейтральность и осмотрительность).

1.5. КОДЕКС ЭТИКИ ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ БУХГАЛТЕРОВ

Огромную роль в деле развития российского аудита сыграл Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, принятый Международной федерацией бухгалтеров. Данный Кодекс служит основой этических требований, предъявляемых к профессиональным бухгалтерам в каждой стране. Хотя представители бухгалтерских профессий во всем мире работают в среде, в которой существуют различные культурные традиции и нормативные требования, они всегда обязаны соблюдать основные принципы Кодекса. В то же время в Кодексе признается, что в случае, если какое-либо национальное требование противоречит какому-либо положению Кодекса, должно выполняться национальное требование.

Кодекс исходит из-того, что за исключением специально оговоренных случаев его цели и фундаментальные принципы будут в равной мере действительными для всех профессиональных бухгалтеров вне зависимости от того, занимаются они публичной практикой или работают в промышленности, сфере торговли, государственном секторе либо в сфере образования.

Этические требования, установленные организациями — членами МФБ, предназначены обеспечить наивысшее качество работы бухгалтеров и общественное доверие к профессиональному сообществу.

В разделе «Общественные интересы» Кодекса указывается, что отличительной чертой данной профессии является признание своего долга перед обществом. Применительно к профессиональному сообществу бухгалтеров общество включает в себя клиентов, кредиторов, правительство, работодателей, служащих, инвесторов, деловое и финансовое сообщество, а также других лиц, которые полагаются на объективность и порядочность профессиональных бухгалтеров в целях обеспечения упорядоченного ведения коммерческой деятельности. Это возлагает на представителей бухгалтерской профессии обязанность, продиктованную интересами общества.

В разделе «Цели» Кодекса говорится, что цели бухгалтерской профессии состоят в выполнении работы в соответствии с самыми высокими стандартами профессионализма, в обеспечении самых лучших результатов работы и в целом в выполнении требования о соблюдении общественных интересов, указанного выше. Эти цели требуют соблюдения четырех основных требований:

• достоверности (в обществе в целом существует потребность в достоверной информации и надежных информационных системах);

• профессионализма (существует потребность в людях, которые могут быть без сомнения идентифицированы клиентами, работодателями и другими заинтересованными сторонами как специалисты в сфере бухгалтерского учета);

• качества услуг (необходима уверенность в том, что все услуги, предоставленные профессиональным бухгалтером, соответствуют высшим стандартам качества);

• доверия (потребители услуг профессиональных бухгалтеров должны быть уверены в существовании основ профессиональной этики, регулирующих предоставление таких услуг).

Раздел «Фундаментальные принципы» обязывает профессиональных бухгалтеров соблюдать такие принципы, как:

и порядочность (профессиональный бухгалтер должен быть откровенен и честен при предоставлении им профессиональных услуг);

• объективность (профессиональный бухгалтер должен быть справедливым и должен избегать предвзятости или небеспристрастности, конфликта интересов или влияния других лиц, которые бы мешали его объективности);

• профессиональная компетентность и должная тщательность (профессиональный бухгалтер должен предоставлять профессиональные услуги с должной тщательностью, компетентностью и старательностью);

• конфиденциальность (профессиональный бухгалтер должен соблюдать конфиденциальность информации, полученной в ходе предоставления профессиональных услуг, и не должен использовать или разглашать такую информацию без соответствующих полномочий, за исключением случаев, когда раскрытие такой информации продиктовано профессиональными или юридическими правами и обязанностями);

• профессиональное поведение (профессиональный бухгалтер должен действовать таким образом, чтобы это соответствовало хорошей репутации профессии, и воздерживаться от какого-либо поведения, которое бы могло нанести ущерб репутации профессии);

• технические стандарты (профессиональный бухгалтер должен предоставлять профессиональные услуги в соответствии с применимыми техническими и профессиональными стандартами).

В разделе «Кодекс» сказано, что цели и фундаментальные принципы Кодекса носят общий характер и не предназначены для использования в целях разрешения этических проблем профессионального бухгалтера в каком-либо конкретном случае. Однако Кодекс содержит некоторые рекомендации, касающиеся практического применения целей и фундаментальных принципов в ряде типичных ситуаций, встречающихся в профессиональной бухгалтерской деятельности. Кодекс разделен на три части;

• часть «А» (применяемая ко всем профессиональным бухгалтерам) включает в себя такие разделы, как «Порядочность и объективность», «Разрешение этических конфликтов», «Профессиональная компетентность», «Конфиденциальность», «Налоговая практика», «Зарубежная деятельность», «Обнародование информации»;

• часть «В» (применяемая только к публично практикующим профессиональным бухгалтерам) состоит из разделов «Независимость», «Профессиональная компетенция и обязанности в связи с использованием лиц, не являющихся бухгалтерами», «Гонорар и комиссионное вознаграждение», «Деятельность, не совместимая с публичной бухгалтерской практикой», «Денежные средства клиентов», «Отношения с другими, публично практикующими профессиональными бухгалтерами», «Реклама и предложение услуг»;

• часть «С» (применяемая только к наемным профессиональным бухгалтерам) содержит разделы «Конфликт обязательств по соблюдению лояльности», «Поддержка коллег по профессии», «Профессиональная компетенция», «Представление информации».

На основе международных этических норм, разработанных Международной федерацией бухгалтеров, Аудиторская палата России 4 декабря 1996 г. утвердила Кодекс профессиональной этики аудиторов, обобщающий этические нормы профессионального поведения независимых аудиторов, объединенных Аудиторской палатой России.

Кодекс требует от аудиторов соблюдения общечеловеческих моральных правил и нравственных норм в своих поступках и решениях, жить и работать по совести и действовать в интересах всех пользователей бухгалтерской отчетности. Защищая интересы клиента в налоговых, судебных и иных органах власти, а также в его взаимоотношениях с иными юридическими и физическими лицами, аудитор должен быть убежден, что защищаемые интересы возникли на законных и справедливых основаниях, и обязан отказаться от защиты этих интересов, если ему станет известно, что они возникли в нарушение закона либо справедливости.

Объективной основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть только достаточный объем требуемой информации. Оказывая любые профессиональные услуги, аудиторы обязаны объективно рассматривать все возникающие ситуации и реальные факты, не допускать, чтобы личная предвзятость, предрассудки либо давление со стороны могли сказаться на объективности их суждений и заключений.

Аудитору следует избегать взаимоотношений с лицами, которые могли бы повлиять на объективность его суждений и выводов; внимательно и серьезно относиться к своим обязанностям, соблюдать утвержденные аудиторские стандарты, адекватно планировать и контролировать работу, проверять подчиненных специалистов.

Аудитор обязан отказываться от оказания профессиональных услуг, если имеются обоснованные сомнения в его независимости от организации клиента и ее должностных лиц во всех отношениях.

К основным обстоятельствам, наносящим ущерб независимости аудитора либо позволяющим сомневаться в его фактической независимости, относятся:

• предстоящие (возможные) или ведущиеся судебные (арбитражные) дела с организацией клиента;

• финансовое участие аудитора в делах организации клиента в любой форме;

• финансовая и имущественная зависимость аудитора от клиента (совместное участие в инвестициях в другие организации, кредитование, кроме банковского, и др.);

• косвенное финансовое участие (финансовая зависимость) в организации клиента через родственников, служащих фирмы, через основные и дочерние организации и т.п.;

• родственные и личные дружеские отношения с директорами и высшим управляющим персоналом организации клиента;

• чрезмерная гостеприимность клиента, а также получение от него товаров и услуг по ценам, существенно сниженным относительно реальных рыночных цен;

• участие аудитора (руководителей аудиторской организации) в любых органах управления организации клиента, его основных и дочерних организаций;

• неосторожные рекомендации и советы аудиторов (руководителей аудиторских организаций) о финансовых вложениях в организации, в которых они сами имеют какие-либо финансовые интересы;

• прежняя работа аудитора в организации клиента либо в его управляющей организации на любых должностях;

• рассмотрение вопроса о назначении аудитора на руководящую и иную должность в организации клиента.

Независимость аудиторской организации вызывает сомнения в следующих случаях:

• если она участвует в финансово-промышленной группе, в группе кредитных организаций или холдинге и оказывает профессиональные аудиторские услуги организациям, входящим в эту финансовопромышленную либо банковскую группу (холдинг);

• если аудиторская организация возникла на базе структурного подразделения бывшего или действующего министерства (комитета) либо при прямом или косвенном участии бывшего либо действующего министерства (комитета) и оказывает услуги организациям, ранее или в настоящее время подчиненным данному министерству (комитету);

• если аудиторская организация возникла при прямом или косвенном участии банков, страховых компаний либо инвестиционных институтов и оказывает услуги организациям, акции которых находятся в собственности, приобретены или приобретались названными структурами в период, за который аудиторская организация должна оказать услуги.

Аудитор обязан воздерживаться от оказания профессиональных услуг, выходящих за пределы его профессиональной компетенции, а также не соответствующих его квалификационному аттестату, или привлечь компетентных специалистов для помощи в решении поставленных конкретных задач.

Аудитор обязан стремиться осуществлять свою профессиональную деятельность в коллективе специалистов, организационно объединенных в аудиторскую фирму; постоянно обновлять свои профессиональные знания в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансовой деятельности и гражданского права, организации и методов аудита, законодательства, российских и международных норм и стандартов бухгалтерского учета и аудиторской деятельности; сохранять в тайне конфиденциальную информацию о делах клиентов, полученную при оказании профессиональных услуг, без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с клиентами.

Аудитор должен соблюдать принцип конфиденциальности относительно информации клиента и требовать этого от своих помощников и всего персонала организации. Публикация, иное разглашение конфиденциальной информации клиентов не являются нарушением профессиональной этики в случаях:

• когда это разрешает клиент с учетом интересов всех сторон, которые могут быть затронуты;

• когда это предусмотрено законодательными актами или решениями судебных органов;

• для защиты профессиональных интересов аудитора в ходе официального расследования или частного разбирательства, проводимого руководителями либо уполномоченными представителями клиентов;

• когда клиент намеренно и незаконно вовлек аудитора в действия, противоречащие профессиональным нормам.

Кодекс требует от аудиторов неукоснительного соблюдения законодательства о налогообложении во всех аспектах. О выявленных в ходе проведения обязательного аудита фактах нарушения налогового законодательства, ошибках в расчетах и уплате налогов аудитор обязан в письменной форме сообщить администрации клиента и ревизионной комиссии акционерного (хозяйственного) общества и предупредить их о возможных последствиях и путях исправления нарушений и ошибок. Рекомендации и советы в области налогообложения аудитор обязан давать клиенту только в письменной форме, стремясь при этом не обнадеживать клиента в том, что его рекомендации исключают любые проблемы с налоговыми органами, а также предупредив клиента, что ответственность за составление и содержание налоговых деклараций и иной налоговой отчетности лежит на самом клиенте.

Плата за профессиональные услуги аудитора отвечает нормам профессиональной этики, если эта плата зависит от объема и качества предоставляемых услуг. Аудитор не имеет права получать плату за профессиональные услуги наличными деньгами сверх общеустановленных норм расчетов наличными, а также обязан воздерживаться от выплаты и получения комиссионных за приобретение или передачу клиентов либо передачу кому бы то ни было услуг третьей стороны. Аудитор обязан заранее оговорить с клиентом и письменно закрепить условия и порядок платы за свои профессиональные услуги. Сомнения в соблюдении профессиональной этики вызывает ситуация, когда плата одного клиента составляет всю или большую часть годовой выручки аудитора за оказанные профессиональные услуги.

Аудиторы должны доброжелательно относиться к другим аудиторам, воздерживаться от необоснованной критики их деятельности и иных сознательных действий, причиняющих ущерб коллегам по профессии; содействовать вновь назначенному аудитору в получении информации о клиенте и о причинах замены аудитора; вновь приглашенный аудитор, если такое приглашение сделано не по результатам конкурса, проведенного клиентом, прежде чем согласиться на предложение, обязан, запросив прежнего аудитора, убедиться в отсутствии профессиональных причин для отказа от такого предложения. Вновь приглашенный аудитор, не получивший ответа от прежнего аудитора в течение приемлемого времени и, несмотря на предпринятые усилия, не имеющий иной информации об обстоятельствах, препятствующих его сотрудничеству с данным клиентом, имеет право дать положительный ответ на полученное предложение.

Аудитор имеет право в интересах своего клиента и с его согласия приглашать для оказания профессиональных услуг других аудиторов и иных специалистов, которые в свою очередь обязаны воздерживаться от обсуждения с представителями клиента деловых и профессиональных качеств основных аудиторов, проявлять максимальную лояльность к пригласившим их коллегам.

Аттестованные аудиторы, согласившиеся стать сотрудниками аудиторской организации, обязаны лояльно относиться к ней, всей своей деятельностью способствовать авторитету и дальнейшему развитию организации, поддерживать деловые, доброжелательные отношения с руководителями и иными сотрудниками организации, руководителями и персоналом клиентов. Взаимоотношения сотрудников и аудиторской организации должны основываться на взаимной ответственности за выполнение профессиональных обязанностей, преданности и непредубежденности, постоянном совершенствовании организации аудиторских услуг, их профессионального содержания. Аудиторская организация обязана разрабатывать методы профессиональной деятельности, обобщать нормативные акты, снабжать ими своих сотрудников, постоянно заботиться о повышении их профессиональных знаний и качеств.

Аттестованный аудитор, часто меняющий аудиторские организации либо внезапно покидающий ее и тем самым наносящий организации определенный ущерб, нарушает профессиональную этику. Специалисты, перешедшие в другую аудиторскую организацию, обязаны воздерживаться от осуждения или восхваления своих прежних руководителей и коллег, от обсуждения с кем бы то ни было организации и методов работы в прежней организации; не должны разглашать известную им конфиденциальную информацию и документы аудиторской организации, с которой они прекратили трудовые отношения.

Руководители (сотрудники) аудиторской организации воздерживаются от обсуждения с третьими лицами профессиональных и личных качеств своих бывших сотрудников и коллег, за исключением случаев, когда эти бывшие сотрудники нанесли своими действиями существенный ущерб профессии и законным интересам организации.

По запросу руководителя аудиторской организации, в которую устраивается на работу аудитор, руководитель аудиторской организации, сотрудником которой ранее являлся этот аудитор, может дать письменную рекомендацию с указанием профессиональных и личных качеств аудитора.

Реклама аудиторских профессиональных услуг может быть представлена в средствах массовой информации, специальных изданиях аудиторов, в адресных и телефонных справочниках, в публичных выступлениях и иных публикациях аудиторов, руководителей и сотрудников аудиторских организаций. Такая реклама должна быть информативной, прямой и честной, выдержанной в хорошем вкусе, исключающем всякую возможность обмана и заблуждения потенциальных клиентов либо возбуждения у них недоверия к другим аудиторам. Аудиторы обязаны воздерживаться от участия в различного рода сравнительных исследованиях и рейтингах, результаты которых предполагается публиковать для всеобщего сведения, либо от оплаты услуг журналистов, публикующих благоприятную информацию о них.

Аудитор не должен одновременно с основной профессиональной практикой заниматься деятельностью, которая влияет или может повлиять на его объективность и независимость, соблюдение приоритета общественных интересов либо на репутацию профессии в целом и потому несовместима с оказанием профессиональных аудиторских услуг.

Занятие какой-либо деятельностью, запрещенной практикующим аудиторам в соответствии с законодательством, рассматривается как несовместимые действия аудитора, нарушающие закон и профессиональные этические нормы.

Для обеспечения качества профессиональных услуг, оказываемых в других государствах, аудитор также обязан знать и применять в своей работе международные аудиторские стандарты и стандарты, действующие в том государстве, в котором он осуществляет профессиональную деятельность.

Становление аудита в России происходит в тесной взаимосвязи с введением в повседневную практику соблюдения норм профессиональной этики аудиторов.

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

1. Назовите международные стандарты аудита, в которых отражены общие положения аудиторской деятельности.

2. Какие задачи выполняет Комитет по международной аудиторской 3. Перечислите федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства РФ 4. Что является целью аудита?

5. Перечислите основные требования Кодекса этики профессиональных бухгалтеров.

6. Когда был утвержден в России Кодекс профессиональной этики 7. Какие обстоятельства могут вызвать подозрения аудитора в наличии фактов мошенничества или существенных ошибок?

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ

ПО РЕГУАИРОВАНИЮ ОБЯЗАННОСТЕЙ

2.1. ЦЕЛИ И ОБШИЕ ПРИНЦИПЫ,

РЕГУЛИРУЮЩИЕ АУДИТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Рекомендации в отношении цели и общих принципов, регулирующих аудит финансовой отчетности, приведены в МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности».

В стандарте определено, что аудит финансовой отчетности призван дать аудитору возможность выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

В разделе «Общие принципы аудита» указано на необходимость соблюдения аудитором Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, разработанного Международной федерацией бухгалтеров; кратко перечислены общие принципы аудита; подчеркнуто, что аудитор должен проводить аудит в соответствии с МСА, в которых содержатся основные принципы и необходимые процедуры, а также сопутствующие рекомендации, представленные в форме пояснительного и иного материала;

содержится требование, что аудитор должен планировать и проводить аудит с определенной долей профессионального скептицизма, сознавая, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой отчетности.

Как отмечено в разделе «Объем аудита», данный термин относится к аудиторским процедурам, считающимся необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Там же говорится, что аудитор должен определять процедуры, необходимые для проведения аудита согласно МСА, с учетом требований МСА, соответствующих профессиональных организаций, законов, нормативных актов и, если нужно, с учетом условий договоренности о проведении аудита и требований по составлению отчетности.

В разделе «Разумная уверенность» подчеркивается, что понятие разумной уверенности применимо ко всему процессу аудита и имеет отношение к сбору аудиторских доказательств, необходимых для формирования вывода об отсутствии существенных искажений в финансовой отчетности, рассматриваемой как единое целое. Указано на то, что аудиту присущи ограничения, влияющие на возможность обнаружения существенных искажений и имеющие место в силу следующих причин:

• использование тестирования;

• ограничения, присущие любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля (например, возможность сговора);

• тот факт, что преобладающая часть аудиторских доказательств носит скорее убеждающий, нежели исчерпывающий характер.

В качестве других ограничений, влияющих на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов по определенным утверждениям, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, отмечены необычные обстоятельства, усиливающие риск существенного искажения сверх того, который ожидался бы при обычных условиях, а также любые признаки, указывающие на наличие существенных искажений.

В разделе «Ответственность за финансовую отчетность» специально оговорена ответственность руководителя экономического субъекта за подготовку и представление финансовой отчетности.

Согласно разделу «Перспективы государственного сектора» полномочия аудитора государственного сектора по сравнению с частным носят специфический характер. При проведении аудита государственного сектора решается более широкий круг задач, такой аудит имеет сравнительно больший объем. Кроме того, есть различия в подходах и стиле аудита. Однако основные принципы аудита остаются неизменными независимо от того, где проводится аудит,— в частном или государственном секторе.

Российским аналогом данного международного стандарта является правило (стандарт) № 1 «Цели и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». По содержанию оба документа в целом совпадают, хотя в отечественном стандарте отсутствует требование о следовании техническим стандартам. В ПСАД № 1 определена цель аудита.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудитор должен выразить свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в организации экономического субъекта во всех существенных отношениях.

Таким образом, при формировании и выражении своего мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана руководствоваться требованиями нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, и профессиональными этическими принципами аудита.

2.2. КОНТАКТЫ С РУКОВОДСТВОМ КЛИЕНТА

Порядок общения аудиторов с руководством клиента до июня 2001 г. регламентировался ПМАП 1007 «Контакты с руководством клиента». В данном Положении по международной аудиторской практике в краткой форме освещались отношения аудитора с руководством клиента, описанные в МСА, и предоставлялись дополнительные рекомендации.

В контексте ПМАП 1007 под понятие «руководство» подпадали должностные лица и другие лица, которые также выполняли высшие управленческие функции. Под руководством понимались директора и аудиторский комитет только в тех случаях, когда таковые выполняли указанные функции.

Раздел «Юридические и профессиональные требования» содержал подразделы «Этические соображения», «Условия договоренности об аудите», «Заявления руководства».

Подразделом «Этические соображения» предусматривалось, что в ходе аудита финансовой отчетности необходимо установить конструктивные рабочие отношения с руководством в целях проведения эффективного аудита. Для этого нужно соблюдать определенные этические принципы, установленные профессиональными стандартами, которые содержатся в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров (независимость, порядочность, объективность, профессиональная компетентность и надлежащая тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение, технические стандарты).

В подразделе «Условия договоренности об аудите» для аудиторов давались дополнительные рекомендации к МСА 210 «Условия аудиторских заданий» (тогда этот стандарт назывался «Условия договоренностей об аудите»). Подчеркивалось, что письмо-обязательство помогает избежать недопонимания условий договоренности и представляет собой основу отношений между аудитором и клиентом. Перечислялись главные элементы, которые должны найти отражение в письмеобязательстве: цель аудита финансовой отчетности; ответственность руководства за финансовую отчетность; объем аудита, включая ссылку на применимые законы, нормативные акты или положения профессиональных организаций, которые должен соблюдать аудитор; форма отчетов и других сообщений о результатах работы; тот факт, что вследствие выборочного характера тестирования и других имманентных ограничений аудита, а также ограничений систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный риск необнаружения некоторых существенных искажений; доступ к записям, документации и прочей информации, запрашиваемых в связи с аудитом.

Подраздел «Заявления руководства» содержал дополнения к одноименному МСА 580, которым закреплены рекомендации, касающиеся заявлений руководства. В названном подразделе отмечалось, что письмо с заявлениями руководства может обеспечивать:

• доказательство того, что руководство подтверждает свою ответственность за достоверное представление финансовой отчетности согласно соответствующим основам финансовой отчетности и утвердило такую финансовую отчетность;

• письменное подтверждение руководством важных заявлений, сделанных во время аудита, что снижает вероятность недопонимания в случаях устных заявлений в адрес аудитора;

• письменное аудиторское доказательство в случае, если заявление руководства является единственным доказательством, которое аудитор может получить (например, для подтверждения того, что руководство не собирается реализовывать определенные инвестиции в ожидании роста их стоимости в долгосрочной перспективе).

Далее в соответствующих разделах ПМАП 1007 рассматривались особенности контактов аудитора с руководством на различных стадиях аудита, которые в обязательном порядке подлежат документированию в рабочих документах аудитора (например, объяснения и заявления, касающиеся существенных операций, и устные сообщения, сделанные во время аудита).

В разделе «Контакты с руководством во время аудита» перечислялись основные вопросы, которые аудитору желательно обсудить при посещениях клиента:

• понимание бизнеса;

• влияние новых законов или профессиональных стандартов на аудит;

• информация, необходимая для оценки аудиторского риска;

• объяснения, доказательства и заявления руководства или работников более низкого организационного уровня;

• наблюдения и предложения, возникшие при проверке таких вопросов, как операционная и административная эффективность, стратегии бизнеса и прочие значимые вопросы;

• непроверенная информация, которую руководство собирается опубликовать вместе с проверенной финансовой отчетностью и которую аудитор считает непоследовательной или вводящей в заблуждение.

Если аудитор проводит обсуждения с целью получения аудиторских доказательств, то ему необходимо определить наиболее подходящее лицо, от которого можно получить аудиторское доказательство.

В разделе «Контакты с руководством клиента в конце аудита»

указывалось на необходимость обсуждения с руководством таких вопросов, как:

• практические трудности во время аудита;

и разногласия с руководством, касающиеся финансовой отчетности;

• значительные аудиторские корректировки, отраженные или не отраженные в финансовой отчетности;

ш значительные проблемы, которые связаны с учетной политикой и раскрытием статей в финансовой отчетности и могут привести к модификации аудиторского заключения;

а выявленные аудитором нарушения или подозреваемое несоблюдение законов и положений;

т значительные риски, создающие для субъекта угрозу с точки зрения непрерывности его деятельности;

• рекомендации (например, касающиеся вопросов внутреннего контроля), которые аудитор хочет дать в результате проведения аудита.

Аудитору рекомендовалось сообщить о подобных вопросах руководству соответствующего уровня в устном или письменном виде, а также провести специальную встречу с советом директоров, аудиторским комитетом или другим старшим руководством.

Раздел «Контакты по вопросам внутреннего контроля» содержал дополнительные рекомендации, касающиеся внутреннего контроля.

В этом разделе говорилось, что такие рекомендации не являются основной целью аудита, однако все равно должны представлять ценность для клиента. Поэтому от аудитора требовалось своевременно уведомить руководство о существенных недостатках в структуре или работе систем бухгалтерского учета либо внутреннего контроля, которые аудитор заметил. Целесообразно, чтобы в письменном сообщении аудитора по вопросам внутреннего контроля:

• не было формулировок, которые могут противоречить мнению, выраженному в аудиторском заключении;

• отмечалось, что системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля рассматривались только в той степени, которая необходима для определения надлежащих аудиторских процедур в отношении финансовой отчетности, а не для определения достаточности внутреннего контроля для управленческих целей или для гарантий в отношении систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• указывалось, что сообщение охватывает только те недостатки внутреннего контроля, которые аудитор заметил в результате аудита, и что могут существовать другие недостатки внутреннего контроля;

• содержалось заявление о том, что сообщение предназначено только для использования руководством (или другой указанной стороной).

В этом же разделе говорилось, что значение выявленных фактов, касающихся систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, может измениться с течением времени, а предложения предыдущих лет, которые не были приняты, обычно повторяются, или на них делают ссылку. ПМ АП 1007 было предусмотрено, что контакты с руководством по поводу внутреннего контроля или по любому другому вопросу не освобождают аудитора от необходимости учитывать возможное воздействие таких вопросов на финансовую отчетность или аудит.

На основе ПМАП 1007 было разработано ПСАД «Общение с руководством экономического субъекта», определяющее принципы деловых отношений аудиторской организации (аудитора) с руководством экономического субъекта, в отношении бухгалтерской отчетности которого проводится аудит.

При общении с руководством экономического субъекта (лицами, входящими в исполнительные органы или ответственными за ведение дел экономического субъекта) аудиторской организации следует придерживаться общепринятых моральных норм, а также руководствоваться принципами профессиональной этики.

Аудиторская организация должна рассматривать полученную от руководства экономического субъекта информацию с точки зрения ее уместности, надежности и достаточности, а также полномочий и компетентности лица, ее предоставившего.

Целью общения с руководством экономического субъекта до начала аудита являются оценка возможности проведения аудита и заключение договора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг. Общение с руководством экономического субъекта до начала аудита включает в себя общение на стадии предварительного планирования аудита и общение на стадии переговоров:

На стадии переговоров с руководством экономического субъекта должны быть определены и согласованы существенные условия предстоящего договора. Аудиторской организации рекомендуется разработать с учетом требований законодательства типовые договоры на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг. Эти договоры должны применяться на постоянной основе.

Подписанию договора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг может предшествовать подготовка письма-обязательства. Оно направляется руководству экономического субъекта до заключения договора на оказание аудиторских услуг во избежание неправильного понимания субъектом условий предстоящего договора.

Цель общения с руководством экономического субъекта во время аудита — оптимизация аудиторских процедур и обеспечение достижения целей аудита с максимально возможной эффективностью.

Во время аудита с руководством экономического субъекта могут обсуждаться вопросы: планирования аудита; получения аудиторских доказательств; оценки аудиторского риска и уровня существенности; изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

использования работы экспертов; связанные с организацией аудита;

связанные с подготовкой и проведением аудита.

На заключительной стадии аудита цель общения с руководством экономического субъекта состоит в обсуждении выявленных в ходе аудита проблем и согласовании предлагаемых аудиторской организацией поправок к бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На заключительной стадии аудита с руководством экономического субъекта могут обсуждаться:

• проблемы, с которыми столкнулась аудиторская организация в ходе аудита;

• вопросы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, по которым у экономического субъекта и аудиторской организации возникли разногласия;

• поправки к бухгалтерской отчетности, предложенные аудиторской организацией, вне зависимости от того, сделаны ли они в этой отчетности;

• нарушения установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, влияющие или способные повлиять на ее достоверность;

• выявленные в ходе аудита особенности внешней или внутренней среды, существенно влияющие либо способные повлиять на непрерывность деятельности экономического субъекта;

• существенные события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения;

• другие вопросы, связанные с завершением аудита.

Аудиторская организация изучает и оценивает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта и при необходимости подготавливает рекомендации по их совершенствованию. Это делается исключительно для того, чтобы определить объем работ, необходимых для формирования аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности.

По результатам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудиторская организация готовит отчет, в который включает предложения по устранению отмеченных недостатков, повышению надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и возможностей по выявлению ошибок и недочетов.

При необходимости рекомендации по улучшению систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть обсуждены с руководством экономического субъекта с целью их последующей реализации экономическим субъектом. Аудиторская организация может предложить экономическому субъекту содействие в выполнении этих рекомендаций.

Аудиторская организация должна получить информацию, свидетельствующую о готовности руководства экономического субъекта принять меры по улучшению систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Если руководство экономического субъекта сообщило аудиторской организации о своем несогласии с предложенными рекомендациями, аудиторская организация должна провести совещание с руководством экономического субъекта для выяснения причин разногласий.

В российском стандарте аудита также уделяется большое внимание вопросам документирования рабочей документации аудитора.

2.3. УСЛОВИЯ АУДИТОРСКИХ ЗАДАНИЙ Цель МСА 210 «Условия аудиторских заданий» — установление стандартов и предоставление рекомендаций по согласованию условий договоренности с клиентом и составлению ответа аудитора на просьбу клиента изменить условия договоренности на такие, которые будут иметь своим результатом более низкий уровень уверенности.

Данный стандарт содержит рекомендации по составлению писем о задании, касающихся аудита финансовой отчетности, которые применимы и к сопутствующим услугам. В нем говорится о необходимости достижения клиентом и аудитором согласия по условиям задания;

содержится требование документального отражения согласованных условий в письме об аудиторском задании или в любой другой подходящей форме контракта; подчеркивается, что несмотря на то что в некоторых странах цели и объем аудита, а также обязанности аудитора устанавливаются законом, письмо о задании с точки зрения аудитора может содержать информацию, полезную для их клиентов.

В разделе «Письма об аудиторском задании» указано на целесообразность направления аудитором клиенту письма о задании для избежания недоразумений в процессе осуществления данного задания.

Письмо о задании служит документальным отражением и подтверждением того, что аудитор принимает назначение, соглашается с целями и объемом аудита, объемом обязательств аудитора перед клиентом и формой отчетов (заключений).

В МСА 210 нет жестких правил, касающихся форм и содержания писем об аудиторском задании, но содержатся требования относительно указания в составе таких писем:

• цели аудита финансовой отчетности;

• ответственности руководства за финансовую отчетность;

• объема аудита, включая ссылки на действующее законодательство, положения или нормы профессиональных организаций, соблюдаемые аудитором;

• формы любых отчетов (заключений) или иного способа сообщения результатов выполнения;

• того факта, что в связи с тестовым характером аудита и другими свойственными аудиту ограничениями наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный риск того, что некоторые, даже существенные, искажения могут остаться необнаруженными;

• требования свободного доступа ко всем бухгалтерским записям, документации и другой информации, запрашиваемой в процессе проведения аудита.

Аудитору также рекомендуется указывать в письме о задании:

ш договоренности, связанные с планированием аудита;

• ожидаемые аудитором от руководства письменные подтверждения, касающиеся заявлений, сделанных в связи с аудитом;

• просьбу о подтверждении клиентом условий задания посредством признания факта получения клиентом письма о задании;

• какие-либо другие письма или отчеты (заключения), которые аудитор предполагает составить для клиента;

• основу исчисления гонорара, а также любые соглашения в отношении выставления счетов.

В разделе «Повторяющиеся аудиты» говорится, что в случае повторяющихся аудитов аудитор сам должен решить, требуют ли обстоятельства пересмотра условий задания и есть ли необходимость напомнить клиенту о действующих условиях задания. Составление нового письма целесообразно при наличии:

• любого признака, указывающего на неправильное понимание клиентом цели и объема аудита;

п любых пересмотренных или особых условий аудиторского задания;

и кадровых изменений в составе высшего руководства, совете директоров или в структуре аудируемого лица;

ш значительных изменений характера или масштабов деятельности аудируемого лица;

• требований законодательства.

В соответствии с требованиями раздела «Принятие изменений в задании», если аудитора до завершения задания попросят изменить его условия на такие, которые предоставляют более низкий уровень уверенности, то аудитор должен рассмотреть надлежащий характер такого изменения. В случае изменения условий задания аудитор и клиент обязаны согласовать новые условия. При этом аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания, если на то нет разумного обоснования. Например, при выполнении аудиторского задания аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства по дебиторской задолженности, и клиент просит изменить задание на задание об обзорной проверке с целью избежать мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения. В таких случаях, если аудитор не может согласиться на изменение задания и ему не разрешают продолжать работу согласно первоначальному заданию, аудитор должен отказаться от задания или рассмотреть вопрос о существовании договорного либо другого обязательства, согласно которому аудитору необходимо доложить другим сторонам, например совету директоров или акционерам, об обстоятельствах, послуживших причиной отказа.

В разделе «Перспективы государственного сектора» говорится о том, что согласно законам и нормативным актам, регулирующим аудит государственного сектора, аудиторы государственного сектора, как правило, назначаются, поэтому использование письма о задании не является общепринятой практикой. Тем не менее при проведении аудита государственного сектора аудиторам следует серьезно обдумать необходимость составления письма о задании. Отмечено также, что в государственном секторе могут действовать особые законодательные требования, регулирующие мандат аудитора, например, аудитора могут попросить представить отчет непосредственно министру, законодательному органу или общественности в случае если руководство субъекта (включая руководителя подразделения) попытается ограничить объем аудита.

В приложении к МСА 210 приведен пример письма об аудиторском задании.

Международный стандарт аудита № 210, посвященный условиям договоренностей об аудите, был положен в основу российского ПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита». Этот стандарт сначала назывался «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита», а затем получил свое нынешнее наименование; при этом частный случай письма был распространен на любые договоренности, в том числе на договоры, контракты и соглашения.

Если согласиться с тем, что самым важным в МСА 210 является перечень моментов, о которых аудитор обязан поставить в известность потенциального клиента и по поводу которых аудиторская организация и экономический субъект должны достичь согласия до начала аудита, то тогда можно сказать, что оба российских правила (стандарта) близки к МСА во всех существенных отношениях.

В ПСАД № 12 регламентируются обязательства экономического субъекта и аудиторской организации (или аудитора) на этапе заключения соглашения о проведении аудиторской проверки.

В этом стандарте определены условия и порядок подготовки письма о проведении аудита, которому должно предшествовать официальное предложение экономического субъекта с просьбой об оказании аудита и (или) сопутствующих ему услуг. Письмо о проведении аудита направляется исполнительному органу экономического субъекта до заключения договора на проведение аудита. Экономический субъект должен письменно подтвердить согласие на условия аудита, предложенные аудиторской организацией.

Оказанию аудиторских услуг клиентам должно предшествовать заключение договора на оказание аудиторских услуг, целью которого является определение взаимоотношений аудиторской организации (аудитора) и экономического субъекта на этапе подготовки и заключения договора оказания аудиторских услуг.

В российском стандарте также определены условия и порядок подготовки договора оказания аудиторских услуг между аудиторской организацией и экономическим субъектом. Подготовка договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью экономического субъекта и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. Этап подготовки договора включает в себя определение трудоемкости, стоимости и сроков оказания аудиторских услуг, потребности в привлечении сторонних консультантов и экспертов. Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый или долгосрочный характер, предметом договора могут выступать одновременно услуги по проведению аудита как такового и сопутствующие аудиту услуги.

Несмотря на то что цели и объем аудита, а также обязанности аудитора установлены законодательством Российской Федерации, аудитору рекомендуется включить эти положения в договор (либо в предшествующее договору письмо о проведении аудита).

ПС АД № 12 может быть применено при оказании услуг по проверкам, не являющихся аудитом, или специальным аудиторским заданиям, а также к сопутствующим аудиту услугам. В случае предоставления сопутствующих аудиту услуг может оказаться уместным составление по этим услугам отдельных писем.

2.4. КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА РАБОТЫ В АУДИТЕ