«Бухгалтерский (финансовый) учет В. П. А стахов 9 -е издание Е юрайт В. П. Астахов Бухгалтерский (финансовый) учет УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ 9-е издание, переработанное и дополненное рекомендовано учебно-методическим объединением ...»

Министерство образования

Учебное пособие

и науки РФ рекомендует

Бухгалтерский

(финансовый) учет

В. П. А стахов

9 -е издание

Е юрайт

В. П. Астахов

Бухгалтерский

(финансовый)

учет

УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ

9-е издание, переработанное и дополненное рекомендовано учебно-методическим объединением Министерства образования Российской Федерации в к тств е учебного пособия для студентов высших учебных Заведений, обучающихся по специальности 06.05.00 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

МОСКВА* ЮРКЙТ • 20П УДК 657(075.8) ББК 65.052я А Автор:

Астахов Владимир Павлович —профессор бухгалтерского учета и аудита в промышленности, кандидат географических наук.

Рецензенты.

Бреславцева Н. А. — доктор экономических наук, профессор;

Риполъ-Сарагоси Ф. Б. — доктор экономических наук, профессор.

Астахов, В. П.

А91 Бухгалтерский (финансовый) учет : учебное пособие / В. П. Астахов. — 9-е изд., перераб. и доп. — М. : Издательство Юрайт, 2011. —955 с. —Серия : Основы наук.

ISBN 978-5-9916-1115- В данном издании учебного пособия раскрыта сущность современ­ ного бухгалтерского (финансового) учета как информационной системы и описаны основные способы его организации на отдельных участках финансово-хозяйственной деятельности предприятия в соответствии с действующей методологией и нормативными документами.

Приведены примеры расчетов. Бухгалтерские записи даны в необ­ ходимых случаях и исходя из требований налогового законодательства.

Для студентов и преподавателей экономических вузов и колледжей.

Будет полезно также слушателям системы послевузовского образования, обучающимся по экономическим специальностям, в том числе сдающим экзамен на квалификационный аттестат профессионального бухгалте­ ра и аудитора, и всем тем, кто интересуется или связал свою профессио­ нальную деятельность с бухгалтерским учетом.

УДК 657(075.8) ББК 65.052я Покупайте наши книги:

Оптом в офисе книготорга «Юрайт»:

140004, Московская обл., г. Люберцы, 1-й Панковский проезд, д. 1, тел. (495) 744-00-12, e-mail: [email protected], www.urait.ru В розницу в интернет-магазине: www.urait-book.ru, e-mail: [email protected], тел.: (495) 742-72-12;

Для закупок у Единого поставщика в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 № 94-ФЗ бращайтесь по тел. (495) 744-00-12, : e-mail: [email protected], [email protected] *.« © Астахов В. П., ISBN 978-5-9916-iU15iT.2L ^ ООО «Издательство Юрайт», Оглавление Введение

Глава 1. Сущность бухгалтерского у ч ета

1.1. Бухгалтерский учет как один из видов хозяйственного учета. Пути его совершенствования

1.2. Предмет, объект, цели и концепции финансового учета... 1.3. Базовые принципы бухгалтерского (финансового) учета 1.4. Организационно-правовые особенности предприятий 1.5. Информационные учетные системы

Вопросы для самопроверки

Глава 2. Учет финансовых вложений

2.1. Понятие о финансовых вложениях и ценных бумагах.

Методы оценки ценных бумаг

2.2. Виды акций и организация их учета

2.5. Процедуры эмиссии, обращения и погашения других ви­ 2.6. Финансовые вложения как объект информации в бухгал­ терской отчетности

Вопросы для самопроверки

Глава 3. Учет «рабочего капитала»

3.2. Учет кассовой наличности

3.4. Учет операций по валютному счету

3.7. Денежные средства как объект информации в бухгалтер­ ской отчетности

Вопросы для самопроверки

Глава 4. Учет текущих обязательств

4.1. Учет расчетов с бюджетом

4.3. Учет расчетов с учредителями и акционерами по вкладам и дивидендам

4.4. Учет операций по совместной деятельности

4.5. Учет операций по доверительному управлению активами 4.6. Учет обязательств по кредитам и займам

4.7. Учет расчетов с подотчетными лицами

4.8. Учет неисполненных обязательств

4.9. Инвентаризация текущих обязательств и отражение ее результатов в учете

4.10. Текущие обязательства как объект информации в бух­ галтерской отчетности

Вопросы для самопроверки

5.1. Классификация и оценка запасов, задачи их учета............ 5.2. Документальное оформление и учет поступления мате­ риалов

5.3. Документальное оформление использования материалов 5.4. Организация оперативно-бухгалтерского метода учета ма­ териально-производственных запасов

5.5. Синтетический учет расходования материально-произ­ водственных запасов

5.6. Учет инвентаря и хозяйственных принадлежностей......... 5.7. Особенности учета средств труда специального назначения 5.8. Инвентаризация и переоценка материально-производст­ венных запасов. Отражение их результатов в учете........... 5.9. Материально-производственные запасы как объект ин­ формации в бухгалтерской отчетности

Вопросы для самопроверки

6.1. Основные средства как объект учета. Их классификация и оценка

6.2. Первичная учетная документация и организация учета поступления основных средств...........

6.3. Организация учета основных средств в условиях аренд­ ных отношений

6.4. Учет амортизации основных средств

6.5. Организация учета затрат на ремонт основных средств 6.6. Учет выбытия основных средств

6.7. Инвентаризация и переоценка основных средств. Отра­ жение их результатов в учете

6.8. Основные средства как объект информации в бухгалтер­ ской отчетности

Вопросы для самопроверки

7.1. Сущность, классификация и оценка нематериальных ак­ тивов

7.2. Учет наличия, поступления и использования нематери­ альных активов

7.3. Учет амортизации нематериальных активов

7.4. Учет выбытия нематериальных активов

7.5. Нематериальные активы как объект информации в бух­ галтерской отчетности

Вопросы для самопроверки

8.1. Задачи учета труда и заработной платы

8.2. Состав персонала предприятия и организация учета отра­ ботанного им рабочего времени

8.3. Формы и системы оплаты труда. Учет заработной платы при нормальных условиях труда

8.4. Документальное оформление и расчет доплат за отклоне­ ния от нормальных условий труда

8.5. Организация учета оплаты труда за неотработанное время 8.6. Учет расчетов по социальному страхованию и обеспече­ нию

8.7. Синтетический учет расчетов с персоналом по оплате тр у д а

8.8. Учет труда и его оплаты как объект информации в бух­ галтерской отчетности

Вопросы для самопроверки

9.1. Задачи учета затрат на производство и их классификация 9.2. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

9.3. Общие принципы формирования издержек организации.

Взаимосвязь финансового и управленческого учета........... 9.4. Элементы производственных затрат. Учет материальных затрат

9.5. Учет затрат на оплату труда и страховых взносов............. 9.6. Учет амортизации

9.7. Учет прочих затрат

9.8. Состав статей затрат, включаемых в себестоимость про­ дукции (работ, услуг)

9.9. Система счетов учета производственных затрат................. 9.10. Услуги вспомогательных производств и их у ч е т .............. 9.11. Организация учета и оценка незавершенного производ­ ства

9.12. Обобщение учета текущих издержек на производство и калькулирование себестоимости продукции

9.13. Издержки хозяйственной деятельности как объект ин­ формации в бухгалтерской отчетности

Вопросы для самопроверки

10.1. Состав и учет движения готовой продукции, ее оценка 10.2. Учет отгруженной продукции

10.3. Учет расходов на продажу

10.4. Учет продаж готовой продукции

Вопросы для самопроверки

11.1. Понятие капитала. Учет уставного капитала на предпри­ ятиях различной организационно-правовой формы и формы собственности

11.2. Формирование, использование и организация учета до­ бавочного и резервного капиталов

11.3. Учет прочих резервов

11.4. Собственный капитал организации как объект инфор­ мации в бухгалтерской отчетности

Вопросы для самопроверки

12.1. Формирование балансовой прибыли (убытков) и учет финансовых результатов от продажи продукции (работ, 12.2. Учет прочих доходов и расходов

12.3. Учет распределения и использования прибыли................ 12.4. Учет финансовых результатов по методу «затраты —вы­ пуск»

12.5. Финансовые результаты как объект информации в бух­ галтерской отчетности

Вопросы для самопроверки

13.1. Организация учета на забалансовых счетах. Учет объек­ тов, принятых на условиях аренды

13.2. Учет товарно-материальных ценностей, принятых на от­ ветственное хранение

13.3. Учет бланков строгой отчетности

13.4. Учет списания в убыток задолженности неплатежеспо­ собных дебиторов

13.5. Учет обеспечения обязательств и платежей полученных и выданных

13.6. Учет износа объектов жилищного фонда и внешнего благоустройства

Вопросы для самопроверки

14.1. Сущность и значение отчетности

14.2. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности и предъ­ являемые к ней требования

14.3. Правила оценки статей баланса

14.4. Сводная (консолидированная) бухгалтерская (финансо­ вая) отчетность

14.5. Пояснительная записка

14.6. Международные стандарты финансовой отчетности и адаптация к ним российского бухгалтерского учета...... Вопросы для самопроверки

Нормативные ак ты

Литература

Учебник раскрывает теоретические основы бухгалтер­ ского (финансового) учета и описывает методики организа­ ции учета различных объектов, составления бухгалтерских записей, дополняя их многочисленными примерами на базе обобщения практики деятельности коммерческих органи­ заций.

Совокупность принципов бухгалтерского учета и их со­ держание составляют часть экономической науки —бухгал­ терскую науку. На базе специфических приемов последняя формирует информацию об имуществе предприятия, его капитале и хозяйственных процессах в виде исчисления от­ дельных показателей, что служит цели принятия управлен­ ческих решений.

Становление рыночной экономики расширяет границы применения бухгалтерского учета, поскольку появляются новые его объекты и как результат этого —новые пользова­ тели учетной информации.

В связи с этим перед бухгалтерским учетом встают допол­ нительные задачи по адаптации к современным условиям.

Постоянный рост объема учетной информации вызывает объективную необходимость дальнейшего совершенствова­ ния форм и методов бухгалтерского учета, сокращения вре­ мени регистрации и обработки первичных учетных данных путем применения вычислительной техники.

Создается управленческая информационная система, ос­ нову которой составляет бухгалтерская подсистема. Ее от­ личительные признаки: полнота, документальная обосно­ ванность, применение денежного измерителя и некоторые другие —позволяют преобразовывать учетную информацию и доводить ее до аппарата управления и внешних пользовате­ лей с любой степенью детализации и обобщения, тем самым создавая у них четкое представление о хозяйственной дея­ тельности предприятия.

На основе бухгалтерской информации становится воз­ можным прогнозировать события, осуществлять функции контроля над мерой труда и мерой потребления.

Теория бухгалтерского учета, опираясь на действующие экономические законы и категории, законодательные и нор­ мативные акты, позволяет изучать базовые принципы бух­ галтерского учета, основные его методологические приемы применительно к современным требованиям управления.

Практика организации бухгалтерского учета на базе науч­ ной методологии отражения учитываемых объектов, обобще­ ния передового зарубежного и отечественного опыта, а также современных требований в сфере управления предоставля­ ет заинтересованным пользователям информацию по каж­ дому экономическому субъекту для принятия необходимых управленческих решений.

В процессе изучения данной дисциплины студент должен исходить, прежде всего, из осмысления основных приемов метода бухгалтерского учета. И только по мере познания их сущности переходить к следующему этапу, составляюще­ му основу дедуктивного метода изучения хозяйственных явлений.

Признание с 1 января 2002 г. налогового учета в качест­ ве самостоятельного вида отчетности вызывает необходи­ мость пересмотра уже сложившихся методических подхо­ дов к постановке учета отдельных его объектов. Это влечет за собой разработку и утверждение новых аналитических регистров, ориентированных на нужды в первую очередь налогового учета. Организации помимо составления учет­ ной политики для целей бухгалтерского учета обязаны го­ товить приказ по учетной политике и по налоговому учету.

Углубление методических основ бухгалтерского учета на­ прямую связано с вводом в действие новых положений (стан­ дартов). В соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Россий­ ской Федерации в 2010 г. предстоит завершить переход рос­ сийской системы бухгалтерского учета к международным стандартам.

Все это требует от будущих специалистов по специаль­ ности 08.01.09 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» более глубокого осмысления базовых принципов бухгалтерского учета, их адаптации к современным требованиям.

СУЩНОСТЬ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

как один из видов хозяйственного учета.

Реализация целей, предусмотренных уставом организации, осуществляется через функцию управления на всех стадиях расширенного воспроизводства валового внутреннего про­ дукта. В свою очередь, эффективность управления во многом зависит от достоверности и своевременности предоставле­ ния экономической информации, основу которой составля­ ют учетные данные.

Хозяйственный учет включает в себя оперативный (опе­ ративно-технический), статистический, налоговый и бух­ галтерский учет.

Оперативный учет направлен на решение задачи внеси­ стемного характера путем текущего наблюдения и контроля над отдельными хозяйственными операциями и процесса­ ми непосредственно в ходе их осуществления. Отличитель­ ная его черта —оперативность получения и использования информации для нужд управления. В связи с этим в послед­ ние годы оперативный учет рассматривается как управлен­ ческий учет.

Его информация предназначена для внутренних пользо­ вателей, т.е. для персонала организации, ее администрации разных уровней управления.

По сути своей управленческий учет является синтезом ряда прикладных экономических дисциплин. Помимо опе­ ративного учета, к ним относятся нормирование, планиро­ вание, организация и управление производством.

Статистический учет необходим для регистрации мас­ совых общественных явлений (перепись населения, обсле­ дования и пр.) путем как сплошного, так и выборочного на­ блюдения.

Налоговый учет есть система обобщения информации для определения налоговой базы по налогам на основе дан­ ных первичных документов, сгруппированных в установ­ ленном порядке исходя из требований Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Финансовый учет является частью системы бухгалтер­ ского учета. Он ориентирован, как правило, на внешних поль­ зователей (инвесторов, поставщиков и пр.). Финансовый учет представляет собой упорядоченную систему непрерывного и взаимосвязанного документального наблюдения, измере­ ния, регистрации и контроля над фактами хозяйственной жизни организации в целях исчисления и оценки показате­ лей и предоставления их соответствующим пользователям для обоснования и принятия управленческих решений.

Среди отдельных видов хозяйственного учета бухгалтер­ ский учет занимает центральное место. Приоритет учетной информации, ее полезность определяются значимостью и до­ стоверностью отражения фактов хозяйственной деятель­ ности, подтвержденных их документальным оформлением.

Иногда для этого применяются специфические приемы, ха­ рактерные только для бухгалтерского учета (например, ин­ вентаризация).

Бухгалтерский учет предназначен для постановки и ре­ шения более фундаментальных задач, нежели те, что стоят перед другими видами учета, применяемыми на уровне ор­ ганизации, а именно:

• формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации для всех за­ интересованных лиц;

• обеспечение пользователей необходимой информа­ цией об использовании различных ресурсов в целях контроля и анализа соответствия действующему за­ конодательству и учетной политике организации;

• предотвращение негативных последствий, установле­ ние их размера и степени влияния на формирование финансовых результатов.

В процессе реализации этих задач объектами бухгалтер­ ского учета выступают собственный капитал организации, ее имущество, обязательства, связанные с их движением, и сами хозяйственные операции, раскрывающие сущность экономических событий (фактов хозяйственной жизни).

На всех этапах воспроизводства валового внутреннего про­ дукта бухгалтерский учет играет важную роль механизма внутреннего контроля и основного источника информации при осуществлении анализа эффективности принимаемых управленческих решений. Реализация этих функций предъ­ являет к бухгалтерскому учету определенные требования.

1. Каждая хозяйственная операция (экономическое со­ бытие) должна быть оформлена документом с заполнением обязательных реквизитов. При невозможности регистра­ ции некоторых из них в силу определенных обстоятельств (хищение, усушка, утруска и пр.) фактическое соответствие отдельных видов имущества данным текущего бухгалтер­ ского учета подтверждается периодически проводимой ин­ вентаризацией.

2. Факты экономической деятельности получают двой­ ственное отражение на счетах, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Он разрабатывается и утверж­ дается самой организацией на основе Плана счетов бухгал­ терского учета финансово-хозяйственной деятельности орга­ низаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (да­ лее — План счетов и Инструкция по его применению).

3. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и эконо­ мических событий ведется в рублях.

4. Данные аналитического учета должны соответство­ вать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Их документальное оформление, а также ведение регистров бухгалтерского учета и отчетности осуществляется на рус­ ском языке. В том случае, когда информация подготовлена на иных языках, обязателен подстрочный перевод на рус­ ский язык. Например, отчетность, подготовленная исходя из требований международных стандартов финансовой от­ четности (МСФО), представляется как на английском, так и на русском языках в указанном разрезе.

5. Имущество, являющееся собственностью организа­ ции, учитывается обособленно от имущества других юриди­ ческих лиц. В бухгалтерском учете и балансе отражаются имущество и связанные с ним обязательства, принадлежа­ щие только данной организации. Имущество, не принадле­ жащее организации, но находящееся у нее, учитывается на забалансовых счетах.

6. Оценка имущества осуществляется исходя из вариан­ та его приобретения: по рыночной стоимости —полученного безвозмездно; в сумме фактических затрат —приобретенно­ го за плату; по стоимости изготовления — произведенного в самой организации (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества). При невозможности определения стоимости (по некоторым видам нематериаль­ ных активов и пр.) имущество учитывается в экспертной оценке, определенной специалистами, имеющими квалифи­ кационный аттестат и соответствующую лицензию.

7. Факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете непрерывно с момента регистрации организации в качестве юридического лица вплоть до ее ликвидации.

8. Текущие издержки на производство продукции и ка­ питальные вложения во внеоборотные активы отражаются в бухгалтерском учете раздельно.

9. Достоверность данных текущего бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности должна быть подтверждена ре­ зультатами инвентаризации.

1.2. Предмет, объект, цели и концепции Каждая наука имеет свой предмет исследования. В бух­ галтерском финансовом учете предметом исследования яв­ ляется упорядоченная система сбора регистрации и обоб­ щения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движения путем сплош­ ного, непрерывного и документального учета всех хозяйст­ венных операций. Так сказано в ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»

(далее — Закон о бухгалтерском учете).

Хозяйственные операции направлены на раскрытие со­ держания трех основных процессов:

• заготовление материальных запасов;

• производство (изготовление) продукции, выполнение работ, оказание услуг;

• продажа продукции, работ, услуг.

Данная информация должна формироваться в рамках действующих нормативных актов и приказа по учетной по­ литике организации в части, не противоречащей указанно­ му выше требованию.

Объектом бухгалтерского финансового учета являются:

• имущество организации;

• источники его формирования;

• хозяйственные операции, связанные с формировани­ ем и изменением имущества и его источников.

Классификация имущества организации по его составу приведена на рис. 1.1.

Основные средства есть средства труда со сроком полез­ ного использования свыше 12 месяцев с даты принятия их к учету. Погашение их стоимости осуществляется в течение нескольких отчетных периодов путем включения сумм амор­ тизации в стоимость изготовляемой продукции, выполнен­ ных работ или оказанных услуг.

Нематериальные активы признаются в учете при наличии определенных условий. Их перечень определен Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов»

(ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н (далее — ПБУ 14/2007):

• отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

• возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

• организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить Рис. 1.1. Состав имущества организации в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом) и т.д.

Вложения во внеоборотные активы есть затраты органи­ зации, вложенные в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов. Сюда же относятся затраты фирмы по формирова­ нию основного стада продуктивного и рабочего скота, кроме животных, которые учитываются в составе средств в оборо­ те: птицы, кролики и др.

Долгосрочные финансовые вложения — инвестиции орга­ низации в государственные ценные бумаги, акции, облига­ ции и иные ценные бумаги, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные указанным организациям займы на срок свыше одного года.

Отложенные налоговые активы —та часть отложенного на­ лога на прибыль, которая должна привести к уменьшению данного налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Форми­ рование данного вида внеоборотных активов связано, преж­ де всего, с наличием разной методики расчета отдельных показателей для целей бухгалтерского и налогового учета.

Рассмотренный перечень внеоборотных активов есть ос­ новной капитал (собственное имущество) организации.

Оборотные активы признаются оборотным капиталом, т.е. имуществом со сроком полезного использования до 12 ме­ сяцев с даты принятия его к учету. Это материальные запа­ сы, дебиторская задолженность.

К оборотным активам относятся также краткосрочные финансовые вложения и денежные средства.

В составе материальных оборотных средств учитывают­ ся материальные запасы в виде сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов, а также затраты в незавершенном произ­ водстве, готовая продукция и товары для перепродажи, то­ вары отгруженные, расходы будущих периодов.

Дебиторская задолженность —это обязательства юриди­ ческих и физических лиц перед данной организацией, которая предоставила им за плату отдельные виды активов (готовую продукцию, товары), выполнила для них определенные ви­ ды работ или оказала соответствующие услуги, но на кон­ кретную дату эти обязательства не погашены в силу ряда причин, а именно:

• срок платежа не наступил;

• отсутствие денежных средств;

• по халатности и т.п.

Краткосрочные финансовые вложения — это те же фи­ нансовые вложения, но предоставленные на срок до одного года.

Источниками формирования имущества, т.е. внеоборот­ ных и оборотных активов, являются собственный и заемный капитал организации (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Источники формирования имущества организации Из представленной схемы видно, что источниками фор­ мирования имущества организации являются собственный и заемный капитал.

Собственный капитал есть имущество организации, принадлежащее ей на праве собственности. Он рассчитыва­ ется как разница между общей стоимостью имущества и обязательствами.

Теперь поговорим о составляющих собственного капитала.

Уставный капитал формируется в размере вкладов учре­ дителей компании, определенных учредительным договором.

В ходе осуществления ее уставной деятельности величина уставного капитала может изменяться в сторону увеличе­ ния или уменьшения согласно решениям учредителей в рамках действующего законодательства.

Добавочный капитал можно по-другому назвать допол­ нительным. Суммы данного капитала формируются в ре­ зультате:

• прироста стоимости внеоборотных активов, выявляе­ мого по результатам их переоценки;

• исчисления суммы разницы между продажной и но­ минальной стоимостью акций, вырученной в процес­ се формирования уставного капитала акционерных • полученной курсовой разницы от суммы взноса в иностранной валюте иностранным учредителем в ус­ тавный капитал организации, исчисленной по курсу такой валюты на дату регистрации фирмы и дату по­ гашения обязательств указанным учредителем. Разу­ меется, данный курс на эти даты различен.

Резервный капитал образуется за счет чистой прибыли организации, остающейся в ее распоряжении после погаше­ ния своих обязательств перед бюджетом.

Нераспределенная прибыль — это чистая прибыль, обра­ зующаяся в распоряжении организации после уплаты в бюд­ жет налога на прибыль и дивидендов акционерам.

Средства целевого финансирования предназначены для осуществления мероприятий целевого назначения, посту­ пают от других организаций и лиц, из бюджета и прочих ис­ точников. Они выделяются на определенный период време­ ни по истечении которого организация должна представить отчет о правильном их использовании.

Заемный капитал представляет собой сумму долгосроч­ ных и краткосрочных обязательств организации. В общем контексте состав заемного капитала есть кредиторская за­ долженность, включающая в себя ряд составляющих.

Кредиты организация получает по договору от банков под определенный процент на конкретно установленный срок.

По истечении данного срока она обязана погасить свои обя­ зательства.

Займы фирма получает от других организаций (не бан­ ков) в денежной или натуральной форме по договорам зай­ ма, под векселя и другие обязательства.

Обязательства по расчетам — это обязательства орга­ низации, в первую очередь перед поставщиками и подряд­ чиками, за полученные от них материальные запасы, выпол­ ненные работы или оказанные услуги.

Обязательства по распртого пересчету подлежат также остатки средств целево­ го финансирования в иностранной валюте, полученные из Г к>джета или иностранных источников в рамках технической I1./I п иной помощи России.

Основанием для пересчета в рубли денежных средств, мыраженных в иностранной валюте, может быть, кроме то­ го, изменение курсов иностранных валют, котируемых Бан­ ком России. Результатом пересчета является положитель­ ная или отрицательная курсовая разница.

В условиях стабилизации экономики курс рубля по от­ ношению к иностранной валюте растет, и при переоценке пассивных счетов образуются положительные курсовые разницы. Тот же итог получается, когда переоцениваются остатки валютных средств в кассе и на счетах в банках при падении курса рубля.

В обратной ситуации образуются отрицательные курсо­ вые разницы, которые принимаются к учету как прочие до­ ходы или прочие расходы.

Положительные курсовые разницы в течение отчетного периода отражаются в учете записью:

ДЕБЕТ 52 «Валютные счета»

К Р Е Д И Т 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-3 «П о ­ ложительные курсовые разницы», 62 «Расчеты с покупате­ лями и заказчиками» и др.

Отрицательные курсовые разницы принимаются к учету по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91- «Отрицательные курсовые разницы» в корреспонденции по счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и т.п.

В конце года на счете 99 «Прибыли и убытки» после за­ крытия счета 91 «Прочие доходы и расходы» по соответст­ вующим субсчетам будут учтены как положительные, так и отрицательные курсовые разницы по операциям с иност­ ранной валютой.

Курсовые разницы, выявленные по мере погашения уч­ редителями обязательств по вкладам в уставный капитал, списываются бухгалтерской проводкой:

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями»

К РЕ Д И Т 83 «Добавочный капитал».

Все операции по валютному счету предприятия регист­ рируются на основании копий выписок банка, информация в которых по своему содержанию является аналитическим учетом по счету 52 «Валютные счета». К выписке банка прилагаются оправдательные документы, на основании ко­ торых сделаны записи по движению валютных средств.

К числу таких документов, раскрывающих содержание той или иной операции, могут быть отнесены платежное требо­ вание, заявление на перевод, мемориальный ордер и неко­ торые др.

В текущем учете операции по валютному счету отража­ ются на счете 52 «Валютные счета».

В аналитических целях движение каждой иностранной валюты целесообразно вести на отдельных карточках, пред­ ставляющих собой по существу их лицевые счета (табл. 3.1).

Исходя из принятой методики расчета курсовой разни­ цы, ее величина на конец отчетного периода составит 900 руб.:

• эквивалент валюты по расчету начального сальдо и обо­ ротов в рублях — 2 864 655 (1 730 000 + 2 425 500 остаток валюты в пересчете на евро на 1 февраля 2010 г. - 2 865 555 руб. (34,65 руб. х 82 700).

Отсюда положительная курсовая разница (прочий до­ ход): 2 865 555 - 2 864 655 = 900.

На исчисленную сумму курсовой разницы — 900 инва­ лютных руб. в учете будет сделана запись:

ДЕБЕТ 52 «Валютные счета» субсчет 52-1 «Текущий валют­ ный счет»

К Р Е Д И Т 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «П р о ­ чие доходы».

Содержание хозяйственных операций, приведенных в кар­ точке аналитического учета по счету 52 «Валютные счета», найдет отражение на счетах бухгалтерского учета (табл. 3.2).

Произведенные за отчетный период хозяйственные опе­ рации найдут отражение в журнале-ордере № 2/1 и ведомо­ сти № 2/1 по счету 52 «Валютные счета» (табл. 3.3).

Валютные операции осуществляются через уполномочен­ ные банки, включая коммерческие, в том числе банки с учаНаименование валюты — евро Сальдо на 1 января 2010 г.

Валюта 50 ООО По курсу 1 730 ООО (34 руб. 60 коп/евро) ревод инофирме по контракту № 2/ от 03.11. лучены наличные в банке ручка от реализации Итого за месяц Курсовая разница Сальдо на 01.02. * Курс евро условный.

Хозяйственные операции по счету 52 «Валютные счета»

1. Оплачено иностранному 30 О О поставщику по ранее вы­ данному векселю ными на служебную коман­ дировку сионное вознаграждение за перевод валюты иностран­ ному поставщику иностранного покупателя в сумме ранее выставленно­ го векселя стием иностранного капитала, а также иностранные банки, получившие лицензию Банка России на проведение опера­ ций в иностранной валюте. Лицензия, как правило, носит бессрочный характер. Она может быть отозвана, если банк нарушил действующее законодательство о ведении валют­ ных операций.

Расчеты в иностранной валюте осуществляются юриди­ ческими лицами — резидентами в пределах имеющихся в их распоряжении валютных средств.

Предприятия, учреждения и организации — резиденты имеют право в безналичном порядке через уполномоченные банки осуществлять расчеты с юридическими лицами — не­ резидентами в свободно конвертируемой валюте либо ва­ люте РФ, если иное не предусмотрено в международных до­ говорах с участием России.

Курсовая разница по счету 52 «Валютные счета» выяв­ ляется на 1-е число каждого месяца (или в течение месяца, по усмотрению организации) и относится на счет 91 «Про­ чие доходы и расходы».

При составлении отчета курсовые разницы подлежат от­ ражению по строкам «Прочие доходы» и «Прочие расходы»

формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Оформление хозяйственных операций по счету 52 «Валютные счета» в журнале-ордере и ведомости № 2/ Сальдо на 01.04.2010 (евро) 09.04.2010. Выписка банка, пла­ тежное поручение Перевод инофирме 17.04.2010. Выписка банка, чек № 060301 и приходный кассовый ордер Погашен вексель по сроку платежа 2 04.2010. Курсовая разница Сальдо на 01.05. Операции по реализации валютных операций находят отражение в учете на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы». Расходы по продаже, а равно и номи­ нальная стоимость реализованных облигаций, пересчитан­ ная по курсу Банка России на день продажи, будут учтены по дебету счета 91 и кредиту счетов 58, 68 — в части НДС и т.п.

Выручка от реализации валютных облигаций отразится в учете следующим образом:

ДЕБЕТ 52 «Валютные счета», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К РЕ Д И Т 91 «Прочие доходы и расходы».

Та или иная проводка делается в зависимости от учетной политики предприятия в части выбора метода определения выручки от продажи продукции (работ, услуг).

Курсовая разница по дебиторской и кредиторской задол­ женности в иностранной валюте в зависимости от того, по­ ложительная она или отрицательная, подлежит отнесению соответственно в кредит или дебет счета 91 «Прочие дохо­ ды и расходы».

Зачисление рублевого эквивалента на сумму проданной валютной выручки находит следующее отражение в учете продавца:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»

К Р Е Д И Т 57 «Переводы в пути».

При продаже средств в иностранной валюте с текущего валютного счета предприятие вправе выбрать один из двух вариантов.

1. Оформить заявку на продажу иностранной валюты путем выставления платежного поручения на сумму, опре­ деленную по курсу рубля, согласованному с уполномочен­ ным банком.

2. Предусмотреть процедуру продажи средств самим упол­ номоченным банком на основании договора (контракта) с предприятием. В данной ситуации уполномоченный банк не депонирует эту часть валютной выручки.

Сделку купли-продажи иностранной валюты допускает­ ся осуществлять как непосредственно через уполномочен­ ные банки, так и через валютные биржи, действующие в по­ рядке и на условиях, определяемых Банком России.

При падении курса рубля по отношению к продаваемой иностранной валюте, а также значительных задержках за­ числения рублевого эквивалента на счет предприятия по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» стоимость дан­ ной валюты окажется выше сумм, полученных предприяти­ ем от банка по курсу на день фактической реализации ва­ лютных средств. Следовательно, предприятие будет иметь убыток. На сумму убытка в целях правильного налогообло­ жения следует увеличить валовую прибыль.

Данное требование не касается совершаемых банками операций по купле-продаже иностранной валюты, посколь­ ку таковые рассматриваются как один из видов их деятель­ ности. В то же время порядок принятия при налогообложе­ нии убытков, полученных по срочным сделкам (форвард, фьючерс, опцион), применяется в отношении всех участни­ ков финансового рынка, включая банки и кредитные орга­ низации. Последние уплачивают НДС и с суммы комисси­ онного вознаграждения, полученного ими от клиентов при приобретении по их заявлению иностранной валюты, по­ скольку деятельность банков и кредитных организаций по таким операциям рассматривается как посредническая.

Курсовая разница под воздействием предложения и спроса, когда последний выше, рассматривается как поло­ жительная курсовая разница с отнесением ее на прибыль или доходы будущих периодов в зависимости от варианта учетной политики.

Расчет рублевого эквивалента суммы в иностранной валюте определяется принятым способом котировки обменно­ го курса. Котировка есть установление курсов иностранных валют на биржах в соответствии с действующими законода­ тельными актами и сложившейся практикой. На бирже происходит ежедневный перерасчет курса и соответствую­ щая корректировка всех заявленных позиций. Различают прямые и косвенные котировки валют.

Прямая котировка предполагает установление цены единицы и числа фиксированного количества единиц ино­ странной валюты в местной валюте. Например, 1 долл.

( III А равен 29,85 руб.

Косвенная котировка указывает, сколько единиц иност­ ранной валюты приходится на единицу или определенную часть единицы местной валюты. Например, 10 японских иен равны 50 коп. При начислении эквивалента суммы в валюте, курс которой котируется косвенным методом, надо эту сумму разделить на цену местной валюты. При указанном, напри­ мер, выше курсе рублевый эквивалент суммы в 1000 япон­ ских иен составит 50 руб. (1000 х 0,5 : 10).

В бюллетенях Банка России курсы иностранных валют по отношению к рублю показываются прямой котировкой.

Если хозяйственная операция отражена в учете в валю­ те, которая не котируется Банком России, пересчет ее в руб­ ли осуществляется в два приема. Вначале она переводится в какую-либо конвертируемую валюту (например, в анг­ лийские фунты стерлингов) с учетом принятого способа ко­ тировки обменного курса, а затем полученный результат пе­ ресчитывается в общеустановленном порядке, т.е. на дату совершения операции.

При покупке иностранной валюты организацией обязатель­ но указываются цели ее приобретения, что дает уполномо­ ченному банку повод для текущего контроля за движением валютных средств, пресечения утечки их за границу путем заключения фиктивных контрактов. Организация, работа­ ющая по договору об импорте товаров в страну, при покупке иностранной валюты для осуществления авансовых платежей обязана открыть в уполномоченном банке депозит в разме­ ре рублевых средств, перечисленных на покупку валюты.

Сумма депонирования может быть уменьшена в случае представления в банк копии (заверенной резидентом или по требованию банка нотариально) одного из следующих до­ кументов:

• поручения резидента на открытие уполномоченным банком безотзывного аккредитива;

• гарантии банка-экспортера (нерезидента), выданной юридическому лицу — резиденту, об исполнении обя­ зательства экспортера по договору об импорте;

• векселя, выданного нерезидентом, являющимся контр­ агентом по договору об импорте;

• договора страхования риска невозврата иностранной валюты, переведенной резидентом согласно договору • специального разрешения, выдаваемого учреждением Только при подтверждении организацией факта ввоза то­ варов в Российскую Федерацию путем предоставления в упол­ номоченный банк заверенной нотариально либо самим рези­ дентом копии грузовой таможенной декларации банк про­ водит операцию по возврату организации сумм депозита.

В соответствии с заявлением на покупку иностранной ваогы резидент переводит в уполномоченный банк денежные средства с указанием, не выше какого курса он намерен при­ обрести иностранную валюту. Покупка иностранной валюты совершается уполномоченным банком на основании пору­ чения резидента. В нем указывают следующие реквизиты:

• основание (код и наименование). Например, код 11 — Платежи по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию, подпадающим под систему таможенно-банков­ ского валютного контроля;

• наименование, дату и номер документов, подтвержда­ ющих необходимость покупки иностранной валюты (пас­ порт импортной сделки, разрешение в виде лицензии Банка России на осуществление валютной операции, связанной с движением капитала, документ, подтверждающий регистра­ цию в Банке России валютной операции, связанной с дви­ жением капитала, контракт и т.п.);

• распоряжение резидента о том, чтобы банк зачислил приобретенную иностранную валюту на специальный тран­ зитный валютный счет в исполняющем банке;

• отметку указанного банка об обоснованности покуп­ ки иностранной валюты на валютном рынке, содержащую подпись ответственного лица и печать уполномоченного (тика, используемую для целей валютного контроля.

Данное поручение резидент сдает в свой уполномоченный Панк при наличии отметки исполняющего банка об обосно­ ванности данной покупки валюты. После принятия поруче­ ния банк передает резиденту его копию.

Банк-покупатель не позднее трех рабочих дней со дня ис­ полнения поручения (включая день исполнения поручения на покупку) обязан перевести иностранную валюту со своего корреспондентского счета на валютный счет резидента в ис­ полняющем банке, указанный в его поручении на покупку.

На счетах бухгалтерского учета операции по приобретемию иностранной валюты отражаются следующим образом.

Организация намерена купить 5000 долл. С Ш А. На дату по­ купки валюты курс составлял 29,80 руб/долл., а на дату зачисле­ ния на валютный счет — 29,75 руб/долл. Комиссионное возна­ граждение банку по данной операции 2,0%, или 100 долл. С Ш А.

Коммерческий курс в банке на дату покупки — 30,50 руб/долл.

В учете резидента будут сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 57 «Переводы в пути»

К Р Е Д И Т 51 «Расчетные счета» — 152 500 руб. (30,50 руб/долл. х 5000 д олл.) — перечислены деньги согласно поручению на имя уполномоченного банка;

ДЕБЕТ 52 «Валютные счета» субсчет «Транзитный ва­ лютный счет»

К РЕ Д И Т 57«Переводы в пути» — 148 750 руб. (5000 долл. х 29,75 руб/долл. — поступила на транзитный валютный счет иностранная валюта, включая комиссионное вознаграждение банку;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91- «Прочие расходы»

К Р Е Д И Т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­ 2975 руб. (29,75 руб/долл. х 100 д олл.) — отражена сумма комиссионного вознаграждения банку;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «П р о­ чие расходы»

3750 руб. ((30,50 руб/долл. - 29,75 руб/долл.) х 5000 долл.) — отражена сумма отрицательной курсовой разницы.

3.5. Учет операций по прочим счетам в банках Помимо расчетного и валютного счетов организация впра­ ве открывать в банках текущие счета. Такие счета открыва­ ют филиалы и структурные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс, для ведения текущих расходов — выдачи заработной платы, подотчетных сумм и т.п.

Кроме того, организация имеет право открывать особые и иные специальные счета для учета средств целевого фи­ нансирования и целевых поступлений, а также чековых книжек, аккредитивов и других платежных документов (сберегательных сертификатов и пр.).

Обособленное хранение таких средств в банках осуществ­ ляется для обеспечения надлежащего контроля за их целе­ вым использованием. Для учета их наличия и движения су­ ществует отдельный счет 55 «Специальные счета в банках», к которому открываются субсчета в разрезе приведенного выше перечня денежных средств в чековых книжках, аккре­ дитивах и т.п.

При оплате выполненных работ и оказанных услуг ши­ рокое применение получили расчетные чеки, сброшюро­ ванные в отдельные чековые книжки. Они являются бланка­ ми строгой отчетности. Для их получения организация предъ­ являет в банк заявление и платежное поручение по депони­ рованию денежных средств на отдельном лицевом счете.

Мосле выполнения данной процедуры и проверки банком указанных выше документов заявителю выдаются чековая книжка и идентификационная карточка. В последней име­ ется информация, содержащая наименование ее владельца, номер счета чекодателя, образец его подписи, а для физиче­ ского лица — также паспортные данные, наименование бан­ ка, выдавшего данную карточку, и его адрес.

В том случае, когда для погашения сумм по предъявляемым чекам предусмотрено использование средств на соответ­ ствующем счете чекодателя, но не свыше суммы, гарантиро­ ванной банком по согласованию с чекодателем, заявление выписывается в двух экземплярах. Подобный вариант позво­ ляет гарантировать чекодателю оплату чеков за счет средств Папка при временном их отсутствии у чекодателя.

Независимо от варианта покрытия чеков банк перед их выдачей обязан указать в чеках:

• местонахождение и название банка;

• условный номер банка;

• номер лицевого счета чекодателя и его название;

• предельный размер суммы (цифрами и прописью), на которую может быть выписан чек, заверенный печа­ тью и подписями должностных лиц банка.

При получении продукции или оказании услуг платель­ щик (покупатель) выписывает поставщику, транспортной организации или отделению связи чек на соответстзующую сумму, который ими не позднее 10 дней со дня его выписки должен быть предъявлен в банк для оплаты.

Банк проверяет чеки в отношении как содержания, так и правильности оформления (соответствие номеров и под­ писей в чеке и чековой книжке, соблюдение лимита) и сда­ ет их в расчетно-кассовый центр (Р К Ц ), где они хранятся.

Списание сумм со счета владельца чековой книжки (чеко­ дателя) происходит на основании поступивших из РКЦ ре­ естров чеков.

Если лимит по чековой книжке не израсходован, а коли­ чество чеков в ней полностью использовано, банк может до­ полнительно выдать организации новые чеки. Если такая необходимость отсутствует, организация выписывает пору­ чение банку на возврат этих сумм и зачисляет на тот счет, с которого было ранее произведено их списание.

Получение чековой книжки в банке за счет собственных средств чекодателя оформляется в учете следующей бухгал­ терской проводкой (запись производится в журнале-ордере № 3):

ДЕБЕТ 55 «Специальные счета в банках» субсчет 55-2 « Ч е ­ ковые книжки»

К Р Е Д И Т 51 «Расчетные счета».

Депонирование средств при выдаче чековых книжек за счет банковских кредитов отражается так:

ДЕБЕТ 55 «Прочие счета в банках» субсчет 55-2 «Чековые книжки»

К Р Е Д И Т 66 «Расчет по краткосрочным кредитам и займам».

При выдаче чека составляется следующая проводка:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

К Р Е Д И Т 55 «Специальные счета в банках» субсчет 55- «Чековые книжки».

Если чековая книжка выдается подотчетному лицу, на­ пример экспедитору для расчетов с транспортными органи­ зациями, делается запись:

ДЕБЕТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

К Р Е Д И Т 55 «Прочие счета в банках» субсчет 55-2 «Чековые книжки».

На сумму чека, выписанного подотчетным лицом в опла­ ту за выполненные для организации услуги, производится запись:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К Р Е Д И Т 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

На отдельных счетах в банке организация вправе иметь различные денежные средства целевого назначения, в част­ ности:

• на содержание детских дошкольных учреждений;

• на научно-исследовательские и опытно-конструктор­ ские разработки;

• для расчетов с населением за продукцию, принятую ранее сельскохозяйственными предприятиями и про­ данную покупателям.

В первых двух случаях открытие счетов в банке отража­ ется в учете записью:

ДЕБЕТ 55 «Прочие счета в банках»

К Р Е Д И Т 86 «Целевое финансирование».

В последнем случае делается такая проводка:

ДЕБЕТ 55 «Прочие счета в банках»

К Р Е Д И Т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В дальнейшем расчеты с населением могут осуществ­ ляться как наличным, так и безналичным путем по кредиту счета 55 «Прочие счета в банках» и дебету счета 76 «Расче­ ты с разными дебиторами и кредиторами». При расчете на­ личными деньги сначала оприходуются в кассу.

Аккредитив чаще всего применяется при иногородних по­ ставках по соглашению сторон или по требованию постав­ щика — как санкция к неаккуратным плательщикам в слу­ чаях просрочки оплаты за продукцию при акцептной форме расчетов. Покупатель при этом предъявляет в банк заявле­ ние по установленной форме с указанием суммы, условий оплаты, номера договора, наименования товаров или услуг, которые должна поставить другая сторона, срока действия аккредитива, наименования поставщика и т.п. Аккредитив предназначается для расчетов только с одним поставщиком, т.е. он является именным.

После получения из банка извещения об открытии ак­ кредитива поставщик выполняет свои обязательства в объе­ ме, предусмотренном договором. После этого он направляет в банк счет-фактуру и другие отгрузочные документы, кото­ рые являются основанием для зачисления суммы аккреди­ тива на расчетный счет поставщика. Аккредитив закрывает­ ся по истечении срока его действия.

По требованию покупателя аккредитив может быть за­ крыт раньше указанного срока, если поставщик не выполнил каких-либо условий договора. Такой аккредитив принято называть отзывным. Существует еще безотзывной аккреди­ тив. Изменение или закрытие его без согласия участников договора не допускается.

Аккредитив выставляется за счет собственных средств плательщика или за счет ссуды банка.

При выставлении аккредитива путем списания собст­ венных средств с расчетного счета организации банк резер­ вирует такие средства на особом счете. Это покрытый (де­ понированный) аккредитив. В банк поставщика посылается лишь извещение об открытии аккредитива, а деньги оста­ ются бронированными в банке покупателя. В связи с этим все расчеты осуществляет банк плательщика, который пе­ риодически высылает выписки по аккредитиву с приложе­ нием платежных документов.

Если обязательства участников договора, использующих в расчетах между собой аккредитив, исполняются банками, находящимися между собой в корреспондентских отноше­ ниях, то такой аккредитив называется непокрытым (гаран­ тированным). Подобная форма аккредитива предоставляет банку-исполнителю право списывать сумму с имеющегося у него счета банка-эмитента. Условиями аккредитива может предусматриваться акцепт уполномоченным покупателя. В та­ ком случае списание с аккредитива осуществляется с согла­ сия (акцепта) уполномоченного.

Аккредитив как форма расчетов имеет недостатки. В ча­ стности, покупатель лишается возможности проверить пра­ вильность счетов поставщика, предъявленных к оплате, комплектность и качество поставки продукции. В то же вре­ мя его средства «замораживаются» на срок действия аккре­ дитива до его фактического использования.

Синтетический учет аккредитивов ведется на активном счете 55 «Специальные счета в банках»: субсчет 55-1 «А к ­ кредитивы» на основании выписок банка.

При выставлении аккредитива за счет собственных средств составляется следующая бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 55 «Специальные счета в банках» субсчет 55-1 « А к ­ кредитивы»

К Р Е Д И Т 51 «Расчетные счета».

В том случае, когда такая операция проводится за счет кредитов банка, проводка выглядит так:

ДЕБЕТ 55 «Специальные счета в банках» субсчет 55-1 « А к ­ кредитивы»

К РЕД И Т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

При оплате счета поставщика аккредитивом произво­ дится запись:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К Р Е Д И Т 55 «Специальные счета в банках» субсчет 55- «Аккредитивы».

Услуги банка по выставлению аккредитива отражаются как текущие издержки покупателя в составе прочих рас­ ходов:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы»

К Р Е Д И Т 51 «Расчетные счета».

Закрытие аккредитива по истечении срока его действия происходит с одновременным перечислением неиспользо­ ванного остатка на расчетный счет или в погашение банков­ ского кредита в зависимости от того, за счет каких средств он выставлялся.

Вложения денежных средств организацией в банковские и другие вклады учитываются на обособленном субсчете 55- «Депозитные счета» к счету 55 «Специальные счета в банках».

Открытие этих вкладов отражается в учете в зависимости от учитываемых средств, за счет которых произведена дан­ ная операция. При этом в учете делают запись:

ДЕБЕТ 55 «Специальные счета в банках субсчет 55-3 «Д епо­ зитные счета»

К Р Е Д И Т 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

В аналитическом учете такие вложения фиксируются по каждому вкладу. По окончании срока, на который они от­ крыты, их возврат банком в учете организации отражается обратной вышеприведенной записью.

Филиалы и иные структурные подразделения организа­ ции, выделенные на отдельный баланс, учитывают на от­ дельном субсчете к счету 55 «Специальные счета в банках»

движение денежных средств, используемых для погашения своих текущих обязательств.

3.6. Учет денежных документов и переводов в пути Эта часть имущества хотя и не является в прямом смыс­ ле рабочим капиталом, все же имеет отношение к нему как имущество, опосредованное в денежной форме по номи­ нальной стоимости и потому требующее более строгого контроля за его сохранностью и целевым использованием но каждому наименованию.

К денежным документам относятся путевки в дома от­ дыха и санатории, марки почтовые и государственной пош­ лины, вексельные и акцизные марки и т.п.

Аналитический учет денежных документов ведется по каждому их виду. В синтетическом учете они отражаются на активном счете 50 «Касса» субсчет 50-3 «Денежные до­ кументы» в журнале-ордере № 1.

Приобретение денежных документов и принятие их к учету отражаются по дебету счета 50 «Касса» субсчет 50- «Денежные документы» в корреспонденции с кредитом следующих счетов:

51 «Расчетные счета» — на стоимость покупки денежных документов;

71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с раз­ ными дебиторами и кредиторами» и других счетов расче­ тов — также на стоимость покупки денежных документов, но с отражением расчетов через физических или юридиче­ ских лиц.

Использование (выдача, расход) денежных документов отражается по кредиту счета 50 «Касса» субсчет 50-3 «Д е­ нежные документы».

Так, при выдаче подотчетным лицам оплаченных авиа­ билетов в учете составляется бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

К Р Е Д И Т 50 «К а с са » субсчет 50-3 «Денежные документы».

При выдаче работникам путевок с возмещением полно­ стью или частично их стоимости:

ДЕБЕТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»

К Р Е Д И Т 50 «К а с с а » субсчет 50-3 «Денежные документы».

Когда путевки выдаются бесплатно за счет соответству­ ющих источников:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы­ ток)»

К Р Е Д И Т 50 «К а с с а » субсчет 50-3 «Денежные документы».

Недостача денежных документов независимо от ее при­ чин предварительно учитывается по дебету счета 94 «Недо­ стачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счета 50 «Касса» субсчет 50-3 «Денежные доку­ менты».

Переводы в пути, учитываемые на счете 57 аналогичного названия, чаще всего отражают движение денежных потоков в отечественной или иностранной валюте до момента зачисния их на соответствующие счета в банках. Так, на счете Г)7 «Переводы в пути» показывается сумма дневной выруч­ ки, сданная магазинами инкассатору банка для зачисления гс на счет организации. Основанием для записи по данному счету является препроводительная ведомость, выписывае­ мая кассиром магазина в двух экземплярах. Один из них ос­ тается у кассира, а другой вкладывается в инкассаторскую ( умку. В учете организации при этом делается запись:

ДЕБЕТ 57 «Переводы в пути»

Переводы другим организациям денежных средств со счетов в банке отражаются так:

ДЕБЕТ 57 «Переводы в пути»

К Р Е Д И Т 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

Движение иностранной валюты, подлежащей продаже уполномоченным банком в соответствии с распоряжением организации, учитывается на счете 57 обособленно.

Получение денежного перевода от других организаций, в том числе и аванса, подлежит отражению в учете записью:

ДЕБЕТ 57 «Переводы в пути»

К Р Е Д И Т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Обращенные в доход организации штрафы, пени, неустой­ ки и прочее по поступившим переводам учитываются как прочие доходы:

ДЕБЕТ 57 «Переводы в пути»

К Р Е Д И Т 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «П р о ­ чие доходы».

После получения из банка выписки о зачислении этих сумм на расчетный счет в журнале-ордере № 3 составляет­ ся бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»

К Р Е Д И Т 57 «Переводы в пути».

3.7. Денежные средства как объект информации Денежные средства организации как наиболее мобильныйвид оборотных активов представляют собой наибольший интерес для потенциальных пользователей учетной инфор­ мации. Поэтому отчетность о движении денежных средств должна быть направлена не только на раскрытие информа­ ции об их остатках в пределах соответствующих мест хране­ ния, но и отражать направление потоков их движения.

Такая информация содержится в бухгалтерском балансе и отчете о движении денежных средств (форма № 4).

В бухгалтерском балансе данные об остатках денежных средств приводятся по строке 260. Она объединяет данные в разрезе мест хранения денежных средств — в кассе, на рас­ четных и валютных счетах, представленные на специальных счетах в банках и в виде переводов в пути.

Основным же источником, раскрывающим содержание наличия и движения денежных потоков, является отчет о движении денежных средств, представляемый организа­ цией в составе годовой отчетности. Принимая во внима­ ние важность данной информации для соответствующих пользователей, действующими нормативными правовыми актами организациям разрешено представлять отчет по форме № 4 и в составе промежуточной бухгалтерской от­ четности.

Содержание данного отчета помимо остатков денежных средств на начало и конец года включает также их поступ­ ление и направление использования в разрезе текущей, ин­ вестиционной и финансовой деятельности.

Текущая деятельность в основном соответствует уставу организации.

Инвестиционная деятельность характеризует объем капи­ тальных и долгосрочных финансовых вложений. Основным источником для заполнения данного показателя служат данные по счетам 08 «Вложения во внеоборотные активы»

и 58 «Финансовые вложения».

Финансовая деятельность связана с использованием де­ нежных средств в сфере краткосрочных финансовых вло­ жений.

Для заполнения отчета по форме используются данные по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и 55 «Специальные счета в банках».

Поступление денежных средств в организацию указыва­ ется в отчете в разрезе видов деятельности. По текущей де­ ятельности это:

• средства, полученные от покупателей, заказчиков. Эти средства поступают, как уже отмечалось, прежде все­ го, от операций, связанных с уставной деятельностью организаций, в виде выручки от продажи товаров, про­ дукции, работ и услуг;

• прочие доходы (проценты по векселям и пр.).

Расходование денежных средств связано с оплатой при­ обретенных товаров, работ, услуг, с оплатой труда, выпла­ той дивидендов, погашением обязательств по налогам и сборам и т.п.

Движение денежных средств по инвестиционной деятель­ ности в отчете по форме № 4 представлено следующими по­ казателями:

• выручка от продаж объектов основных средств и иных внеоборотных активов;

• выручка от продажи ценных бумаг и иных финансо­ • полученные дивиденды и т.д.

Движение денежных средств по финансовой деятельно­ сти раскрывает информацию в части:

• поступления от эмиссии акций или иных долевых • погашения займов и кредитов (без процентов) и т.д.

Дополнительная информация о движении денежных средств организации может быть раскрыта организацией в ее пояснительной записке к годовому отчету, а также в до­ полнительной информации к форме № 4.

С принятием Федерального закона от 22 мая 2003 г.

№ 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) рас­ четов с использованием платежных карт» (далее — Закон о применении К К Т ) такие расчеты наличными стали рас­ пространяться и на юридических лиц (кроме отдельных ор­ ганизаций). Вся информация этого рода накапливается в контрольно-кассовых аппаратах, поэтому отпала необхо­ димость ее отражения в отчете по форме № 4.

1. Каковы задачи учета денежных средств?

2. В чем состоят основополагающие принципы учета де­ нежных средств?

3. Расскажите об организации учета кассовой наличности.

4. Какие документы необходимы для открытия расчет­ ного счета?

5. Назовите наиболее характерные хозяйственные опе­ рации по движению средств на расчетном счете.

6. Приведите состав текущих валютных операций и опе­ раций, связанных с движением капитала.

7. Дайте определение курсовых разниц.

8. Какие наиболее характерные операции отражаются на прочих счетах в банках?

9. Какая информация о денежных средствах содержится в бухгалтерской отчетности?

УЧЕТ ТЕКУЩИХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

С момента регистрации организации в качестве юридиче­ ского лица ее обязанности перед государством определяют­ ся в первую очередь правильностью, полнотой исчисления и своевременностью погашения различных налогов и сборов.

Это один из важных участков бухгалтерии, от постановки работы которого во многом зависит финансовое положение организации. Каждому налогоплательщику присваивается идентификационный номер (И Н Н ). Он указывается на всех его отчетных документах и позволяет осуществлять опера­ тивный контроль над расчетами с бюджетом. Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика ор­ ганизаций и индивидуальных предпринимателей предусмо­ трена действующим налоговым законодательством. Данная процедура осуществляется по месту нахождения организа­ ции, месту нахождения ее структурных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им на праве собственности недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогооб­ ложению.

Заявление о постановке на учет указанных налогоплатель­ щиков в налоговый орган подается в течение 10 дней после их государственной регистрации, а в части подлежащего на­ логообложению по месту нахождения принадлежащего ор­ ганизации недвижимого имущества или транспортных средств — в течение 30 дней. Такой же срок установлен для созданного обособленного подразделения организации. За­ явление подается в налоговый орган по месту нахождения данного подразделения.

За нарушение срока постановки на учет в налоговом ор­ гане при отсутствии признаков налогового правонарушения предусмотрен штраф в размере 5000 руб. Причем данный размер не корректируется по срокам, как это было установ­ лено до 1 июля 2002 г. За ведение деятельности без поста­ новки на учет в налоговом органе предусмотрен штраф в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени, но не менее 20 000 руб.

В то же время ведение деятельности организацией или ин­ дивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных за указанный период. Только при наличии справки от налогового органа о постановке на учет банк вправе открыть организации рас­ четный счет, уведомив об этом в пятидневный срок налого­ вую инспекцию по месту ее регистрации. Уведомление осу­ ществляется после заполнения и отправки отрывного талона к упомянутой справке.

Учет объектов налогообложения должен осуществляться в соответствии с действующими нормативными документами, на основании которых организация самостоятельно исчис­ ляет, своевременно и в полном объеме перечисляет в бюд­ жет налоги и другие обязательные платежи. Налогопла­ тельщики обязаны своевременно представлять в налоговые органы необходимую бухгалтерскую отчетность, отдельные налоговые расчеты и декларации.

Налоговые органы осуществляют текущий контроль в части полноты и своевременности погашения налогопла­ тельщиками обязательств перед бюджетом. С этой целью установлены критерии деления налогоплательщиков на крупнейших и остальных.

Для крупнейших налогоплательщиков такими критери­ ями являются:

• показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год. К ним отнесен один из следующих трех показателей:

— суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов с учетом уменьшений по НДС по внут­ ренним оборотам на сумму выше 1 млрд руб., в том числе для предприятий связи — свыше 300 млн руб., — выручка от реализации продукции (работ, услуг) (ф. № 2 годовой бухгалтерской отчетности, код пока­ зателя 010) и прочих доходов (ф. № 2, коды пока­ зателей 060,070,090,120) превышает 20 млрд руб.;

— активы (ф. № 1 годовой бухгалтерской отчетнос­ • отношения взаимозависимости между организация­ ми, исходя из правил ст. 20 НК РФ.

Организации, отвечающие критериям, указанным в п. 1, контролируются на федеральном уровне.

Для целей налогового администрирования на указанном уровне подлежат также контролю организации обороннопромышленного комплекса при условии, что у них один из перечисленных ниже показателей имеет следующие значения:

• стратегическая продукция, поставляемая на экспорт в соответствии с заключенными контрактами, состав­ ляет более 27 млн руб. в год;

• сумма выручки от экспорта по указанной продукции превышает 20% общей суммы выручки;

• среднесписочная численность работающих — свыше • доля вклада учредителя (государства) составляет К кредитным и страховым организациям, отвечающим критериям федерального уровня и подлежащим налогово­ му администрированию, относятся организации, у которых один из нижеперечисленных показателей финансово-эко­ номической деятельности составляет:

• общая сумма федеральных налогов и сборов согласно данным налоговой отчетности — свыше 300 млн руб.;

• объем чистых активов на конец года — не менее 2 млрд руб. (коды показателей 010, 080 ф. № 2).

На региональном уровне к крупнейшим налогоплатель­ щикам отнесены организации, если:

• объем налоговых начислений у них находится в пре­ делах от 75 млн до 1 млрд руб. (для организаций транс­ порта — от 30 до 50 млн руб.) включительно, а для организаций, осуществляющих деятельность в сфере оказания услуг связи, — от 75 млн до 300 млн руб.

включительно);

• общий объем выручки (дохода) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (коды показателей 010, 060, 080,090,120 отчета о прибылях и убытках) находится в пределах от 1 млрд руб. до 20 млрд руб. включительно;

• активы находятся в пределах от 1 млрд руб. до 20 млрд руб. При этом компания относится к статусу крупней­ шего налогоплательщика по показателям финансовоэкономической деятельности за любой год из предше­ ствующих трех лет, не считая последнего отчетного года, и сохраняет этот статус в течение трех лет, сле­ дующих за годом, в котором она утратила критерии указанных выше показателей;

• пороговая сумма по выручке и активам у организации превышает 1 млрд руб. (но не более 10 млрд руб.) и объем налоговых начислений по данным налоговой отчетности составит не менее 50 млн руб.).

Наряду с указанными выше общими показателями для от­ дельных налогоплательщиков (производители спирта этило­ вого, спиртосодержащей пищевой и алкогольной продукции, табачных изделий и пр.) установлены абсолютные объем­ ные показатели, соответствие которым дает основание отно­ сить их к крупнейшим налогоплательщикам на федеральном уровне. Например, для производителей табачной продук­ ции к таким показателям отнесены: объем налоговых начис­ лений свыше 1 млрд руб. или объем производства крутиль­ ных изделий свыше 8 млрд шт.

Расчеты с бюджетом в последнее время все в большей степени приобретают односторонний характер. Поступле­ ния средств из бюджета имеют место лишь в части целево­ го финансирования в небольших объемах, а также дотаций на компенсацию разницы в ценах при закупке отдельных видов продукции для государственных нужд. Направление средств в бюджет осуществляется в первую очередь налого­ плательщиками — физическими и юридическими лицами в виде платежей по отдельным видам налогов.

Синтетический учет расчетов с бюджетом ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» в журнале-ордере № 8. В условиях ведения автоматизированного учета состав­ ляется соответствующая машинограмма по видам платежей.

Размер их регулируется законодательством на федераль­ ном или местном уровне с указанием сроков погашения.

В конце года суммы платежей в соответствии с произведен­ ными расчетами корректируются: недоначисленные суммы доначисляются, излишне внесенные засчитываются в счет очередных платежей или подлежат возврату.

Различают следующие виды налогов и сборов:

• федеральные;

• региональные;

• местные.

К федеральным налогам отнесены:

• налог на добавленную стоимость;

• акцизы;

• налог на доходы физических лиц;

• единый социальный налог;

• налог на прибыль организаций;

• налог на добычу полезных ископаемых;

• налог на наследование или дарение;

• сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

• государственная пошлина.

11алоги на региональном уровне представлены:

• налогом на имущество организаций;

• налогом на игорный бизнес;

• транспортным налогом.

К местным налогам отнесены:

• земельный налог;

• налог на имущество физических лиц.

В ближайшее время эти два налога, а также налог на иму­ щ е с т в о организаций предусматривается заменить налогом па недвижимость. В этих целях создана подпрограмма «С о ­ здание системы кадастра недвижимости (2006—2011 гг.)»

Федеральной целевой программы «Создание автоматизи­ рованной системы ведения государственного земельного кадастра и государственного учета объектов недвижимости (2002—2007 гг.)».

С 1 января 2008 г. торговая фирма может зачесть суммы переплаты по отдельным видам налогов и пеней в счет недо­ имки по любому другому налогу соответствующего уровня.

Сбором признается обязательный платеж в погашение обязательств юридическими и физическими лицами в поль­ зу государственных органов за предоставление последними юридически значимых действий в процессе осуществления указанными лицами уставной и иной деятельности.

Независимо от уровня, формирующего те или иные на­ логи, некоторые из них включаются сразу в себестоимость продукции (работ, услуг). К ним отнесены: транспортный налог, государственная пошлина, земельный налог и др.

В учете организации-налогоплательщика обязательства но указанным налогам отражаются записью:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйствен­ ные расходы» и др.

К Р Е Д И Т 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В аналитическом учете эта запись должна конкретизиро­ ваться по каждому виду налога.

Налоги, относимые на продажу (НДС, акцизы):

ДЕБЕТ 90 «П родаж и», соответствующий субсчет счета «Прочие доходы и расходы», 44 «Расходы на продажу»

К РЕ Д И Т 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Непосредственно относятся на финансовые результаты организации налог на прибыль, суммы налоговых санкций:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»

К РЕ Д И Т 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Среди указанных видов налогов наиболее распростра­ ненным является налог на добавленную стоимость (Н Д С ).

Его плательщиками являются организации, индивиду­ альные предприниматели, а также лица, признаваемые на­ логоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Первые две категории лиц имеют право на освобождение от данного налога, если за три предшествующих последова­ тельных календарных месяца сумма выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) у этих категорий налого­ плательщиков не превысила в совокупности 2 млн руб.

Из приведенного перечня категорий лиц исключены ор­ ганизации и индивидуальные предприниматели, реализую­ щие подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.

Согласно п. 3 ст. 169 НК Р Ф по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, налогоплательщик обязан состав­ лять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и вы­ ставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Право на освобождение (продление срока освобожде­ ния) от уплаты НДС предоставляется налогоплательщикам при направлении ими в налоговую инспекцию по месту по­ становки на налоговый учет следующих документов:

• выписок из бухгалтерского баланса (представляют юридические лица);

• выписок из книги учета доходов и расходов и хозяй­ ственных операций (представляют индивидуальные предприниматели );

• копии журнала полученных и выставленных счетовфактур.

( )снованием для налоговых вычетов является соблюдеммг следующих условий:

• соответствующий актив принят для производствен­ • данный актив оприходован;

• произведена оплата с поставщиком.

Суммы налоговых вычетов должны быть отражены в том налоговом периоде, в котором выполнены указанные выше условия.

Объектом обложения НДС являются следующие опера­ ции:

• реализация товаров (работ, услуг) на территории Р Ф (в том числе на безвозмездной основе);

• передача на территории Р Ф товаров (выполнение ра­ бот, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к учету (в том числе че­ рез амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

• выполнение строительно-монтажных работ для соб­ ственного потребления;

• ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК Р Ф налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретен­ ным товарам (работам, услугам), используемым для осуще­ ствления как облагаемых этим налогом, так и не подлежа­ щих налогообложению операций. Соответственно, должно быть обеспечено ведение раздельного учета доходов и рас­ ходов по таким операциям. При этом в учетной политике должен быть определен один из вариантов ведения учета:

• с использованием счетов бухгалтерского учета;

• в отдельных налоговых регистрах.

С 2008 г. организации, в том числе и торговые, отчитыва­ ются по НДС не ежемесячно, как было ранее, а один раз и квартал. Погашение же обязательств по НДС должно осу­ ществляться ежемесячно равными долями в течение трех месяцев (не позднее 20-го числа каждого месяца). С указан­ ной даты принятый к вычету НДС по имуществу, получен­ ному в качестве вклада в уставный капитал, не увеличивает налогооблагаемую прибыль.

В том случае, когда отдельные расходы нормируются и целях применения налога на прибыль (представительские расходы, расходы на рекламу и пр.), суммы НДС подлежат вычету в пределах установленных норм.

В том случае, когда данный порядок не соблюдается, суммы НДС вычету не подлежат. Естественно, они и не подлежат включению в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль.

Если налогоплательщик использует товары (работы, ус­ луги) исключительно для осуществления операций, облага­ емых НДС, то суммы данного налога принимаются к выче­ ту независимо от наличия раздельного учета.

Поэтому при отсутствии у налогоплательщика раздель­ ного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) восстановлению, тем не менее, подлежат суммы указанного налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам). В частности, этот порядок применяется в отноше­ нии общехозяйственных расходов, используемых для осу­ ществления операций как облагаемых НДС, так и не подле­ жащих налогообложению.

С 1 января 2010 г. налогоплательщик имеет право на ус­ коренное возмещение НДС до завершения камеральной проверки при условии, что у него совокупная сумма данно­ го налога, а также акцизов, налога на прибыль и налога на добычу полезных ископаемых (за исключением сумм, упла­ ченных в связи с перемещением товаров через границу, и сумм, уплаченных организацией, выступающей в качестве налогового агента), уплаченная за три предшествующих го­ да, составляет 10 млрд руб. При отсутствии данного усло­ вия организация сможет получить суммы НДС, заявленные к ускоренному возмещению, только при предъявлении ею банковской гарантии.

В процессе постановки учета налога на прибыль органи­ заций следует иметь в виду следующее.

Прежде всего, признание прибыли в качестве налогооб­ лагаемой базы при исчислении налога зависит от стадии ее формирования. В частности, если организация получила от плательщика аванс в счет предстоящей поставки продук­ ции, то поставщик в такой ситуации не будет включать дан­ ную сумму в налогооблагаемую базу до тех пор, пока не вы­ полнит свои обязательства перед покупателем. Также при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, полученные организацией безвоз­ мездно от лица, вклад (доля) которого на момент их переда­ чи составляет более 50% ее уставного капитала.

В том случае, когда поставщик применяет кассовый ме­ тод, доходы и расходы признаются налогоплательщиком по мерс их фактической оплаты. Поэтому полученные органи­ зацией авансы с этой даты должны быть включены в расчет м;|./ю на прибыль организаций.

11ачиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. организа­ ции - плательщики налога на прибыль должны соблюдать иранила формирования в учете и порядок раскрытия в от­ четности информации о расчетах по налогу на прибыль. При пом необходимо руководствоваться требованиями Поло­ жения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу пл прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н (далее — ПБУ 18/02).

Их соблюдение позволяет отражать в учете и отчетности различия налога на финансовый результат (прибыль, убы­ ток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на нало­ гооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

В настоящее время действует правило, согласно которому стоимость полезных отходов (материалы, металлолом и пр.), полученных от ликвидации и демонтажа объекта, числяще­ гося в составе основных средств, организация должна вклю­ чать в состав своих доходов и платить налог на прибыль.

Результатом признания разного подхода к формирова­ нию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете инляются разницы, состоящие из постоянных и временных.

Постоянные разницы представляют собой доходы и расч >ды формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчет­ тат должен признаваться в качестве постоянной разни­ цы. Этот показатель будет использоваться в расчетах толь­ ко налогооблагаемой базы и не будет формировать бухгал­ терскую прибыль до даты своего погашения.

Аналитический учет отложенных налоговых активов осу­ ществляется в разрезе отдельных видов активов или обяза­ тельств, в оценке которых возникла временная разница.

Отложенное налоговое обязательство — часть отложен­ ного налога на прибыль, которая должна привести к увели­ чению суммы налога на прибыль, обязательства по которо­ му организация обязана погасить в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Другими словами, данное обязательство возникает в том случае, когда расходы в бухгалтерском учете признаются поиже (в отличие от доходов), чем в налоговом учете.

Данный показатель исчисляется путем умножения налогоСлагаемых временных разниц отчетного периода на ставку налога на прибыль. В аналитическом учете такие отложен­ ные налоговые обязательства учитываются дифференцироианно по видам активов и обязательств, в оценке которых образовалась налогооблагаемая временная разница.

Сумма налога на прибыль, исчисленная исходя из при­ были (убытка) по методике для целей бухгалтерского учета, признается условным расходом (условным доходом) по данному налогу независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Величина данного показателя исчисляется путем умно­ жения бухгалтерской прибыли отчетного периода на ставку налога на прибыль.

На полученную сумму условного расхода по налогу на прибыль в учете делается запись:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль»

К РЕ Д И Т 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Условный доход по налогу на прибыль за отчетный пе­ риод начисляется так:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К РЕ Д И Т 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условные дохо­ ды по налогу на прибыль».

В учете налога на прибыль предусматривается исчисление текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).

Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убыт­ ком) считается налог на прибыль для целей налогообложе­ ния. Он исчисляется исходя из величины условного расхо­ да (условного дохода), скорректированной на суммы трех составляющих:

• постоянного налогового обязательства;

• отложенного налогового актива;

• отложенного налогового обязательства за отчетный Сумма текущего налога на прибыль исчисляется исходя из суммы условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль с учетом их корректировки на сумму постоян­ ного налогового обязательства (постоянного налогового ак­ тива) и увеличивается или уменьшается на величину отло­ женного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

С 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль установлена в размере 20% против 24%, действовавшей до указанной да­ ты. Это правило распространяется и на организации, заре­ гистрированные в декабре 2008 г.

Для целей исчисления налога на прибыль организация имеет право уменьшить сумму прибыли от реализации цен­ ных бумаг на убыток по основной деятельности.

Если в отчетном периоде нет указанных выше показате­ лей, то условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль и дол­ жен признаваться в бухгалтерской отчетности организации как непогашенные ею обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль. Рассмотрим методику расчета текуще­ го налога на прибыль (текущего налогового убытка) на примере.

Бухгалтерская прибыль О А О «З а р я » до налогообложения за отчетный год составила 210 500 руб. Ставка налога на при­ быль — 20%.

Факторы, оказавшие влияние на отклонение налогооблага­ емой прибыли (убы тка) от прибыли для целей бухгалтерского учета:

• расходы на рекламу превысили норматив по этим расхо­ дам для целей налогообложения на 4000 руб. В налоговом уче­ те данная сумма означает постоянную разницу;

• амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета — 6000 руб. И з этой суммы к вычету для целей налогооб­ ложения принимаются 3000 руб. В налоговом учете это вычи­ таемая временная разница;

• не получен доход в виде ранее начисленных дивидендов от долевого участия в совместной деятельности в сумме 3000 руб.

У1аиная сумма в налоговом учете признается как налогооблага­ емая временная разница.

Составляющие текущего налога на прибыль будут исчислены следующим образом.

1. Условный расход по налогу на прибыль: 210 500 руб. х х 20% = 42 100 руб.

2. Постоянное налоговое обязательство: 4000 руб. X 20% = - 800 руб.

3. Отложенный налоговый актив: 3000 руб. х 20% = 600 руб.

4. Отложенное налоговое обязательство: 3000 руб. х 20% = - 600 руб.

Общая сумма текущего налога на прибыль составит 42 900 руб. (42 100 + 800 + 600 - 600).

В синтетическом учете отслеживание налоговых активов и обязательств, связанных с их погашением, происходит на двух счетах: 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «О т ­ ложенные налоговые обязательства».

На счете 09 «Отложенные налоговые активы» отражает­ ся сумма полученного убытка отчетного периода, перене­ сенного на будущее, который будет уменьшать налогообла­ гаемую базу следующих отчетных периодов при расчете налога на прибыль.

На сумму отложенных налоговых активов в учете состав­ ляется запись:

ДЕБЕТ 09 «Отложенные налоговые активы»

К РЕ Д И Т 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Уменьшение или полное погашение отложенных налогоиых активов учитывается так:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К Р Е Д И Т 09 «Отложенные налоговые активы».

Данная запись раскрывает сущность указанной выше про­ цедуры и показывает, что ранее в отчетном периоде отложен­ ный налоговый актив, направленный на увеличение суммы условного расхода или дохода, теперь отражает уменьшение или полное погашение таких активов в счет уменьшения ус­ ловного расхода (дохода) отчетного периода.

Списание объекта, по которому ранее был начислен от­ ложенный налоговый актив, влечет за собой уменьшение валовой прибыли организации:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»

К РЕ Д И Т 09 «Отложенные налоговые активы».

Отложенный налог, уменьшающий размер условного расхода (дохода) отчетного периода, принимается к учету проводкой:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К Р Е Д И Т 77 «Отложенные налоговые обязательства».

При этом уменьшение или полное погашение отложен­ ных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода признается в учете обратной за­ писью.

Так же как и в случае списания объекта актива, по кото­ рому был начислен отложенный актив в аналогичной ситу­ ации, или списания вида обязательства, отложенное налого­ вое обязательство направляется на увеличение финансового результата организации:

ДЕБЕТ 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К РЕ Д И Т 99 «Прибыли и убытки».

Налог на доходы физических лиц отражается на счетах такой проводкой:

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

К РЕ Д И Т 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Заметим, что ПБУ 18/02 может не применяться субъек­ тами малого предпринимательства.

Не учитываются при налогообложении прибыли доходы в виде денежных средств, полученных российской органи­ зацией от организации-акционера, владеющей более чем 50% акций, составляющих уставный капитал получателя денежных средств.

Наряду с общей системой налогообложения, предусмот­ ренной законодательством Р Ф о налогах и сборах, организа­ ции и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения (У С Н ). В таком слу­ чае организации освобождаются от уплаты налога на при­ быль, налога на имущество, НДС (кроме операций, связанных г импортом товаров). Вместо указанных налогов они уплачииают единый налог, исчисляемый по результатам хозяйстонной деятельности за налоговый период.

Объектом налогообложения при упрощенной системе налогообложения могут быть:

• доходы;

• доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения остается за организациой-налогоплателыциком. С 1 января 2008 г. при переходе организации — плательщика УС Н с объекта налогообложе­ ния в виде доходов на объект налогообложения в виде дохо­ дом, уменьшенных на величину расходов, расходы, относя­ щиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

11редельный размер дохода, ограничивающий право пере­ хода на УС Н с 1 января 2010 г., установлен в размере 60 млн руб., а ранее действовавший коэффициент-дефлятор в раз­ мере 1,538 отменен с указанной даты.

С 31 января 2005 г. налогоплательщики, применяющие УСН, считаются перешедшими на общий режим налогооб­ ложения в том случае, если доля участия их в форме других организаций превысит 25% или численность работающих будет больше 100 чел. Такой порядок применяется с начала юго квартала, в котором произошло превышение.

Если фирма утратила право на УСН, то суммы налогов, подлежащих уплате при общем режиме, исчисляются и уп­ лачиваются в порядке, установленном для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуаль­ ных предпринимателей.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, с 2010 г. не перечисляют взносы в Ф С С России.

В то же время ст. 346.21 НК Р Ф предусматривает право шиюгоплателыцика, применяющего УС Н и выбравшего в ка­ честве налогообложения доходы, уменьшить сумму налога, исчисленного им за налоговый (отчетный) период, на сум­ му страховых взносов на обязательное пенсионное страхоиание, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени согласно законодательству РФ. Однако предельная сумма налога (авансовых платежей по нему) не может быть уменьшена более чем на 50%.

За I квартал 2010 г. организация начислила взносы на обя­ зательное пенсионное страхование в сумме 600 ООО руб., а уп­ латила — 620 000 руб.

К учету в такой ситуации следует принять сумму страхо­ вых взносов на указанные цели, уменьшающих сумму налога, — 600 000 руб.

Если сумма исчисленного авансового платежа по У С Н за указанный период — 1 800 000 руб., то 50% от данной суммы составят 900 000 руб.

К уплате будет принята сумма авансового платежа 1 200 000 руб. (1 800 000 - 600 000).

Рассмотрим обратную ситуацию, когда сумма уплаченных страховых меньше, чем начисленных.

Допустим, сумма уплаченных страховых взносов, фактиче­ ски уменьшающая сумму налога, равна 550 000 руб. В этом случае размер авансового платежа по У С Н будет равен 1 250 000 руб.

(1800 000 - 550 000).

С 1 января 2008 г. организация при переходе с упрощен­ ной системы налогообложения на общую систему вправе воспользоваться освобождением от НДС. Основанием для этого является подтверждение ею суммы выручки не за три первых (после перехода) месяца работы на общем режиме, а за три последних месяца работы на УСН. Если выручка не превышает 2 млн руб., организация может поставить в из­ вестность налоговую инспекцию об использовании права на освобождение, направив в ее адрес выписку из книги учета доходов и расходов.

С 2009 г. налогоплательщики, применяющие УС Н и от­ вечающие требованиям разных льготных категорий налого­ плательщиков, вправе применять наименьшую налоговую ставку, установленную региональным законодательством.

Она для регионов установлена в пределах от 5 до 15% для от­ дельных категорий плательщиков данного налога, применя­ ющих объект налогообложения «доходы минус расходы».