Главная >> Методички

Pages: |

| 2 | 3 | 4 | 5 | ... | 10 |

«А.В. ДЕМИН НАЛОГОВОЕ ПРАВО РОССИИ УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ Красноярск 2006 УДК ББК Д Рецензенты: Н.Н. Цуканов, канд. юрид. наук, начальник кафедры административного права и управления в органах внутренних дел Сибирского ...»

-- [ Страница 1 ] --

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

КРАСНОЯРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

ЮРИДИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ

А.В. ДЕМИН

НАЛОГОВОЕ

ПРАВО РОССИИ

УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ

Красноярск 2006

УДК

ББК

Рецензенты: Н.Н. Цуканов, канд. юрид. наук, начальник кафедры административного права и управления в органах внутренних дел Сибирского юридического института МВД России;

А.А. Ермоленко, канд. юрид. наук, начальник юридического отдела Управления ФНС по Красноярскому краю.

Демин А.В.

Д Налоговое право России: Учеб. пособие / А.В.Демин; Федер.

агентство по образованию; Краснояр. гос. ун-т; Юрид. ин-т. – Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. – 329 с.

Рассматриваются основные институты налогового права России. Большое внимание уделено теоретическому анализу основных налогово-правовых категорий, таких как налоги и сборы, нормы и источники налогового права, принципы и элементы налогообложения, налоговое правоотношение, налоговый контроль и ответственность. Приводится общая характеристика федеральных, региональных и местных налогов, а также специальных налоговых режимов. При изложении материала учтены последние изменения в налоговом законодательстве.

Предназначается преподавателям, аспирантам и студентам юридических и экономических факультетов, а также всем, кто интересуется актуальными вопросами налогового права.

УКАЗАТЕЛЬ СОКРАЩЕНИЙ

АПК РФ – Арбитражный процессуальный кодекс БК РФ – Бюджетный кодекс РФ ГК РФ – Гражданский кодекс РФ ГПК РФ – Гражданский процессуальный кодекс РФ НК РФ – Налоговый кодекс РФ СК РФ – Семейный кодекс РФ ТК РФ – Таможенный кодекс РФ ТрК РФ – Трудовой кодекс РФ УК РФ – Уголовный кодекс РФ УПК РФ – Уголовно-процессуальный кодекс РФ ВАС РФ – Высший Арбитражный Суд РФ ВС РФ – Верховный Суд РФ ГНС РФ – Государственная налоговая служба РФ ГТК РФ – Государственный таможенный комитет РФ КС РФ – Конституционный Суд РФ МНС РФ – Министерство РФ по налогам и сборам Минфин РФ – Министерство финансов РФ ПФР РФ – Пенсионный фонд РФ ФАС – Федеральный Арбитражный Суд ФНС – Федеральная налоговая служба ФОМС – Фонд обязательного медицинского страхования ФСС – Фонд социального страхования ЦБ РФ – Центральный банк РФ

ВВЕДЕНИЕ

Российская наука налогового права стремительно развивается после длительного периода застоя и стагнации. К сожалению, период плановораспределительной экономики, безраздельно господствовавшей в СССР, серьезно затормозил эволюцию отечественного налоговедения. Государство-собственник не нуждалось в рационально организованной налоговой системе, поскольку формировало свои доходы совершенно иным образом, напрямую изымая доходы хозяйствующих субъектов в централизованные денежные фонды.

Появление массы частных собственников, независимых от государства и выступающих движущей силой экономики, потребовало выстраивания совершенно новых отношений по изъятию денежных ресурсов для аккумулирования публичных финансов. Именно частная собственность как основополагающий механизм функционирования рыночной экономики составляет главную объективную предпосылку становления налоговой системы России.

В настоящее время наблюдается всплеск научного интереса к вопросам налогообложения. Трудно найти другую сферу гуманитарных знаний, которая бы привлекала столь пристальное внимание ученых самых различных направлений (юристов, экономистов, философов, политологов и др.). Большую роль здесь играет активность законодателя при проведении налоговой реформы, а также новизна, сложность и практическая значимость для экономики большинства проблем налогового законодательства.

Повышение роли и значения налогового права обусловлено особым местом налогов и сборов в формировании доходов государства в условиях постоянного роста государственных расходов. Налоговые поступления составляют сегодня более 90 % бюджетных доходов всех уровней. Таким образом, активная налоговая политика становится важнейшей составляющей социально-экономического, политического, гуманитарного реформирования общественных отношений. Именно налоги выступают в качестве одного из основных факторов экономического роста. От эффективности налогообложения во многом зависит успех государственных реформ, их социальная направленность, уровень жизни и благосостояния населения страны.

С другой стороны, налогообложение носит всеобъемлющий характер, охватывая своим воздействием всех субъектов права – государство, юридические и физические лица. Будучи сферой острого конфликта публичных и частных интересов, налоговое право является индикатором того, насколько законодатель умеет найти необходимый баланс, «золотую середину» между интересами государства и налогоплательщика, и, в конечном счете, насколько правовым является данное государство.

Налоговое право является одной из самых молодых отраслей в правовой системе России. С момента ее возникновения прошло не более пятнадцати лет. Однако за столь короткое время уже сформировались доктринальные основы современного налогового законодательства, завершается его кодификация, активно формируется судебная практика по налоговым спорам, практически с нуля создана и функционирует разветвленная система налоговых органов.

Налоговое право России – наиболее «живая», нестабильная, динамично развивающаяся отрасль законодательства. Вместе с тем налоговому законодательству до сих пор присущи повышенная сложность, противоречивость, наличие многочисленных пробелов, неопределенностей, нечетких и неясных формулировок. Процесс его реформирования, связанный, прежде всего, с кодификацией, продолжается и набирает обороты.

Безусловно, налоговая реформа разворачивается не на пустом месте.

Ее доктринальной основой выступают труды классиков экономической мысли – А. Смита, В. Петти, Д. Рикардо, а также других известных философов и экономистов прошлого – Ш. Монтескье, Ж. Симонда, Дж. Кейнса, Э. Сакса, Ф. Кенэ, А. Вагнера, А. Лэффера и др. При этом нельзя забывать выдающихся отечественных ученых - П. Гензеля, И. Горлова, А. Исаева, В. Лебедева, Д. Львова, И. Озерова, Н. Тургенева, И. Янжула, и др. – работы которых заложили основы отечественной науки налогового права.

С начала 1990-х годов наблюдается устойчивый рост научных исследований в сфере налогообложения. Появились и выдержали повторные издания первые учебники и монографии. Ежегодно защищаются кандидатские и докторские диссертации. Налоговая проблематика занимает не последнее место на научно-практических семинарах и конференциях. Расширяется перечень издаваемых газет и журналов, специализирующихся на вопросах налогообложения.

В качестве учебного курса налоговое право введено и прошло успешную апробацию практически во всех юридических вузах страны. Однако формирование целостной науки налогового права в современной России далеко от завершения. Автор будет рад внести свой посильный вклад в процесс аккумулирования научных знаний и практических обобщений по вопросам налогообложения. Предлагаемое читателям учебное пособие рассчитано на широкую юридическую аудиторию и может использоваться в учебном процессе для освоения таких дисциплин, как финансовое и налоговое право. Кроме того, оно может быть интересно практическим работникам как пособие для правильного толкования и применения налогово-правовых норм, расширения кругозора по актуальным вопросам налогообложения.

ОБЩАЯ ЧАСТЬ

Глава 1. ВВЕДЕНИЕ В НАЛОГОВОЕ ПРАВО Налоги – древнейший институт человеческой цивилизации, необходимый атрибут государства. Поэтому история налогообложения неразрывно связана с зарождением и развитием государственности. Отдельные налоговые нормы можно найти уже в Законах Ману, Законнике Хаммурапи, Законах XII таблиц, Салической Правде и других древнейших источниках права. В литературе традиционно выделяют несколько этапов в истории налогообложения.

Древний мир. Около двух с половиной миллионов лет назад наши предки выделились из животного мира и начали использовать примитивные орудия труда. Примерно 40 тысяч лет назад сформировался человек современного типа – homo sapiens sapiens (человек разумный). Это было социальное существо, ведущее стадное существование. Хозяйственный уклад первобытных людей носит присваивающий характер, основанный на коллективно организованном, совместном труде и общественной собственности всех членов рода. Все продукты питания обобществлялись и далее уравнительно перераспределялись, чтобы каждый член сообщества получил свою долю.

Первобытный человек имел «диффузное», групповое сознание. Он не осознавал себя как самодостаточную личность с собственными интересами, отличными от общих интересов группы. В условиях всеобщего первобытного обобществления потребность в налоговых изъятиях для формирования общественных фондов объективно отсутствовала, поскольку все индивидуальные доходы изначально (и добровольно) составляли коллективную собственность всего рода.

Появление налогообложения связано с переходом от присваивающей к производящей экономике, разложением родоплеменных сообществ первобытного мира, переходом к соседской общине, зарождением протогосударств и, главное, постепенной индивидуализацией труда и потребления, приводящей к становлению частной собственности.

При обособлении частных интересов внутри сообщества сохраняются общие для всех индивидов нужды и потребности, которые возможно удовлетворить лишь совместными усилиями, сообща. Прежде всего, речь идет об охране территории, собственности, доходов, жизни и здоровья от внешних посягательств, а также о подержании упорядоченности и стабильности социальных взаимодействий внутри и вне общины. Эти затраты носят публичный характер, то есть в них выражены всеобщие интересы (общее благо). Для их финансирования требуется, чтобы собственники отдавали часть своих доходов в общий, централизованный фонд.

Отделение функций публичного управления от материального производства обусловливает необходимость изъятия части собственности отдельных семей для содержания появившейся бюрократии, прежде всего, военных дружин. Затраты на государственный аппарат, отсутствовавший в первобытном мире, - главная причина появления налогообложения. Таким образом, «общий котел» с упадком первобытного общества не исчезает бесследно, а трансформируется в бюджет и в таком виде существует вплоть до настоящего времени.

Средние века (V-XV вв.). В этот период налоговая система представляет собой совокупность случайных и бессистемных платежей и повинностей, нередко уплачиваемых на основе обычаев, религиозно-этических и договорных норм. Господство натурального хозяйства обусловливало уплату налогов в натуральной форме и в виде личных повинностей (военных, служебных, строительных, барщинных).

Налоги не были преобладающим источником государственных доходов. Общепринятой была точка зрения, что государственная власть должна осуществлять публичные функции за счет своих собственных источников, прежде всего, за счет эксплуатации государственной собственности. Заметную роль в формировании публичных доходов играли военная добыча, данничество, регалии (государственные монополии на отдельные виды производств), домены (доходы от государственной собственности). В средневековой Европе «налоговые платежи повсеместно имели характер разовых изъятий, причем периодически парламенты государств предоставляли правителям полномочия, в основном чрезвычайные, по взиманию тех или иных налогов»1.

В период позднего Средневековья на смену разрозненным, временным, подчас необоснованным платежам и повинностям приходят рационально сформированные налоговые системы. Резко усилившиеся потребности государств в финансовых ресурсах привели к появлению массы новых налогов, где преобладали косвенные платежи. Налоги превращаются в основной источник доходов государства. Вытеснение натуральных отношений товарно-денежными привело к переходу на денежную форму уплаты налогов.

Постепенно начинает формироваться научная теория налоговедения, связанная, прежде всего, с именем шотландского ученого А. Смита (1723гг.), который в знаменитом труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» впервые обосновал ряд принципов налогообложения, актуальных и сегодня.

Новое и новейшее время (с XVI в. по настоящее время). Этот период отличается меньшим количеством налогов и их большим однообразием:

формы налогов становятся более определенными, правила налогового администрирования – более выработанными и при выборе оказывается предпочтение таким податным источникам, которые обещают более крупный Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / под ред. А.В. Брызгалина. – М., 1997. – С. 20.

доход1. Продолжается снижение общих масштабов косвенного налогообложения, включая, прежде всего, отмену налогов на товары первой необходимости. Усиливается регулятивная функция налогообложения. Складываются правовые конструкции большинства современных налогов и сборов. Постепенно формируются налоговедение как комплексная экономико-правовая наука и развернутая система налогового законодательства.

После Первой мировой войны большинство европейских государств переходит к организации налоговых систем на научной основе. В настоящее время в Европе начинает складываться международное налоговое право Европейского сообщества.

История налогообложения в России насчитывает немногим более тысячелетия и начинается с объединения славянских племен в Древнерусское государство (примерно к концу IX в.). История России наглядно показывает, что любые серьезные политические или экономические преобразования неизбежно сопровождаются налоговыми реформами.

Исторически первой формой налогообложения на Древней Руси было полюдье - прямое взимание дани княжеской дружиной с зависимых общин. Впоследствии стал практиковаться повоз – самостоятельный сбор и доставка дани подвластными племенами в Киев. Единицей обложения выступали количество печных труб в хозяйстве (т.н. «дым»). Вплоть до XVIII в. налоги именовались податями. В силу неразвитости товарноденежных отношений налоговые обязанности исполнялись, как правило, в натуральной форме – медом, мехами, сельскохозяйственными продуктами.

Повсеместно практиковались государственные повинности в форме гужевых, строительных, военных и иных обязательных работ. Постепенно вводятся торговые пошлины («мыт»), взимаемые за провоз товаров через заставы. Этот исторически первый этап налогообложения на Руси характеризуется множественностью разнообразных повинностей, регулируемых в большинстве своем нормами обычного права.

Старославянский правовой источник Русская Правда (IX-XII вв.) содержит целый ряд положений о княжеских поборах с населения. «Вот урочные пошлины в пользу строителя города: при закладке стены брать куницу (гривну), а по окончании ногату (0,05 гривен); на пищу и на питьё, на мясо и рыбу полагается 7 кун на неделю, 7 хлебов, 7 мер пшеницы, четвериков овса на 4 лошади – что и получать городнику (княжескому чиновнику, ведавшему строительством), пока не будет город срублен», – отмечается в ст. 96 Русской Правды. Целый ряд статей регулируют уплату судебных и административных пошлин. Например, ст. 107 устанавливает:

«Вот урочные судебные пошлины: от присуждения к платежу штрафа судье – 9 куниц, метельнику (помощнику судьи) – 9 белок; с дела о бортной земле 30 куниц, а во всех прочих тяжбах с того, кому присудят, судье брать по 4 куницы, а метельнику (помощнику) – по 6 белок»2.

Пушкарева В. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. – М., 2001. – С. 198.

Русская Правда. Материалы к изучению истории государства и права СССР. – М, 1962. – С. 23-55.

В период монголо-татарского завоевания (XIII-XV вв.) большое значение приобретает дань (выход) в пользу монголо-татарских ханов, носящая характер контрибуции. Освобождение от монголо-татарского ига, становление централизованного Московского государства (с середины XV в.) и, как следствие, отказ от уплаты дани монгольским ханам знаменуют важную веху в развитии налогообложения. Большое значение имела перепись платежеспособного населения, проведенная при Великом князе Иване III (1440-1505 гг.). Появляются целевые налоги для финансирования отдельных публичных функций: ямской налог, ямчужный (на изготовление пороха), стрелецкий (на содержание армии), полоняничный (на выкуп плененных россиян) и др.

Начиная с XVII в. формируется государственная система фискальных органов (приказов). При царе Алексее Михайловиче (1629-1676 гг.) создается Счетная палата – прообраз современного Министерства финансов, отвечавшая за поступление доходов в бюджет страны. Главным объектом налогообложения становится земельный надел. Становление национальной денежной системы на основе серебряных денег обусловливает постепенный переход от натуральных повинностей к денежной форме уплаты налогов. В 1679 г. была проведена налоговая реформа, в результате которой основной единицей прямого налогообложения был признан двор, определяемый по числу ворот.

Преобразования Петра I (1672-1725 гг.) напрямую затронули и сферу налогообложения. Военные расходы и проведение радикальных реформ внутри страны потребовали резкого усиления налогового бремени. Были увеличены ставки действующих налогов, введены новые налоги, прежде всего, косвенные. К этому времени обнаружились все изъяны подворного налогообложения: «Крестьяне начали сгущать дворы, скучивая в них возможно больше людей, ли сгораживали по три, по пяти, даже по десяти крестьянских дворов в один, оставляя для прохода одни ворота, а прочие забирали воротами. Сельское хозяйство не улучшалось, а казенные доходы убавлялись»1. Поэтому важным этапом преобразований стала замена подворного налогообложения на подушную подать, взимаемую с каждого трудоспособного мужчины податных сословий – всех разрядов крестьян, ремесленников, купцов. Размер подати был оставлен одинаковым по всей стране, что не соответствовало идее соразмерности налогообложения.

Дальнейшее развитие отечественная система налогообложения получает при Екатерине II (1729-1796 гг.); в частности, была введена гильдейская подать для купеческого сословия, взимаемая с объявленного «по совести» (то есть самим купцом) капитала.

К началу XIX в. подушная подать как основной налог исчерпала свой финансовый ресурс: объект обложения и налоговая база все менее соответствовали хозяйственным реалиям. Вводятся акцизы на предметы массового потребления – соль, табак, керосин, сахар и др. В целом на протяКлючевский В.О. Курс русской истории: Соч. в 9 т. – М., 1989. – Т.4. – С. 97.

жении столетий косвенное налогообложение доминирует над прямым, поступления от косвенных налогов более чем в два раза превышают поступления от прямых налогов. Наибольшая часть косвенных налогов в это время собирается за счет питейного и соляного сборов1.

Реформы 1861 г. в налоговой сфере ознаменовались заменой подушной подати на обложение строений (недвижимости), приносящих доход.

При этом была сохранена ведущая роль косвенного налогообложения с упором на винную монополию государства. Ставки земельного налога дифференцируются в зависимости от качественных характеристик земли и лесных угодий, развивается система местных (земских) налогов.

С конца XIX в. начинается налогообложение наследуемого и подаренного имущества, а также доходов с денежных капиталов (доходы от оборота фондовых ценностей, банковских вкладов, аукционных продаж, выигрышей по государственным займам). В 1863 г. вводится патентная система взимания пошлин за право торговли и выдачу разрешений на занятие различными видами предпринимательской деятельности. В 1802 г.

учреждено Министерство финансов, ставшее ведущим фискальным органом государства. Весной 1916 г. сделана попытка ввести подоходное налогообложение, но революционные потрясения не позволили реализовать ее на практике.

Придя к власти в 1917 г., большевики провозгласили курс на безналоговое государство. В первые годы советской власти и, особенно в период «военного коммунизма», основным доходным источником выступают эмиссия и прямые изъятия классового характера – конфискации, контрибуции, продразверстка. «В эпоху диктатуры пролетариата и государственной собственности на важнейшие средства производства, - утверждал В.И.

Ленин, – финансы государства должны строиться на непосредственном обращении известной части доходов от различных государственных монополий на нужды государства»2. Таким образом, история сделала замысловатый «виток», вернувшись к уже давно забытым регалиям, доменам, трудовым повинностям, натуральной форме уплаты налогов.

Крах военного коммунизма заставил большевиков перейти к НЭПу, в основе которого была замена продразверстки продовольственным налогом. Как отмечается в литературе, на развитие советского налогообложения времен НЭПа большое влияние оказала налоговая система дореволюционной России. Среди прямых налоговых изъятий основными являлись промысловый налог, которым облагались торговые и промышленные предприятия, а также подоходно-поимущественный налог прогрессивного характера и сельскохозяйственный налог3.

Упразднение НЭПа в начале 30-х гг. XX в. сопровождалось крупномасштабной налоговой реформой, в результате которой основными налогами в Советском Союзе становятся налог с оборота, консолидировавший См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / отв. ред. проф. Ю.А. Крохина. – М., 2003. – С. 8.

Ленин В.И. Полн. собр. соч. – Т. 138. – С. 122.

Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / под ред. А.В. Брызгалина. – М., 1997. – С. 28.

несколько десятков взимаемых ранее платежей, и отчисления от прибыли государственных предприятий. В условиях тоталитарного социалистического режима и планово-распределительной экономики роль налогов в системе доходных источников государства была крайне принижена. Прямые налоги с населения не играли существенной роли в формировании бюджета. Монополия государственной собственности в экономике обусловливала возможность прямого административного изъятия прибыли государственных предприятий. Последним оставалась лишь нормативно фиксированная часть прибыли, направлявшаяся на формирование различных фондов производственного и социального назначения. Причем размер этих фондов определялся объемом затрат, плановыми показателями, публичной значимостью продукции и другими критериями, а не рентабельностью предприятия.

В конце концов, декларируемый в Советском Союзе курс на безналоговое общество через прямое изъятие прибыли социалистических предприятий потерпел экономический крах, поскольку не предполагал заинтересованности хозяйствующих субъектов в результатах своей деятельности.

Начиная с середины 80-х гг. XX в. в России начинается переход от планово-распределительной экономики к рыночной, основанной на свободной конкуренции частных собственников. С 1991 г. в стране разворачивается широкомасштабная налоговая реформа, в результате которой постепенно создается современная налоговая система России. Важное значение здесь имело принятие Закона РСФСР от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также последующая кодификация налогового законодательства.

Разнообразие, многоплановость общественных отношений обусловливают специализацию правовых норм и распределение их по отраслям, подотраслям, правовым институтам, субинститутам. Главным критерием отраслевой специализации выступает предмет правового регулирования, определяемый как совокупность однородных общественных отношений, регулируемых той или иной группой норм. Он показывает, «что» регулирует та или иная отрасль права.

Предмет налогового права, в свою очередь, неоднороден. Согласно ст. 2 НК РФ он включает властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Этот перечень – исчерпывающий и расширительному толкованию не подлежит.

Налоговые отношения могут существовать исключительно в правовой форме. Множество социальных взаимодействий, приобретающих впоследствии характер правовых, первоначально возникают и развиваются вне сферы правового регулирования, подвергаясь воздействию только неправовых упорядочивающих средств – моральных, корпоративных, религиозных, традиционных и т.п. На каком-то этапе государство признает за такими отношениями особую общественную значимость и в процессе нормативно-правового регулирования придает им качество правоотношений. То есть такие отношения сначала возникают как фактические и, в принципе, как фактические могут существовать достаточно долго; по усмотрению законодателя они становятся правовыми отношениями.

Что касается налоговых отношений, их существование возможно только в качестве правоотношений, то есть на базе созданной в процессе правотворчества нормативной модели налогообложения. Без такой нормативной основы налоговые отношения возникать не могут. Таким образом, в сфере налогообложения законодатель не оформляет уже сложившиеся фактически общественные отношения, но всякий раз моделирует их заново. Как верно заметил Д.В. Винницкий, после введения в действие новая система налогово-правовых норм создает соответствующие ей налоговые отношения – предмет налогового права1. «Фактическое существование налоговых отношений становится возможным лишь после их законодательного закрепления, в результате практической реализации правовых норм»2.

В.А. Парыгиной предложена классификация налоговых правоотношений на модельные и конкретные, где под модельными называются гипотетические налоговые правоотношения, сконструированные правопорядком и являющие собой бесконечное множество конкретных правоотношений3. Полагаем, в данном случае категории налогово-правовой нормы и налогового правоотношения смешиваются друг с другом, чего нельзя допускать. Правоотношение как нормативная модель представляет собой не что иное, как норму права и ничем иным быть не может. Реализуя налоговую правосубъектность, участники налогообложения сообразуют свои фактические взаимодействия с нормативной моделью, в результате чего и возникает (изменяется, прекращается) налоговое правоотношение. Норма права всегда первична, правоотношение же производно от нее.

Возникает вопрос: как быть с пробелами в налоговом праве? Наличие пробела означает, что правовые взаимодействия осуществляются без надлежащего нормативного регулирования. Не существует ли в данном случае налоговое правоотношение как фактическое еще до его законодательного оформления, то есть регулируемое исключительно субъективным толкованием участников социальных взаимодействий, применяющих право по аналогии?

Известно, что пробелы в праве существуют объективно. Особенно пробельным налоговое законодательство было на начальном этапе своего становления, до принятия части первой НК РФ. На наш взгляд, наличие Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. – М., 2003. – С. 128.

Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России: Учебник. – М., 2001. – С. 12-13.

Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. – М., 2005. – С. 130.

пробела не свидетельствует о существовании налогового правоотношения в качестве фактического. Пробелы в праве означают отсутствие нормы, регулирующей отдельные, незначительные аспекты правоотношения. То есть при наличии пробела налоговое отношение в целом урегулировано правом и в целом носит характер правоотношения. Лишь отдельные его элементы вследствие недостатков юридической техники или «устаревания» законодательства выпадают из сферы налогово-правового регулирования, но это не меняет положения в целом. В данном случае мы имеем дело именно с правоотношением, а не с фактическим социальным взаимодействием.

Дифференцировать предмет налогового права можно по различным основаниям. В частности, можно выделить три блока отношений, отражающих стадийность налогообложения как процесса, «разворачивающегося» во времени и в пространстве: 1) налогово-правотворческий блок, включающий отношения по установлению и введению налогов и сборов; 2) налогово-реализационный блок, связанный с исчислением, уплатой, а при необходимости – принудительным взысканием налогов и сборов; 3) налогово-процессуальный блок, опосредующий сферу налогового контроля и ответственности.

Указанные группы налоговых отношений возникают и развиваются поэтапно, в определенной последовательности, так, как они перечислены в ст. 2 НК РФ. На этапе налогового правотворчества уполномоченными органами государственной власти и местного самоуправления создается и вводится в действие идеальная нормативная модель налогообложения. Далее следует позитивная реализация смоделированных законодателем налогово-правовых норм в процессе исчисления и уплаты налогов. Это наиболее массовые правоотношения, представляющие собой центральное звено в механизме налогообложения. Добровольная реализация налоговых прав и обязанностей частными лицами дополняется правоприменительной деятельностью публичных субъектов по принудительному взиманию налоговых платежей. В данный блок также включаются правоотношения, связанные с правовым режимом отдельных налогов и сборов, регулируемых частью второй НК РФ. И, наконец, последним этапом налогово-правового регулирования является совокупность процессуальных правоотношений, возникающих в сфере налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Каждый блок налоговых правоотношений, с одной стороны, обладает некоторой внутриотраслевой автономией, обусловленной функционально-целевой направленностью норм, специфическим субъектным составом, объектом и средствами правового регулирования, выделением институциональных правовых принципов и т.п.1; с другой стороны, всем налоговым правоотношениям присуще отраслевое единство в рамках общеВ литературе подобные крупные блоки правовых норм, обладающие известной автономностью в рамках отрасли и включающие несколько правовых институтов, иногда называют субинститутами. Таким образом, можно говорить о существовании трех правовых субинститутов в рамках налогового права.

отраслевого предмета и метода налогового права. Таким образом, налоговому праву присущ признак системности, то есть оно является иерархически организованной совокупностью взаимосвязанных и взаимодействующих правовых норм и институтов, отражающих, с одной стороны, общеотраслевое единство налогово-правовых норм, а с другой – их специализацию.

В предмете налогового права можно выделить как имущественные отношения, непосредственно связанные с движением денежных средств в наличной или безналичной форме, так и отношения организационные (неимущественные). Первые традиционно рассматриваются как основные, вторые – как вспомогательные, обеспечивающие возникновение, изменение или прекращение имущественных налоговых отношений. Это справедливый вывод, поскольку все налоговые отношения прямо или косвенно связаны с имуществом, материальными благами, экономической выгодой, то есть с приращением собственности.

Так, отношения по установлению и введению налогов и сборов относятся к сфере законотворчества и лишены имущественного содержания, но в отрыве от них невозможно рассматривать отношения, связанные с исчислением и уплатой налоговых платежей. Отношения в сфере налогового контроля также имеют управленческую, неимущественную природу, но и они, в конечном счете, обеспечивают реализацию обязанности платить законно установленные налоги и сборы. Таким образом, налоговые отношения представляют собой отношения по поводу собственности – по ее ограничению, взиманию, контролю. В некоторых случаях имущественные и организационные элементы в налоговых правоотношениях так тесно переплетены между собой, что их трудно разграничить, оторвать друг от друга.

Налоговые отношения представляют собой отношения по поводу собственности. Конечной целью налогово-правового регулирования является формирование централизованных денежных фондов государства и местного самоуправления путем отчуждения принадлежащих частным лицам денежных средств для реализации публичных задач и функций. При этом часть собственности налогоплательщиков в денежной форме переходит в собственность государства. Таким образом, предмет налогового права составляют имущественные и тесно связанные с ними организационные отношения, направленные в конечном счете на формирование централизованных денежных фондов государства и муниципальных образований.

Известно, что многие отраслевые отношения также носят имущественный характер. Речь, прежде всего, идет о гражданско-правовых отношениях, которые в большинстве своем также являются отношениями собственности. Основное различие между налоговыми и гражданскоправовыми отношениями состоит в том, что первые носят властный характер, вторые – нет. В п. 3 ст. 2 ГК РФ прямо говорится о том, что к имущественным отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

НК РФ разграничивает все обязательные платежи на две группы – налоги и сборы. Существенные отличия этих платежей друг от друга позволяют выделить в предмете налогового права отношения, связанные с установлением, введением и взиманием налогов, с одной стороны, и сборов – с другой. Различия между налогами и сборами обусловливают различия налоговых отношений по установлению, введению, взиманию налогов с одной стороны, и сборов – с другой1.

Правоведению известно деление правоотношений на абсолютные и относительные. Для абсолютных правоотношений определяется только один участник – управомоченный; у всех иных лиц существует обязанность не нарушать субъективное право этого участника. В относительных правоотношениях персонально определены все участники. Например, относительными будут все правоотношения договорного типа, сделки; носителю субъективного права здесь противостоит конкретное обязанное лицо.

Налоговые правоотношения также являются относительными, поскольку всегда имеют строго определенный состав участников.

По субъектному составу налоговые правоотношения характеризуются как многосторонние. Согласно ст. 9 НК РФ участниками налоговых правоотношений являются налогоплательщики, налоговые агенты, налоговые и иные уполномоченные государственные органы. Очевидно, этот перечень далеко не полный. К субъектам налогового права помимо лиц, указанных в ст. 9 НК РФ, следует отнести территориальные образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования); банки;

представителей налогоплательщиков; организации, регистрирующие сделки и права, имеющие юридическое значение с точки зрения налогообложения, и др.

Большим упущением законодателя является то, что НК РФ не включил в число субъектов налогового права публично-территориальные образования, поскольку уплата налога – обязанность, возникающая у частного лица именно перед государством, а не перед налоговыми органами. Таким образом, в налоговом правоотношении друг другу противостоят налогоплательщик и государство. Другое дело, что публично-территориальные образования участвуют в правоотношениях, как правило, в лице своих «представителей», а именно органов государственной власти и местного самоуправления.

Отличительной чертой налоговых отношений является атрибутивное присутствие в них властного участника, наделенного компетенцией. При этом можно выделить внутриаппаратные и внешние налоговые правоотношения. Первые опосредуют правовые взаимосвязи внутри системы публичных субъектов, вторые – между государством в лице уполномоченных Далее в сочетаниях «налоги и сборы» и производных от них упоминание о сборах будет сознательно опущено – исключительно в целях экономии текстового материала. Скажем, термины «налоговое законодательство» и «законодательство о налогах и сборах» будут использоваться как тождественные.

органов и частными лицами. Внутриаппаратными будут, например, отношения, возникающие в сфере налогового правотворчества между органами законодательной (представительной) и исполнительной власти, между Российской Федерацией, субъектами РФ и муниципальными образованиями. Частные субъекты в них не участвуют. Напротив, отношения по взиманию налогов носят внешний характер, поскольку всегда возникают между частными лицами (налогоплательщиками, налоговыми агентам, банками) и государством в лице уполномоченных органов.

Следует отметить, что ведомственные и межведомственные отношения между налоговыми органами являются по своей природе административно-правовыми. Правомочия различных органов налогового контроля по отношению друг к другу (в частности, права по пересмотру решений нижестоящего органа) образуют содержание административной, а не налоговой правосубъектности1.

Налоговые органы, как и другие субъекты налогового права, участвуют в правоотношениях различной отраслевой природы. В частности, между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают взаимодействия по поводу государственной регистрации, ведения кассовых операций, применения контрольно-кассовых машин, работы с денежной наличностью, производства и реализации алкогольной и спиртосодержащей продукции. Поэтому при отраслевой идентификации правоотношений определяющим является не их субъектный состав, а правовая природа.

Как следует из разъяснения Пленума ВАС РФ, часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, с осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений2. Субъектный состав правоотношений играет важную роль для определения вида ответственности и нормативно-процессуальной базы, применяемой в случае нарушения налогового законодательства.

Метод налогового права – это обусловленная спецификой предмета налогового права совокупность способов, приёмов, средств правового воздействия на налоговые отношения. Если предмет отрасли показывает, «что» регулируют налогово-правовые нормы, то метод - «как», «каким образом» это правовое регулирование осуществляется.

В правоведении сложилась в целом верная установка, что каждая отрасль права имеет свой специфический, сугубо отраслевой метод (гражВинницкий Д.В. Субъекты налогового права. – М., 2000. – С. 25.

См.: п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса Российской Федерации» от 28.02.2001 № 5 // Вестник ВАС РФ. – 2001. – № 7.

данский, административный, уголовно-правовой и т.д.), не сопоставимый с методами иных отраслей. Однако этот тезис нуждается в правильной интерпретации. Дело в том, что исходные режимы, приемы, способы и юридические средства, используемые в правовом регулировании, одинаковы для всех отраслей права. Таким образом, суть отраслевой специфики состоит лишь в особом сочетании и соотношении правовых средств, носящих универсальный, межотраслевой характер.

К сожалению, долгие годы различия в отраслевых методах правового регулирования наукой преувеличивались, чему способствовала абсолютизация предметно-методологических различий между публичными и частными отраслями права. В большей степени данный подход отразился на соотношении административного и гражданского права, превратившихся в своеобразных антиподов; отраслевым различиям здесь придавался характер жёсткого противопоставления по типу «что русскому здорово, то немцу смерть». Административно-правовой метод был фактически отождествлён с императивным, а гражданско-правовой – с диспозитивным методом правового регулирования. Юридические средства, характерные для одной отрасли, полностью исключались из сферы другой. Так, утверждалось что договор – исключительная прерогатива частноправовых отраслей, а административный акт – публично-правовых. Подобная установка затрагивала и налоговое право, имеющее общие исторические корни и близость правового режима с административным правом.

Более точной представляется позиция, согласно которой все отрасли права используют единые приёмы и средства правового регулирования, но в разном соотношении. Преобладание тех или иных юридических средств в общем комплексе правового регулирования обусловливает специфику метода конкретной отрасли права. Скажем, диспозитивные и императивные начала, договор и административный акт, дозволения, обязывания и запреты присутствуют в сфере действия любой отрасли права, различен лишь их удельный вес и значение в отраслевом регулировании. При этом важной тенденцией современного права является взаимопроникновение и сближение различных правовых отраслей, издание комплексных нормативных актов, рост межотраслевых институтов. Представляется верным утверждение, что «правовые отрасли используют в своих регулятивных целях с учётом особенностей регулируемых отношений (предмет) единые правовые средства (метод) в их различном соотношении»1. По справедливому замечанию С.П. Маврина, ни одна отрасль не обладает единственным, неповторимым, абсолютно «чистым» и в этом смысле подлинно собственным методом, например, только координации или только субординации2.

См.: Алёхин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации:

Учебник. – М., 1998. – С. 33.

Маврин С.П. О роли метода правового регулирования в структурировании и развитии позитивного права // Правоведение. – 2003. – № 1. – С.208.

Особенности метода налогово-правового регулирования обусловлены публично-правовой природой налогового права и включают следующие признаки.

Публично-правовой характер целевых установок. Налоговые платежи – безусловный атрибут государства, без которого оно не может существовать. Именно налоги и сборы составляют подавляющую часть доходных источников государства и муниципальных образований (иногда свыше 90 %). Их функциональное назначение состоит в финансовом обеспечении реализуемой государством внутренней и внешней политики, то есть в обеспечении нормальной жизнедеятельности общества. Как указал КС РФ, уплата налоговых платежей имеет целью обеспечивать расходы публичной власти (Постановление КС РФ от 11.11.1997 № 16-П).

Поэтому для налогообложения характерен приоритет публичных интересов перед интересами частными. Налогово-правовое регулирование носит фискальный характер, то есть его главная цель состоит не в реализации интересов частных лиц, а в обеспечении государства финансовыми ресурсами для реализации публичных задач и функций. Все остальные задачи носят вторичный, производный характер. Само существование налогового права, его обособление, повышение значения в правовой системе России обусловлены особой ролью налоговых платежей как основных источников формирования доходов бюджетов всех уровней.

Разумеется, приоритет публичных интересов не означает вседозволенности государства. И законодатель, и правоприменительные органы, участвуя в налоговых правоотношениях, связаны правовыми принципами и международными стандартами, в первую очередь, в области прав человека. При этом приоритет публичных интересов предполагает, что механизм налогово-правового регулирования призван нормативно закрепить, реализовать и обеспечить защиту «общего блага», нередко через подавление «частноэгоистических» (прежде всего, собственнических) устремлений частных лиц.

Участники налоговых правоотношений реализуют именно публичное благо, какая-либо собственная, личная заинтересованность для участия в налоговых правоотношениях у них, как правило, отсутствует. Такой вывод справедлив не только в отношении непосредственно налогоплательщика, обязанность которого носит индивидуально безвозмездный характер, но и в отношении иных субъектов.

Как отмечается в литературе, в процесс реализации основной обязанности налогоплательщика государство вовлекает участников, не имеющих собственного имущественного (добавим от себя – и даже неимущественного) интереса1. Какие-либо частные интересы отсутствуют у налоговых агентов, обязанных исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет налоги; у банков, осуществляющих операции по перечислению налогов в бюджет и обязанных сообщать об открытии или заСм.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. – С. 13.

крытии счетов налогоплательщиков; у субъектов, обязанных передавать в налоговые органы информацию о регистрации определенных прав или сделок налогоплательщиком.

Иногда встречается мнение о возможности реализации в налоговых правоотношениях частного интереса. Как правило, речь идет об использовании налоговых льгот или о налоговой минимизации (оптимизации, планировании). Думается, это неверный подход. Наличие частного интереса в правовом регулировании означает заинтересованность лица участвовать именно в данном правоотношении. Речь идет о мотивации, сознательноволевом факторе, желании лица вступить в определенные социальные взаимодействия для удовлетворения своих потребностей. В налоговых отношениях такая мотивация отсутствует.

При этом отсутствие частного интереса не исключает признания за субъектом, участвующим в правоотношении, определенных прав и законных интересов. Используя налоговую льготу или получая налоговый кредит, лицо реализует предоставленное ему субъективное право, облегчающее выполнение налоговой обязанности в рамках правоотношения, участие в котором не приносит ему самому каких-либо выгод имущественного либо нематериального характера. «Частный интерес в налоговом правоотношении учитывается лишь тогда, – верно указывает Н.А. Шевелева, – когда он согласуется с публичным интересом получения достаточных для существования государства финансовых ресурсов»1.

Отсутствие частной заинтересованности делает налоговые правоотношения изначально конфликтными. Проблема состоит в том, что человек в силу самой своей природы крайне эгоцентричен: он легко ставит себя в центр Вселенной и полагает, что весь мир должен вращаться именно вокруг его проблем. Поэтому частные лица в большинстве своем не способны осознавать важность публичного интереса для них лично, неспособны убедить себя в необходимости нести затраты и обременения для достижения некоего, подчас абстрактного «общего блага» – собственные интересы для частного лица неизмеримо важнее. Осознание публичных интересов каждым отдельным индивидом усиливается в условиях ситуаций чрезвычайного характера (война, эпидемия, техногенная катастрофа, стихийное бедствие) и ослабевает в обычной, нормальной обстановке.

Д.В. Винницкий правильно отмечает, что публичный и частный интересы могут и не совпадать. «Если же такое совпадение и имеет место объективно, оно может быть не осознано конкретным носителем частного интереса. Такое положение вещей закономерно для сферы налогообложения, поскольку в рамках налоговых отношений частный субъект, как правило, вынужден поступиться собственным интересом: он утрачивает право на определенную долю принадлежащих ему материальных благ ради зачастую неосязаемой и негарантированной конкретно ему выгоды от деятельности публичных субъектов»2.

См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. – С.18.

Винницкий Д.В. Указ. соч. – С. 139.

Поэтому в налоговом правотворчестве очень важно соблюдать баланс между публичными и частными интересами. По мнению КС РФ, «федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности. Данная правовая позиция должна учитываться и в сфере налоговых правоотношений» (Постановление КС РФ от 14.07.03 № 12-П). Требуется выстраивать налоговую политику таким образом, чтобы, с одной стороны, сформировать бюджет, а с другой – не отбить у налогоплательщика желания заниматься коммерческой деятельностью, иметь недвижимость или обладать иным объектом налогообложения. Именно поэтому налоговое право в современных условиях развития мирового хозяйства и национальных рыночных отношений не может использовать только административные методы, а должно считаться с интересами частных лиц, участвующих в гражданском обороте, неприкосновенностью частной собственности, необходимостью защиты прав и свобод человека.

Преобладание обязывающих и запрещающих норм. Все отрасли права используют для отраслевого регулирования и обязывающие, и запрещающие, и дозволяющие нормы. Однако удельный вес каждого вида норм, их сочетание и значение для той или иной отрасли различны и определяются, прежде всего, функционально-целевой направленностью отраслевого регулирования.

Доминирование в налоговом праве обязывающих и запрещающих норм обусловлено публично-правовой целью обеспечить формирование централизованных денежных фондов государства. Налоговая обязанность – центральное звено, ядро налогового права. Налоги и сборы уплачиваются не вследствие собственной инициативы плательщика, не в порядке кредитования или благотворительного взноса, но в силу конституционноправовой обязанности. В содержании налоговых правоотношений всегда прямо или косвенно присутствует эта обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы. Причем одни налоговые правоотношения (основные) непосредственно выражают данную обязанность, другие (вспомогательные) обеспечивают её реализацию. Поэтому большинство налоговых норм являются обязывающими либо запрещающими, хотя, разумеется, и дозволяющие нормы здесь присутствуют.

Императивный характер налогово-правового регулирования. Налоговому праву свойственны детальная нормативная регламентация и минимизация свободы субъектов самостоятельно регулировать своё поведение в рамках налогового правоотношения. Диспозитивные элементы, предоставляющие участникам право самостоятельно регулировать отдельные аспекты своих юридических взаимодействий, здесь сведены к минимуму. В качестве таких элементов нередко указывают возможность для налогоплательщика по своему выбору определять налоговую и учетную политику, использовать налоговые льготы, участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через представителя1. Ярким примером диспозитивного регулирования выступает предусмотренная в рамках упрощенной системы налогообложения возможность выбора объекта налогообложения самим налогоплательщиком (ст. 346.14 НК РФ).

Многие диспозитивные элементы – например, залог или представительство – не обладают собственной налогово-правовой природой, а являются следствием применения гражданско-правовых институтов к налоговым правоотношениям. Это и есть те самые, «установленные законом»

исключения из общего правила, когда гражданское законодательство применяется к властным налоговым правоотношениям (ст. 2 ГК РФ).

Главным средством фиксирования прав и обязанностей в сфере налогообложения является не договор и не административный акт, а непосредственно закон. Следует пересмотреть устоявшуюся в литературе позицию, что главным юридическим средством налогово-правового регулирования выступают индивидуальные государственно-властные предписания компетентных участников налоговых правоотношений, где инициатива возникновения налоговых отношений всегда принадлежит властному субъекту.

В большинстве случаев и публичные, и частные субъекты вступают в налоговые правоотношения не по своей воле, а в силу прямого предписания закона. Налоговая обязанность возникает не вследствие односторонневластного распоряжения налогового органа, а на основании закона; налогоплательщик, как правило, самостоятельно и без дополнительных указаний властного субъекта реализует эту обязанность; налоговый орган не инициирует возникновение налогового правоотношения в целом и, более того, не вправе его прекратить, освободив налогоплательщика по своему усмотрению от уплаты налога полностью или частично. Если правоотношения в других отраслях права зачастую осуществляются по инициативе самих субъектов, то в налоговом праве - на основании прямых предписаний закона. Наиболее емко это выражено налогово-правовой аксиомой: «О налогах не договариваются»2. В Постановлении КС РФ от 17.12.96 № 20-П прямо отмечается, что требования налоговых органов и налоговые обязательства налогоплательщика следуют не из договора, а из закона.

Разумеется, не стоит абсолютизировать императивную направленность налогового права, представляя участников налоговых правоотношений в качестве этаких механически послушных «винтиков» в налоговом «механизме», лишенных какой-либо возможности выразить свою волю и проявить личную инициативу. Поэтому требует корректировки суждение Д.В. Винницкого о том, что для налогово-правового метода свойственно См.: Брызгалин А.В, Кудреватых С.А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права // Государство и право. – 2000. – № 6.

Как исключение, подтверждающее общее правило, должно восприниматься использование в сфере налогообложения некоторых договорных форм. Речь идет о соглашениях, связанных с изменением срока уплаты налогов и сборов, а также залогом и поручительством как средствами обеспечения исполнения налоговой обязанности.

установление не отношений, основанных на подчинении одного участника воле другого (его усмотрению, облеченному в форму властного распоряжения), а отношений, базирующихся на прямом подчинении налоговым нормам, детально регламентирующим все аспекты деятельности участников отношения1. В целом это, безусловно, верно. Но помимо основной налоговой обязанности, существует целый ряд налогово-правовых взаимодействий, инициируемых в той или иной степени его участниками: идет ли речь о проведении внеплановой налоговой проверки, зачете переплаченных налогов или обжаловании незаконных действий налоговых органов, толчок к установлению соответствующих правоотношений дает воля конкретного участника налоговых правоотношений.

НК РФ предусматривает целый ряд односторонне-властных актов налоговых органов, в которых проявляются элементы управленческого (дискретного) усмотрения. Институт официальных разъяснений налогового законодательства целиком и полностью «пронизан» инициативой его участников, начиная от обращения за разъяснением частного лица и вплоть до казуального толкования закона налоговым органом.

В силу преобладания в налоговом праве позитивных обязанностей и императивного регулирования субъекты, как правило, независимо от своего желания обязаны вступить в налоговые правоотношения и придерживаться детально прописанной в законе нормативной модели этого правоотношения. Именно не всегда, но - как правило; отдельные основания для проявления инициативности и индивидуально-правового творчества содержатся и в налоговом законодательстве, хотя они значительно ограничены по сравнению с другими отраслями права.

Итак, модель налогового правоотношения четко и детально прописана в законе, от субъектов налогового права требуется лишь точно следовать данной модели. Этим, кстати, определяется преобладание абсолютноопределённых налоговых норм над относительно-определёнными в отличие от отраслей частного права. Для сравнения заметим, что согласно ст. ГК РФ физические и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе; при этом они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

Таким образом, возникновение и исполнение налоговой обязанности не основаны на соглашениях государства с налогоплательщиком и, тем более, не зависят от индивидуального усмотрения последнего. Налоговая обязанность вытекает непосредственно из закона, детально регламентирована законом, и возможность отступить от предусмотренной налоговой нормой модели поведения крайне ограничена (а зачастую вообще невозможна).

Атрибутивное участие компетентных представителей государства. Территориальные образования в лице уполномоченных органов и См.: Винницкий Д.В. Указ. соч. – С. 159.

должностных лиц – обязательные участники налоговых правоотношений, которые носят вертикальный характер. В этом состоит одно из главных отличий налогово-правового метода от методов частного права, где правоотношения возникают между формально несоподчиненными лицами: ст. ГК РФ прямо указывает, что гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений.

В налоговых отношениях одновременно участвуют и частные лица, и публичные субъекты. Последние выступают не в качестве юридических лиц (как в гражданском праве), но как носители компетенции, обладающие государственно-властными полномочиями. Эти полномочия включают право издавать обязательные к исполнению правовые акты, требовать от любых третьих лиц их исполнения, осуществлять налоговый контроль, применять при необходимости меры принуждения. Субординация в налоговых отношениях всегда носит функциональный характер1. Поэтому правоотношения, складывающиеся между государственными органами или должностными лицами в системе ведомственного либо служебного подчинения, как правило, имеют административно-правовую природу и налоговыми не являются. Властное воздействие не влечет для налогоплательщика утраты экономической и организационной самостоятельности, поскольку в процессе налогового контроля компетентные органы государства проверяют исключительно законность, но не целесообразность оперативнохозяйственной деятельности частных лиц.

В литературе были высказаны предложения уравнять в правовом статусе налоговые органы и налогоплательщика. По мнению А.В. Брызгалина, между ними должно быть состояние полного равенства, поскольку ст.ст. 18 и 19 Конституции РФ закрепляют равенство в существовании и защите всех форм собственности, в том числе государственной и частной.

Аналогичной позиции придерживается В.И. Гуреев, утверждающий, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает налоговую субординацию2. На наш взгляд, с такой позицией нельзя согласиться. Налоговые правоотношения всегда строятся по субординационной модели, где обязанным лицом, как правило, выступает налогоплательщик. Статья 2 НК РФ (а также ст. 2 ГК РФ) определяет налоговые отношения как властные.

В Постановлении от 17.12.96 № 20-П КС РФ отметил: «Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых – налоговому органу, действующему от имени государства, – принадлежит властИз теории права известны два вида субординации – линейная и функциональная. Первая предполагает прямое ведомственное (служебное) управление в системах «начальник-подчиненный» или «вышестоящая – нижестоящая организация». Линейное управление носит универсальный характер (по всем вопросам оперативного управления), характеризуется непосредственным распоряжением материальными, кадровыми, финансовыми ресурсами. Функциональная же субординация реализуется по узкому, юридически ограниченному кругу вопросов в отношениях формально (то есть по службе) несоподчиненных субъектов.

См.: Брызгалин А.В. Справедливость как основной принцип налогообложения // Финансы. – 1997. – № 8. –С. 29; Гуреев В.И. Правовые проблемы совершенствования налоговой системы России: Автореф. дис.

… докт. юрид. наук – М., 1999. – С. 29-30.

ное полномочие, а другой – налогоплательщику – обязанность повиновения». В другом решении КС РФ указал: «Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, по смыслу данной статьи, имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком» (Постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

Эти обстоятельства определяют публично-правовой статус налогового права. Формально-юридическое равенство присуще отраслям частного права, где государство выступает не в качестве компетентного субъекта с властными полномочиями, а как ординарное юридическое лицо, наравне с другими участвующее в рыночном саморегулировании. Часто встречающиеся ссылки на равенство всех форм собственности здесь несостоятельны, поскольку государственные и муниципальные предприятия в налоговых отношениях выступают именно как налогоплательщики, а не представители государства, наделенные компетенцией. Вследствие этого они имеют равный налоговый статус и несут равное налоговое бремя наряду с частными лицами.

Сочетание разрешительного и общедозволительного правового регулирования. Участие в налоговых правоотношениях одновременно и властных участников, и частных лиц обусловливает особое сочетание разрешительного и общедозволительного типов правового регулирования.

Первый характеризуется формулой «запрещено все, что прямо не разрешено законом» и применяется к государственно-властным субъектам, второй – «разрешено все, что прямо не запрещено законом» и применяется к частным лицам.

Определенные вопросы может вызвать ст. 21 НК РФ, перечисляющая права налогоплательщиков. Дело в том, что п. 2 этой статьи устанавливает, что помимо прямо перечисленных налогоплательщики имеют также иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. Таким образом, субъективные права налогоплательщика должны быть исчерпывающе закреплены законом. Не следует ли из этого, что если правомочие налогоплательщика нормативно не оформлено, он не имеет возможности им воспользоваться, даже если оно не противоречит налоговому законодательству? Но тогда о каком общедозволительном режиме может идти речь? Для сравнения приведем п. 2 ст. 31 НК РФ, где предусматривается, что налоговые органы помимо перечисленных в этой статье осуществляют также другие права, предусмотренные НК РФ. Формулировки пунктов вторых ст.ст. 21 и 31 схожи, если не сказать более они по существу идентичны.

Полагаем, ответ на этот вопрос дает ст. 22 НК РФ, вводящая в «ткань» налогово-правового регулирования такую категорию, как законные интересы налогоплательщиков, не используемую применительно к правовому статусу налоговых органов. В частности, устанавливается, что налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов; порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков определяется НК РФ. В чем отличие субъективного права от законного интереса?

На наш взгляд, основное различие состоит в том, что субъективное право всегда имеет юридический статус, то есть становится субъективным правом не в бытовом, а в юридическом смысле после его нормативного закрепления; в то же время законные интересы не требуют нормативного оформления, представляя собой любые правовые возможности, реализация которых прямо не запрещена законом. Кроме того, законные интересы налогоплательщика, в отличие от его субъективных прав, не обеспечены соответствующими обязанностями налоговых и иных уполномоченных органов (ст. 22 НК РФ). Полагаем, ст. 22 НК РФ можно смело дополнить положением о том, что налогоплательщики вправе реализовать свои законные интересы, не запрещенные НК РФ или другими актами законодательства о налогах и сборах. Это обеспечит наглядность общедозволительного режима в отношении налогоплательщиков.

Применительно к налоговым и другим государственным органам термин «законные интересы» не употребляется. Это и понятно. Действуя в рамках разрешительного типа регулирования, властный субъект ограничен рамками закона, любые иные действия, прямо законом не предусмотренные, означают для него превышение компетенции и являются неправомерными.

Активное использование официальных рекомендаций и казуального толкования. Исторически сложилось так, что рекомендательные нормы, содержащиеся в различного рода инструкциях, разъяснениях, обзорах, методических указаниях и других официальных документах, получили широкое применение и признание в сфере налогово-правового регулирования. Акты-рекомендации, официально не имея общеобязательного характера и не обладая юридической силой, оказывают значительное ориентационное влияние на участников налоговых правоотношений. В случае добровольного признания и длительного использования обнародованных правовых рекомендаций, они приобретают характер устоявшейся практики, а затем и правовых обычаев, превращаясь в своеобразный источник налогового права. Многие подобные акты в силу своего значения выходят за рамки обычных рекомендаций, фактически воспринимаясь субъектами налогового права в качестве нормативных.

В налоговом праве впервые получил нормативное признание и развитие институт индивидуального (казуального) толкования властными субъектами актов налогового законодательства, неизвестный иным отраслям права, в том числе и публично-правовым. Речь идет об официальных разъяснениях по запросу налогоплательщиков о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, которые имеют важное юридическое значение, поскольку согласно ст. 111 НК РФ к обстоятельствам, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, относится, в частности, выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Как видим, метод налогового права может быть охарактеризован как публично-правовой. Ниже приведена сравнительная характеристика налогового и гражданского права как типичных отраслей публичного и частного права.

Специфика отрасли Гражданское (частное) Налоговое (публичное) Ведущий субъект Юридические и физические Государство Статус государственных орга- Юридическое лицо Властный субъект, наделенный Положение участников право- Равноправие (формально- Властное подчинение Характер правоотношений Горизонтальные, координа- Вертикальные по типу «властьционного типа подчинение»

Метод правового регулирова- Диспозитивный Императивный ния Характер норм Относительно-определенные Абсолютно-определенные Тип правового регулирования Общедозволительный Разрешительный для властных Возникновение, изменение и По инициативе сторон Из прямого указания закона прекращение правоотношений Как уже отмечалось, различия между публичным и частным правом не являются абсолютными по типу «черное-белое». Все правовые отрасли используют единые приемы, методы, средства правового регулирования, но в разном соотношении. Речь может идти лишь о преобладании тех или иных юридических элементов – например, общего блага над частными интересами, императивного метода над диспозитивным, запретов и обязанностей над дозволениями, субординации над координацией и т.д. Поэтому, например, диспозитивные начала присутствуют в сфере действия и гражданского, и налогового права, но их удельный вес, значение и масштабы использования различны.

§ 4. Место налогового права в правовой системе России Вопрос об отраслевой самостоятельности налогового права носит дискуссионный характер. Длительное время оно рассматривалось как крупный правовой институт в рамках финансового права. Заметим, что целостная система финансового законодательства сформировалась сравнительно недавно, эта отрасль выделилась из административного права лишь в конце XIX в. Что же тогда говорить о «возрасте» налогового права - одном из самых «молодых» нормативных образований в правовой системе России, причем образовании наиболее динамично и активно развивающемся.

В настоящее время сформировались три подхода к отраслевой природе налогового права: 1) Налоговое право – правовой институт финансового права, который обособленно от него рассматриваться не должен; 2) Налоговое право – самостоятельная отрасль права, с собственным предметом и методом, правовыми принципами, кодифицированным законодательством и другими атрибутами отрасли; 3) Налоговое право – подотрасль финансового права, стремящаяся к обособлению в самостоятельную отрасль.

На наш взгляд, справедлива именно последняя позиция. Структурирование правовой системы по отраслям, подотраслям и правовым институтам не подразумевает создание раз и навсегда застывшей конструкции, этот процесс продолжается непрерывно. Указанное справедливо как для системы права в целом, так и для отдельных его отраслей. Количественный и качественный рост правовых норм представляет собой объективную закономерность и сопровождается повышением роли права в жизни социума.

Особенно активное появление новых отраслей и институтов наблюдается на переломных этапах жизни общества. Если в середине прошлого столетия на повестке дня стоял вопрос о самостоятельности финансового права в целом, то в настоящее время к отраслевому обособлению стремятся уже многие структурные подразделения финансового права. Речь идет о бюджетном, налоговом, банковском, валютном праве, испытывающим сильнейшие «центробежные» тенденции.

Если рассматривать вопрос исторически, то нормы государственного, административного и финансового права длительное время существовали в рамках единого нормативного комплекса публично-правового характера. Вследствие естественной дифференциации каждая из этих отраслей начала собственный генезис. Возникновение и формирование налогового права первоначально произошло в рамках финансово-правового института государственных доходов. В настоящее время нельзя отрицать «стремление» налогового права к обособлению и структурированию в самостоятельную отрасль с собственным предметом и методом. Кодификация налогового законодательства многократно усилила эту тенденцию.

Известно, что подотрасль права представляет собой крупный правовой институт, стремящийся к выделению в самостоятельную отрасль права. В самом названии «подотрасль» этимологически закреплена ее своеобразная двойственность: это уже не институт, но еще и не отрасль права.

На наш взгляд, налоговое право находится в таком переходном состоянии от крупного правого института к отраслевой самостоятельности. Как долго продлится такая ситуация?

Для обособления нормативного материала в отдельную отрасль права в странах романо-германской правовой семьи необходимы следующие условия (предпосылки): 1) однородная совокупность общественных отношений, охватывающая сравнительно обособленную и общественно значимую сферу жизнедеятельности социума; 2) специфический режим правового регулирования, включающий особым образом организованную систему средств, методов, приемов правового регулирования; 3) значительный нормативный массив, как правило, кодифицированный; 4) четко структурированная общая часть, включающая общеотраслевые принципы, основы правового статуса участников соответствующих отношений, специальную терминологию, систему источников и т.д.; 5) наличие процессуального блока, обеспечивающего реализацию материальных норм; 6) признание научным сообществом (то есть правовой доктриной) нормативного комплекса в качестве самостоятельной отрасли права. Первые пять условий носят объективный характер, последнее – субъективный.

Как видим, все объективные предпосылки для отраслевой самостоятельности налогового права к настоящему моменту уже сформировались:

предмет, метод, правовые принципы, специальная терминология, кодификация, субъектный состав, процессуальные нормы и другие атрибуты не только нормативно закреплены, но и прошли правоприменительную апробацию. Дело остается за субъективными факторами доктринального характера, а именно за признанием научным сообществом налогового права в качестве самостоятельной отрасли права.

Действительно, в противоположность системе законодательства, которая создается законодателем, система права (с выделением отраслей, подотраслей, институтов, субинститутов) формируется правовой наукой.

Поэтому в отличие от системы законодательства, которая выстраивается рационально, выражая объективные запросы социально-экономического и политического развития, система права конструирируется во многом субъективно, следуя развитию правовой науки; именно поэтому у каждого ученого «свой» набор правовых отраслей и абсолютного единства здесь добиться вряд ли возможно. Поэтому переходное существование налогового права в качестве подотрасли будет продолжаться до тех пор, пока в научно-правовом сообществе не возобладает признание его в качестве самостоятельной отрасли права.

Разумеется, в приведенных выше рассуждениях речь идет не о противопоставлении, а о сочетании субъективных и объективных факторов с преобладанием одного из них: в системе законодательства – объективного, в системе правовых отраслей - субъективного. При этом очевидно, что объективные политико-экономические процессы и закономерности находят адекватное отражение в правовой науке и так или иначе обусловливают структурирование права по отраслям. Процесс развития системы права происходит не только за счет уточнения и конкретизации имеющихся о ней научных выводов и представлений, но и по объективным причинам, вследствие изменений, которые претерпевают сами общественные отношения. Как верно замечает Д.В. Винницкий, формирование отрасли налогового права является следствием не только внутреннего развития финансового права и законодательства (от себя добавим – и финансово-правовой науки), но и закономерным результатом определенных социальных изменений в обществе, показателем развития экономики, уровня правовой культуры и реализации демократических принципов организации публично-правовых отношений1.

Итак, трансформация налогового права из финансово-правового института в подотрасль, а затем и в самостоятельную отрасль права - процесс длительный и до сих пор еще не завершенный.

Налоговое и конституционное право. Конституционное право занимает особое место в правовой системе, отличаясь универсальностью и всеобщностью правового регулирования, охватывающего практически все сферы жизнедеятельности общества. Конституция РФ представляет собой общий, универсальный источник всех иных правовых отраслей. Конституционно-правовые принципы, носящие общеправовой характер, находят свое дальнейшее развитие в отраслевом законодательстве.

Регулируя основы конституционного строя России и государственную деятельность в целом, конституционное право устанавливает общие принципы и правовые основы налогово-правового регулирования, определяет компетенцию высших органов государственной власти России, субъектов РФ, а также местного самоуправления в сфере налогообложения, основы бюджетного процесса и другие аспекты.

С принятием 12 декабря 1993 г. новой Конституции РФ налоговая обязанность приобрела конституционно-правовой статус. Статья 57 Конституции РФ прямо установила: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

Налоговое право конкретизирует и развивает общие нормы конституционного права применительно к своему предмету. Заметим, что подобное положение характерно для всех отраслей права, испытывающих на себе формирующее влияние Конституции РФ и других источников конституционного права.

Отдельно следует остановиться на налоговых правоотношениях, связанных с установлением и введением налогов и сборов в Российской Федерации. В данном случае речь идет о налоговом правотворчестве, или точнее будет сказать (учитывая, что налоги и сборы устанавливаются исключительно представительными органами власти), – о налоговом законотворчестве. Поэтому данная группа отношений регулируется налоговым законодательством исключительно в части, не охваченной конституционно-правовым регулированием, то есть субсидиарно по отношению к конВинницкий Д.В. Указ. соч. – С. 18-19.

ституционному праву. Законодательный процесс в целом находится в сфере регулирования конституционного права; нормы налогового права определяют лишь предмет и состав налогового законодательства, действие нормативных актов отраслевого характера и их иерархию, распределение компетенции органов публичной власти в сфере установления и введения налогов и сборов на соответствующей территории.

Налоговое и административное право. Эти отрасли права, прежде всего, сближает сходство метода правового регулирования. Кроме того, в целом ряде случаев нормы административного права выступают в качестве общих по отношению к налогово-правовым нормам. Это обусловлено тем, что налогообложение представляет собой часть системы государственного управления. «Нет лучшего способа управлять государством, как управлять с помощью денег, – верно отмечает О.Н. Горбунова. – Регулируя и направляя потоки денежных средств, оно содействует развитию определённых сфер деятельности, или наоборот, сокращает и даже может полностью их свернуть»1. Некоторые институты административного права регулируются и налогово-правовыми нормами, но в более конкретизированном виде.

Отметим, например, соответствие следующих административно-правовых и налогово-правовых институтов: контроль и надзор – налоговый контроль; административный процесс – налоговый процесс.

Налоговое право использует многие юридические категории, разработанные административным правом. Это, например, должностное лицо, императивный метод, учет, административная ответственность, компетенция, арест имущества и др. Деятельность налоговых органов входит отдельным разделом в особенную часть административного права. Но если административно-правовые отношения являются исключительно организационными по своему содержанию, то налоговое право призвано регулировать, прежде всего, имущественные отношения денежного характера.

Налоговое и гражданское право. Обе отрасли регулируют имущественные отношения, так или иначе связанные с институтом собственности. Таким образом, гражданское и налоговое право объединяет объект правового регулирования, а именно отношения собственности.

Основное различие между ними – в методе правового регулирования; прежде всего, речь идет о субъектном составе и правовом положении участников правоотношений. Гражданское право регулирует имущественные и связанные с ними неимущественные отношения между частными лицами. Участие в некоторых гражданско-правовых отношениях государства ничего не меняет по существу, поскольку государственные органы выступают здесь в качестве обычных юридических лиц, заключающих частноправовые сделки. Подобные отношения характеризуются формальноюридическим равенством участников, свободой выбора контрагента, диспозитивностью. Налоговые же правоотношения суть властеотношения, Горбунова О.Н. Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в условиях перехода России к рынку: Автореф. дис... докт. юрид. наук – М., 1996. – С. 23.

государство выступает здесь как субъект, наделенный властными полномочиями и реализующий публичные функции.

В то время как гражданское право относится к группе частноправовых отраслей, налоговое право – публично-правовая отрасль. Наиболее отчетливо черты публичного и частного права проявляются в общеотраслевых принципах. Согласно ст. 1 ГК РФ гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты; частные лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе; они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Напротив, для налогового права характерны приоритет публичных интересов перед частными, функциональная субординация, прямое ограничение государством права собственности, ограничение автономии частных лиц, отсутствие у них личной заинтересованности участвовать в правоотношениях.

Регулируя отношения собственности, гражданское и налоговое право использует различные средства правового регулирования. Для налогового права характерен императивный метод, властный характер правоотношений, позитивные обязывания и запреты, абсолютно-определённые нормы, для гражданского – метод согласования, формально-юридическое равенство, дозволения, свобода субъектов формировать взаимоотношения по своему усмотрению, относительно-определенные нормы, договор как юридическая форма правоотношений. Пункт 3 ст. 2 ГК РФ закрепляет, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Таким образом, именно характер правоотношений – властный или невластный – определяет отнесение правоотношений к налоговым или гражданско-правовым.

Гражданское право отличает высокая степень универсальности, то есть отдельные гражданско-правовые нормы и даже целые институты могут находиться не только в актах непосредственно гражданского законодательства, но и в источниках иных отраслей права. Этим они отличаются от налоговых норм, содержащихся (за редчайшим исключением) только в налоговом законодательстве. Таким образом, налоговое право можно условно отнести к «замкнутым» отраслям права, а гражданское право – к «открытым». Поэтому отдельные гражданско-правовые нормы могут располагаться и в налоговом законодательстве. Например, возможность использования залога или поручительства в качестве способов обеспечения исполнения налоговых обязательств, предусмотренное главой 11 НК РФ, представляет собой применение гражданско-правовых институтов в сфере налогообложения. Это и есть те самые, «установленные законом» исключения из общего правила, когда гражданское законодательство применяется к властным налоговым правоотношениям (ст. 2 ГК РФ).

При нарушении прав частных лиц в налоговых правоотношениях применяются гражданско-правовые способы защиты. Так, ст. 103 НК РФ регулирует основания и порядок возмещения неправомерного вреда, причиненного при проведении налогового контроля. В частности, устанавливается, что убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход). Отношения, возникающие по поводу возмещения такого вреда, не относятся к налогово-правовым, поскольку властные элементы в них отсутствуют. На первый план здесь выходят реординационные взаимодействия, то есть возникновение правоотношения по инициативе частного лица, действующего в силу личной заинтересованности. В данном случае НК РФ указывает на применение к налоговым отношениям гражданско-правового института возмещения вреда.

Еще раз отметим, что применение гражданско-правовых норм к налоговым правоотношениям возможно только в силу прямого указания закона. Скажем, если бы в НК РФ отсутствовала ст. 103, предусматривающая возможность возмещения вреда, причиненного налогоплательщику неправомерными действиями налоговых органов, взыскать соответствующие убытки представлялось бы довольно проблематичным.

Характерный пример – попытки налогоплательщиков взыскать с налоговых органов проценты за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица. Такая возможность устанавливается ст. 395 ГК РФ.

Какие-либо ссылки на эту статью либо подобные по содержанию нормы в налоговом законодательстве отсутствуют. Это дает основание судам утверждать: В случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правонарушениям только при условии, что это предусмотрено законодательством. Поскольку ни гражданским, ни налоговым, ни иным административным законодательством не предусмотрено начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необоснованно взысканные с юридических и физических лиц в виде экономических (финансовых) санкций налоговыми, таможенными органами, органами ценообразования и другими государственными органами, при удовлетворении требований названных лиц о возврате из соответствующего бюджета этих сумм не подлежат применению нормы, регулирующие ответственность за неисполнение денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ)1.

НК РФ прямо указывает на случаи применения гражданского законодательства к налоговым правоотношениям: определение статуса законного и уполномоченного представителя налогоплательщика (ст.ст. 27 и НК); определение зависимых (дочерних) обществ и основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий) (ст. 31 НК);

признание налогоплательщика умершим (ст. 44 НК); определение очередности списания денежных средств с банковских счетов налогоплательщика (ст.ст. 45, 46, 60, 114 НК); определение очередности исполнения налоговой обязанности при ликвидации и реорганизации организацииналогоплательщика (ст.ст. 49, 50 НК); регулирование залога и поручительства в качестве способа исполнения налоговой обязанности (ст.ст. 73, НК РФ); порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам для целей налогообложения (ст. 280 НК РФ) и т.д. В этом случае гражданско-правовые нормы выступают в качестве общих, а налоговые – в качестве специальных норм.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

1. Каковы причины возникновения налогообложения?

2. Какие этапы можно выделить в историческом развитии налогообложения 3. Какие правоотношения составляют предмет налогового права?

4. Каковы основные признаки налоговых правоотношений?

5. Что собой представляет метод налогового права?

6. В чем выражается публично-правовая природа налогового права?

7. Является ли налоговое право самостоятельной отраслью, подотраслью или правовым институтом?

8. Как налоговое право соотносится с конституционным правом; административным правом; гражданским правом?

Пункт 2 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.96 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. – 1996. – № 9.

Глава 2. НОРМЫ И ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА Норма налогового права – это общеобязательное, формальноопределённое, установленное или санкционированное государством и обеспеченное государственной защитой правило общего характера, регулирующее властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Подобно нормам других отраслей налогово-правовые нормы выступают юридическими регуляторами определенных общественных отношений, а именно налоговых отношений.

Сущность налогово-правовых норм состоит в том, что они представляют собой своеобразную модель (масштаб, эталон, критерий) возможного или должного поведения участников налоговых правоотношений. Задача законодателя состоит в том, чтобы обеспечить правовую унификацию, то есть установить единые и стабильные «правила игры» для всех субъектов налогового права.

Признаки налогово-правовых норм могут быть разделены на общие, присущие нормам всех отраслей, и специальные, характеризующие специфику налогового права. К первым относятся государственная природа, нормативность (то есть общий, абстрактный характер), общеобязательность, формальная определённость, системность, государственная защита, способность к регулированию общественных отношений.

Cпециальными признаками налогово-правовых норм выступают следующие: 1) они регулируют общественные отношения в сфере налогообложения; 2) в большинстве своем имеют императивный характер, то есть представляют собой категорические предписания, жёстко определяющие рамки дозволенного и должного поведения субъектов налогового права.

При этом в отличие от гражданского права (как и других частноправовых отраслей) участники налогово-правовых отношений не могут самостоятельно, по своему усмотрению изменять (дополнять, конкретизировать) предписания налогово-правовых норм; 3) в содержании налоговоправовых норм преобладают позитивные обязывания и запреты; 4) санкции налогово-правовых норм носят имущественный характер.

Взаимодействуя, конкретизируя и дополняя друг друга, налоговоправовые нормы образуют целостную подотрасль в рамках финансового права – налоговое право России. Могут ли налогово-правовые нормы содержаться в неналоговых законах? Этот вопрос носит дискуссионный характер. Сторонники «чистоты» налогового законодательства, как правило, ссылаются на п. 2 постановления Верховного Совета РФ от 10.07.92 № 3255-1 «О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации», которым устанавливалось, что проекты законодательных актов Российской Федерации, регулирующие отношения, не связанные в целом c вопросами налогообложения, не должны содержать положения (нормы), устанавливающие особый порядок налогообложения, включая освобождение от налогов.

Pages: |

| 2 | 3 | 4 | 5 | ... | 10 |

Главная >> Методички

[ СКАЧАТЬ ОРИГИНАЛ ДОКУМЕНТА .pdf ]

Похожие работы:

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ Пензенский государственный педагогический университет имени B. Г. Белинского Кафедра английского языка УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИЙ КОМПЛЕКС ПО ДИСЦИПЛИНЕ ПРАКТИЧЕСКИЙ КУРС ИНОСТРАННОГО ЯЗЫКА (АНГЛИЙСКИЙ ЯЗЫК) 0503030 Иностранный язык 2007 2 3 Квалификационные требования. Специальность утверждена приказом Министерства образования Российской Федерации № 686 от 02.03.2000 г. Квалификация выпускника - учитель начальных классов и иностранного языка. Нормативный срок...»

«Н.П. ПЕЧНИКОВ Издательство ТГТУ Министерство образования и науки Российской Федерации ГОУ ВПО Тамбовский государственный технический университет Российский Новый университет, Тамбовский филиал Н.П. ПЕЧНИКОВ ПРАВООХРАНИТЕЛЬНЫЕ ОРГАНЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Утверждено Ученым советом университета в качестве учебного пособия Издание четвертое, переработанное и дополненное Тамбов Издательство ТГТУ УДК 343. ББК Х311я73- П Рецензенты: Кандидат юридических наук, подполковник милиции, начальник кафедры...»

«Министерство сельского хозяйства Российской Федерации Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования КУБАНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ АГРАРНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ФАКУЛЬТЕТ УПРАВЛЕНИЯ Кафедра государственного и муниципального управления МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ к самостоятельной работе студентов по дисциплине Корпоративная социальная ответственность для студентов направления подготовки 080500.62 Менеджмент профиль подготовки Государственное и муниципальное...»

«АДМИНИСТРАЦИЯ ЭНГЕЛЬССКОГО МУНИЦИПАЛЬНОГО РАЙОНА КОМИТЕТ ПО ОБРАЗОВАНИЮ И МОЛОДЕЖНОЙ ПОЛИТИКЕ МУНИЦИПАЛЬНОЕ ОБЩЕОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ СРЕДНЯЯ ОБЩЕОБРАЗОВАТЕЛЬНАЯ ШКОЛА № 18 г. Энгельса Саратовской области 413100, Саратовская область, г. Энгельс, ул. Строительная 32, тел. (8453) 72-35-83, (8453) 72-39-48 Согласовано Согласовано Утверждаю Руководитель МО классных Заместитель директора по Директор МБОУ СОШ № 18 руководителей УВР МБОУ СОШ № 18 _ /Слугина Е.Л./ /Рыбакова Н. В./ _ /Полищук С....»

«Содержание 1. О серии НАГЛЯДНАЯ ШКОЛА 2. Руководство пользователя 2.1. Установка программы и системные требования 2.2. Управление просмотром пособия 2.3. Интерактивные элементы в пособии 3. Применение пособий серии НАГЛЯДНАЯ ШКОЛА в учебном процессе 4. Наглядные пособия по географии 4.1. Возможности интерактивных наглядных пособий 4.2. Перечень наглядных пособий по географии 5. Методическое содержание карт 5.1. Политическая карта мира 5.2. Государства Зарубежной Европы. Социально-экономическая...»

«СМОЛЕНСКИЙ ГУМАНИТАРНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ТРЕБОВАНИЯ К ДИПЛОМНОМУ ПРОЕКТУ СТУДЕНТОВ СПЕЦИАЛЬНОСТИ 080801 ПРИКЛАДНАЯ ИНФОРМАТИКА (В ЭКОНОМИКЕ) Методические рекомендации Смоленск 2010 УДК 004.9 ББК 3811 Т 66 Под общей редакцией Н.А. Максимовой Авторы-составители: Андреева А.В. Макаревский А.В. Максимова Н.А. Технический редактор: Легарева Ю.В. Требования к дипломному проекту студентов специальности 080801 Прикладная информатика (в экономике): метод. рекомендации / под общ. ред. Максимовой Н.А.–...»

«Московский международный институт эконометрики, информатики, финансов и права Муштук О.З. Политология Москва, 2003 УДК 32.001 ББК 66.0 М 934 Муштук О.З. Политология. /Московский международный институт эконометрики, информатики, финансов и права. - М., 2003. – 80 с. Рекомендовано Учебно-методическим объединением по образованию в области антикризисного управления в качестве учебного пособия для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальности 351000 Антикризисное управление и...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ИЖЕВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ С.Г. Селетков СОИСКАТЕЛЮ УЧЕНОЙ СТЕПЕНИ Издание третье, переработанное и дополненное Ижевск 2002 1 УДК 378.245 (07) С 29 Р е ц е н з е н т ы : И.В. Абрамов, д-р техн. наук, проф.; В.С. Черепанов, д-р пед. наук, проф. Селетков С.Г. С 29 Соискателю ученой степени. – 3-е изд., перераб. и доп. – Ижевск: Изд-во ИжГТУ, 2002. – 192 с. ISBN 5–7526–0122–3 Издание содержит основные методологические установки...»

«4. Сердюк, В.А. Организация и технологии защиты информации. Обнаружение и предотвращение информационных атак в автоматизированных системах предприятий [Текст] : учебное пособие / В.А. Сердюк. – М.: ГУ ВШЭ, 2011. – 576 с. УДК 371.14 И.Ю. Ефимова, О.О. Веремеенко МЕТОДИКА ФОРМИРОВАНИЯ КОМПЕТЕНЦИЙ РОДИТЕЛЕЙ В ОБЛАСТИ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИНФОРМАЦИОННОЙ БЕЗОПАСНОСТИ ПОДРОСТКОВ В СЕТИ ИНТЕРНЕТ Ефимова Ирина Юрьевна [email protected] Веремеенко Оксана Олеговна [email protected] ФБГОУ ВПО Магнитогорский...»

«О.Л. Воскресенская, Н.П. Грошева Е.А. Скочилова ФИЗИОЛОГИЯ РАСТЕНИЙ ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ ГОУ ВПО МАРИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ О.Л. Воскресенская, Н.П. Грошева, Е.А. Скочилова ФИЗИОЛОГИЯ РАСТЕНИЙ Допущено Учебно-методическим объединением по классическому университетскому образованию в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальностям: 011600 – Биология и 013500 – Биоэкология Йошкар-Ола, 2008 ББК 28.57 УДК 581.1 В 760 Рецензенты: Е.В. Харитоношвили,...»

«М. А. БЕЛОВ КОНТРОЛЬНЫЕ РАБОТЫ ПО ДИСЦИПЛИНАМ ОСНОВЫ ТЕХНОЛОГИИ МАШИНОСТРОЕНИЯ И ТЕХНОЛОГИЯ МАШИНОСТРОЕНИЯ Ульяновск 2005 ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования Ульяновский государственный технический университет М. А. Белов КОНТРОЛЬНЫЕ РАБОТЫ ПО ДИСЦИПЛИНАМ ОСНОВЫ ТЕХНОЛОГИИ МАШИНОСТРОЕНИЯ И ТЕХНОЛОГИЯ МАШИНОСТРОЕНИЯ Методические указания для студентов заочной формы обучения специальности 15100165 – Технология...»

«Правительство Свердловской области Управление методической работы и издательской деятельности К 95-летию образования комиссий по делам несовершеннолетних и защите их прав в Российской Федерации МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ВОПРОСАМ ЗАЩИТЫ ПРАВ НЕСОВЕРШЕННОЛЕТНИХ Часть 3 (сборник документов) Екатеринбург 2013 год СОДЕРЖАНИЕ: I. Методические рекомендации федеральных органов исполнительной власти Российской Федерации, территориальных органов исполнительной власти Российской Федерации,...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования НАЦИОНАЛЬНЫЙ МИНЕРАЛЬНО-СЫРЬЕВОЙ УНИВЕРСИТЕТ ГОРНЫЙ ПРОГРАММА ВСТУПИТЕЛЬНОГО ЭКЗАМЕНА В МАГИСТРАТУРУ по направлению подготовки 220100.68 – Системный анализ и управление по магистерским программам: 1. Теория и математические методы системного анализа и управления в технических и социально-экономических системах 2. Системный анализ данных и...»

«ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ ПОРТФОЛИО ГУЩИНА АЛЕКСЕЯ ВЛАДИМИРОВИЧА ОГЛАВЛЕНИЕ ОБЩИЕ СВЕДЕНИЯ ОБРАЗОВАНИЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ОПЫТ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ. 7 ОПЫТ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОЕКТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ. 8 СФЕРА НАУЧНЫХ ИНТЕРЕСОВ СПИСОК НАУЧНЫХ И УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИХ ТРУДОВ ПРИМЕРЫ ИЗДАННЫХ УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИХ ПОСОБИЙ И МОНОГРАФИИ ОСНОВНЫЕ СЕРТИФИКАТЫ, ГРАМОТЫ, БЛАГОДАРНОСТИ, ДИПЛОМЫ ОБЩИЕ СВЕДЕНИЯ Основное место работы: Директор центра информационных технологий Мининского университета Внутреннее...»

«Указатель литературы, поступившей в библиотеку Муромского института в 2003 году Библиотека МИ Муром 2004 г 1 СОДЕРЖАНИЕ ОБРАЗОВАНИЕ. СОЦИАЛЬНАЯ РАБОТА ИСТОРИЯ. КУЛЬТУРОЛОГИЯ. ПОЛИТИЧЕСКИЕ НАУКИ. СОЦИОЛОГИЯ. ФИЛОСОФСКИЕ НАУКИ. ПСИХОЛОГИЯ. 5 ЭКОНОМИКА. ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ. ОРГАНИЗАЦИОННОЕ ПРОИЗВОДСТВО И ПЛАНИРОВАНИЕ. ТЕХНИКА БЕЗОПАСНОСТИ. ГОСУДАРСТВО И ПРАВО ЯЗЫКОЗНАНИЕ ЕСТЕСТВОЗНАНИЕ. МАТЕМАТИКА. ФИЗИКА. ХИМИЯ. БИОЛОГИЯ МЕДИЦИНА. ЗДОРОВЬЕ АВТОМАТИКА. КИБЕРНЕТИКА. ИНФОРМАТИКА. ВЫЧИСЛИТЕЛЬНАЯ...»

«Министерство образования и науки, молодежи и спорта Украины Севастопольский национальный технический университет УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ по дисциплине Основы телевидения и телевизионные системы для студентов направления 6.050901 — Радиотехника дневной и заочной форм обучения Севастополь 2012 2 УДК 621.397 Учебное пособие по дисциплине Основы телевидения и телевизионные системы для студентов направления 6.050901 Радиотехника дневной и заочной форм обучения / Ю.П. Михайлюк. — Севастополь: Изд-во СевНТУ,...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ ФГБОУ ВПО КАЗАНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ АРХИТЕКТУРНОСТРОИТЕЛЬНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ КАФЕДРА ПРОЕКТИРОВАНИЕ ЗДАНИЙ ПРОЕКТИРОВАНИЕ АКУСТИКИ ЗРИТЕЛЬНЫХ ЗАЛОВ Методические указания (дополненные и переработанные) к выполнению расчетно-графических и курсовых работ по курсу Архитектурная акустика для студентов специальностей 270114.65 Проектирование зданий, 070603.65 Искусство интерьера Казань – 2013 г. Составитель: профессор Удлер Евгений Михайлович Одобрено на заседании...»

«Министерство образования и науки Российской Федерации Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ТУРИЗМА И СЕРВИСА Факультет экономики, управления и права Кафедра Управление персоналом и государственное и муниципальное управление ДИПЛОМНАЯ РАБОТА на тему: Оценка количественных и качественных характеристик использования рабочей силы в индустрии гостеприимства (на примере Московской области) по...»

«1 ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА Программа по учебному предмету Технология составлена на основе фундаментального ядра содержания предмета Технология в рамках направления Технология ведения дома общего образования и Требований к результатам обучения, представленных в Стандарте основного общего образования. Программа позволяет всем участникам образовательного процесса получить представление о целях, содержании, общей стратегии обучения, воспитания и развития учащихся средствами данного учебного предмета,...»

«Министерство образования и науки Республики Казахстан Национальная академия образования им. И.Алтынсарина Особенности формирования функциональной грамотности учащихся старшей школы по предметам общественно-гуманитарного цикла Методическое пособие Астана 2013 Рекомендовано к изданию Ученым советом Национальной академии образования им. И. Алтынсарина (протокол № 2 от 15 апреля 2013 года). Особенности формирования функциональной грамотности учащихся старшей школы по предметам...»

наверх

<< ГЛАВНАЯ | КОНТАКТЫ

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА (Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)