На правах рукописи

УСАНОВА ДИАНА ШАМИЛЕВНА

ОЦЕНОЧНЫЕ ЗНАЧЕНИЯ В АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Специальность: 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Казань-2008 2

Работа выполнена в Казанском государственном финансовоэкономическом институте доктор экономических наук, доцент

Научный руководитель Харисова Фирдаус Ильясовна доктор экономических наук, профессор

Официальные оппоненты:

Каспина Роза Григорьевна кандидат экономических наук, доцент Остаев Гамлет Яковлевич

Ведущая организация Тамбовский государственный университет им. Г.Р. Державина

Защита состоится 24 октября 2008 года в «16.00» часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.083.02 при Казанском государственном финансовоэкономическом институте по адресу: 420012, Казань, ул. Бутлерова, 4, ауд.34.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Казанского государственного финансово-экономического института.

Автореферат диссертации разослан 24 сентября 2008г.

Ученый секретарь диссертационного совета ДМ 212.083.02, доктор экономических наук, доцент О.Н. Вишнякова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В настоящее время в связи с интеграционными процессами в мире происходит сближение российского аудита и бухгалтерского учета с международным опытом в этой сфере. Несмотря на то, что история российского аудита как науки насчитывает не более двадцати лет, за это время многое было сделано отечественными учеными и адаптировано из западной практики. В последние годы в России происходит значительное развитие нормативной базы по аудиту, на основании международных стандартов разрабатываются федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Изменения происходят и в бухгалтерском учете – осуществляется сближение отечественного и международного учета. Одним из понятий, широко используемых в МСФО, а также американских общепризнанных принципах бухгалтерского учета (GAAP), является понятие оценочных значений. С развитием бухгалтерского учета в России использование оценочных значений в учете и отчетности организаций становится необходимым.

Проблемы аудита оценочных значений актуальны в настоящее время по нескольким причинам:

- в процессе осуществления деятельности, хозяйствующие субъекты, иногда не подозревая об этом, сталкиваются с использованием оценочных значений, поэтому не всегда верно используют и предоставляют информацию о них;

- недостаточно проработаны методологические вопросы обеспечения аудита оценочных значений.

С позиции аудитора, использование оценочных значений хозяйствующим субъектом оказывает значительное влияние на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поскольку целью аудита является выражение мнения о достоверности этой отчетности во всех существенных отношениях, то аудитор не сможет подготовить аудиторское заключение без проведения аудита оценочных значений. Процесс сближения с МСФО также позволяет сделать вывод о том, что с каждым годом число хозяйствующих субъектов, использующих в учете и отчетности оценочные значения, будет неуклонно возрастать.

Степень разработанности проблемы. Теоретические вопросы аудита оценочных значений раскрываются в трудах таких зарубежных авторов как: А.

Аренс, Р. Адамс, Дж. К. Лоббек, Р. Монтгомери, Дж. Робертсон и др.

Среди отечественных ученых вопросы теории и практического внедрения аудита оценочных значений исследовали следующие ученые: С.М. Бычкова, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалев, М.Л. Макальская, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, О.А. Миронова, В.И. Подольский, Я.В.

Соколов, В.В. Скобара, Е.В. Старовойтова, В.П. Суйц, Ф.И. Харисова, А.Д.

Шеремет и др.

Следует отметить, что до настоящего времени проблемам аудита оценочных значений посвящено недостаточно научных исследований, несмотря на то, что отдельные вопросы рассматривались в трудах отечественных и зарубежных авторов.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является разработка и обоснование теоретических и практических рекомендаций по осуществлению аудита оценочных значений.

Для достижения поставленной цели были определены следующие задачи:

- определение сущности оценочных значений;

- разработка классификации оценочных значений;

- формирование оценочных значений как объектов аудита;

- определение источников информации и последовательности их изучения при проведении аудита оценочных значений с использованием индуктивного и дедуктивного методов;

- разработка аудиторских процедур проверки оценочных значений на основе зарубежного опыта;

- разработка методики аудита оценочных резервов;

- разработка методики аудита условных оценочных значений.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках п.

2.1. «Методология и технология аудита» раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» Паспорта специальности ВАК 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились теоретические и практические вопросы аудита оценочных значений. В качестве объектов исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность организаций различных форм собственности РТ.

Информационная база исследования. В качестве практического информационного обеспечения исследования использовались данные бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов, практические материалы сторонних экспертов в области оценочной деятельности, выполненные для хозяйствующих субъектов, методические разработки и внутренние (внутрифирменные) стандарты аудиторских фирм, статистические данные, нормативные документы и законодательные акты РФ, аналитические отчеты, интернет-ресурсы, международные стандарты финансовой отчетности и национальные бухгалтерские стандарты и др.

Методология исследования. Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили труды отечественных и зарубежных авторов в области аудита и бухгалтерского учета, финансового менеджмента, математики, философии и экономической теории. В процессе исследования применены следующие методы: анализ и синтез, логический, экономикоматематические, наблюдение, статистические, расчетно-аналитический и др.

Научная новизна работы состоит в разработке и обосновании теоретических и практических рекомендаций по осуществлению аудита оценочных значений активов и обязательств и оказанию сопутствующих аудиту услуг.

Автором получены следующие научные результаты:

- определены критерии для признания показателя в качестве оценочного значения, уточнено определение термина «оценочное значение»;

- выявлены и систематизированы группы оценочных значений как объектов аудита;

- определена взаимосвязь последовательности изучения источников информации при проведении аудита с оценочными значениями по различным классификационным признакам;

- разработаны общие аудиторские процедуры проверки оценочных значений на основе зарубежного опыта;

- разработана методика аудита оценочных резервов;

- разработана методика аудита условных оценочных значений.

Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическое значение имеют разработанные нами определения отдельных терминов, а также предложенная классификация оценочных значений и обоснование методических подходов к аудиту оценочных значений.

Практическая значимость работы заключается в разработке рекомендаций по проведению аудита и согласованных процедур проверки оценочных значений. Отдельные предложения, а также формы рабочих документов используются в практической деятельности коммерческих организаций и аудиторских фирм. Результаты научного исследования могут быть использованы в преподавании дисциплин «Основы аудита», «Аудит», «Международные стандарты аудита», «Контроль и ревизия», «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности», «Бухгалтерский учет».

Апробация результатов исследования. Основные предложения и выводы диссертации изложены и обсуждены на международных, всероссийских, региональных, межвузовских конференциях в 2003–2008 гг. По результатам исследования автором опубликовано 13 научных работ общим объемом 4,96 п.л., в том числе три статьи в журналах, включенных в реестр ВАК РФ.

Объем и структура работы определены в соответствии с необходимостью решения поставленных целей и задач. Диссертация состоит из введения, трех глав, содержащих шесть параграфов, заключения, библиографии, содержащей 136 наименований, 22 приложений, иллюстрирована 22 таблицами, рисунками и 2 схемами.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы, раскрывается степень разработанности проблемы в отечественной и зарубежной экономической литературе, сформулированы цели и задачи диссертации, предмет и объект исследования, методологическая и теоретическая основы диссертации, определены научная новизна и практическая значимость работы, представлена апробация результатов исследования.

В первой главе «Сущностная характеристика понятий оценочных значений активов и обязательств» раскрывается понятие об оценочных значениях активов, обязательств и капитала, определены и систематизированы оценочные значения как объекты аудита.

В современном понимании, неточно определенные показатели, как в аудите, так и бухгалтерском учете, объединяются под термином «оценочные значения», суть которого раскрывается в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности №21 «Особенности аудита оценочных значений». Согласно этому правилу (стандарту), оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения. Представленное определение, а также примеры, приведенные в стандарте, дают общее представление об оценочных значениях, поэтому нуждаются в уточнении.

По нашему мнению, оценочные значения представляют собой субъективные или рассчитанные, на основании профессионального суждения, значения некоторых показателей в стоимостном выражении, при отсутствии точных способов их определения, оказывающие влияние на формирование и содержание финансовой (бухгалтерской) и управленческой отчетности хозяйствующего субъекта.

Мы разработали следующие критерии признания оценочных значений:

1. стоимостной измеритель, т.е. величина оценочного значения представляет собой определенную сумму в денежном выражении в отличие от таких показателей как рентабельность, темп роста и т.п.;

2. взаимосвязь с бухгалтерским учетом и корпоративной отчетностью, т.е.

оценочное значение оказывает влияние на представление тех или иных данных в стоимостном выражении в корпоративной отчетности;

3. неопределенность прошлых или будущих событий;

4. отсутствие точного способа определения показателя;

5. необходимость использования оценочного значения, вследствие требований как внешних, так и внутренних нормативных актов;

6. улучшение качества предоставляемой пользователям информации.

В диссертации отмечено, что к оценочным значениям по определению, а также соответствию ранее отмеченным условиям относятся: справедливая стоимость активов и обязательств, величина обесценения активов, резервы, в том числе оценочные резервы, условные активы, условные обязательства, вознаграждения работникам, задолженность по налогам, показатели промежуточной финансовой отчетности. Оценочные значения возникают или применяются также в следующих ситуациях: при определении последствий событий после отчетной даты, при внесении изменений в учетную политику, при обнаружении и исправлении ошибок в учете и отчетности, при раскрытии информации о влиянии изменений в структуре компании, при оценке результатов чрезвычайных ситуаций и др.

Перечень объектов аудита оценочных значений следует из их состава. Однако следует отметить, что существуют значительные различия состава оценочных значений, применяемых в международной и отечественной практике.

Данные различия возникают вследствие расхождений нормативных актов:

МСФО и российских Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Анализ МСФО позволяет нам сделать вывод о том, что состав оценочных значений, регулируемых международными стандартами, шире, чем предусмотрено российскими ПБУ.

Согласно МСФО 16 «Основные средства», МСФО 32 «Финансовые инструменты – раскрытие и представление информации», МСФО 36 «Обесценение активов», МСФО 38 «Нематериальные активы», МСФО 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка», МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость», МСФО 41 «Сельское хозяйство», IFRS 3 «Объединение предприятий» оценочными значениями являются: справедливая стоимость финансовых вложений, основных средств, нематериальных активов, биологических активов, инвестиционной недвижимости; величины обесценения справедливой стоимости соответствующих активов; возмещаемая сумма актива и последующая величина обесценения. По положениям МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» к объектам аудита оценочных значений также относятся: влияние ошибок предшествующего периода и влияние изменений в расчетных оценках. В соответствии с ПБУ и МСФО к оценочным значениям как объектам аудита относятся: оценочные резервы, согласованная стоимость, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, показатели промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности, резервный капитал, доля меньшинства, условные активы, условные обязательства, влияние событий после отчетной даты, результаты чрезвычайных обстоятельств, амортизация, убытки по договорам строительства, признанные до окончания действия договоров, доходы будущих периодов и др.

В связи с тем, что некоторые оценочные значения имеют схожие черты, регулируются аналогичными требованиями и стандартами, взаимосвязаны между собой, нами выделены следующие пять основных групп оценочных значений как объектов аудита:

1) оценочные резервы и оценочные значения, относящиеся к определению стоимости активов и обязательств (1.1 - оценочные значения, относящиеся к определению стоимости активов и обязательств, 1.2 - оценочные резервы, 1. - величины обесценения активов);

2) условные оценочные значения;

3) оценочные значения капитала;

4) оценочные значения показателей формирования прибыли, включая показатели промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности;

5) прочие оценочные значения (например, убытки по договорам строительства, амортизация).

Таким образом, мы сформировали состав оценочных значений в соответствии с требованиями российских и международных стандартов, представленный в таблице 1.

Основным различием между МСФО и ПБУ в области оценочных значений, по нашему мнению, следует считать отсутствие понятия «справедливая стоимость» в отечественных стандартах и, как следствие, невозможность ее применения в рамках бухгалтерского учета. Тем не менее, справедливую стоимость, возможно использовать при подготовке управленческой информации, а также в пояснительной записке к финансовой (бухгалтерской) отчетности, составленной по российским стандартам.

Одним из главных недостатков справедливой стоимости, на наш взгляд, следует считать субъективизм, т.к. она напрямую зависит от уровня компетентности и профессиональных знаний работников хозяйствующего субъекта, определяющих ее величину. К недостаткам справедливой стоимости следует также отнести изменчивость, т.к. значение справедливой стоимости действительно на дату определения, но уже на следующий день оно может измениться.

Таким образом, справедливая стоимость представляет собой изменчивую субъективную расчетную величину, основанную на предположении о том, что существуют стороны, желающие совершить сделку по обмену актива или обязательства, эти стороны хорошо осведомлены и независимы, а так же соблюдены прочие условия, вытекающие из экономической сути справедливой стоимости.

На основании недостатков, присущих справедливой стоимости, мы выделили последствия их влияние на процесс проведения аудита.

Во-первых, справедливая стоимость представляет собой категорию повышенного аудиторского риска, вследствие своей неопределенности, условности и сложности. Соответственно, для снижения риска аудитору необходимо выделить в программе аудита раздел, посвященный этим вопросам и отвести значительное количество времени на их проверку; осуществлять более подробно аналитические процедуры и увеличить их количество.

Состав оценочных значений в соответствии с требованиями российских и Состав оценочных резервов и оценочных значений, относящихся к определению стоимости Резерв под снижение стоимости материальных ценностей, финансовых вло- + жений, резерв по сомнительным долгам Первоначальная стоимость финансовых вложений, материально- + производственных запасов, объектов основных средств, нематериальных активов Величины обесценения справедливой стоимости соответствующих активов + Возмещаемая сумма актива и последующая величина обесценения + Резервный капитал (резервы, образованные за счет чистой прибыли) + + Состав оценочных значений показателей формирования прибыли, включая показатели промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности Показатели промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности + + Убытки по договорам строительства, признанные до окончания действия до- + + говоров Во-вторых, операции, затрагивающие справедливую стоимость, необычны, поэтому в классическом понимании к ним неприменима аудиторская выборка, следовательно, большинство операций необходимо проверять сплошным методом, что увеличивает трудоемкость и затраты времени на проверку.

В-третьих, справедливая стоимость представляет собой субъективную величину, поэтому аудитору сначала необходимо вникнуть в особенности ее трактовки и определения работниками хозяйствующегоеского субъекта. Основной проблемой может стать обоснование и поиск соответствующих доказательств.

В-четвертых, информация об использовании справедливой стоимости должна соответствующим образом раскрываться в отчетности.

Во второй главе «Оценочные значения в международном и российском аудите» рассмотрены вопросы информационного обеспечения аудита оценочных значений, определена взаимосвязь последовательности изучения источников информации с оценочными значениями по различным классификационным признакам, разработаны общие аудиторские процедуры проверки оценочных значений на основе зарубежного опыта.

К основным источникам информации в аудите относятся: информация об особенностях и условиях деятельности хозяйствующегоеского субъекта, учетная политика, первичная документация или основания для записей в учете, регистры бухгалтерского и налогового учета; оборотно-сальдовая ведомость; финансовая (бухгалтерская) отчетность.

На наш взгляд, можно выделить две основные последовательности изучения этих источников информации при проведении аудита, которые с точки зрения общелогических методов познания представляют собой дедуктивный и индуктивный методы познания соответственно.

Первый вариант заключается в следующем: в первую очередь, аудитору необходимо ознакомиться с информацией об особенностях и условиях деятельности хозяйствующего субъекта. Затем изучаются финансовая (бухгалтерская) отчетность, регистры бухгалтерского и налогового учета и выборочно первичные документы.

По второму варианту после изучения информации об особенностях и условиях деятельности хозяйствующего субъекта и финансовой (бухгалтерской) отчетности выборочно изучаются первичные документы и то, как на их основании данные отражаются в регистрах бухгалтерского и налогового учета. Затем проверяется правильность отражения информации в оборотно-сальдовой ведомости и в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Нами разработана классификация оценочных значений и определена взаимосвязь последовательности изучения источников информации при проведении аудита с оценочными значениями по различным классификационным признакам (табл. 2). Необходимо отметить, что оба представленных метода могут применяться раздельно. Однако существуют оценочные значения, которые в силу своих отличительных особенностей таких как: повышенный аудиторский риск, связанный с данными оценочными значениями, отсутствие четких нормативных рекомендаций по учету и определению величин оценочных значений, большая степень субъективизма и т.п., требуют использования обоих методов изучения. К подобным оценочным значениям относятся, например: оценочные резервы; справедливая стоимость и ее изменения; величины обесценения активов; последствия событий после отчетной даты; условные активы и условные обязательства и другие.

В международной аудиторской практике существует деление всех оценочных значений на две большие группы: 1) оценочные значения, общие вопросы аудита которых регулируются МСА 540 «Аудит оценочных значений», аналог которого существует в отечественной практике; 2) оценочные значения справедливой стоимости, методика аудита которых рассмотрена в МСА №545 «Аудит справедливой стоимости и раскрытия информации (проект ФПСАД № «Аудит оценки по справедливой стоимости» по содержанию основной части и приложения практически идентичен МСА №545).

Взаимосвязь последовательности изучения источников информации при проведении аудита с оценочными значениями по различным классификационным признакам № Классификационный при- Виды оценочных значений Последовательность 1 По степени зависимости взаимозависимые с определенными № 2 По признаку постоянства редко изменяемые или неизменные № 3 По представлению в фи- представлены в балансе или отчете № нансовой (бухгалтерской) о прибылях и убытках (как правиотчетности ло, отдельной строкой) 7 По способу определения оценочные значения, порядок рас- № нормативные акты не содержат порядок расчетов, либо они носят исключительно рекомендательный Однако, следует отметить, что указанный МСА №545 действует до конца 2009г., так как аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года и позднее будет регулироваться переработанным МСА №540 «Auditing accounting estimates, including fair value accounting estimates, and related disclosures» (аудит оценочных значений, включая оценочные значения справедливой стоимости, и раскрытия информации о них). В новой редакции МСА №540 содержит рекомендации не только по проведению аудита отдельных оценочных значений, таких как оценочные резервы и амортизация, но и для аудита значений справедливой стоимости и раскрытия информации о них в финансовой (бухгалтерской) отчетности. По нашему мнению, подобные изменения оправданы, т.к. справедливая стоимость является одним из наиболее значимых оценочных значений, используемых в МСФО, и большинство аудиторских процедур в настоящее время дублируются в МСА № и МСА №545.

Мы предлагаем осуществлять аудиторские процедуры проверки значений справедливой стоимости в два основных этапа: на первом этапе осуществлять процедуры проверки дисконтируемых операций, на втором этапе использовать аудиторские процедуры проверки значений справедливой стоимости активов и обязательств.

Разработанные нами аудиторские процедуры при использовании дисконтируемых операций для определения справедливой стоимости активов и обязательств предполагают выполнение следующих действий:

- рассчитать и проверить прибыль или убыток от дисконтируемых операций: проверить точность математических расчетов; убедиться, что все величины, участвовавшие в расчетах, приведены к текущему моменту времени; проверить обоснованность использования выбранной ставки дисконтирования; проверить, что в расчет включены все необходимые величины; проверить, что применение дисконтируемых операций было одобрено руководством и на это есть соответствующее письменное разрешение; на основании данных о деятельности компании определить существование неучтенных дисконтируемых операций;

- проверить правомерность включения операций в состав дисконтируемых:

если справедливая стоимость актива (обязательства) может быть определена несколькими методами, то предпочтение отдается наиболее рациональному, дающему более убедительную оценку методу; т.к. дисконтируемые операции применяются в рамках доходного подхода, то при определении справедливой стоимости активов (обязательств) используются допущения, которые необходимо проанализировать и обосновать с позиции их соответствия доходному подходу; при этом, следует оставить только рациональные допущения, применимые к группе однотипных дисконтируемых операций, индивидуальные особенности не должны влиять на допущения и расчетные величины.

В общем виде мы предлагаем использовать следующие аудиторские процедуры при аудите значений справедливой стоимости активов и обязательств в зависимости от цели:

- получить представление об операциях компании, связанных со справедливой стоимостью активов, обязательств и с необходимостью раскрытия информации о ней в финансовой (бухгалтерской) отчетности: определить, являются ли операции, в которых активы и обязательства определены по справедливой стоимости, обычными для компании или они происходят редко и являются нетипичными операциями; определить риск, связанный с такими операциями;

- оценить надежность системы внутреннего контроля: проверить процедуры контроля при определении справедливой стоимости активов и обязательств, например, наличие ответственного лица за проведение оценки; проанализировать процедуры контроля за надежностью данных, используемых в оценочных моделях; выявить и оценить любые методы, используемые для определения изменений в бизнес-среде, которые могут повлиять на допущения, применяемые менеджментом в оценочных моделях;

- протестировать полученные значения справедливой стоимости: протестировать значительные допущения, оценочную модель и соответствующие данные, использованные высшим руководством для определения справедливой стоимости активов и обязательств; независимо от высшего руководства определить значения справедливой стоимости активов и обязательств;

- оценить выбор метода определения справедливой стоимости активов и обязательств: если для определения справедливой стоимости активов или обязательств использовалось несколько методов, то аудитор анализирует рациональность и необходимость использования этих методов; удостовериться, что были выявлены все существенные допущения, необходимые для проведения оценки; выявить и оценить особые риски; убедиться, что используемые данные для определения справедливой стоимости, адекватны рыночным условиям (например, ставка дисконтирования); рассмотреть все допущения и оставить только необходимые (рациональные);

- определить соответствие применяемых методов оценки справедливой стоимости активов, обязательств и допущений плану развития компании: рассмотреть историю развития компании на предмет реализации первоначальных планов относительно активов и обязательств компании, проверить соответствующие документы, например, бюджеты; рассмотреть обоснование планов; определить соответствие планов развития текущей экономической ситуации; рассмотреть, не являются ли значения справедливой стоимости предыдущих периодов результатом изменения рыночных или экономических обстоятельств;

- разработать модель для подтверждения справедливой стоимости активов и обязательств: в модели, разработанной аудитором должны использоваться те же допущения, что использовались менеджментом или экспертом для определения справедливой стоимости активов и обязательств; допущения должны быть понятны и рациональны; значительные расхождения между допущениями должны быть обоснованы.

В той или иной степени все подходы к определению справедливой стоимости применяются в отечественной системе бухгалтерского учета, поэтому использование справедливой стоимости и соответствующих аудиторских процедур возможно в процессе аудита следующих оценочных значений: оценочные резервы, величины обесценения активов и обязательств, условные активы и условные обязательства и др.

В третьей главе «Методика аудита оценочных резервов и условных оценочных значений» определены объекты аудита, представлены разработанные аудиторские процедуры, особое внимание уделено аналитическим процедурам, разработаны формы рабочих документов, даны рекомендации по автоматизации расчетов.

Процесс потери стоимости или обесценения присущ всем активам, за исключением денежных средств. Если оценочные резервы представляют собой возможную величину обесценения, то величина обесценения – это свершившийся факт, который в денежном выражении показывает уменьшение стоимости. В основу методики аудита оценочных резервов и величин обесценения мы предлагаем подходы, рассмотренные нами для справедливой стоимости. Это возможно потому, что оценочные резервы и величины обесценения являются взаимозависимыми с соответствующими объектами бухгалтерского учета, которые обладают стоимостью. С течением времени стоимость активов или обязательств может изменяться под влиянием обстоятельств. Тогда возникает необходимость в принятии решения о создании оценочного резерва, либо об оценке величины обесценения, а в некоторых случаях об увеличении стоимости. Мы предлагаем следующую последовательность действий аудитора не зависимо от метода определения стоимости актива или обязательства: 1) осуществляется аудиторская выборка, 2) происходит группировка отобранных элементов на три группы в зависимости от метода определения стоимости (затратный, рыночный, доходный), 3) анализируются основные допущения и критерии оценки отдельно по каждой группе, 4) документируются с описанием расхождения между данными бухгалтерского учета и мнением аудитора, 5) делаются выводы и даются рекомендации.

Наиболее подробно в диссертации рассмотрен доходный метод. При проведении аудита перед аудитором не стоит задача точного определения величины стоимости, потому что это невозможно: ни одно из значений стоимости нельзя назвать точным по причине ее субъективизма и используемых допущений при ее определении. Тем не менее, аудитору необходимо выразить мнение относительно достоверности ее величины, что на практике означает попадание значения стоимости в определенный интервал, который будет, по мнению аудитора, несущественным, т.е. варьирование значения стоимости внутри этого интервала не окажет существенного влияния на достоверность значения стоимости.

Мы предлагаем определять вероятность попадания величины стоимости в интервал (, ) с помощью интеграла вероятностей (Ф):

где: (, ) - нижняя и верхняя границы интервала; PV - стоимость актива, которая может не совпадать с величиной, определенной экспертом PV - дисперсия стоимости актива; а - математическое ожидание величины PV.

Таким образом, для определения вероятности попадания величины стоимости в необходимый аудитору интервал достаточно знать ее квадратическое отклонение, которое определяется на основании соответствующих квадратических отклонений исходных данных: денежного потока и ставки доходности, без расчета всех возможных значений стоимости.

Аудитор самостоятельно рассчитывает дисперсии на основании исходных данных. Границы интервала (, ) определяются с учетом уровня существенности и на основании профессионального мнения аудитора.

В том случае, если вероятность попадания в указанный интервал низка, то экспертом были допущены ошибки при отборе исходных данных, следовательно, найденную величину в пределах интервала (, ) нельзя считать достоверной. Когда же вероятность попадания в указанный интервал высока и удовлетворяет аудитора, но стоимость актива, рассчитанная экспертом не находится внутри границ интервала, то величину стоимости актива следует признать ошибочной. Стоимость актива признается достоверной тогда, когда высока вероятность попадания значения стоимости в интервал (, ), и определенная экспертом величина лежит в пределах этого интервала.

На основании проведенных расчетов аудитором выражается мнение о необходимости формирования оценочного резерва и определяется его количественная величина.

Мы предлагаем при проведении аналитических процедур аудитору особое внимание обратить на следующие моменты:

- найти дисперсию, а также среднее квадратическое отклонение величин денежного потока и ставки доходности в абсолютной сумме;

- для каждого периода необходимо отдельно анализировать значение денежного потока и ставки доходности, т.к. чем дальше горизонт планирования, тем труднее предсказать доходность актива, т.е. размах вариации доходности, равно как и коэффициент вариации, увеличивается, а, следовательно, увеличивается среднее квадратическое отклонение;

- при использовании для расчетов формул аудитор может определить вероятность соответствия значения стоимости математическому ожиданию с вариацией в несколько процентов как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения;

- приемлемое значение вероятности попадания значения стоимости в заданный интервал аудитор определяет на основании своего профессионального суждения, однако следует иметь в виду, что с увеличением горизонта расчетов, при неизменности интервала, значение вероятности будет снижаться.

При проведении аудита условных оценочных значений более сложными, требующими специальных расчетов, являются события после отчетной даты, а также условные факты хозяйственной деятельности.

События, приводящие к возникновению условных оценочных значений, так или иначе, находят свое отражение либо непосредственно в формах финансовой (бухгалтерской) отчетности, либо в пояснениях к ней. Таким образом, они либо приводят к увеличению экономических выгод, либо оставляют их неизменными или же приводят к уменьшению экономических выгод.

При проведении аналитических процедур мы предлагаем следующий порядок расчетов. Предположим, что есть N событий (А), которые могут привести к возникновению условных оценочных значений. Тогда соответствующие вероятности того, что произойдут эти события, составят р1, р2... рn 1, рn. Каждое событие имеет только два возможных варианта: оно происходит или не происходит, при этом мы не рассматриваем вариант, когда ни одно событие не произошло, т.к. в этом случае не произойдет событие А, т.е. изменение экономических выгод, поэтому количество элементов Вi в полной группе несовместных событий будет определяться: количество(i) = 2n 1, где n - количество рассматриваемых событий, которые могут привести к возникновению условных оценочных значений. Далее рассчитываются вероятности благоприятного результата для каждой ситуации Вi и неблагоприятного результата и вероятности наступления ситуаций Вi. После этого по теореме полной вероятности определяется полная вероятность изменения экономических выгод по данным проведенного анализа. При этом имеют значение как вероятности происшествия каждого события в отдельности, так и их общее влияние для принятия соответствующих управленческих решений.

Найденное значение полной вероятности показывает, насколько благоприятен или неблагоприятен исход всех известных рассматриваемых событий.

После этого необходимо провести количественное определение влияния событий в денежном выражении. Для этого мы предлагаем использовать формулу определения математического ожидания (М) дискретной случайной величины (х), которая имеет следующий вид:

Если через X, обозначим величину экономических выгод в результате благоприятного исхода события, а через x величину экономических выгод в результате неблагоприятного исхода события, вероятности положительного влияния рассматриваемых событий через 1, 2...n 1, n. то математическое ожидание для примера из двух событий в общем виде будет находиться по формуле:

Таким образом, вычисленное по формуле (3) значение математического ожидания М [ А] показывает среднюю величину экономических потерь с учетом вероятности наступления событий и их исходов. Следует отметить, что с увеличением количества рассматриваемых событий формулы будут усложняться.

В диссертации содержатся рекомендации по автоматизации расчетов.

На основании проведенных процедур аудитору необходимо определить, есть ли необходимость в корректировке показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Таким образом, нами дополнены теоретические положения сущности оценочных значений в аудиторской деятельности. Разработанные нами практические рекомендации способствуют решению проблемы методологического обеспечения аудита и процесса оказания сопутствующих аудиту услуг в области оценочных значений.

СПИСОК ПУБЛИКАЦИЙ АВТОРА

ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ:

1. Усанова Д.Ш. Оценочные значения как объекты аудита / Д.Ш.Усанова // Бухгалтерский учет. – 2008. - № 20. – с. 23-29. – 0,5 печ.л.

2.Усанова Д.Ш. Аудит операций по объединению акционерных компаний / Д.Ш.Усанова, Ф.И. Харисова // Аудит и Финансовый анализ. 2004. – С. 216й квартал. – 1,2/0,6 печ.л.

3.Усанова Д.Ш. Аналитические процедуры в аудите нематериальных активов / Д.Ш.Усанова, Ф.И. Харисова // Вестник Казанского Государственного Технического университета им. А.Н. Туполева. 2004. – №3. – С.82-85. – 0,5/0,25 печ.л.

4. Усанова Д.Ш. Классификация оценочных значений / Д.Ш.Усанова // Вестник Казанского финансово-экономического института. – 2008. – №3. – с.69-73. – 0,5 печ.л.

5. Усанова Д.Ш. Аналитические процедуры проверки при определении стоимости активов доходным методом / Д.Ш.Усанова // XVI Туполевские чтения: Всероссийская (с международным участием) молодежная научная конференция, Казань, КГТУ им. А.Н. Туполева, 28-29 мая 2008г.: Тезисы докладов.

Том IV. – 2008. – С. 142-143. – 0,1 печ.л.

6.Усанова Д.Ш. Определение достоверности стоимости актива при проведении аудита / Д.Ш.Усанова // III-я международная научная конференция «Тинчуринские чтения», Казань, КГЭУ, 24-25 апреля 2008г.: Материалы докладов в 4 т.; Том IV. – 2008. – С. 38-39. – 0,1 печ.л.

Д.Ш.Усанова // Вестник Казанского финансово-экономического института. – 2007. – №3. – С. 35-37 – 0,38 печ.л.

8.Усанова Д.Ш. Трактовка термина «оценочное значение» в аудите / Д.Ш.Усанова // Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики, Казань, КГФЭИ: Тезисы докладов итоговой научнопрактической конференции. – 2007. С. 364-365. – 0,13 печ.л.

9. Усанова Д.Ш. Понятие справедливой стоимости в аудите / Д.Ш.Усанова // Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики, Казань, КГФЭИ: Тезисы докладов итоговой научно-практической конференции. – 2006. – С. 349-350. – 0,1 печ.л.

10. Усанова Д.Ш. Аналитические процедуры в аудите нематериальных активов / Д.Ш.Усанова // Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики, Казань, КГФЭИ: Тезисы докладов итоговой научно-практической конференции. – 2005. – С. 293-295. – 0,13 печ.л.

11. Усанова Д.Ш. Аудиторские процедуры проверки справедливой стоимости активов и обязательств / Д.Ш.Усанова, Ф.И. Харисова // ФБК. – 2005. – №3.

– С. 41-49. – 1,1/0,55 печ.л.

12.Усанова Д.Ш. IP аудит (аудит интеллектуальной собственности) / Д.Ш.Усанова // XI Туполевские чтения: Всероссийская (с международным участием) молодежная научная конференция, Казань, КГТУ им. А.Н. Туполева, 8октября 2003 года: Тезисы докладов. Том IV. –2003. – С. 97. – 0,1 печ.л.

13.Усанова Д.Ш. Аудит интеллектуальной собственности – нетрадиционное антикризисное мероприятие / Д.Ш.Усанова // Теория и практика антикризисного управления, Казань, КГФЭИ: Тезисы докладов всероссийской научнопрактической конференции. –2003. – С. 98-99. – 0,12 печ.л.

Подписано к печати 22 сентября 2008г. Формат 60х84 1/16.

Типография КГФЭИ. 420012. Казань, ул. Бутлерова, 4.