На правах рукописи

Адамова Гюльнара Амучиевна

УЧЕТ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ

ПРОДУКЦИИ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО

СТРОИТЕЛЬСТВА

Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2006 Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Государственного университета управления

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор Овсийчук Мария Федоровна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Донцова Людмила Васильевна кандидат экономических наук, доцент Шеина Тамара Николаевна

Ведущая организация: Научно-исследовательский финансовый институт Министерства финансов Российской Федерации

Защита состоится «18» декабря 2006 г. в час. на заседании Диссертационного совета Д 212.049.05 при Государственном университете управления по адресу: 109542, г. Москва, Рязанский проспект, д.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного университета управления.

Автореферат разослан «_» _ 2006 г.

Ученый секретарь Диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент Л.В. Токун

I.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Основу транспортной системы России составляет железнодорожный транспорт. На него приходится около 80 % от общего числа грузовых перевозок и более 40 % пассажирских перевозок. В связи с этим на протяжении всего исторического периода существования железнодорожного транспорта государство уделяло значительное внимание и оказывало всевозможную поддержку его развитию и обеспечению необходимых условий нормального функционирования.

В последнее десятилетие решение глобальных задач развития железнодорожного строительства потребовало значительных объемов капитальных вложений в проектирование и строительство объектов железнодорожного транспорта. В целях повышения эффективности использования всех видов ресурсов, задействованных в железнодорожном строительстве, и увеличения прибыльности строительных организаций, необходимо создание системы управления себестоимостью, основой которой является оперативная и достоверная информация об уровне затрат и причинах его колебаний. Несмотря на то, что успешное функционирование организаций железнодорожного строительства невозможно без целостного информационного обеспечения, охватывающего все стороны деятельности хозяйствующего субъекта, информация, касающаяся калькулирования себестоимости и управленческого учета затрат, имеет приоритетное значение, поскольку именно она позволяет обеспечивать постоянную направленность управления на конечный результат. При этом учет должен строиться таким образом, чтобы ориентироваться не только на удовлетворение информационных потребностей текущего дня, но и учитывать ближайшую и отдаленную перспективы.

Вопросы формирования информации о затратах и себестоимости продукции, в том числе и в строительных организациях, обсуждались в трудах многих ученых и практиков. Однако исследования в области управления затратами такой важной отрасли экономики страны, как железнодорожное строительство, в рыночных условиях не проводились. Вместе с тем, на бухгалтерский учет затрат и калькулирование себестоимости в железнодорожном строительстве оказывает влияние целый ряд отраслевых и организационно-технологических особенностей, обусловливающих собственную специфику и методику их организации.

Необходимость проведения исследования, направленного на разработку методических подходов по организации учета затрат и калькулирования себестоимости в железнодорожном строительстве с учетом отраслевых и организационно-технологических особенностей, обусловили актуальность и своевременность выбранной темы диссертационной работы.

Степень разработанности вопроса. Вопросам учета затрат и калькулирования себестоимости в строительстве посвящены труды таких российских ученых, как: Бариленко В.И., Баширов А.А., Бородина В.В., Волков Н.Г., Дмитриев М.В., Дьячков М.Ф., Захарьин В.Р., Кирьянова З.В., Наринский А.С., Петрова В.И., Ткач В.И. и др.

Значительный вклад в разработку вопросов информационного обеспечения управления процессами формирования себестоимости внесли Вахрушина М.А., Врублевский Н.Д., Ивашкевич В.Б., Каверина И.Г., Мизиковский Е.А., Николаева С.А., Овсийчук М.Ф., Палий В.Ф., Соколов Я.В., Стуков С.А., Шеремет А.Д. и др. Среди зарубежных исследователей можно выделить Вилла Р.В., Друри К., Ришара А.Ж., Сигела Дж., Хорнгрена Ч., Шима К. и др.

Однако, несмотря на высокую степень актуальности, в работах выше названных авторов недостаточно отражены вопросы, связанные с совершенствованием учета затрат и калькулирования себестоимости в железнодорожных строительных организациях. В частности, не уделено достаточного внимания влиянию на организацию учета отраслевых, технологических и производственных особенностей хозяйствующих субъектов железнодорожного строительства.

В настоящее время управленческий аппарат организаций железнодорожного строительства остро нуждается в формировании современной системы учета затрат и калькулирования себестоимости, способной удовлетворять информационные потребности менеджмента на всех уровнях управления.

Методическое и практическое значение указанных вопросов, их недостаточная разработанность, а также острая необходимость совершенствования организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в железнодорожном строительстве обусловили выбор темы исследования, предмет, объект и содержание настоящей диссертационной работы.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование и разработка организационно-практических рекомендаций по ведению учета затрат и калькулированию себестоимости в организациях железнодорожного строительства в условиях рыночных отношений, с учетом отраслевых особенностей деятельности данных хозяйствующих субъектов, прежде всего, в целях формирования информации для принятия управленческих решений.

Для реализации поставленной цели были определены и решены следующие научные и практические задачи:

- определены отраслевые и организационно-технологические особенности организаций железнодорожного строительства и выявлено их влияние на организацию учета затрат и калькулирования себестоимости;

- обосновано выделение объектов калькулирования с учетом специфики исследуемой отрасли; предложены пути совершенствования организации аналитического учета себестоимости строительно-монтажных работ на основе совершенствования состава калькуляционных статей затрат и разработки рекомендаций по определению их номенклатуры;

- выявлены недостатки существующей методики распределения накладных расходов и выработаны предложения по ее совершенствованию;

- сформулированы основные требования и даны рекомендации по созданию нормативной базы в железнодорожном строительстве, а также определены основные направления совершенствования нормативного учета и контроля затрат;

- разработаны рекомендации по организации управленческого учета и бюджетного планирования по центрам ответственности, исходя из организационнотехнологических особенностей железнодорожного строительства;

- проанализирована и обоснована возможность использования элементов различных систем управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

- даны рекомендации по организации внутреннего контроля за затратами на основе использования форм внутренней управленческой отчетности.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа»

специальности 08.00.12. «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК России.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования является теория, методология и практика организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в железнодорожном строительстве.

Предмет исследования – система бухгалтерского учета и обработки показателей финансовой отчетности и учетно-аналитических документов организаций железнодорожного строительства.

Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие закономерности, методику и особенности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. При подготовке диссертации учитывались основные положения законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства России, Минфина России, других министерств и ведомств, а также международных стандартов финансовой отчетности. Информационной базой исследования явились данные Госкомстата и Госстроя России, финансовая отчетность, статистическая отчетность, данные учетно-аналитических документов российских организаций железнодорожного строительства.

Методологической базой исследования послужили общенаучные принципы и методы, предусматривающие изучение экономических отношений и явлений, их развитие и взаимосвязи. Были использованы системный, комплексный и исторический подходы к изучению проблем калькулирования себестоимости продукции железнодорожного строительства.

Достоверность и обоснованность выводов и рекомендаций в результате проведенного исследования обеспечены использованием общих научных методов:

наблюдения, сбора и критического анализа информации, сопоставления и сравнения теоретических основ с их практическим внедрением, обобщения и системного подхода.

Научная новизна исследования заключается в разработке методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в железнодорожном строительстве.

Научная новизна содержится в следующих результатах, выносимых на защиту:

- определены отраслевые и производственно-технологические особенности организаций железнодорожного строительства и выявлено их влияние на организацию учета затрат и выбор конкретных методов калькулирования себестоимости продукции;

- обоснован выбор объектов калькулирования себестоимости строительной продукции с учетом возможностей отнесения прямых затрат на отдельные объекты, проведен анализ формирования себестоимости продукции в железнодорожном строительстве по содержанию и структуре калькуляционных статей, предложены пути совершенствования организации аналитического учета себестоимости строительно-монтажных работ;

- внесены изменения в номенклатуру калькуляционных статей, позволяющие получить информацию для углубленного анализа резервов экономного использования производственных ресурсов и принятия управленческих решений, - на основе исследования экономического содержания накладных расходов как специфической категории затрат строительного производства сформулированы основные принципы их формирования и распределения с учетом отраслевой специфики; даны предложения по совершенствованию методики распределения накладных расходов;

- сформулированы основные принципы создания нормативной базы в железнодорожном строительстве, а также предложено совершенствование нормативного метода учета и контроля затрат;

- разработаны и апробированы методические подходы по организации бюджетного планирования по центрам ответственности в системе управленческого учета, учитывающие отраслевые и производственно-технологические особенности железнодорожного строительства;

- определены возможности использования при калькулировании продукции железнодорожного строительства элементов таких систем управленческого учета затрат, как АВС-костинг, Директ-костинг и Стандарт-кост; разработана и апробирована методика по организации внутреннего контроля за затратами на основе использования форм внутренней управленческой отчетности.

Практическая значимость диссертационного исследования определяется решением ряда актуальных вопросов, связанных с организацией учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в организациях железнодорожного строительства.

Апробация и внедрение результатов исследования. Предлагаемые в диссертационной работе предложения, рекомендации и разработки по организации производственного учета и внутреннего контроля внедрены в ОАО Корпорация совершенствованию состава затрат в ООО АК-аудит (Акт № 9 от 02.09.06.).

Государственного университета управления, Московского гуманитарного университета, Национального института бизнеса.

Публикации. По результатам проведенного исследования было опубликовано 21 работа общим объемом 42, 27 п. л., в которых авторских 32, 07 п.л.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, 3 глав, заключения, списка использованной литературы; включает таблиц, 8 рисунков, 6 приложений.

Во введении обоснована актуальность исследования, сформулированы его цель и задачи, раскрыта степень изученности проблемы, определены предмет и объект исследования, научная новизна и практическая значимость полученных результатов, апробация и внедрение.

В первой главе «Отраслевые особенности железнодорожного строительства и их влияние на организацию учета производственных затрат» проведен анализ отраслевых особенностей деятельности организаций железнодорожного строительства и их влияния на учет затрат и калькулирование себестоимости продукции; раскрыты теоретические основы организации производственного учета, выявлены проблемы формирования информации для принятия управленческих решений.

Во второй главе «Организация производственного учета при строительстве железных дорог» рассмотрены структура и состав затрат организаций железнодорожного строительства, а также пути и методы совершенствования калькулирования себестоимости продукции; обоснована необходимость формирования информации по местам возникновения затрат и центрам ответственности; даны предложения по совершенствованию внутренней управленческой отчетности.

В третьей главе «Основные направления совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в железнодорожном строительстве»

предложена усовершенствованная классификация затрат по статьям калькуляции;

разработана методика учета и распределения накладных расходов; сформулированы принципы бюджетного планирования; сформулированы рекомендации по совершенствованию нормативного метода учета затрат в железнодорожном строительстве.

В заключении сформулированы основные выводы и даны предложения по результатам диссертационного исследования.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Диссертационное исследование направлено на решение следующих вопросов:

Первая группа вопросов связана с исследованием деятельности организаций железнодорожного строительства, выявлением ее организационно-технологических особенностей и их влияния на организацию учета затрат и калькулирование себестоимости продукции, определением проблем формирования информации для принятия управленческих решений в организациях железнодорожного строительства.

В условиях возрастания роли экономических методов управления финансовохозяйственной деятельностью строительных организаций калькулирование себестоимости и управленческий учет затрат приобретают особое значение, выступая основным инструментом повышения эффективности использования всех видов ресурсов, а также максимизации получаемой прибыли. В этой связи необходимо создание системы управления себестоимостью, в которой будет формироваться оперативная и достоверная информация об уровне затрат и причинах его колебаний.

Как показало проведенное исследование, на организацию учета затрат и калькулирование себестоимости продукции в железнодорожном строительстве оказывает влияние целый ряд отраслевых организационно-технологических особенностей:

- индивидуальность и даже уникальность каждого объекта железнодорожного строительства;

- сезонный характер строительно-монтажных работ, требующий высокого уровня их организации, качественного и ритмичного материального снабжения в период производства работ;

- длительность производственного цикла, охватывающая период от начала работ до их окончания и ввода в эксплуатацию объектов;

- линейная протяженность, неподвижность и территориальная разобщенность объектов железнодорожного строительства;

- сложность производственных связей, означающая, что возведение объекта железнодорожного строительства требует труда большого числа людей различных строительных специальностей;

- наличие больших объемов незавершенного производства, образующихся вследствие продолжительности рабочего периода и одновременности ведения работ на многих объектах;

- высокий удельный вес накладных расходов, имеющих несколько уровней возникновения и вызываемых различными факторами, что приводит к трудностям в выборе обоснованных баз их распределения;

- ограниченность применения типовых норм и сложность в использовании нормативной документации, связанные с индивидуальными особенностями каждого объекта строительного производства и возможностью воздействия случайных, трудно учитываемых факторов.

В настоящее время при решении задач внутрифирменного планирования и принятии управленческих решений менеджеры строительных организаций сталкиваются с серьезными проблемами, вызванными несостоятельностью традиционной организации систем управленческого учета в предоставлении управленческому аппарату необходимой для его деятельности информации.

В ходе исследования установлено, что существующая практика организации бухгалтерского учета в железнодорожном строительстве требует значительной перестройки в целях выработки такого механизма, который позволит получать сведения о произведенных затратах для формирования информационной базы, необходимой для принятия соответствующих решений на различных уровнях управления строительной организации. Информация о затратах должна быть достоверной и своевременной, отражающей использование организацией всех видов ресурсов, затрачиваемых в процессе деятельности, и показывающей, во что обходится строительство того или иного объекта и на какую прибыль организация может рассчитывать.

Вторая группа вопросов связана с исследованием состава затрат организаций железнодорожного строительства и способами их классификации, вопросами организации учета затрат и калькулирования себестоимости при строительстве железных дорог.

Исследование показало, что управление затратами представляет собой по своей сущности управление всей деятельностью строительной организации, так как охватывает все стороны происходящих производственных процессов. Таким образом, производственный учет является важнейшим разделом управленческого учета.

Организация учета затрат в организациях железнодорожного строительства, по нашему мнению, должна включать следующие основные аспекты: 1) учет по видам затрат; 2) учет по местам возникновения затрат; 3) учет затрат по центрам ответственности; 4) учет по носителям затрат.

С направлениями учета затрат тесно связана их классификация.

Анализ действующей практики свидетельствует о том, что на современном этапе во многих организациях железнодорожного строительства применяют систему учета затрат, построенную на устаревших методологических, информационных и технологических принципах, направленных в первую очередь на составление отчетности для внешних пользователей. В результате состояние информационного снабжения управленческого персонала строительной организации в части формирования себестоимости строительной продукции находится на низком уровне, что не позволяет своевременно реагировать на соответствующие отклонения от показателей сметного планирования.

Цель бухгалтерского учета состоит в обеспечении функционирования системы управления на основе оперативной взаимосвязи и взаимодействия со всеми остальными функциями управленческого цикла. Бухгалтерский учет только тогда сможет служить развитию производства, повышению его эффективности, когда он будет располагать полной системой показателей, всесторонне освещающих деятельность всех звеньев строительной организации.

Таким образом, назначение учета не только в отражении различных хозяйственных операций, но и в обобщении всего процесса строительства, его анализа. Только в этом случае возможно повышение эффективности производства, обеспечение роста производительности труда, ресурсосбережения и увеличения прибыли.

Третья группа вопросов связана с разработкой и внедрением методики внутреннего контроля затрат и калькулирования себестоимости продукции в железнодорожном строительстве.

Система внутреннего контроля в организациях Вид контроля Содержание контроля Объекты контроля Субъекты контроль Текущий контроль Последующий контроль Проведенные исследования показывают, что внутренний контроль в организациях железнодорожного строительства должен носить системный характер, включая в себя три его вида: предварительный, текущий (оперативный) и последующий (см. табл. 1).

Так, проведенное исследование показало, что использование нормативного учета затрат дает организациям железнодорожного строительства ряд преимуществ:

а) разработанные нормы служат основой для планирования деятельности организации на краткосрочную и среднесрочную перспективы; б) с помощью нормирования затрат устанавливается контроль за издержками и минимизируются возможные потери за счет неэффективного использования ресурсов; в) величина нормативных затрат на единицу служит ориентиром при установлении цен на продукт; г) анализ отклонений фактических затрат от нормативных позволяет выявлять «узкие» места в деятельности строительной организации и принимать обоснованные управленческие решения.

В целом за нормами и нормативами закреплены регулирующая, стимулирующая, распределительная, оценочная и контрольная функции управления.

В рамках нормативного учета связь между затратами и производственными процессами находит свое выражение в разработке проекта организации строительства, проекта производства работ, технологических карт, в предварительном исчислении нормативной себестоимости объектов на основе технически обоснованных норм затрат; в системном учете изменений норм; в исчислении фактической себестоимости объектов строительства как алгебраической суммы затрат по нормам, отклонений от норм и изменения норм. Таким образом, технически обоснованные нормы становятся неотъемлемой частью технологического процесса.

Несмотря на то, что уровни формирования и использования нормативной базы, разработки нормативных документов, которые составляют основу нормативного хозяйства, различны, формирование сметной нормативной себестоимости объектов железнодорожного строительства должно отвечать следующим основным принципам: 1) единство норм при одновременной подвижности нормативной базы, позволяющее длительное время использовать одни нормы для разнообразных условий и объектов, обеспечить сопоставимость натуральных показателей в затратах на разных уровнях управления (в различных центрах ответственности); 2) непрерывное калькулирование себестоимости в порядке очередности строительства объектов; 3) охват нормативным калькулированием всех переменных статей затрат; 4) возможность использования единых норм всеми службами строительной организации, занимающимися планированием, а также снабжением, производством, финансированием.

В соответствии с фактически полученными результатами необходимо установить ответственность конкретных лиц (линейных менеджеров) за отклонение от заданных показателей по различным статьям издержек. Выявление и учет отклонений, отражаемые в отчетах центров ответственности, обеспечивают постоянный контроль за уровнем затрат и эффективностью использования всех видов ресурсов.

Проведенное исследование показало, что наиболее целесообразно проведение факторного анализа отклонений с обязательным выявлением причин и виновников, а также возможных последствий возникших отклонений. На основе проведенного анализа должны вырабатываться меры корректирующего воздействия, направленные на уменьшение или исключение отклонений в будущем.

Использование бюджетного планирования в организациях железнодорожного строительства позволяет решать задачи распределения всех видов ресурсов, находящихся в ее распоряжении, в целях достижения поставленных целей.

Бюджетирование способствует реализации двух важнейших функций управления:

планирования и контроля. В бюджетах воплощаются и детализируются текущие планы деятельности организации, служа основой для контроля эффективности использования всех видов ресурсов и оценки выполнения планов менеджерами центров ответственности. В то же время с помощью системы бюджетов достигается координация работы всех функциональных подразделений организации, то есть деятельность различных центров ответственности объединяется в единое целое. В результате достигается оптимальное соотношение централизации и децентрализации управления.

Для строительно-монтажной организации часто сложно запланировать предстоящие расходы на год, так как они зависят от контрактов, которые будут заключены в текущем и плановом периодах. Именно с этих позиций целесообразно производить первичную разработку бюджетов по объектам строительства и уже затем по подразделениям организации. Бюджетное планирование в организациях железнодорожного строительства состоит из разработки бюджетов подразделений с последующей консолидацией их в генеральный бюджет организации.

В ходе исследования разработано и предложено к использованию типовое положение о бюджетном планировании для организаций – генеральных подрядчиков железнодорожного строительства – установленный порядок составления, предоставления, согласования, обработки, анализа и оценки исполнения бюджетов различного вида и уровней. Результатом использования бюджетного планирования в организациях железнодорожного строительства должна явиться система управления по отклонениям.

При ее реализации руководителям высшего уровня нет необходимости вмешиваться в деятельность нижестоящих звеньев управления до тех пор, пока она осуществляется в рамках запланированных показателей. По мере выявления отклонений текущих данных от заложенных в бюджеты и их оперативного анализа производится целенаправленное воздействие с целью нормализации положения.

Важнейшим объектом внутреннего контроля затрат и калькулирования себестоимости является учет затрат по местам их возникновения, центрам ответственности, объектам калькулирования.

Целью учета затрат по местам возникновения является получение учетных данных о фактическом объеме потребленных ресурсов на каждой стадии технологического цикла в каждом подразделении организации. В качестве мест возникновения затрат в организациях железнодорожного строительства мы предлагаем выделять отдельные объекты линейного и площадного строительства, комплексы строительно-монтажных работ, материально-технические склады и др.

Для реализации учета по местам возникновения затрат необходимо:

1) осуществлять первичный документальный учет прямых издержек в пределах каждого из мест возникновения затрат в разрезе калькуляционных статей;

2) систематически собирать информацию об общепроизводственных расходах, связанных одновременно с несколькими местами возникновения затрат, и осуществлять обоснованное их распределение согласно используемому в строительной организации методу;

3) особое внимание уделять внутрипроизводственному потреблению работ и услуг, произведенных различными обслуживающими подразделениями строительной организации, в целях более обоснованного распределения накладных расходов.

Организация учета по местам возникновения затрат тесно связана с учетом по центрам ответственности, особенно актуальным для организаций железнодорожного строительства.

Такие факторы, как линейная протяженность и территориальная разбросанность объектов железнодорожного строительства при наличии барьерных мест со значительным объемом работ, индивидуальный характер большинства устройств и сооружений, выполнение строительно-монтажных работ на действующих участках сети, значительно усложняют хозяйственные связи между отдельными подразделениями строительной организации, снижают оперативность управления, повышают сложность материально-технического снабжения, обслуживания машин, механизмов и транспортных средств. Для производства строительно-монтажных работ необходимы работники самых разных специальностей, а также субподрядные специализированные организации. Кроме того, все виды строительных работ состоят из отдельных циклов и разделяются во времени и в пространстве на комплексные строительные процессы, которые, в свою очередь, делятся на простые процессы.

Все выше сказанное обуславливает: во-первых, повышенную роль организации и координации производственно-хозяйственной деятельности различных подразделений субъектов железнодорожного строительства при выполнении функциональных задач управления производством; во-вторых, необходимость формирования оперативного информационного обеспечения менеджеров в целях эффективного осуществления их управленческих функций.

Вследствие этого, строительные организации имеют, как правило, несколько уровней управления. Так, в результате проведенного исследования выявлено, что организационная структура управления в организациях железнодорожного строительства характеризуется линейно-функциональным типом. В состав крупнейших организаций данной отрасли (ЗАО «Инжтрансстрой», ОАО «Строительное управление № 801», ОАО ПО «ГУПИКО», ЗАО «Жейсмартранстрой») входят общестроительные и специализированные (мостостроительные, сантехнические, механизации земляных работ и т. д.) тресты, в свою очередь, состоящие из общестроительных и специализированных организаций.

Таким образом, управление деятельностью организаций железнодорожного строительства предполагает разумное сочетание централизованного руководства с максимально возможной инициативой руководителей отдельных структурных подразделений, направленной на достижение главных целей. То есть, необходимым условием успешного функционирования организаций железнодорожного строительства является организация учета и управления в разрезе центров ответственности, которые выделяются на основе функций, закрепленных за отдельными менеджерами, то есть за базу берется организационная структура строительной организации. На каждое структурное звено – подразделение или должностное лицо – возлагаются определенные обязанности. В организациях железнодорожного строительства в качестве центров ответственности целесообразно выделять строительные участки, тресты, строительно-монтажные управления (СМУ), цеха, бригады и т.д.

При выделении центров ответственности за затраты должны соблюдаться следующие основные требования:

- определение центров ответственности и закрепление управленческих полномочий за конкретными менеджерами не должно приводить к дублированию ответственности за отдельные виды издержек;

- выделение центров ответственности не должно противоречить принципу экономической целесообразности – затраты по организации и ведению учета не должны превышать возможную выгоду от контроля издержек;

- в каждом центре ответственности должна существовать возможность выделения, во-первых, показателя для измерения объема деятельности, во-вторых, базы для распределения косвенных расходов.

Организация учета по центрам ответственности реализуется через использование нормативного планирования, составление и исполнение бюджетов, управление по отклонениям. По каждому центру ответственности должна аккумулироваться учетная информация как в части планирования его деятельности, так и в части контроля и анализа фактических показателей.

Учет по центрам ответственности способствует формированию четко налаженного механизма управления деятельностью подразделений строительной организации через распределение задач, стоящих перед организацией, между всеми уровнями управления; совершенствованию системы внутренней отчетности, повышению уровня мотивации персонала в достижении высоких результатов работы.

Организация внутреннего контроля в организациях железнодорожного строительства невозможна без системы внутренней управленческого отчетности, выполняющей функцию обратной связи в системе управления хозяйственной деятельностью.

Все организации железнодорожного строительства составляют и представляют в установленные сроки бухгалтерскую финансовую отчетность. В то же время информация, содержащаяся в финансовой отчетности, не достаточна для осуществления управления и контроля эффективности деятельности строительной организации. Для целей внутрифирменного управления необходимо составление и представление внутренней управленческой отчетности. Требования о содержании отчетности должны сформулировать руководители центров ответственности и другие лица, относящиеся к управленческому персоналу строительной организации и заинтересованные во внутренней управленческой информации. При этом управляющие должны разъяснить исполнителям, составляющим внутреннюю отчетность, какая информация, в каком виде и объеме, в какие сроки необходима.

Специфика деятельности организаций железнодорожного строительства обуславливает свои требования и к содержанию управленческой отчетности. Прежде всего, это связано с такой особенностью железнодорожного строительства, как сложность пространственной организации производства, обусловленная большой рассредоточенностью строительных объектов. Необходимость децентрализованного управления, наличие огромного штата менеджеров различных уровней, выполняющих различные функции, определяют соответствующие требования к управленческой отчетности.

Четвертая группа вопросов связана с разработкой рекомендаций по улучшению аналитического учета затрат по статьям калькуляции.

Важным условием получения информации о себестоимости строительных работ является четкое определение состава производственных затрат. Планирование и учет затрат по статьям калькуляции позволяет группировать расходы по целевому назначению на непосредственно связанные с производством продукции и обусловленные процессами управления, реализации и т.д. С регламентацией процессов формирования затрат и установлением их оптимального состава непосредственно связано принятие обоснованных управленческих решений. Так, без четкого разграничения калькуляционных статей невозможно получить прозрачную картину того, что в действительности оказывает влияние на возрастание себестоимости объектов железнодорожного строительства.

В ходе исследования установлено, что существующие на сегодняшний день способы группировки статей затрат в железнодорожном строительстве не в полной мере соответствуют возросшим потребностям управления строительными организациями. Отдельные укрупненные статьи включают в себя затраты, имеющие различное экономическое содержание. Действующая типовая номенклатура калькуляционных статей не представляет всей, необходимой для руководства строительной организации, управленческой информации и может быть использована в управленческих целях только после дополнительного анализа и обработки. В частности, комплексный характер статей не позволяет четко разграничить ответственность за отдельные составляющие себестоимости строительной продукции, увязав величину расходов с деятельностью конкретных менеджеров. Классификация затрат по статьям калькуляции должна учитывать потребности нормативного учета, а также давать возможность для реализации такого важного инструмента управления затратами, как бюджетирование. Эффективность текущего контроля расходов также в значительной мере зависит от правильной организации постатейного учета затрат.

Для повышения аналитичности, оперативности учета и усиления контроля за формированием себестоимости необходимо пересмотреть методы организации аналитического учета и состав калькуляционных единиц в организациях железнодорожного строительства. С этой целью нами разработаны рекомендации к содержанию калькуляционных статей (см. табл. 2), использование которых позволит качественно улучшить информационную базу для принятия целого ряда управленческих решений.

Нами также предложена номенклатура калькуляционных статей, основанная на соблюдении единства калькуляционных признаков, более полно учитывающая особенности железнодорожного строительства в современных условиях (см. табл. 3).

Использование данного состава калькуляционных статей заметно повышает информационное качество системы учета затрат в железнодорожном строительстве, поскольку такая группировка позволяет усилить аналитичность учета, что необходимо для обоснованного принятия управленческих решений.

Рекомендации к содержанию калькуляционных статей Рекомендации к содержанию Возможности использования в находящихся под контролем ответственности и бюджетного Выделение условно-постоянных и Выявление причинноусловно-переменных накладных следственных связей между Классификация статей затрат в железнодорожном строительстве Типовая классификация Предлагаемая классификация 1) Материалы 2) Расходы на оплату труда рабочих 3) Расходы на содержание и 5) Расходы на содержание и эксплуатацию эксплуатацию строительных машин и строительных машин и механизмов механизмов 4) Накладные расходы Рекомендуемая классификация затрат в организациях железнодорожного строительства позволяет:

- усилить аналитическую и информационную функцию бухгалтерского учета в целях принятия обоснованных управленческих решений;

- установить прямую связь между затратами и определяющим их объемом строительных работ, а также с условиями их осуществления;

- создать необходимые условия для анализа и контроля за затратами;

- более обосновано относить условно-переменные расходы на себестоимость конкретных работ (правильно распределять фактические затраты между отдельными видами строительно-монтажных работ);

- повысить заинтересованность строительных организаций в сокращении расходов на управление и обслуживание предприятия;

- проводить поиск резервов экономии ресурсов.

Таким образом, при незначительном увеличении объема учетных работ возрастает аналитическая ценность получаемой информации, которая необходима для принятия обоснованных и своевременных управленческих решений.

При разработке калькуляций существенное значение имеет правильный выбор калькуляционной единицы, которая должна давать возможность реального сопоставления затрат не только со сметными (плановыми или нормативными) показателями, но и с издержками по другим идентичным объектам строительства, а также с затратами прошедшего периода.

По нашему мнению, в качестве калькуляционных единиц в железнодорожном строительстве целесообразно применять такие показатели, как 1 кубометр земляного полотна, 1 км верхнего строения пути, 1 кубометр бетона и др.

Пятая группа вопросов связана с формированием методики учета и обоснованного распределения накладных расходов.

Проведенное исследование показало, что накладные расходы в железнодорожном строительстве имеют несколько уровней возникновения и вызываются различными факторами, что приводит к трудностям в выборе обоснованных баз их распределения. В то же время в большинстве организаций железнодорожного строительства имеет место несоответствие между фактической и сметной величиной накладных расходов.

В целях организации эффективного учета и контроля мы предлагаем использовать деление накладных расходов на два вида, рекомендованное рядом экономистов: 1) расходы, которые возможно непосредственно отнести на соответствующий основной центр ответственности; 2) расходы, которые возникли в обслуживающих (вспомогательных) центрах ответственности и подлежат распределению между основными центрами. Как показало исследование, использование данной классификации позволяет правильно определять стоимость услуг обслуживающих (вспомогательных) центров ответственности, формировать информацию для обоснованного распределения накладных расходов между основными центрами ответственности, осуществлять более эффективный контроль за косвенными затратами строительной организации.

Долгое время в отечественной практике учета использовался ведомственный подход к нормированию накладных расходов. В большинстве случаев, в основе расчета средних и предельных норм накладных расходов лежал фактически достигнутый уровень этих затрат за определенный период, в результате чего конкретные технико-экономические условия осуществления строительства не учитывались. Основным недостатком исчисления и применения этих норм являлось то, что: во-первых, установление нормативов на основе фактически сложившегося уровня затрат обуславливает автоматический перенос всех недостатков в потреблении ресурсов на будущие периоды; во-вторых, единый подход ко всем видам накладных расходов и установление нормативов накладных расходов, исходя из баз распределения, связанных лишь с физическими объемами производства, приводит к необоснованному завышению стоимости одних объектов учета и занижению – других.

В целом, для отечественного производственного учета характерно использование единой ставки распределения для всей организации. В то же время известно, что единую ставку распределения накладных расходов целесообразно применять лишь тогда, когда продукты деятельности всех подразделений организации потребляют косвенные расходы в приблизительно одинаковых пропорциях. Кроме того, как правило, при косвенном распределении накладных расходов выбираются базы распределения, напрямую связанные с физическими объемами производства. То есть предполагается, что увеличение объемов производства автоматически приводит и к увеличению накладных расходов, в то время как на практике эта взаимосвязь прослеживается далеко не всегда:

определенные виды деятельности, связанные с обслуживанием и управлением производством, не имеют непосредственной связи с объемом выпущенной продукции. Так, целый ряд накладных расходов в железнодорожном строительстве носит постоянный характер и практически не реагирует на изменение деловой активности предприятия, условно-переменные же накладные расходы часто могут зависеть от показателей, не относящихся к объему; использование традиционных ставок распределения будет искажать информацию о себестоимости выпускаемых изделий. Как следствие, управленческий аппарат организации не получит четкого представления о себестоимости того или иного объекта строительства.

В последние десятилетия крупные компании для управления себестоимостью и прибылью начали использовать пооперационный менеджмент или управление затратами через управление отдельными операциями либо отдельными видами деятельности. Операции, составляющие отдельные виды деятельности стали выступать промежуточным объектом калькулирования, а связанные с ними накладные расходы являются основным объектом учета и анализа. Результатом этого стало появление системы АВ-костинг (Activity-based costing), являющейся одной из современных систем учета затрат и калькулирования полной себестоимости, построенной на распределении косвенных затрат по отдельным видам деятельности, связанным с обслуживанием и управлением, и далее, в зависимости от связи того или иного продукта с деятельностью обслуживающих центров, – на продукты (см.

рис. 1).

Обслуживающие центры ответственности Рис 1. Двухступенчатое распределение накладных расходов в организациях железнодорожного строительства По нашему мнению, использование данной системы учета и распределения накладных расходов в железнодорожном строительстве является целесообразным, поскольку это позволит не только более обоснованно относить затраты на тот или иной объект калькулирования, но и понять и рассмотреть причины возникновения накладных расходов в данной отрасли, а также проанализировать их поведение в различных условиях.

По теме диссертации опубликованы следующие работы:

1. Учет материалов в строительстве - М.: Компания Спутник, 2002 г. 4,25 п.л.

(авторских – 2 п.л.).

2. Бухгалтерский управленческий учет - М.: Государственный университет управления, 2004 г. 5 п. л. (авторских – 4 п. л.).

3. Основы управленческого учета - Спб.: Питер, 2005 г. 7 п.л. (авторских – 6 п.л.).

4. Основы бухгалтерского учета - Спб.: Питер, 2005 г. 8,32 п. л. (авторских – 5п.л.).

5. Бухгалтерский учет в строительстве - М.: ГУУ, 2005 г. 6 п. л. (авторских – п.л.).

6. Бухгалтерский учет в строительстве - Спб.: Питер, 2006 г. (Гл. 6 «Учет расходов и основы организации калькуляционной работы» Раздела II). 4,2 п.л.

7. Совершенствование постатейного учета затрат в железнодорожном строительстве. Материалы научной конференции «Актуальные проблемы управления – 2006». – М.: ГУУ, 2006 г. 0,4 п.л.

8.Управленческая отчетность как основа внутрихозяйственного контроля в транспортном строительстве. // Журнал «Транспортное строительство». 2006 г., № 10. 0, п.л. (авторских – 0,17 п.л.).

9. Применение учетной информации для подготовки, обоснования и принятия управленческих решений в железнодорожном строительстве. // Научно-практический и теоретический журнал «Экономический анализ». 2006, № 16 – М.: ИД «Финансы и кредит». 0,5 п.л. (авторских – 0,4 п.л.).

10. Особенности организации управленческого учета в железнодорожном строительстве. // Научно-практический и теоретический журнал «Экономический анализ».

2006, № 15 – М.: ИД «Финансы и кредит». 0,7 п.л. (авторских – 0,5 п.л.).

11. Методологические аспекты управленческого учета в строительстве на современном этапе. // Научно-практический и теоретический журнал «Все для бухгалтера». 2003, № 7 – М.: ИД «Финансы и кредит». 0,6 п. л.

12. Ценовая политика как важнейшая задача управленческого учета строительной организации на современном этапе. // Научно-практический и теоретический журнал «Все для бухгалтера». 2003, № 8 – М.: ИД «Финансы и кредит». 0,6 п. л. (авторских – 0,4 п.л.).

13. Роль финансовой политики строительной организации в повышении эффективности управления. // Научно-практический и теоретический журнал «Все для бухгалтера». 2003, № 9 – М.: ИД «Финансы и кредит». 0, 8 п.л. (авторских – 0,6 п.л.) 14. Затраты, связанные с изготовлением проектно-сметной документации объекта капитального строительства. // Научно-практический и теоретический журнал «Все для бухгалтера». 2003, № 15 – М.: ИД «Финансы и кредит». 0,7 п. л.

15. Автоматизированные системы для формирования показателей сводного учета в строительстве. // Строительство: налогообложение, бухучет. 2002, № 4. 0,4 п. л.

16. Учет амортизации основных средств в строительной организации в соответствии с новыми нормативными актами. // Госбюджетная тема НИР - М.: ГУУ, 0,4 п. л. (авторских – 0,2 п.л.).

17. Система бюджетирования в строительстве. // Научно-практический и теоретический журнал «Все для бухгалтера». 2003, № 7 – М.: ИД «Финансы и кредит». 0, п. л.

18. Формы организации и принципы определения стоимости при капитальном строительстве. // Научно-практический и теоретический журнал «Все для бухгалтера».

2003, № 17 – М.: ИД «Финансы и кредит». 0,7 п. л.

19. Процедуры внутреннего контроля строительной организации. // Сборник научных трудов. – М.: ГУУ, 2004. 0,2 п. л., (авторских – 0,1 п.л.).

20. Методологические аспекты бухгалтерского учета и системы налогообложения заказчика (застройщика). // Госбюджетна тема НИР. – М.: ГУУ, 2004. 0,6 п. л., (авторских – 0,4 п. л.).

21. Проблемы создания системы учета нематериальных активов. // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2003, № 2 – М.: ИД «Финансы и кредит» 1 п. л.

(авторских – 0,6 п. л.).