На правах рукописи

ЕЛКИНА АНАСТАСИЯ АЛЕКСАНДРОВНА

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АНАЛИЗ РЕЭКСПОРТА И

РЕИМПОРТА ТОВАРОВ В КОММЕРЧЕСКИХ

ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург - 2011 2

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор Леонтьева Жамила Гареевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Румак Елена Харитоновна кандидат экономических наук, профессор Сысоева Галина Фаиновна

Ведущая организация - Автономная некоммерческая организация высшего профессионального образования «Международный банковский институт»

Защита диссертации состоится «_» 2011 года в _часов на заседании диссертационного совета Д 212.237.06 в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу: 191023, Санкт-Петербург, Садовая улица, дом 21, ауд.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке «Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Автореферат разослан «» 2011 года

Ученый секретарь Е.Б. Капралова диссертационного совета

I.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Бухгалтерский учет и анализ являются важнейшими функциями управления хозяйствующим субъектом.

От качества учетно-аналитической информации зависит результативность принимаемых решений. Поэтому развитию и совершенствованию методологии и методики бухгалтерского учета и анализа уделяется в настоящее время большое внимание. Однако далеко не все вопросы бухгалтерского учета и анализа достаточно разработаны, имеют надлежащую правовую регламентацию. К таковым относятся и вопросы бухгалтерского учета и анализа реэкспорта и реимпорта товаров.

Активное развитие международной кооперации, наблюдающееся в последнее время, сопровождается применением различных таможенных процедур при перемещении товаров через таможенные границы странпартнеров. Реэкспорт и реимпорт, являясь элементами внешнеэкономической деятельности организаций, имеют свои специфические особенности, требования и условия по применению этих таможенных процедур, определенную схему документооборота. К сожалению, в настоящее время выбор участниками внешнеэкономической деятельности традиционных и широко применяемых таможенных процедур, таких как импорт и экспорт, во многом определяется не их экономической эффективностью, а четкой правовой регламентацией, высокой степенью проработки теории и практики их бухгалтерского учета и анализа.

Внешнеэкономические организации, осуществляющие реэкспорт и реимпорт товаров, испытывают ряд проблем, связанных с отсутствием научно-обоснованной методологии и методики их учета и анализа.

Решение перечисленных и многих сопутствующих проблем и вопросов предполагает необходимость разработки новых подходов, переосмысления некоторых традиционных теоретических позиций и требований к организации бухгалтерского учета и анализа реэкспорта и реимпорта.

Актуальность представленных проблем и их недостаточная теоретическая разработанность, правовая неопределенность и особая в современных условиях практическая значимость предопределили выбор темы диссертационного исследования, его цели и задачи.

Степень разработанности научной проблемы. Заявленные в диссертации проблемы с разной степенью детализации, глубины и системности рассматриваются в научных трудах Бабаева Ю.А., Бархатова А.П., Григорьева Ю.А., Ионовой А.Ф., Кулининой Г.В., Малецкой И.П., Мухина А.Ф., Румак Е.Х., Прокушева Е.Ф., Сысоевой Г.Ф., Тарасовой Н.А., Халипова С.В., Шалашовой Н.Т., Юшковой С.Д. и других.

Автор детально изучил и систематизировал существующие подходы и точки зрения этих ведущих специалистов. Самым высоким образом оценивая их вклад в решение ряда проблем бухгалтерского учета и экономического анализа ВЭД, считаем, что необходимы дальнейшие комплексные исследования в этой области, направленные на разработку и обоснование научных и практических рекомендаций по совершенствованию методологии и методики бухгалтерского учета и анализа реэкспорта и реимпорта товаров для российских организаций.

Цель диссертационной работы состоит в разработке научных и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и анализа реэкспорта и реимпорта товаров российских организаций.

Достижение поставленной цели диссертационного исследования предполагает необходимость постановки и решения следующих задач:

- уточнить содержание реэкспорта и реимпорта товаров и разработать их классификации, являющиеся основой организации их бухгалтерского учета и анализа;

- оценить полноту, достаточность и противоречия налогового регулирования реэкспорта и реимпорта товаров;

- разработать учетные модели реэкспорта и реимпорта товаров;

- дать рекомендации по совершенствованию документального оформления реэкспортных и реимпортных операций;

- разработать систему аналитического учета реэкспорта и реимпорта - сформулировать приоритетные задачи и конкретизировать этапы экономического анализа реэкспорта и реимпорта товаров;

- определить основные показатели, используемые при анализе реэкспорта и реимпорта товаров;

- разработать методики анализа реэкспорта и реимпорта товаров.

Объектом исследования является практика учета реэкспортных и реимпортных операций в российских организациях.

Предметом исследования является комплекс теоретических, методологических, правовых и методических вопросов современной организации бухгалтерского учета и анализа реэкспорта и реимпорта товаров.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды ученых и специалистов-практиков по проблемам бухгалтерского учета и анализа в целом и их особенностей в области ВЭД, в частности: нормативные правовые документы; международные и отечественные стандарты бухгалтерского учета; публикации в периодических профессиональных журналах; материалы международных и российских научных конференций по исследуемым проблемам; фактические учетные данные и финансовая отчетность организаций, осуществляющих ВЭД.

Обоснованность выводов диссертационного исследования обеспечивалась также: системным подходом к решению поставленных проблем; применением общенаучных (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, абстрагирование, моделирование и др.) и специальных (сравнительный, функциональный и др.) методов; анализом большого объема фактических материалов.

Научная новизна результатов исследования состоит в постановке актуальных проблем, теоретическом обосновании и разработке системы научных и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и анализа реэкспорта и реимпорта товаров, обеспечивающих создание необходимой информационной базы управления ими и повышение эффективности внешнеэкономической деятельности российских организаций.

К наиболее существенным результатам, обладающим научной новизной, можно отнести:

- структурирован терминологический аппарат и разработаны классификации реэкспорта и реимпорта товаров, что является важным этапом и базовым фактором совершенствования методологии и методики их бухгалтерского учета и анализа;

- на основе анализа нормативной базы выделены налоговые ограничения в организации бухгалтерского учета реэкспорта и реимпорта товаров;

- разработаны общие и частные учетные модели реэкспорта и реимпорта товаров;

- внесены предложения по составу и содержанию первичной учетной документации реэкспорта и реимпорта товаров и документообороту;

- разработана система аналитического учета реэкспорта и реимпорта - сформулированы приоритетные задачи и конкретизированы этапы экономического анализа реэкспорта и реимпорта товаров;

- определены основные показатели, используемые при анализе реэкспорта и реимпорта товаров;

- разработаны методики проведения анализа реэкспорта и реимпорта Практическая значимость исследования состоит в обосновании и разработке основных направлений, конкретных методических и правовых рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и анализа реэкспорта и реимпорта товаров. Их системная реализация призвана способствовать повышению качества информационного обеспечения принятия управленческих решений.

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертационного исследования отражены в публикациях соискателя, были представлены и получили одобрение на научных сессиях профессорскопреподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов СанктПетербургского государственного университета экономики и финансов по итогам НИР за 2006 - 2009 гг.

Основные положения апробированы деятельности ЗАО «Промавиа» и ООО «Торгсервис», что подтверждается соответствующими справками.

Публикации. Базовые положения работы представлены в публикациях общим объемом 2,5 п.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.

II. РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Сущность реэкспорта и реимпорта, их классификация Реэкспорт и реимпорт являются отдельными элементами внешнеэкономической деятельности и могут носить как самостоятельный характер, так и являться завершающим этапом различных по содержанию внешнеторговых операций. Основной базой регулирования реэкспорта и реимпорта является таможенное законодательство, которое представляет свою трактовку этих понятий, связывая их общим понятием «таможенная процедура». Оно объединяет совокупность норм, определяющих для таможенных целей требования и условия пользования и распоряжения товарами на таможенной территории или за ее пределами. В узком смысле таможенная процедура «реэкспорт» представляет собой вывоз из страны ранее импортированного товара, а «реимпорт» – ввоз в страну ранее экспортированного товара. Применение данных таможенных процедур на практике обусловлено определенными причинами. Например, к основным из них при реэкспорте можно отнести: недостаточный спрос и уровень рентабельности продаж товаров на отечественном рынке; территориальный признак (страна-реэкспортер находится ближе к стране импортеру); запрет на торговлю между двумя странами, где посредником между ними выступает фирма-реэкспортер; отсутствие опыта работы на рынке той страны, куда реэкспортер направляет товар в адрес импортера; поставка импортного товара ненадлежащего качества (или бракованного); завершение действия предыдущей таможенной процедуры и др. Основными причинами применения таможенной процедуры «реимпорт» являются следующие:

возврат товаров, не реализованных на аукционах и консигнационных складах; возврат товаров ненадлежащего качества (или бракованных);

завершение действия предыдущей таможенной процедуры и др.

Товары, перемещаемые через таможенную границу РФ, в обязательном порядке должны быть помещены под определенную таможенную процедуру.

Реэкспорт и реимпорт являются возможными вариантами декларирования товаров и применяются, как правило, в момент фактического перемещения товаров через таможенную границу РФ. Как показало проведенное исследование, реэкспорт товаров может осуществляться и без декларирования товаров в случае, когда товар фактически не поступает на территорию РФ.

Различные подходы к декларированию реэкспортных товаров позволили отдельным ученым классифицировать реэкспорт по следующим признакам:

факт пересечения таможенной границы и момент заявления таможенной процедуры.

В зависимости от первого признака реэкспорт подразделяется на реэкспорт с завозом товаров на территорию страны и без завоза товаров на территорию страны с введением дополнительных аналитических позиций.

По второму признаку в составе реэкспорта выделяется первоначальный и производный. В первом случае реэкспорт носит самостоятельный характер и заявляется как первоочередная и единственная таможенная процедура, а во втором случае реэкспорт является завершающей таможенной процедурой.

В диссертации обосновывается, что узость подхода к классификации реэкспорта и отсутствие классификации реимпорта оказывают негативное влияние на качество учетной информации, усложняют процесс управления и анализа данными видами внешнеэкономической деятельности, что, в конечном итоге, приводит к принятию необоснованных управленческих решений, искажает результативные показатели экономической эффективности. Научно-обоснованная классификация, комплексно охватывающая общеэкономические, правовые и учетные аспекты реэкспорта и реимпорта, должна служить целям эффективного управления.

В диссертационной работе предложено классифицировать реэкспорт и реимпорт товаров по следующим признакам: валюта обязательств и валюта платежа; резидентство партнеров по сделке; количество партнеров в сделке;

предмет сделки; установленные сроки применения таможенной процедуры;

условия применения таможенной процедуры; документы, подтверждающие сделку; факт пересечения таможенной границы РФ; момент заявления таможенной процедуры; завершаемые таможенные процедуры; уплата ввозных и вывозных таможенных пошлин, налогов.

Несмотря на то, что количество и наименование признаков для проведения классификации едино, в рамках некоторых из них существуют различия, характерные для реэкспорта и реимпорта. Так, в качестве валюты обязательств и валюты платежа при реэкспорте и реимпорте товаров могут выступать рубли или иностранная валюта. Партнеры, участвующие в этих сделках, могут являться резидентами и нерезидентами РФ, и их количество может быть различным. Предметом сделки могут выступать основные средства, материалы и т.д. В диссертационном исследовании реэкспортные и реимпортные операции рассматриваются на примере реэкспорта и реимпорта товаров. Установленные сроки применения таможенной процедуры регламентированы таможенным законодательством. При завершении реэкспортом таможенной процедуры «выпуск для внутреннего потребления»

срок составляет 1 год, «временный ввоз (допуск)» – 2 года, «переработка на таможенной территории» – 3 года, «таможенный склад» – 3 года. Для отдельных категорий товаров могут устанавливаться иные сроки при завершении реэкспортом таких таможенных процедур как «временный ввоз (допуск)» и «переработка на таможенной территории». При завершении реимпортом таможенной процедуры «экспорт» срок составляет 3 года, «реэкспорт» – 3 года, «временный вывоз» – в течение срока временного вывоза, «переработка вне таможенной территории» – 2 года. В отношении отдельных категорий товаров решением Комиссии таможенного союза могут быть установлены иные сроки реимпорта товаров при завершении таких таможенных процедур как «экспорт» и «реэкспорт».

Условия применения таможенных процедур «реэкспорт» и «реимпорт»

зависят от завершаемой ими таможенной процедуры. При завершении реэкспортом таможенной процедуры «выпуск для внутреннего потребления»

товары могут быть возвращены только по причине неисполнения условий внешнеэкономической сделки (по количеству, качеству), таможенному органу представлены все документы в соответствии со ст. 299 ТК ТС, товары не использовались и не ремонтировались на территории РФ, а также могут быть идентифицированы таможенным органом. Завершение таких таможенных процедур как «временный ввоз (допуск)», «переработка на таможенной территории», «таможенный склад» и «беспошлинная торговля»

не требует каких-либо дополнительных условий. При завершении реимпортом таможенной процедуры «экспорт», «реэкспорт», «переработка вне таможенной территории», «временный вывоз» товары должны находиться в неизменном состоянии, за исключением изменений вследствие естественного износа или естественной убыли, таможенному органы должны быть представлены документы в соответствии со ст. 294 ТК ТС. При завершении реимпортом таможенной процедуры «переработка вне таможенной территории» возможен вывоз товаров в ином состоянии по причине осуществления гарантийного ремонта.

К основному документу, подтверждающему сделку в случае реэкспорта, может быть отнесен контракт, в случае реимпорта – дополнительное соглашение на возврат товара. Факт пересечения таможенной границы для реэкспорта определяет две разновидности реэкспорта – с завозом товаров на территорию РФ и без завоза. Реимпорт подразделяется на реимпорт до фактического пересечения товарами территории РФ и после.

В зависимости от момента заявления реэкспорт подразделяется на первоначальный реэкспорт и производный реэкспорт, применяемый в случае завершения предыдущих таможенных процедур, а реимпорт – до отгрузки товара и после отгрузки товара.

К завершаемым реэкспортом таможенным процедурам относятся «выпуск для внутреннего потребления», «временный ввоз (допуск)», «переработка на таможенной территории», «таможенный склад» и «беспошлинная торговля». Реимпорт может завершить такие таможенные процедуры как «экспорт», «реэкспорт», «переработка вне таможенной территории» и «временный вывоз».

Уплата ввозных и вывозных таможенных пошлин, налогов зависит от вида реэкспорта. При первоначальном реэкспорте, когда товар заявляется исключительно для реэкспорта, он ввозится и вывозится с таможенной территории РФ без уплаты ввозных таможенных пошлин и налогов. При производном реэкспорте определяющим фактором уплаты таможенных пошлин, налогов является предыдущая таможенная процедура:

- при завершении таможенной процедуры «выпуск для внутреннего потребления» происходит возврат уплаченных сумм таможенных пошлин и налогов, вывозные пошлины не уплачиваются; при приобретении товарами статуса условно выпущенных при помещении под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления ввозные таможенные пошлины, налоги не уплачиваются;

- при завершении таможенной процедуры «временный ввоз (допуск)»

при полном условном освобождении от уплаты таможенных пошлин, налогов ввозные пошлины и налоги не уплачиваются, вывозные пошлины при реэкспорте не уплачиваются; при частичном условном освобождении от уплаты таможенных пошлин, налогов – уплаченные ввозные пошлины и налоги не возвращаются, вывозные пошлины не уплачиваются. При частичном условном освобождении от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов за каждый полный и неполный календарный месяц нахождения товаров на таможенной территории таможенного союза уплачивается 3% суммы ввозных таможенных пошлин, налогов, которая подлежала бы уплате, если бы товары были помещены под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления;

- при завершении таможенной процедуры «переработка на таможенной территории» ввозные и вывозные пошлины, а также налоги не уплачиваются (полное условное освобождение от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов);

- при завершении таможенной процедуры «таможенный склад»

ввозные и вывозные пошлины, а также налоги не уплачиваются;

- при завершении таможенной процедуры «беспошлинная торговля»

(для иностранных товаров) ввозные и вывозные пошлины, а также налоги не уплачиваются.

Для реимпорта основным фактором уплаты таможенных платежей, налогов также является предыдущая таможенная процедура:

- при завершении таможенной процедуры «экспорт» ввозная пошлина и налоги не уплачиваются, вывозная пошлина возвращается;

- при завершении таможенной процедуры «реэкспорт» ввозная пошлина и налоги не уплачиваются, возвращается ввозная пошлина, подлежащая уплате при ввозе товаров, и проценты с нее, внутренние налоги и субсидии;

- при завершении таможенной процедуры «переработка вне таможенной территории» ввозная и вывозная таможенная пошлина, а также налоги не уплачиваются;

- при завершении таможенной процедуры «временный вывоз» ввозная и вывозная таможенная пошлина, а также налоги не уплачиваются.

В диссертации обосновывается, что классификация реэкспорта и реимпорта имеет принципиальное значение для формирования методологии и методики их бухгалтерского учета и анализа.

2. Налоговые ограничения организации бухгалтерского учета реэкспорта и реимпорта товаров В результате проведенного анализа налогового законодательства по регулированию реэкспортных и реимпортных операций и практики его применения был выявлен ряд проблем, препятствующих качественной организации бухгалтерского учета реэкспорта и реимпорта. Одной из основных проблем нормативного регулирования реэкспорта является система, касающаяся применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость и возврата налога на добавленную стоимость.

Проведенное исследование показывает, что сложности при определении возможности применения нулевой ставки по НДС при реэкспорте товаров обуславливаются разными методологическими подходами к содержанию понятия «экспорт» и «реэкспорт». В диссертации доказывается, что реэкспортные операции не являются объектом налогообложения НДС, поскольку местом реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру «реэкспорт», не является территория РФ, т.е. не выполняются требования ст. 147 НК РФ. Само понятие нулевая ставка по НДС подразумевает, что существует объект налогообложения, который облагается налоговой ставкой, и для экспортных операций такой ставкой является процентов.

В диссертации также обосновывается, что возврат НДС правомерен лишь для производного реэкспорта при завершении таких таможенных процедур как «временный ввоз (допуск)» (при частичном освобождении от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов) и «выпуск для внутреннего потребления».

Неоднозначным на практике является подход по возврату НДС при завершении таможенной процедуры «выпуск для внутреннего потребления».

Решение этой проблемы тесно связано с уточнением налогового законодательства в части признания данной операции в качестве обратной реализации и восстановления НДС, уплаченного на таможне при ввозе товара. На основе анализа налогового и гражданского законодательства в работе сделан вывод о том, что возврат некачественного товара не может признаваться обратной реализацией, а восстановление суммы НДС обоснованно, поскольку зачет входного таможенного НДС после принятия решения о дальнейшем реэкспорте товара неправомерен. В дальнейшем эта сумма НДС подлежит возврату таможенными органами при предоставлении всех необходимых документов.

3. Общие и частные учетные модели реэкспорта и реимпорта товаров В диссертации на основе метода моделирования в общей системе бухгалтерского учета реэкспорта и реимпорта товаров сформированы учетные модели. В основу выделения этих моделей положены однородность (общность) содержания и механизма совершаемых операций, определяемая единством комплекса их классификационных признаков. Каждая из учетных моделей характеризуется специфическими первичными документами, схемой документооборота и системой аналитического и синтетического учета, которые отличаются от других операций, например, экспорта и импорта товаров. В зависимости от детализации данных о хозяйственной операции в диссертации выделяются общие и частные учетные модели.

По реэкспорту товаров в диссертации выделяются 2 общие учетные модели: первоначальный и производный реэкспорт.

В составе первой общей учетной модели разработаны 2 модели: Учетная модель № 1.1 «Первоначальный реэкспорт без участия посредников с завозом товаров на территорию РФ»; Учетная модель № 1. «Первоначальный реэкспорт без участия посредников без завоза товаров на территорию РФ».

Вторая общая учетная модель «Производный реэкспорт» состоит из 4-х частных моделей: Учетная модель № 2.1 «Производный реэкспорт, завершающий таможенную процедуру выпуска товаров для внутреннего потребления»; Учетная модель № 2.2 «Производный реэкспорт, завершающий таможенную процедуру временного ввоза (по товарам, не попадающим под полное условное освобождение от уплаты таможенных платежей, налогов)»; Учетная модель № 2.3 «Производный реэкспорт, завершающий таможенную процедуру временного ввоза (по товарам, попадающим под полное условное освобождение от уплаты таможенных платежей, налогов)»; Учетная модель № 2.4 «Производный реэкспорт, завершающий таможенную процедуру таможенного склада».

По реимпорту товаров в диссертации выделяются следующие модели:

Учетная модель № 1 «Реимпорт, завершающий таможенную процедуру экспорта товаров»; Учетная модель № 2 «Реимпорт, завершающий таможенную процедуру реэкспорта товаров»; Учетная модель № «Реимпорт, завершающий таможенную процедуру временного вывоза».

При разработке учетных моделей по реэкспорту товаров были установлены следующие допущения: предметом сделки являются товары для перепродажи; реэкспорт осуществляется без участия посредников; момент перехода права собственности наступает в момент исполнения базисных условий поставки (особого момента перехода права собственности в контракте не предусматривается); оплата товара осуществляется в иностранной валюте. В учетных моделях по реимпорту товаров также были установлены определенные допущения: предметом сделки являются товары для перепродажи; отгрузка реимпортных товаров для реализации и их возврат осуществляется без участия посредников; расходы по доставке товара для их реализации и при возврате оплачиваются в российской валюте.

Указанные допущения были введены для того, чтобы показать специфику бухгалтерского учета реэкспорта и реимпорта товаров, которые явились целью настоящего исследования.

4. Система аналитического учета реэкспорта и реимпорта товаров Особое внимание при формировании учетных моделей в диссертации уделено системе аналитического учета реэкспорта и реимпорта. В работе доказано, что построение этой системы испытывает влияние классификационных признаков реэкспорта и реимпорта товаров. Требование ее построения диктуется необходимостью решения задач по детализации информации по реэкспортным и реимпортным операциям, что повлечет за собой упрощение процесса управления ими, их анализа и контроля.

Для организации обособленного учета реэкспорта и реимпорта товаров, осуществления надлежащей системы контроля за этими видами внешней торговли товарами и их анализа в диссертации предложены и обоснованы дополнительные субсчета к отдельным синтетическим счетам. Предлагаемые субсчета детализируют информацию о реэкспорте и реимпорте товаров, отделяя их от экспорта и импорта, что позволяет пользователю бухгалтерской информацией принимать эффективные управленческие решения при выборе той или иной таможенной процедуры при осуществлении внешнеторговых операций.

В частности, в диссертации предлагается к счету 41 «Товары» открыть следующие субсчета: 01 «Товары реэкспортные в пути», 02 «Товары реэкспортные», 03 «Товары реэкспортные, не подлежащие завозу на таможенную территорию РФ», 04 «Товары импортные», 05 «Товары экспортные в пути при возврате», 06 «Товары реимпортные». К счету «Товары отгруженные» рекомендуется открыть субсчет 01 «Товары отгруженные реэкспортные».

5. Основные задачи

и этапы экономического анализа реэкспорта и реимпорта товаров Исследование публикаций экономической литературы, связанных с анализом внешнеэкономической деятельности, показало ограниченные возможности их применения для реэкспорта и реимпорта, т.к. особенности анализа этих видов ВЭД авторами, как правило, не рассматриваются. Кроме того, анализ основных показателей экспорта и импорта не доводится до отдельных контрактов, что важно для реэкспорта и реимпорта, т.к. их виды имеют существенные отличия как по содержанию, так и по составу факторов, формирующих затраты и финансовые результаты.

Нерешенность проблем, связанных с анализом этого вида ВЭД, послужила отправной точкой для построения методик анализа реэкспорта и реимпорта товаров.

Для анализа реэкспорта товаров в диссертационном исследовании были определены следующие основные задачи:

- оценка динамики (выполнения бизнес-плана) по основным показателям, характеризующим реэкспорт, и анализ факторов, вызвавших отклонения;

- оценка эффективности реэкспортных сделок в разрезе их видов (реэкспорт с завозом и без завоза товаров на территорию РФ) по сравнению с другими альтернативными вариантами (импорт и экспорт товаров; импорт и продажа товаров на территории РФ).

Для решения данных задач были предложены показатели: затраты, связанные с приобретением реэкспортных товаров, финансовые результаты от их продажи и показатели рентабельности, характеризующие эффективность реэкспорта.

В качестве базы сравнения при экономическом анализе в работе выделены:

- на стадии заключения контракта: фактические данные за предыдущие периоды по контрактам с этими же контрагентами; фактические данные по альтернативным контрактам с иностранными и российскими контрагентами (например, отдельно на импорт и экспорт; импорт и продажа на территории РФ);

- при анализе фактического исполнения контрактов: соответствующие показатели, содержащиеся в контракте; фактические данные по аналогичным товарам по контрактам с иностранными и российскими организациями.

Основными этапами проведения анализа реэкспорта товаров являются:

анализ затрат на приобретение реэкспортных товаров, анализ финансовых результатов от реэкспорта товаров и анализ эффективности реэкспорта.

Проведенный в таком объеме и последовательности анализ позволяет:

предпочтительные для реэкспортера контракты или варианты контрактов на основе оценки эффективности ожидаемых и фактических показателей, характеризующих реэкспорт товаров, и сравнение их с другими альтернативными видами внешнеэкономических сделок;

- осуществлять контроль за исполнением и эффективностью сделок путем сопоставления фактических показателей с ожидаемыми (планируемыми) значениями, устанавливаемыми при заключении контрактов, а также определять влияние основных факторов на полученные отклонения;

- подготовить варианты управленческих решений для заключения контрактов, принятия, уточнения и последующей корректировки текущих планов и составления планов внешнеэкономической деятельности в части реэкспорта на следующий период.

диссертационном исследовании, являются:

- определение и анализ затрат по доставке товаров для реализации на консигнационных складах, аукционах и их возврату, если реализация не состоялась, а также их фактической себестоимости;

- определение финансовых результатов от последующей продажи не реализованных реимпортных товаров;

- определение и анализ потерь при возврате иностранным покупателям товаров, качество которых не соответствует условиям контракта.

Этапами проведения данного анализа являются: анализ затрат при возврате реимпортных товаров и анализ финансовых результатов при дальнейшей их продаже.

В качестве базы сравнения могут быть приняты:

- данные о затратах и продажах аналогичных российских и иностранных товаров на территории РФ и на экспорт;

- данные о продажах реимпортных товаров за разные периоды времени (при продажах отдельными партиями).

6. Методика анализа реэкспорта товаров Первый этап анализа реэкспорта товаров включает анализ затрат по приобретению реэкспортных товаров. В диссертационной работе особое внимание уделяется анализу первоначального реэкспорта, поскольку он носит самостоятельный характер. Методика анализа затрат по приобретению реэкспортных товаров при первоначальном реэкспорте с завозом товаров и без завоза товаров на территорию РФ не имеет существенных различий (при реэкспорте без завоза товаров на территорию РФ отсутствуют расходы по оплате таможенным сборов и услуг таможенных брокеров). В диссертации рассмотрена и обоснована методика анализа на примере реэкспорта с завозом товаров в РФ.

Общая сумма затрат, связанных с приобретением товара, включает контрактную стоимость товара и другие затраты (транспортнозаготовительные расходы), связанные с приобретением товара, не включенные в контрактную цену.

Изменение рублевого эквивалента контрактной стоимости приобретаемого товара в иностранной валюте по сравнению с избранной базой зависит от следующих основных факторов: изменения количества приобретаемого товара, контрактной цены в иностранной валюте, курса иностранной валюты по отношению к рублю, установленного Банком России. В методике рассматривается вариант, при котором оплата приобретаемых товаров производится в иностранной валюте.

Другие затраты, учитывая специфику реэкспорта (при ввозе не взимаются ввозные таможенные пошлины, НДС, акцизы), содержат затраты по доставке, страхованию грузов; сборы за таможенное оформление; услуги таможенных брокеров; расходы по оплате консультационных и информационных услуг, связанные с приобретением товара; потери материалов в пути в пределах норм естественной убыли; прочие расходы по приобретению товара.

Для целей анализа сумму затрат по приобретению реэкспортных товаров (З) можно представить в виде следующей комбинированной модели:

З = КТП * [ЦИ * КИ + (ТРЕ + ТОЕ + ТБЕ + КУЕ+ ПНЕ)], где КТП – количество приобретаемого по реэкспортному контракту товара;

ЦИ – контрактная цена единицы приобретаемого товара в иностранной валюте;

КИ – курс иностранной валюты по отношению к рублю, установленный Банком России на момент признания расходов по приобретению реэкспортных товаров;

другие затраты на единицу приобретаемого товара: по доставке (погрузке – перегрузке), страхованию грузов (ТРЕ); сборы за таможенное оформление (ТОЕ); услуги таможенных брокеров (ТБЕ); по оплате консультационных и информационных услуг, связанных с приобретением товара (КУЕ); потери материалов в пути в пределах норм естественной убыли (ПНЕ).

Эта модель позволяет определить влияние на изменение затрат по приобретению реэкспортных товаров следующих основных факторов:

- изменения количества приобретаемого товара;

- изменения цены товара в иностранной валюте;

- изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю, установленного Банком России, на момент признания расходов по приобретению товаров;

- изменения затрат по доставке, страхованию грузов;

- изменения затрат по оказанию услуг таможенными брокерами;

- изменения сборов за таможенное оформление ввозимых товаров;

- изменения затрат по оплате консультационных и информационных - изменения потерь материалов в пути в пределах норм естественной Затраты на приобретение товаров оказывают непосредственное влияние на финансовые результаты от продажи реэкспортных товаров. Поэтому следующий этап анализа – анализ прибыли от продаж реэкспортных товаров.

Комбинированная модель прибыли от продаж реэкспортных товаров (П) имеет вид:

где КТПР – количество приобретенного и проданного реэкспортного товара;

ЦЭ – цена продаж реэкспортных товаров;

КЭ – курс иностранной валюты по отношению к рублю, установленный Банком России, на дату признания реэкспортной выручки;

ДЕ – другие затраты, связанные с приобретением, на единицу реэкспортного товара;

КРЕ – коммерческие расходы на единицу реэкспортного товара.

На основе данной модели автором предложена методика расчета влияния на изменение прибыли от продаж следующих факторов:

- изменения объема (количества) продаж реэкспортных товаров;

- изменения цены продаж реэкспортных товаров в иностранной валюте;

- изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю, установленного Банком России, на момент признания реэкспортной - изменения контрактной цены ввезенного товара в иностранной - изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю, установленного Банком России, на момент признания расходов по приобретению реэкспортного товара;

- изменения других затрат, связанных с приобретением, на единицу реэкспортного товара, в т.ч. в разрезе рассмотренных выше их составляющих;

- изменения коммерческих расходов на единицу реэкспортного товара.

Для оценки эффективности продаж реэкспортных товаров рассчитывается показатель рентабельности продаж, определяемый отношением прибыли от продаж к выручке от продаж реэкспортных товаров.

Схема взаимосвязи рентабельности продаж реэкспортных товаров (Р) и основных факторов, определяющих ее изменение, имеет вид:

Предложенная факторная модель позволяет определить влияние на изменение рентабельности продаж изменения цен продаж (в т.ч. в разрезе влияния изменения цен в иностранной валюте и курса иностранной валюты по отношению к рублю) и изменения себестоимости проданных товаров (в т.ч. в разрезе составных частей, формирующих полную себестоимость продаж, т.е. составляющих расходы по приобретению и продаже товаров).

Фактор изменения структуры ассортимента разнорентабельных товаров в данном случае влияния не оказывает, т.к. при построении методики анализа в качестве одного из условий принят вариант, когда по контрактам приобретается и продается один вид товаров.

Рекомендуемая система показателей и методика их анализа, проиллюстрированная на конкретных данных, будет способствовать выбору наиболее предпочтительного варианта реэкспортного контракта с учетом обоснованного соотношения объема приобретаемых товаров и их продаж, затрат, прибыли от продаж и рентабельности реэкспорта, а также служить инструментом оценки достигнутых результатов.

Суть ситуации при производном реэкспорте, завершающем таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (учетная модель 2.1) состоит в том, что ввезенный на территорию РФ товар (часть товара) возвращается поставщику из-за несоответствия его качества условиям контракта. При возврате товара (части товара) применяется таможенная процедура реэкспорта. Возникающие в связи с этим расходы (потери) (соответственно, их анализ) связаны с качеством выполнения импортного, а не реэкспортного контракта. Применение процедуры реэкспорта позволяет сократить часть расходов организации, связанных с возвратом ранее уплаченных таможенных платежей. Аналогичное положение наблюдается также в части возможностей применения экономического анализа при производном реэкспорте, завершающем таможенную процедуру временного ввоза (по товарам, не попадающим и попадающим под полное условное освобождение от уплаты таможенных платежей).

Предметом анализа производного реэкспорта также может быть одна из ситуаций, описанная в учетной модели 2.4, при которой товары, находящиеся на таможенном складе (например, в связи с тем, что они попали под запрет на ввоз) и помещенные затем под таможенную процедуру реэкспорта, могут быть возвращены иностранному поставщику, если это предусмотрено условиями контракта, или реализованы иностранным покупателям. Для принятия решения о предпочтительности (выгодности) рассматриваемых вариантов могут быть использованы система показателей и приемы анализа, рассмотренные применительно к первоначальному реэкспорту.

Если же товары находятся на таможенном складе, например, из-за ошибочной поставки импортного товара, то аналитические процедуры сводятся к контролю за полнотой и своевременностью оплаты расходов по отправке товара поставщику или покупателю.

7. Методика анализа реимпорта товаров Задачей анализа реимпорта товаров является определение затрат (потерь) при возврате товаров и финансовых результатов от последующей их продажи.

Методика определения показателей, характеризующих затраты по доставке товаров для реализации, их возврату, а также фактической себестоимости, по которой они принимаются к учету при реимпорте, в диссертации рассмотрена и обоснована на примере возврата товаров, не реализованных через консигнационные склады. Аналогичным будет порядок расчета этих показателей при возврате товаров, не реализованных на аукционах, а также экспортированных товаров из-за несоответствия их качества условиям контракта. Величина потерь от возврата товаров, качество которых не соответствует условиям контракта, представляет собой разницу между фактической себестоимостью экспортируемых товаров, расходами по их доставке и возврату и суммами, возмещенными реимпортеру поставщиком товаров.

Общую величину затрат по реимпорту товаров (Зр) можно представить в виде следующей аддитивной модели:

где Св себестоимость возвращенных (реимпортных) товаров;

Рот расходы по доставке товаров для реализации;

РВ расходы по возврату нереализованных товаров.

Расходы, связанные с отгрузкой и доставкой товара для реализации и их возвратом, включают затраты по транспортировке, сопровождению, погрузочно-разгрузочные работы, по страхованию товара, на рекламу, другие аналогичные расходы. Суммы ввозных таможенных пошлин при реимпорте не уплачиваются, либо подлежат возврату в соответствии с таможенным законодательством РФ.

Финансовые результаты от последующей продажи реимпортных товаров зависят от порядка отражения в учете затрат, связанных с возвратом товаров.

Автор рассматривает два подхода к учету этих затрат: первый отражать в бухгалтерском учете (счет 41 «Товары») фактическую себестоимость реимпортных товаров без учета расходов по доставке товаров для реализации и их возврату (указанные расходы предлагается отражать как убытки по аннулированным заказам); второй принимать к бухгалтерскому учету реимпортные товары по полной сумме затрат.

В диссертационной работе проводится анализ и формулируются выводы о влиянии способов формирования затрат на финансовые результаты при последующей продаже товаров, а также в сравнении с товарами, приобретаемыми и реализуемыми на отечественном рынке.

Основные рекомендации по результатам анализа реимпорта товаров:

- порядок отражения в учете расходов, связанных с отгрузкой и доставкой для реализации и возвратом реимпортных товаров, рассматривать как обязательный элемент учетной политики организации;

- осуществлять корректировку прогнозируемых финансовых результатов при наличии предполагаемых убытков от продаж реимпортных товаров при их существенности.

III. Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

1. Елкина А.А. Проблемные вопросы учета фактической себестоимости реэкспортных товаров // Известия СанктПетербургского университета экономики и финансов. – 2009. – № 2. Елкина А.А. Новые правила учета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте // Современное экономическое и социальное развитие: проблемы и перспективы. Ученые и специалисты Санкт-Петербурга и Ленинградской области – Петербургскому экономическому форуму 2007 года: Сборник научных статей. – СПб: Изд-во СПбГУЭФ, 2007. – 0,2 п.л.

3. Елкина А.А. Бухгалтерский учет как основа управленческой информационной системы // Актуальные аспекты бухгалтерского учета, экономического анализа и статистики. Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2006 года. Март-апрель 2007 года.

Факультет статистики, учета и экономического анализа: Сборник докладов. - СПб: Изд-во СПбГУЭФ, 2007. – 0,2 п.л.

4. Елкина А.А. Некоторые особенности учета реэкспортных операций // Россия и Cанкт-Петербург: экономика и образование в XXI веке.

Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР за 2007 год. Март-май года: Сборник лучших докладов. – СПб: Изд-во СПбГУЭФ, 2008. – 0, 5. Елкина А.А. Особенности учета реимпортных операций // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2007 года. Факультет статистики, учета и экономического анализа: Сборник докладов. – СПб: Изд-во СПбГУЭФ, 2008. – 0,18 п.л.

6. Елкина А.А. Учет сельскохозяйственными организациями экспортных операций по договорам торгового посредничества // Бухучет в сельском хозяйстве. – 2008. – № 6. – 0,58 п.л.

7. Елкина А.А. Значение финансовой отчетности в условиях экономической глобализации // Научная сессия профессорскопреподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2008 года. Факультет статистики, учета и экономического анализа: Сборник докладов. – СПб: Изд-во СПбГУЭФ, 2009. – 0,3 п.л.

8. Елкина А.А. Момент перехода права собственности на реэкспортные товары и его влияние на бухгалтерский учет // Факультет статистики, учета и экономического анализа: славное прошлое, наше настоящее и светлое будущее: Сборник научных статей. – СПб: Изд-во СПбГУЭФ, 2010. - 0,2 п.л.

9. Елкина А.А. Классификация реэкспортных и реимпортных операций для целей бухгалтерского учета // Научная сессия профессорскопреподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2009 года. Факультет статистики, учета и экономического анализа: Сборник докладов. – СПб: Изд-во СПбГУЭФ, 2011. – 0,3 п.л.