ДАЙДЖЕСТ НОВОСТЕЙ В РОССИЙСКИХ СМИ

Аудит, оценка

21 мая 2009 года

(обзор подготовлен пресс-службой компании «РУФАУДИТ»)

Соискание аттестата аудитора доступно не каждому / Претендуешь? Соответствуй!

Об обязательных требованиях к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора

желающие могут узнать из Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и Временного положения о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в РФ, утвержденного Приказом Минфина от 12.09.2002 N 93н.

А понадобится претендентам документальное подтверждение полученного образования требуемого уровня, а также наличие стажа работы в определенных сферах деятельности. Подробности – в Письме Минфина от 13 марта 2009 г. N 07-06-09/307.

// «Российский налоговый портал»

Галина Старинская Счетная палата указала на ошибки / Она предъявила претензии операторам СРП Коллегия Счетной палаты вчера объявила о выявленных по итогам прошлого года нарушениях в деятельности операторов, работающих в проектах на условиях о разделе продукции. Ведомство сообщает о росте инвестиций по сравнению с заявленным объемом, невыполнении программ по бурению, а также об отсутствии решения по поставкам газа в рамках «Сахалина-1».

В России на условиях соглашения о разделе продукции (СРП) осваиваются три проекта: «Сахалин-1»

(оператор — Exxon Neftegas Ltd.); «Сахалин-2» (оператор — консорциум Sakhalin Energy) и Харьягинский проект (оператор — «Тоталь разведка разработка Россия»).

Вчера Счетная палата опубликовала ежегодные результаты работы проектов на условиях СРП.

Согласно сообщению ведомства, инвестиции в осуществление проектов растут по сравнению с заявленными объемами.

В проект «Сахалин-1» инвестировано с начала деятельности 9,3 млрд. долл. (общая смета утверждена в размере 19,3 млрд. долл.), в проект «Сахалин-2» (смета около 20 млрд. долл.) — 23,1 млрд. долл., в разработку Харьягинского месторождения — 1,3 млрд. долл.

По данным палаты, Exxon не выполнила решения уполномоченного государственного органа в отношении подготовки и одобрения проектной документации «Сахалина-1», а также программы работ по бурению.

Кроме того, аудиторы сообщают, что Exxon и «Газпром» (основной акционер проекта «Сахалин-2») до настоящего времени не приняли решения по поставкам газа первой стадии месторождения Чайво во Владивосток начиная с третьего квартала 2011 года.

В отношении Харьягинского месторождения оператор проекта не выполнил программу работ и смету расходов на 2008 год в части бурения и ввода скважин, а также сооружения объектов обустройства месторождения.

В вину операторам также вменяется «деление в стратегических документах стадий освоения месторождений с раздельным предоставлением технической и экономической документации, что не дает возможности осуществлять контроль со стороны государства за ходом реализации проекта в целом».

Чтобы повысить управляемость проектов, палата предложила придать дополнительные полномочия межведомственной комиссии по реализации СРП.

Представитель Total вчера не стал комментировать результаты проверки. С пресс-секретарем Exxon Mobile вчера вечером связаться не удалось.

По мнению директора департамента Due Diligence НКГ «2К Аудит — Деловые консультации» Александра Штока, результаты проверки деятельности операторов вряд ли скажутся на реализации этих проектов.

// «РБК daily»

На рынке аудита появляются новые СРО аудиторов!

    Недавно еще одно объединение объявило о планируемом включении в реестр СРО аудиторов согласно закону №307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" - Аудиторская ассоциация "Содружество".

Напомним, что сейчас все шансы на включение в реестр СРО аудиторов согласно новому закону №307ФЗ есть у пяти аудиторских объединений: АПР, ИПАР, ИПБР, МоАП и РКА. Впрочем, в Институте профессиональных бухгалтеров и аудиторов (ИПБР) внутренняя обстановка остается напряженной. Как мы сообщали ранее, существует два ИПБР - с новым генеральным директором, на прежнем сайте; и с прежним ген.директором, но на новом сайте. Причем оба не признают существования друг друга: одни предлагают свой выход из создавшего конфликта, другие - свой, неприемлемый для первых. Какой институт останется, до сих пор непонятно.

И вот на днях еще одно, шестое, недавно созданное объединение, кроме этих пяти, сообщило о том, что претендует на статус СРО аудиторов. Любопытно, что объединение с аналогичным названием, "Содружество" (Ассоциация бухгалтеров и аудиторов "Содружество" - АБиАС), действует на рынке аудита давно. И в нем тот же основной руководитель, что и в новом "Содружестве" - Шеремет Анатолий Данилович. Но АБиАС не продлила аккредитацию в Минфине. А вот теперь создано новое "Содружество", которое имеет свои преимущества и отличия от других аудиторских объединений, и считает, что у него достаточный потенциал для получения статуса СРО аудиторов.

// «Аудит сегодня»

Ивар Кийгемяги, партнёр аудиторской фирмы Ernst & Young Baltic AS Оценка имущества - головная боль аудиторов В этом году аудиты стали сложнее и занимают больше времени. Аудиты, прошедшие без сучка и задоринки, можно назвать исключением из правила.

Всё это делает услугу аудиторов более дорогой, но, с другой стороны, своё давление на цены оказывают и клиенты. По сути, мы должны выполнять больший объём работы за меньшую плату, чем год назад.

Основные спорные моменты: оценка различного имущества и ликвидности фирмы, вопрос, сможет ли она продолжать деятельность. Если в ходе аудита решение по этим пунктам не будет найдено, а возможная проблема оказывает значительное влияние на финансовые отчёты, аудитор вынужден делать в своём решении пометку.

По сути, при оценке имущества возможны два варианта.

Во-первых, когда чётко видно, что имущество оценено слишком высоко. Например, если клиент, которому предъявлено требование, обанкротился после того, как был составлен баланс и нет никакой надежды на получение денег или если после составления баланса запасы будут проданы ниже их балансовой стоимости. В таком случае, аудитор может указать конкретную сумму, на которую стоящее на балансе имущество было переоценено.

Запутанной можно назвать ситуацию, когда есть признаки того, что имущество может быть переоценено, но аудитор не может найти доказательств, чтобы определить размер возможной ошибки.

В таком случае, аудитор указывает, что на балансе у предприятия есть определённое имущество, о котором он получил недостаточно информации, чтобы решить, переоценено ли имущество и если да, то в каком объёме.

Зачастую подобная ситуация связана со стоимостью фирмы или основным имуществом производственного предприятия. Конечно, в нынешнем экономическом положении это касается и сделок с недвижимостью, поскольку нередко её справедливая стоимость зависит от будущих денежных потоков, которые сейчас оценить особенно сложно.

Именно оценка имущества вызывает больше всего споров. Сталкиваются скептическое отношение аудиторов к цифрам и оптимистичный взгляд руководства в будущее. Подобный процесс естественен, поскольку экономику могут развивать только оптимисты. В то же время, аудиторы, которые, по сути, защищают собственников и других кредиторов, должны оставаться в своих оценках консервативными.

В качестве дополнительного фактора можно привести то, что для предприятия уменьшение стоимости имущества означает снижение прибыли или увеличение убытков, что может отрицательно сказаться на премиях руководства. Поэтому понятно, почему у него зачастую отличное от аудиторов мнение о необходимости недооценки имущества.

Если говорить о продолжении деятельности, то аудитор должен быть уверен, что фирма сможет продолжать свою деятельность, по крайней мере, в течение 12 месяцев после дня составления баланса.

Если аудитор не будет в этом уверен, то он должен не только сделать соответствующую пометку в своём решении, но и чётко сформулировать проблему.

В то же время, зачастую результаты фирмы настолько плачевны, что она не может продолжать деятельность. В таком случае важно, готовы ли собственники подтвердить аудитору и правлению свою готовность поддержать фирму. Если будет доказана жизнеспособность фирмы и способность собственников выполнить обещания, то аудитор пометки в отчёте не делает.

// «Dv.ee»

Мария Селиванова Урвать напоследок / В компаниях вырастет уровень мошенничества Вчера компания Ernst & Young опубликовала исследование, согласно которому в период экономического кризиса 64% сотрудников крупных компаний ожидают увеличения числа случаев корпоративного мошенничества. Эксперты говорят, что предпринимателям стоит быть крайне бдительными, чтобы обезопасить свой бизнес, поскольку наемные работники боятся быть уволенными и у них растет соблазн обмануть хозяев.

В опросе, проведенным Ernst & Young, приняли участие 2246 сотрудников крупных компаний в европейских странах. И в России, и в Европе сотрудники опасаются увеличения случаев мошенничества. О недостаточном внимании руководства к вопросам противодействия мошенничеству заявили 31% россиян и 37% европейцев. По 29% опрошенных среди главных причин незаконных действий назвали недоверие руководству предприятия и извлечение личной выгоды из деятельности компании. Риск мошенничества, отметили 68% респондентов, резко возрастает в момент слияний и поглощений. Прежде всего — об этом заявили 89% россиян и 79% опрошенных европейцев — из-за высокой вероятности сокращения персонала.

При этом 74% россиян и 60% европейцев полагают, что при сокращении сотрудников объем работы оставшихся увеличивается, две трети сотрудников отметили падение морального духа, о недостатке контроля в период реорганизации заявили 20% работников.

По мере углубления экономического спада, отмечают в Ernst & Young, появляются вызывающие тревогу тенденции. В частности, 43% россиян и 25% европейцев считают допустимой дачу взятки для получения контрактов. Личный подарок как способ спасти бизнес считается приемлемым для 38% россиян и 24% европейцев. Исказить финансовую отчетность готовы 14% россиян и 8% европейцев. Между тем 44% опрошенных отметили, что за последний год компании приложили много усилий по борьбе с мошенничеством.

В Ernst & Young обращают внимание на то, что риски мошенничества сокращаются в тех фирмах, где персонал доверяет руководству. Сильную корпоративную культуру как эффективный фактор противодействия мошенничеству отметили 15% россиян и 40% европейцев. «При сокращении части сотрудников может ослабнуть контрольная среда в компании, но корпоративная этика — вечная ценность, неподвластная девальвации в процессе кризиса», — говорит руководитель практики расследования мошенничеств компании Ernst & Young Иван Рютов. Но более эффективно бороться с мошенничеством можно путем введения личной ответственности директоров — так ответили 80% россиян и 70% европейцев.

По данным исследования компании Grant Thornton International, в 2008 году российские компании увеличили общий объем мер против внутрикорпоративного мошенничества на 12%. Эксперты говорят, что в период кризиса вероятность роста корпоративных мошенничеств достаточно велика. «В то время как экономика ослабевает, люди боятся остаться без работы и у них растет соблазн обмануть компанию», — считает международный лидер направления услуг в области аудита Grant Thornton International Кен Шарп.

К таким неприятностям должны быть готовы, прежде всего, те предприятия, которые провели серьезные сокращения зарплаты и премий, полагает управляющий партнер консультационного бюро «Паплинский, Фрейтак и партнеры» Николай Фрейтак. Также росту числа мошенничеств может способствовать снижение качества или количества процедур внутреннего контроля, вызванного сокращением персонала, говорит гендиректор компании МКПЦН Дмитрий Винокуров.

// «РБК daily»

Производится ли денежная оценка вклада участника полного товарищества или товарищества на вере по соглашению между участниками товарищества?

А.А.Федоров Советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)). Абзацем 2 п. 6 ст. 66 ГК РФ предусмотрено, что денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества. В то же время ГК РФ не указано, что данное положение распространяется на участников полного товарищества или товарищества на вере. Учитывая изложенное, можно утверждать, что в целях применения положений пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ денежная оценка вклада участника полного товарищества или товарищества на вере по соглашению между участниками товарищества не производится.

Вместе с тем согласно п. 2 ст. 70 ГК РФ учредительный договор как полного товарищества, так и товарищества на вере должен содержать сведения о размере, составе, сроках и порядке внесения ими вкладов (п. 2 ст. 70 и п. 2 ст. 83 ГК РФ соответственно). Учредительный договор юридического лица заключается его участниками (п. 1 ст. 52 ГК РФ). Это означает, что определение размера вклада участника полного товарищества или товарищества на вере производится по соглашению между участниками товарищества.

Пунктом 1 ст. 74 ГК РФ определено, что прибыль и убытки полного товарищества распределяются между его участниками пропорционально их долям в складочном капитале. Подпунктом 1 п. 2 ст. 85 ГК РФ установлено, что вкладчик товарищества на вере имеет право получать часть прибыли товарищества, причитающуюся на его долю в складочном капитале, в порядке, предусмотренном учредительным договором. Следовательно, под определением размера вклада участника полного товарищества понимается денежная оценка его вклада.

Таким образом, в целях применения положений пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ денежная оценка вклада участника полного товарищества или товарищества на вере производится по соглашению между участниками товарищества.

// «Аудиторские ведомости». – 2009. - № Подлежит ли денежная оценка вклада участника полного товарищества или товарищества на вере независимой экспертной проверке в случаях, предусмотренных законом?

А.А.Федоров Советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса Ответ: Абзацем 2 п. 6 ст. 66 ГК РФ установлено, что денежная оценка вклада участника хозяйственного общества в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной проверке. При этом не указано, что данное положение распространяется на участников полного товарищества или товарищества на вере. Учитывая изложенное, можно утверждать, что в целях применения положений пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ денежная оценка вклада участника полного товарищества или товарищества на вере в случаях, предусмотренных законом, не подлежит независимой экспертной проверке.

Вместе с тем согласно ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" проведение оценки является обязательным при вовлечении в сделку объектов, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам Российской Федерации либо муниципальным образованиям. Это положение действует, в том числе при возникновении спора о стоимости объекта оценки, если оценка осуществляется в целях контроля правильности уплаты налогов. Оценка не может проводиться оценщиком, если он является учредителем, собственником, акционером, должностным лицом или работником юридического лица - заказчика или лицом, имеющим имущественный интерес в объекте оценки, либо состоит с указанными лицами в близком родстве или свойстве (ст. 16 Закона N 135-ФЗ). Следовательно, обязательность проведения оценки объектов, вовлеченных в сделку, означает необходимость независимой экспертной проверки.

Таким образом, в целях применения положений пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ денежная оценка вклада участника полного товарищества или товарищества на вере в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной проверке.

// «Аудиторские ведомости». – 2009. - № А.А.Шапошников Д. э. н., профессор;

В.В. Остапова К. э. н., профессор кафедры аудита Новосибирского университета экономики и управления С.В.Кузнецова Эксперт ООО "ФБК"

АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА: СУЩНОСТЬ И СПЕЦИФИКА

Анализ последовательности процесса получения аудиторских доказательств, их особенности, классификационные признаки. Обоснование необходимости разработки модели, учитывающей наиболее существенные критерии и позволяющей оценить достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств.

Аудит как наука и практический вид деятельности широко использует такие понятия, как "аудиторские доказательства", "независимость аудитора", "уровень существенности", "аудиторский риск", "аудиторская выборка". Эти понятия в зависимости от источников заимствования и степени адаптации к специфике аудита можно разделить на две группы.

Первая группа - общенаучные понятия, преобразованные к специфике аудита (существенность, независимость аудитора, стандарты аудиторской деятельности). Вторая группа - понятия, заимствованные из других наук (аудиторский риск, аудиторская выборка). Источники заимствования понятий в данном случае: риска - страхование, выборки - статистика.

Конечно, в зависимости от специфики изучаемых объектов и целей проверки в аудите наряду со стандартными выборочными методами могут применяться и специфические методы выборочного контроля, не встречающиеся в других областях знаний. А модель аудиторского риска, представленная в теории и практике аудита как произведение трех вероятностей (внешнего риска, риска контроля и риска необнаружения), также может модифицироваться в зависимости от целей проверки. Однако ничего нового аудит в понятия "риск" или "выборка" не внес, а просто заимствовал их из теории принятия решений в условиях неопределенности и математической статистики соответственно.

Впервые о необходимости классифицировать основные понятия аудита высказался Е.М. Гутцайт, выделив следующие группы [1]:

общенаучные понятия или понятия, заимствованные из других наук, которые были трансформированы с учетом специфики аудита;

общенаучные понятия, которые используются в аудиторской практике без изменений.

При этом поднимается вопрос, связанный с невозможностью однозначного отнесения понятия "аудиторское доказательство" к одной из указанных групп. Для решения этого вопроса, по-видимому, требуются исследования сути и набора доказательств в аудите. Такая конструкция в принципе допустима и может служить примером понятий промежуточного типа.

В специальной литературе довольно часто обсуждаются проблемы существенности и методы ее расчета. В том числе большое внимание уделяется аудиторской выборке и способам ее проведения, пониманию бизнеса клиента и оценке рисков. Однако вопросы, связанные с получением аудиторских доказательств, методами их оценки и влиянием на форму аудиторского заключения, исследуются относительно редко. Отметим здесь содержательную работу С.М. Бычковой [2].

Под доказательством в самом общем смысле понимается прием, к которому прибегают с целью убедиться в правильности тезиса, достоверности познания или в том случае, если данное положение оспаривается, чтобы еще раз его дополнить и подтвердить. Строгое, или дедуктивное, доказательство имеет место, когда данное высказывание подтверждается положениями (основания доказательства, аргументы), которые признаются истинными, так что утверждаемое следует из них как вывод из логического умозаключения. Если такое доказательство оказывается невозможным, то следует сделать обратное, т.е. привести в качестве оснований доказательства факты, вытекающие из данного тезиса как его частные случаи - индуктивное доказательство.

В справочных учебных изданиях обычно приводится определение доказательства, суть которого в том, что это - логическое рассуждение, в процессе которого обосновывается истинность или ложность какой-либо мысли с помощью других положений, проверенных наукой и конкретной практикой.

В современной литературе, как правило, преобладает формальное понимание доказательства как процесса, приема (метода) установления истины, обоснования истинности суждения. В этой дефиниции предполагается, что суждение дано прежде и независимо от всякого доказательства. Суждение имеет дело непосредственно с предметом, а доказательство - с уже готовым суждением о предмете, и к доказательству мы прибегаем лишь затем, чтобы подтвердить или опровергнуть суждение, установить его истинность. Истоки этого распространенного представления о назначении доказательства восходят к трактату Протагора "Истина". Это греческие софисты первыми принялись разрабатывать технику доказательства для обоснования или опровержения любого наперед принятого суждения. В сравнении с этим гегелевское понимание доказательства как метода формирования суждений и движения мысли по логике предмета, конечно, представляется более глубоким и содержательным.

Каждая наука - будь то математика, физика, химия, биология, геология, право, аудит имеет свой предмет и метод, специфику практического вида деятельности в области той или иной науки, что, несомненно, должно сказываться и на специфике доказательства в той или иной области знания.

Аудит как практический вид деятельности - это деятельность, основной целью которой является выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах. Иными словами, требуется подтвердить (доказать) достоверность отчетности, что придает доказательству в аудите едва ли не основную роль.

В работах таких известных в области аудита авторов, как В.В. Скобара, В.П. Суйц, В.И. Подольский, А.Д. Шеремет, используется официальное определение аудиторских доказательств, приведенное в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 5 "Аудиторские доказательства". В качестве источников аудиторских доказательств выступают первичные документы, бухгалтерские регистры, учетные записи, письменные разъяснения сотрудников организации, информация, полученная от третьих лиц, и др. [3, 4, 5].

С.М. Бычкова под доказательством понимает факт, который может служить подтверждением или опровержением другого факта, либо процесс получения сведений об определенном факте, которые позволяют с той или иной степенью достоверности сформировать мнение и составить аудиторское заключение [6].

Анализ соответствующей литературы позволяет выделить несколько подходов к пониманию аудиторских доказательств.

1. Под аудиторскими доказательствами понимаются факты, при помощи которых обосновывается истинность или ложность суждения.

2. Под аудиторскими доказательствами понимаются источники сведений о фактах:

информация, полученная аудитором в ходе проверки от клиента и третьих лиц (договоры гражданско-правового характера, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, налоговые документы, акты сверок);

устные разъяснения, получаемые от сотрудников организации;

документы, создаваемые аудитором в процессе проведения проверки.

Например, при проведении внутреннего контроля качества по завершению аудиторской проверки работник отдела контроля качества знакомится с аудиторскими доказательствами и делает вывод о соответствии выводов аудитора форме проекта аудиторского заключения. Другой пример, связанный со сменой аудитора. "Новый" аудитор может запросить с согласия клиента рабочие документы (оформленные аудиторские доказательства) у "предыдущего" аудитора с целью получения информации о результатах прошлой проверки и выводах аудитора.

3. Под аудиторским доказательством понимается последовательность действий (процесс), которые необходимо предпринять, чтобы убедиться в достоверности учета тех или иных активов (обязательств) и раскрытии о них информации в отчетности. В данном случае речь идет об аудиторских процедурах и оценке их результатов (т.е. выдвигается и доказывается тезис). Учитывая описанные подходы к пониманию аудиторских доказательств, можно сформулировать "узкий" и "широкий" смысл данного понятия. В узком смысле под аудиторскими доказательствами понимаются документы, полученные от клиента, третьих лиц или созданные самим аудитором, которые, в свою очередь, являются источником информации. В широком смысле под аудиторскими доказательствами понимается последовательность действий, которые необходимо осуществить аудитору, чтобы убедиться в достоверном отражении информации в учете об отдельных активах и (или) обязательствах и раскрытии информации о них в бухгалтерской отчетности.

Исследуя категорию "доказательство", необходимо рассмотреть его структуру. Доказательство как особый логический способ обоснования истины имеет свое строение. Всякое доказательство включает тезис, аргументы и демонстрацию.

Под тезисом доказательства понимается положение, истинность или ложность которого требуется доказать. Доказательство может быть простым и сложным. Сложное доказательство содержит основной тезис и частные тезисы. Аргументами (или основаниями) доказательства выступают те суждения, которые приводятся для подтверждения или опровержения тезиса. Доказать тезис - значит привести такие суждения, которые были бы достаточными для обоснования истинности или ложности выдвинутого тезиса.

Основные виды аргументов - факты, законы, аксиомы, определения, документальные свидетельства и т.п.

Демонстрацией (или формой доказательства) называется способ логической связи тезиса с аргументами. Форма доказательства должна продемонстрировать, что тезис логически вытекает из аргументов по правилам умозаключения и логическая связь между ними безупречно выявлена.

Поясним эту схему на конкретном примере из области аудита.

Допустим, что проводится аудит лизинговой компании. Уровень существенности по проверке составляет 50 млн. руб. Для упрощения рассмотрим проверку долгосрочной дебиторской задолженности (стр. 230 формы N 1 "Бухгалтерский баланс"). Общий процент выборки, определенной аудитором, от значения стр. 230 составил 4%. Наибольший удельный вес в сумме стр. 230 принадлежит задолженности по договорам лизинга в валюте (основной долг) - 52% и задолженности по договорам лизинга в рублях (основной долг) - 48%. Построение выборки будет осуществляться по соответствующим счетам.

Основной и частные тезисы, а также аргументы и демонстрация для такой аудиторской процедуры, как "Проверка правильности классификации дебиторской задолженности (краткосрочная/долгосрочная)", представлены на рисунке.

Структура аудиторского доказательства на примере выполнения аудиторской процедуры "Проверка правильности классификации дебиторской задолженности" Информация о Вся дебиторская В ходе проверки Данные по стр. дебиторской задолженность,установлено, что 52%формы N 1 завышены Основной тезис: информация о дебиторской задолженности со сроком погашения более 12 месяцев правильно раскрыта в финансовой отчетности.

Частные тезисы будут представлять собой цели выполнения отдельных аудиторских процедур при проверке долгосрочной дебиторской задолженности:

тезис N 1 - данные по стр. 230 соответствуют регистрам бухгалтерского учета по счетам, формирующим данную строку;

тезис N 2 - вся дебиторская задолженность, отраженная по стр. 230, относится к долгосрочной.

В качестве аргументов принимаются факты - реальные явления или события. Эти факты устанавливаются при проведении аудиторских процедур и применении специальных методов для получения аудиторских доказательств (инвентаризация, запрос, пересчет, инспектирование, аналитические процедуры). Проверке подвергаются данные бухгалтерского учета и отчетности, подготовленные в соответствии с требованиями п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". Аудитор, делая вывод по результатам проведения аудиторской процедуры, подтверждает (доказывает) тем самым соблюдение предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Процесс получения аудиторских доказательств осуществляется последовательно:

установление цели;

наблюдение фактов хозяйственной жизни и описание доказательств, выявленных в ходе проверки;

оценка собранных доказательств.

Значение и роль каждого из указанных этапов определяется степенью важности результатов, полученных на определенной стадии аудиторской проверки с точки зрения общих итогов и объемов затрачиваемого времени.

Демонстрация должна иллюстрировать связь тезиса и аргументов, т.е. выводы, сделанные аудитором, подтверждающие тезис, должны основываться на выполненных аудиторских процедурах.

Если аудитор проверил раздел учета, проведя все запланированные аудиторские процедуры, подтвердив соблюдение предпосылок подготовки финансовой отчетности, и им не было выявлено искажений, то он делает вывод о достоверности данных стр. 230 бухгалтерского баланса. Однако эта достоверность будет относительной в силу специфических особенностей, ограничений, свойственных аудиту:

аудит проводится на выборочной основе, в приведенном примере выборка аудитора составила 4%;

любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными;

преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера; иными словами, аудиторские доказательства должны удовлетворять двум основным требованиям: достаточность (количественная характеристика доказательства) и надлежащий характер (качественная характеристика).

Если аудитором выявлены существенные искажения, то это доказывает недостоверность данных отчетности по стр. 230 бухгалтерского баланса. Аудит отличается от ревизии тем, что его назначение состоит не в выявлении ошибки и констатации данного факта. Его цель - выявление существенных ошибок и помощь клиенту в их устранении с тем, чтобы бухгалтерская отчетность в итоговом варианте достоверно отражала финансовое состояние клиента.

Возвращаясь к нашему примеру, поясним такие структурные элементы доказательства, как аргумент и демонстрация.

В ходе проведения аудиторской процедуры "Проверка правильности классификации дебиторской задолженности (краткосрочная/долгосрочная)" было установлено следующее:

в соответствии с графиками лизинговых платежей большая часть дебиторской задолженности должна относиться к краткосрочной; аудитором осуществлена выборка договоров лизинга по долгосрочной дебиторской задолженности на сумму 76 100 тыс. руб., что составляет 4% суммы долгосрочной дебиторской задолженности, отраженной по стр. 230 бухгалтерского баланса;

организация некорректно отражает в составе долгосрочной дебиторской задолженности краткосрочную задолженность в сумме 39 570 тыс. руб., что составляет 52% всей выборки;

общая сумма долгосрочной дебиторской задолженности составила 1 902 500 тыс. руб.

При экстраполировании аудиторской выборки на весь объем долгосрочной дебиторской задолженности по договорам лизинга, по оценке аудитора, завышение долгосрочной дебиторской задолженности (стр. 230), и занижение краткосрочной дебиторской задолженности (стр. 240) могут составить 989 300 тыс. руб. (1 902 500 тыс. руб. x 52%). Указанное искажение приведет к неадекватному представлению информации в бухгалтерском балансе по стр. 230 и 240, т.е. будут нарушены нормы п. ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". Искажение (завышение) данных стр. 230 (989 300 тыс.

руб.) намного превышает уровень существенности по проверке (уровень существенности составляет 000 тыс. руб.). В данном случае возможны два варианта (выбор остается за клиентом):

провести по указанной аудитором схеме выделение долгосрочной и краткосрочной части дебиторской задолженности сплошным методом и указать соответствующие данные по стр. 230 и бухгалтерского баланса;

отказаться от внесения исправлений в отчетность.

В случае выбора клиентом первого варианта аудитору предстоит повторное выполнение аудиторских процедур с целью подтверждения (доказательства) корректности исправлений, внесенных клиентом, и достоверном представлении информации по форме N 1.

В случае выбора клиентом второго варианта работа аудитора заканчивается и выдается модифицированное аудиторское заключение с выражением отрицательного мнения о достоверности финансовой отчетности.

На основе изложенного можно выделить следующие особенности аудиторских доказательств:

понимание "аудиторского доказательства" в узком (информация, документы) и в широком (процесс) смыслах;

относительность истины доказываемого тезиса в силу специфических особенностей, присущих аудиту (выборочное проведение аудиторской проверки, несовершенство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента и др.);

применение таких характеристик, как достаточность (количественная характеристика) и достоверность (качественная характеристика) в отношении аудиторских доказательств, что является весьма субъективным;

возможность "пересмотра истины", недостоверно представленная информация о финансовом положении может стать достоверной после внесения исправлений клиентом и проверки этих исправлений аудитором;

использование специфических методов получения аудиторских доказательств (запрос, инспектирование, инвентаризация, аналитические и т.д.).

Учитывая, что аудиторское доказательство, с одной стороны, является понятием, заимствованным из логики, под аудиторским доказательством могут пониматься факты, источники информации, процесс, методы формирования суждений. Это понятие имеет свою структуру, не зависящую от практической направленности применения доказательств. С другой стороны, аудиторское доказательство приобретает специфические особенности в силу уточнения его ограничениями, присущими аудиту (выборочный характер проверки, несовершенство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и пр.). В связи с этим аудиторское доказательство представляется целесообразным отнести к третьей, самостоятельной группе понятий, обозначив ее как "общенаучные понятия, заимствованные из других наук, которые были расширены и дополнены с учетом специфики аудита".

Эта самостоятельная группа понятий характеризуется следующими чертами:

понятие является заимствованным (в данном случае из логики);

применение данного понятия в различных сферах деятельности имеет свое смысловое наполнение и специфические особенности, определяемые соответствующей наукой, отраслью знаний (математика, физика, право, аудит);

понятие "аудиторское доказательство" фундаментально для аудита с позиций теории и практики;

для сбора аудиторских доказательств используются самостоятельные методы;

известны "широкий" и "узкий" подходы к понятию "аудиторское доказательство".

1. Гутцайт Е.М. Методологические проблемы аудита // Аудиторские ведомости. 2002. N 10.

2. Бычкова С.М. Доказательства достоверности данных учета и отчетности // Аудиторские ведомости.

2007. N 8.

3. Аудит. Учебник для вузов / Под ред. В.И. Подольского. Издание третье, переработанное и дополненное. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004.

4. Аудит. Учебник / Под ред. А.Д. Шеремета. Издание пятое, переработанное и дополненное. М.:

ИНФРА-М, 2005.

5. Аудит. Учебник для вузов / Под ред. В.В. Скобара. М.: Просвещение, 2005.

6. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. М.: Финансы и статистика, 1998.

// «Аудиторские ведомости». – 2009. - №