На правах рукописи

Куроедов Дмитрий Михайлович

ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СУБЪЕКТОВ

ДОГОВОРА ЛИЗИНГА

Специальность 12.00.14 – административное право, финансовое право,

информационное право

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Москва, 2011 г.

Диссертация выполнена в секторе налогового права Учреждения Российской академии наук Институт государства и права РАН

Научный руководитель: кандидат юридических наук Захарова Раиса Федотовна

Официальные оппоненты: доктор юридических наук Запольский Сергей Васильевич Кандидат юридических наук Цыганков Эдуард Михайлович

Ведущая организация: Российская Академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации.

Юридический факультет им. А.А. Сперанского

Защита состоится 23.06.2011 г. в 16 часов на заседании диссертационного совета Д.002.002.02 в Учреждении Российской академии наук Институт государства и права РАН по адресу: 119992, г. Москва, ул. Знаменка, д.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Учреждения Российской академии наук Институт государства и права РАН Автореферат разослан «» 2011 г.

Ученый секретарь Диссертационного совета Д.002.002. Кандидат юридических наук Е.В. Понизова Общая характеристика диссертационной работы Актуальность темы диссертационного исследования В Бюджетном послании Президента Российской Федерации о бюджетной политике в 2010-2012 годах от 25 мая 2009 г. 1 в качестве основных целей, которые необходимо решить в бюджетной сфере, указаны ограничение размеров бюджетного дефицита и принятие мер по мобилизации дополнительных бюджетных доходов.

Налоговая политика, как отмечает Президент РФ в своем Бюджетном послании, должна быть нацелена на решение двух основных задач – модернизацию российской экономики и обеспечение необходимого уровня доходов бюджетной системы.

Структура и уровень налогообложения должны минимизировать искажающее и оказывать позитивное воздействие на структурные изменения в экономике, формировать комфортные условия для развития предпринимательской деятельности и инновационной активности.

Бюджет не должен становиться ни источником финансовой нестабильности, ни дополнительным фактором падения деловой активности.

Бюджетная политика должна создавать источники повышения конкурентоспособности российской экономики, ее модернизации и технологического обновления.

Данное научное исследование направлено на решение вышеуказанных задач, поскольку договор лизинга в первую очередь направлен на развитие новой предпринимательской деятельности, а также на модернизацию уже имеющихся основных средств у производителей. Большое количество предприятий при помощи лизинга решают проблемы как обновления и модернизации уже имеющихся производственных мощностей посредством Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 25.05.2009 «О бюджетной политике в 2010-2012 годах» // Парламентская газета, № 28, 29.05.2009.

замены устаревающего оборудования на новое, так и проблемы расширения своего производства. Развитие предпринимательской деятельности в сфере лизинговых правоотношений способствует пополнению бюджета Российской Федерации.

Налоговые правоотношения являются публичными, правоотношения субъектов договора лизинга, в свою очередь, являются частноправовыми.

Диссертационное исследование строится на изучении влияния гражданскоправовых норм, регулирующих правоотношения лизингодателя и лизингополучателя, на налогообложение данных субъектов, анализе влияния гражданско-правовых норм на налоговые правоотношения в целом.

Лизинговые сделки в последние годы стали важным фактором стабилизации и развития экономики во многих странах, в том числе и в Российской Федерации. Темпы роста объема лизинговых закупок в таких странах значительно превышают темпы прироста иных видов капиталовложений в производство машин и оборудования. Лизинг активно способствует сбыту продукции как на внутренних, так и на внешних рынках, а также содействует обновлению основных средств у производителей.

Использование договора лизинга в предпринимательской практике обусловлено, прежде всего, экономической целесообразностью его применения.

Мировой опыт применения института лизинга показал существование тесной взаимосвязи между уровнем развития лизинговых правоотношений и уровнем увеличения количества инвестиций, крайне необходимых для развития экономики Российской Федерации.

Лизинг получил активное развитие в российской экономике и гражданском законодательстве, однако данное явление еще мало изучено, поскольку нормы, регулирующие данный вид обязательств, появились в Гражданском кодексе РФ только в 1996 г., а подобный вид правоотношений в СССР не применялся, в связи с чем в РФ отсутствовал опыт использования данного договора и его правового регулирования.

По той же причине являются и малоизученными особенности налогообложения субъектов этого договора. Необходимость совершенствования знаний по данному направлению налогового права определяет актуальность изучения налогообложения субъектов договора лизинга.

Институт лизинга помимо четкого правового регулирования нуждается в государственной поддержке и стимулировании, как и любые другие особо важные гражданско-правовые отношения.

Одним из рычагов влияния государства на развитие лизинговых отношений является предоставление государственной поддержки субъектам лизинговых правоотношений, учитывая то, что в мировой практике причиной появления и быстрого развития института лизинга является предоставление государственной поддержки путем создания налоговых, инвестиционных и амортизационных преимуществ.

Стабильность нормативной правовой базы в области лизинга также особенно важна, поскольку отношения лизинга обычно носят долгосрочный характер и имеют высокую степень зависимости всех субъектов лизинговой сделки друг от друга, а также от инвесторов и от политики государства в лизинговой сфере.

По вышеуказанной причине крайне необходима стабильность, четкость и предсказуемость налоговых последствий действий субъектов лизинга.

Налогообложение субъектов договора лизинга требует тщательной проработки и конкретизации с устранением всех имеющихся неточностей и противоречий.

Именно правовые аспекты налогообложения субъектов лизинговой сделки являются важнейшей и наиболее актуальной сферой договора лизинга, существенно влияющей на развитие лизингового бизнеса в России.

Наиболее значительным в истории лизинга в Российской Федерации этапом в области формирования его законодательства стало принятие в целом благоприятной для развития лизинга гл. 25 Налогового кодекса РФ, определяющей условия налоговых отношений, связанных с объектом амортизационная политика в стране, закреплено право выбора балансодержателя имущества, переданного в лизинг, изменены правила амортизации грузового автотранспорта.

Вместе с тем, несмотря на общую благоприятность гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, вышеуказанные изменения в налоговом законодательстве породили и новые проблемы при налогообложении субъектов лизинговой сделки, о которых и идет речь в диссертационном исследовании. Существование таких проблем подтверждается большим количеством судебных актов, связанных с налогообложением субъектов договора лизинга.

Кроме того, финансовыми ведомствами (Минфин РФ, ФНС, УФНС и т.д.) в настоящее время издано огромное количество разъяснений и писем относительно налогообложения субъектов договора лизинга, которые направленны на разъяснения порядка налогообложения в ситуациях, когда в законодательстве выявляются неточности или неясности, что обусловлено проблемами Российского налогового законодательства в данной сфере.

Теоретическая основа исследования Теоретической основой исследования послужили труды таких авторов как Ю.Л. Шульженко, И.Л. Бачило, Н.Ю. Хаманевой, Ю.А. Крохиной, В.С.

Нерсесянца, Б.Н. Топорнина, Д.М. Щекина, Р.Ф. Захаровой, С.И. Задорогина, В.Е. Гулиева, В.В. Томарова, Е.В. Тимофеева, Г.А. Тосуняна, В.Е. Чиркина, М.Н. Марченко, Д.Б. Орахелашвили, В.А. Белова, А.А. Талаш, А.А.

Матиташвили, Н. Гуренковой, Н. Николаевой и др.

Степень разработанности темы разработанной. Комплексные научные исследования, посвященные правовым особенностям налогообложения субъектов договора лизинга, отсутствуют. В результате этого при написании данной работы автор основывался на ряде статей различных авторов, посвященных отдельным аспектам или отдельным проблемам налогообложения субъектов договора лизинга.

Несмотря на незначительную теоретическую разработанность исследуемой темы, имеется обширная правоприменительная практика (судебная практика и письма финансовых органов государственной власти), определяющая основные направления развития правовых особенностей налогообложения субъектов договора лизинга. Практический опыт правоприменения изучаемый в рамках теоретического подхода и является основой данного диссертационного исследования.

Поскольку при изучении особенностей налогообложения субъектов налогообложения, либо с частными вопросами налогообложения, относящимися к конкретному налогу, изучаемыми ранее, то при исследовании автор опирался на уже имеющиеся исследования по этим вопросам, в частности, использовались исследования Ю.А. Крохиной, Е.Ю.

Грачевой, Д.М. Щекина, С.В. Разгулина, Р.Ф. Захаровой, Е.В. Тимофеева и других авторов.

Эмпирическая основа исследования Эмпирической основой исследования являются нормативно-правовые акты Российской Федерации, судебные акты судов РФ, в том числе Конституционного суда РФ, Высшего арбитражного суда РФ, Федеральных арбитражных судов, Арбитражных апелляционных судов, Арбитражных судов субъектов Федерации, письма Министерства финансов РФ, письма Федеральной налоговой службы и ее территориальных подразделений. В качестве информационной базы исследования использовались правовые базы данных «КонсультантПлюс» и «Гарант».

Кроме того, эмпирическая основа исследования в части осуществления наблюдений базируется на практическом взаимодействии исследователя с исследуемым объектом путем непосредственного участия в судебных экспериментальной части эмпирического исследования автор подготавливал правовую позицию для стороны в судебном процессе с последующим доказыванием данной позиции суду.

Методологическая основа исследования Методологическую основу исследования составляют общенаучные методы познания, а именно: диалектический, нормативный, исторический, системный. Также использовались и частнонаучные методы познания, а именно: логический, сравнительно-правовой, статистический и др.

Цели и задачи диссертационного исследования Целью данного диссертационного исследования является выявление и формирование взаимодействия принципов гражданского и налогового законодательства при налогообложении субъектов договора лизинга. В результате решения этой задачи учет взаимодействия указанных норм мог бы быть существенным образом облегчен, что весьма положительно правоприменительной практике.

Для достижения поставленной цели были определены и решены следующие основные задачи:

законодательства исследованы возможности их пересечения.

законодательства, регулирующих отношения субъектов договора лизинга, в целом на применение норм и институтов налогового законодательства, а также обратное влияние.

институтов гражданского законодательства, регулирующих отношения субъектов договора лизинга, на применение норм налогового законодательства.

• Выявлено такое правовое регулирование гражданским законом норм и институтов, имеющих свои аналоги в законе налоговом, использование которых в налоговом законодательстве могло бы помочь совершенствованию положений Налогового кодекса РФ.

• Выявлены те стороны налоговых отношений субъектов договора лизинга, которые, во всяком случае, должны быть урегулированы законодательством о налогах и сборах за недостаточностью норм налогообложении субъектов договора лизинга, и сформулированы рекомендации в отношении изменения положений действующего законодательства с целью решения возникающих проблем.

Объект и предмет исследования Объектом исследования являются правоотношения, возникающие в сфере налогообложения налогом на прибыль организаций, налогом на добавленную стоимость и налогом на имущество организаций лизингодателя, лизингополучателя и продавца при применении ими договора лизинга.

Предметом исследования являются взаимозависимости норм как налогового, так и гражданского права. Соотношение их влияния на правомерное поведение субъектов договора лизинга, поскольку субъекты правоотношений договора испытывают на себе действие как одной, так и другой отрасли. Средством реализации прав и обязанностей субъектов гражданских и налоговых правоотношений часто является одно и то же имущество, что само по себе также делает необходимым выявление принципов взаимодействия гражданско-правовых и налоговых норм.

Научная новизна Научная новизна данного диссертационного исследования заключается в углубленной и комплексной разработке и исследовании правовых проблем, связанных с налогообложением налогом на прибыль организаций, налогом на добавленную стоимость и налогом на имущество организаций лизингодателя, лизингополучателя и продавца при реализации ими договора лизинга в налоговом законодательстве Российской Федерации. В российской науке налогового права не опубликовано ни одной комплексной научной работы, полностью посвященной данной теме.

Новизна диссертационного исследования также заключается в предлагаемых автором изменениях в налоговое законодательство Российской Федерации, выносимых в качестве положений на защиту.

Положения диссертации, выносимые на защиту:

1. Юридические факты, непосредственно порождающие права и обязанности по договору лизинга, как правило, лишь создают предпосылки для возникновения налоговых прав и обязанностей.

Для возникновения налоговых прав и обязанностей в большинстве случаев необходимо реальное исполнение гражданско-правового 2. При оценке фактов, порождающих налоговые права и обязанности у субъектов договора лизинга, эти факты должны оцениваться исходя из приоритета содержания над формой, т.е. независимо от гражданским законодательством. Этот принцип следовало бы закрепить в Налоговом кодексе РФ.

3. Налоговые права и обязанности субъектов договора лизинга необходимо определять с учетом принципа деловой цели, исключающего наступление неблагоприятных для бюджетной исключительной и преимущественной целью налогоплательщика при совершении сделки лизинга или соответствующих действий предлагается закрепить в Налоговом кодексе РФ.

4. В результате правового анализа положений главы 30 Налогового налогового законодательства, закрепленным в ст. 3 Налогового кодекса РФ. Это отрицательно сказывается на налоговых налогообложения фактически определен рядом противоречащих друг другу и федеральному законодательству ПБУ и приказами Минфина РФ. Установление объекта налогообложения актами органов исполнительной власти противоречит положениям действующего законодательства о налогах и сборах. Предлагается внести соответствующие изменения в Налоговый кодекс РФ.

5. Из положений норм Гражданского законодательства вытекает возможность субъектов договора лизинга самостоятельно, по своему усмотрению, выбирать, кто из них будет плательщиком налога на имущество организаций. Исходя из принципов Налогового законодательства, налогоплательщик должен быть определен Налоговым кодексом РФ, следовательно, уступка обязанности по уплате налога недопустима, поскольку такая обязанность является личной и возлагается на определенное законом лицо. Плательщиком налога на имущество организаций при лизинговой сделке, исходя из принципа экономической определить плательщика налога на имущество организаций при 6. Исходя из норм Гражданского законодательства, лизинговый платеж по своей сущности является платой за аренду предмета лизинга на определенный срок. В диссертации делается вывод о том, что в случае, когда договором лизинга установлены даты предоставленное в лизинг имущество, нецелесообразно применять лизингодателя, что следовало бы отразить в Налоговом кодексе Отсутствие в гражданском законодательстве обязанности субъектов договора лизинга указывать выкупную стоимость предмета лизинга приводит к неблагоприятным последствиям в виде неоднозначности, а в ряде случаев и нарушению норм субъектов. В связи с этим предлагается внести изменения в Теоретическое и прикладное значение исследования Теоретическое и прикладное значение данного диссертационного исследования заключается в том, что содержащиеся в нем основные теоретические выводы и положения могут быть использованы:

- при проведении научно-исследовательских работ с целью развития теории налогового права;

- нормотворческими органами при разработке нормативно-правовых актов, связанных с налогообложением субъектов договора лизинга;

- правоприменительными органами, в том числе налоговыми органами и судами при проведении налоговых проверок субъектов договора лизинга, а также при разрешении споров, связанных с налогообложением данных субъектов;

- субъектами предпринимательской деятельности, связанной с лизингом для правового обеспечения своей деятельности, а также для оценки своих налоговых рисков.

Апробация результатов исследования Данная диссертационная работа подготовлена в секторе налогового права Института государства и права Российской академии наук, на заседаниях которого обсуждались положения диссертации. Основные положения диссертационного исследования нашли своё отражение в выступлениях автора на конференциях и круглых столах по вопросам налогового права. Результаты исследований применяются автором в практической профессиональной деятельности, в том числе при правовом обеспечении деятельности территориального налогового органа, осуществляющего налоговый контроль.

Основные теоретические положения и выводы, практические рекомендации были представлены в трех опубликованных трудах диссертанта.

Структура диссертации Данная диссертация состоит из четырех глав, каждая из которых включает в себя два параграфа, а также заключения и библиографии.

характеризуется научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы, приводятся сведения об апробации и внедрении полученных результатов.

Первая глава «Лизинговая деятельность в Российской Федерации, регулирования и общие вопросы налогообложения субъектов договора лизинга» включает в себя два параграфа.

В первом параграфе «Лизинговая деятельность в Российской Федерации, правовая природа лизинговой деятельности» излагаются основные направления развития лизинговой деятельности в Российской Федерации. Указывается, что лизинговые сделки в последние годы стали важным фактором стабилизации и развития экономики во многих странах, в том числе и в Российской Федерации. Темпы роста объема лизинговых закупок в таких странах значительно превышают темпы прироста иных видов капиталовложений в производство машин и оборудования. Лизинг активно способствует сбыту продукции как на внутренних, так и на внешних производителей.

Договор лизинга в предпринимательской практике очень часто используют банки в качестве способа осуществления капиталовложений, поскольку именно банки обладают необходимыми финансовыми ресурсами для осуществления лизинговой деятельности.

Особенно интересен лизинг для банков по сравнению с кредитом, поскольку, как указывает Тосунян Г.А., развитие кредитного дела в стране очень сильно сдерживается Российским залоговым законодательством 2.

Учитывая это, для банков особенно удобно использовать именно лизинг, т.к.

при лизинге залоговое законодательство не используется, а фактическое обеспечение правоотношений имуществом в собственности лизингодателя присутствует.

Кроме того, в параграфе раскрывается сущность договора лизинга:

дается определение договора, определяются субъекты договора лизинга, раскрываются их права и обязанности.

Во втором параграфе «История правового регулирования и общие вопросы налогообложения субъектов договора лизинга» изложена история развития лизингового законодательства в Российской Федерации в период с 1994 до 1998 года, когда активно формировалась законодательная база лизинговых правоотношений в Российской Федерации.

Указывается, что фактически правовое регулирование лизинга как гражданско-правового обязательства, определяющего самостоятельный вид договора, состоялось 1 марта 1996 г., когда в главе 34 Гражданского кодекса РФ были установлены основы обязательств по договору лизинга и прочие нормы о договоре финансовой аренды (лизинге).

В настоящее время получает развитие структурно-институциональная организация лизинговой деятельности. Крупные банковские группы, имеющие холдинговую структуру, очень часто включают в свой состав лизинговую компанию с целью диверсификации спектра предоставляемых услуг. Результатом данного шага является увеличение общей прибыли холдинга не только от оказания услуг лизинга, но и от организации финансирования лизинговых проектов.

В главе делается вывод о том, что для развития лизинговых правоотношений крайне важна стабильность, четкость и предсказуемость налоговых последствий субъектов договора лизинга. Налогообложение Тосунян Г.А. Правовое обеспечение национальных интересов России в банковской сфере // Журнал российского права, 2005, № 12.

субъектов договора лизинга требует тщательной проработки и конкретизации с устранением всех имеющихся неточностей и противоречий.

Именно правовые аспекты налогообложения субъектов лизинговой сделки являются важнейшей и наиболее актуальной сферой договора лизинга, существенно влияющей на развитие лизингового бизнеса в России.

При отсутствии государственной поддержки субъектов договора лизинга вообще не имеет смысла вводить в отечественное законодательство гражданско-правовые нормы, отдельно регулирующие лизинговые отношения, и выделять лизинг в отдельный вид договора, т.к. того же самого экономического результата можно достичь и при помощи уже имеющихся правовых норм с учетом гражданско-правового принципа свободы договора.

Развитие лизинга невозможно без предоставления государственной поддержки участникам лизинговых отношений, т.к. в противном случае стороны будут предпочитать заключать обычные арендные договоры.

Однако в такие договоры будут включаться условия, позволяющие рассматривать их как лизинговые (например, положение о том, что арендодатель приобретает имущество специально для последующей передачи в аренду).

Вторая глава, озаглавленная «Правовые аспекты налогообложения субъектов договора лизинга налогом на прибыль организаций», включает в себя два параграфа.

В первом параграфе «Особенности налогообложения налогом на прибыль организаций лизингодателя и лизингополучателя» изложены общие принципы налогообложения налогом на прибыль организаций, а также исследуется большое количество вариантов условий сделки в рамках лизингового договора и огромное количество правовых конструкций взаимоотношений сторон в рамках лизингового договора, а также то, как такое разнообразие конструкций влияет на налогообложение лизингодателя и лизингополучателя налогом на прибыль организаций. Указывается, что договором лизинга может быть предусмотрен неравномерный порядок поступления лизинговых платежей (через неравные интервалы или неравные по сумме). Учитывая данную особенность, анализируются возможные подходы к определению доходов лизингополучателя.

Рассматривается еще одна особенность договора лизинга, согласно которой сторонам договора лизинга предоставлено право выбора, на чьем балансе, лизингодателя или лизингополучателя, будет находиться предмет лизинга. Исходя из этого, расходы лизингодателя на приобретение имущества для последующей передачи могут учитываться в учете налога на прибыль организаций по-разному.

Изучается вопрос применения при договоре лизинга повышенной амортизации в соответствии с п. 2 ст. 259.3 Налогового кодекса РФ.

Ставится вопрос о правомерности применения повышенного коэффициента амортизации к основным средствам первой и третьей амортизационных групп в отношении основных средств, по которым амортизация уже началась до 2009 года.

Отмечается, что для правильного начисления амортизации лизингополучателю необходимо обладать первоначальной стоимостью основного средства. В Налоговом кодексе РФ отсутствует порядок определения лизингополучателем первоначальной стоимости переданного в лизинг имущества в случае, если оно находится на балансе лизингополучателя и включено им в состав амортизируемого имущества.

Несмотря на то, что расходы лизингополучателя, связанные с доставкой, изготовлением и доведением до состояния, в котором предмет лизинга пригоден для использования, в первоначальной стоимости основных средств не учитываются, лизингополучатель такие расходы фактически несет.

Поэтому встает вопрос о налоговом учете данных расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Рассматривается вопрос возможности применения к таким расходам п. ст. 252 Налогового кодекса РФ.

законодательства в сфере налогообложения налогом на прибыль организаций субъектов договора лизинга» на основании первого параграфа исследуются проблемы Российского законодательства, связанные с налогообложением лизингодателя и лизингополучателя налогом на прибыль организаций.

В частности, рассматриваются правовые проблемы налогообложения доходов лизингодателя.

Проблема заключается в том, что согласно гражданско-правовым нормам стороны договора лизинга вправе устанавливать прогрессивный или регрессивный порядок уплаты лизинговых платежей, либо устанавливать сумму каждого платежа самостоятельно независимо от предыдущего или последующего платежей.

Учитывая, что лизинговые платежи могут идти неравномерно, то возникает проблема порядка признания данных платежей доходами лизингодателя, а именно, следует ли такие доходы лизингодателя определять равномерно в течение срока действия договора (по мере оказания услуги лизинга) или их необходимо определять в соответствии с графиком уплаты лизинговых платежей, установленным договором (по мере уплаты лизинговых платежей).

Анализируются две противоположные точки зрения по данному вопросу и дается правовая оценка каждой из них. Указывается на неоднозначность норм Налогового кодекса РФ, в связи с которыми возникает данная проблема. Для решения этой проблемы предлагается рассматривать договор лизинга в соответствии с его гражданско-правовой сущностью, согласно которой договор лизинга является подвидом договора аренды.

Еще одной из проблем налогообложения налогом на прибыль организаций субъектов договора лизинга является особенность данного договора, вытекающая из арендной природы договора лизинга, а именно, возможность выкупа имущества, находившегося в аренде, по истечении срока договора.

Следовательно, в лизинговые платежи помимо возмещения затрат лизингодателю, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещения затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доходов лизингодателя, может включаться еще и выкупная цена предмета лизинга. В этом случае лизинговые платежи могут быть отнесены к расходам только в той части, в которой они уплачиваются за получение предмета лизинга во временное владение и пользование (в части оказания услуги аренды). В остальной части, а именно, в части выкупной цены предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включению в расходы у лизингополучателя в соответствии с пп. п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения налога на прибыль организаций не подлежат. Аналогичная ситуация с учетом доходов у лизингодателя.

лизингополучателя, а именно при учете доходов у лизингодателя и учете расходов у лизингополучателя заключается в том, что при определении всех элементов налогообложения следует выделить выкупную стоимость из лизинговых платежей. Гражданским законодательством не предусмотрена обязанность отдельно выделять в договоре лизинга выкупную стоимость предмета лизинга, а предусмотрена лишь сама возможность её включения в общую сумму договора лизинга.

Отсутствие судебных разбирательств обеспечивается указанием в договоре выкупной стоимости до подписания договора. В целях снижения налоговых рисков в договоре лизинга необходимо указать лизинговые платежи как плату за владение и пользование имуществом и выкупную стоимость как цену сделки последующей купли-продажи 3.

Талаш А.А. Особенности налогообложения доходов лизингодателя // Финансовая газета.

Региональный выпуск, 2007, № 50.

Однако в действующем законодательстве возможность закрепления выкупной стоимости лизингового имущества в самом договоре лизинга или в дополнительном соглашении является диспозитивной нормой, и для субъектов договора лизинга такое закрепление не является обязательным, несмотря на то, что без наличия фактически выделенной выкупной стоимости надлежащее налогообложение налогом на прибыль организаций субъектов договора лизинга невозможно.

В главе подробно анализируются все возможные варианты решения данной проблемы, в частности, изучается мнение специалистов, мнение финансовых ведомств, а также судебная практика.

Третья глава «Правовые аспекты налогообложения субъектов договора лизинга налогом на добавленную стоимость» включает в себя два параграфа и посвящена вопросам налогообложения налогом на добавленную стоимость лизингодателя и лизингополучателя.

В первом параграфе «Особенности налогообложения налогом на добавленную стоимость лизингодателя и лизингополучателя»

рассматриваются общие положения налога на добавленную стоимость и их влияние на налоговые обязательства лизингодателя и лизингополучателя.

В основе исследования лежит конструкция взаимоотношений при осуществлении лизинговой сделки, которая является сложной и включает в себя по существу две гражданско-правовые сделки. Первая – это приобретение предмета лизинга у продавца, выбираемого произвольно либо выбираемого лизингополучателем, и вторая – это передача купленного предмета лизинга лизингополучателю во временное владение и пользование за определенную ранее плату. Налоговые же обязательства при осуществлении каждой из этих сделок возникают самостоятельно по каждой сделке для каждого субъекта.

В параграфе рассматривается ряд мнений относительно того, в какой момент у лизингополучателя возникает право предъявить к вычету уплаченный лизингодателю в составе лизингового платежа налог в связи с тем, что право собственности на предмет лизинга к лизингополучателю не переходит.

Обосновывается правомерность подхода, что момент принятия налога к вычету должен быть основан на сущности договора лизинга. Ведь сущностью договора лизинга является не переход права собственности на имущество, а оказание услуги по предоставлению в аренду определенного имущества.

На это также указывает и то, что в соответствии с пп. 5 ст. Налогового кодекса РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Следовательно, делается вывод, что поскольку при оказании услуги переход права собственности значения не имеет, значит на применение вычета по налогу на добавленную стоимость не влияет, на балансе какой из сторон данного договора учтено имущество, и перешло ли на него право собственности. Вычет в любом случае предоставляется в тех налоговых периодах, когда уплачиваются лизинговые платежи.

Отмечается, что в правоприменении данный порядок налогообложения лизингополучателя оказывается не столь очевидным. В качестве примера приводится Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 25.03.2009 № Ф06-2051/2009, которым подобный подход признан неправомерным.

В результате исследования автор делает вывод, что проблемы налогообложения субъектов договора лизинга зачастую лежат не в области законодательства, а в области правоприменения. Для понимания существа возникающих проблем рассматривается, как на практике осуществляется сделка лизинга, какие именно цели преследуют стороны сделки и какие налоговые последствия на практике возникают у сторон.

Лизинговые компании, активно занимающиеся лизинговой деятельностью, регулярно имеют право по получению возмещения налога из бюджета. При этом бюджет предоставляет таким компаниям своего рода беспроцентное кредитование на длительный период времени, т.к. хоть сумма лизинговых платежей и превышает стоимость имущества, но такие платежи растянуты на годы. Зачастую полученный лизингодателем НДС вместе с «добавленной стоимостью» возвращается в бюджет только по окончании действия договора лизинга.

Поскольку лизингодателю для осуществления своей деятельности постоянно необходимы финансовые ресурсы на покупку имущества для передачи в лизинг, то еще одной особенностью функционирования лизинговых компаний является регулярное привлечение заемных денежных средств для своей деятельности.

Зачастую лизингодатель берет новый заём, еще не погасив предыдущий.

Это обусловлено необходимостью приобретения нового имущества для передачи в лизинг.

Так как лизингодатель берет займы для лизинговой деятельности практически постоянно, может создаваться впечатление, что лизингодатель гасит предыдущий заём получением нового, что, в свою очередь, может указывать на то, что деятельность лизингодателя фиктивна, у такой деятельности отсутствует деловая цель, и что деятельность лизингодателя направлена только на возврат налога из бюджета. Но это не всегда так, а является лишь особенностью операции лизинга.

В результате анализа практики налогообложения лизингодателя указывается, что при проведении налоговых проверок налоговые органы часто предъявляют претензии лизингодателю именно относительно постоянного привлечения заемных денежных средств. В целом, претензии налоговых органов сводятся к следующему: организация действует недобросовестно, ее деятельность направлена на систематическое возмещение налога из бюджета; у организации отсутствует деловая цель, связанная с получением дохода, оплата приобретенного имущества, являющегося предметом лизинга, осуществляется заемными денежными средствами, полученными от взаимозависимого лица; заемные денежные средства не могут быть возвращены организацией в будущем ввиду его финансовой нестабильности и неплатежеспособности.

Эти претензии основываются на п. 3 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в котором указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Во втором параграфе третей главы «Проблемы российского законодательства в сфере налогообложения налогом на добавленную стоимость субъектов договора лизинга» на основании исследований первого параграфа изучаются проблемы Российского законодательства, связанные с налогообложением лизингодателя и лизингополучателя налогом на прибыль организаций.

В результате исследования установлено, что в законодательстве о налогах и сборах отсутствует специальная правовая норма, раскрывающая понятие добросовестности участников налоговых отношений. Нормы налогового законодательства также не содержат такого понятия, как «добросовестный налогоплательщик» или «необоснованная налоговая выгода». Таким образом, понятие добросовестности в налоговом праве раскрывается в процессе правоприменения, а именно, разрешения налоговых споров.

Постановлением Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» на налогоплательщика при получении налогового вычета возложена ответственность за неблагоприятные последствия действий контрагентов, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налога на добавленную стоимость в бюджет. Предприниматель должен не только надлежащим образом выполнять собственные обязанности по исчислению и уплате налогов, но и принимать определенный комплекс мер по проверке контрагентов. Подобная обязанность должна распространяться и на субъектов договора лизинга.

Какой именно комплекс мер следует предпринимать налогоплательщику – не раскрывается, однако, следуя логике, эти меры должны в полной мере гарантировать надлежащее исполнение контрагентами их налоговых обязанностей.

В результате анализа законодательства и правоприменения делается вывод, что орган судебной власти фактически занимается нормотворческой деятельностью, однако это обусловлено объективными причинами.

Законодательством Российской Федерации не установлены понятия добросовестности, недобросовестности, обоснованной или необоснованной налоговой выгоды, но в правоприменительной практике соответствующие категории налогоплательщиков и виды налоговой выгоды существуют.

Налогоплательщики часто злоупотребляют своими правами и несовершенством налогового законодательства для уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. В связи с этим появляется необходимость в законодательстве о налогах и сборах установить соответствующие критерии и правила определения, в каком случае налоговая выгода будет считаться полученной правомерно, а в каком случае она получена в нарушение основополагающих принципов налогового права.

В результате применения данных критериев и понятий к субъектам договора лизинга установлено следующее:

Как указано в ст. 665 Гражданского кодекса РФ, при реализации договора лизинга имущество, являющееся предметом лизинга, приобретается у продавца, которого определяет лизингополучатель.

При реализации договора лизинга налоговую выгоду в виде налогового вычета получает лизингодатель. По предписанию, установленному Постановлением Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53, он должен проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента, иначе данная налоговая выгода может быть признана необоснованной.

Однако лизингодатель приобретает товар у продавца, определяемого лизингополучателем. Следовательно, проявить должную осмотрительность он фактически не может, поскольку выбор контрагента от него не зависит.

ответственности за выбор, который делает лизингополучатель.

В результате всестороннего анализа в работе делается вывод, что фактически критерий проявления должной осмотрительности не применим к лизингодателю при совершении лизинговой сделки. Возложенная на всех субъектов предпринимательской деятельности ответственность за налогоплательщиков в зависимости от вида предпринимательской деятельности, которую они совершают.

В данном случае нарушается один из основных правовых принципов, принцип равенства (недискриминации) субъектов права.

На основании вышеизложенного на защиту выносится соответствующее положение.

В параграфе, в том числе, исследуется такая важная стадия деятельности лизинговой организации, как её банкротство. Поскольку договор лизинга является долгосрочным, то в процессе его реализации лизингодатель по тем или иным причинам может вступить в процедуру банкротства. Исследуется такая редкая ситуация, при которой во время процедуры банкротства в качестве меры по восстановлению платежеспособности должника к лизингодателю может быть применена мера замещения активов должника.

Лизингодатель при процедуре замещения активов владеет имуществом, переданным в лизинг, которое является предметом передачи во вновь созданную организацию, что влечет за собой особенности налогообложения.

налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный капитал имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером или участником в порядке, установленном п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Если применять данную норму к процедуре замещения активов во время банкротства юридического лица, следует, что в случае процедуры замещения активов вновь созданная организация имеет право принять к вычету суммы налога, которые у себя восстановит должник (банкротящаяся организация).

Норма, закрепленная в п. 11 ст. 171 Налогового кодекса РФ, в случае применения ее со ст. 115 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» при процедуре замещения активов, приводит к неправовым последствиям.

В главе доказывается, что в случае же с налоговыми вычетами при процедуре замещения активов, отраженный банкротящейся организацией (лизингодателем) налог заведомо уплачен в бюджет не будет.

Учитывая, что злоупотребление правом не связывается с нарушением конкретных правовых запретов, а, напротив, предполагает, что лицо действует в полном соответствии с предписаниями закона, выполняя все возложенные на него обязанности, то совокупность действий банкротящейся и вновь созданной организации можно расценивать как злоупотребление правом вновь созданной организации с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Применение при процедуре замещения активов п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ неоднозначно и носит неопределенный характер еще и по причине того, что Налоговый кодекс РФ не дает определения, что следует понимать под словом «восстановить», хотя и применяет его в ряде статей.

В результате делается вывод о необходимости законодательного закрепления соответствующего термина, что и явилось одним из положений, выносимых на защиту.

Глава четвертая «Правовые аспекты налогообложения субъектов договора лизинга налогом на имущество организации» включает в себя два параграфа и посвящена вопросам налогообложения налогом на имущество организаций лизингодателя и лизингополучателя.

В первом параграфе «Особенности налогообложения налогом на имущество организаций лизингодателя и лизингополучателя»

рассматриваются общие положения налогообложения налогом на имущество организаций лизингодателя и лизингополучателя, вытекающие из особенностей договора лизинга.

Одной из особенностей договора лизинга является то, что согласно ст.

11 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предусмотрено, что предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя, однако ст. 31 того же закона установлено, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон.

При реализации договора лизинга предмет лизинга будет являться объектом налогообложения налогом на имущество организаций, при этом плательщиком налога на имущество организации будет либо лизингодатель, либо лизингополучатель.

налогообложение его субъектов, является право, установленное ст. Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Согласно этой статье стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга, при этом амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Ускоренная амортизация является одной из форм освобождения от налога, которая заключается в ускоренном по сравнению с общим порядком списывании стоимости некоторых объектов основных средств в расходы. Эта мера предоставляет возможность получать налоговую выгоду до полного списания стоимости основного средства и, следовательно, побуждает предпринимателей инвестировать капитал в те объекты, в отношении которых государство установило такую норму, считая развитие оборота таких объектов приоритетным.

В главе анализируется порядок начисления ускоренной амортизации, сравнивается налоговая выгода относительно общего порядка начисления амортизации. На примере доказывается полезность использования повышенного коэффициента амортизации основанных средств, являющихся предметом финансовой аренды (лизинга). Отмечается, что применение ускоренной амортизации является правом налогоплательщика, а не обязанностью.

Во втором параграфе четвертой главы «Проблемы российского законодательства в сфере налогообложения налогом на имущество организаций субъектов договора лизинга» на основании исследований первого параграфа изучаются проблемы Российского законодательства, связанные с налогообложением лизингодателя и лизингополучателя налогом на имущество организаций.

Обширное разнообразие вариантов условий сделки имеют помимо гражданско-правовых еще и налоговые последствия. В зависимости от того, как будет заключен договор, можно определять, какое именно лицо (лизингодатель или лизингополучатель) и в каких объемах будет платить налог. Таким образом, предпринимателю дана возможность самостоятельно решать, какие будут налоговые последствия вне зависимости от существа сделки, что недопустимо в административно-правовых отношениях.

предоставленная сторонам возможность по своему усмотрению выбирать, на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя учитывать предмет лизинга.

Таким образом, в зависимости от того, на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя будет учитываться предмет лизинга, у этого лица и появляется объект налогообложения, это лицо и будет платить налог на имущество организаций.

Налоговые отношения носят императивный характер. Исходя из этого, автор считает неправомерным предоставление субъектам гражданскоправовых отношений права выбора, кто из них будет налогоплательщиком конкретного налога. Налогоплательщик должен быть четко определен законом, а не волей сторон.

Данную проблему автор предлагает решить, используя принцип экономической обоснованности налога. Исходя из данного принципа, налог ставится в зависимость от капитала, экономической деятельности и экономического результата (удовлетворения потребностей путем создания необходимых человеку благ). Из чего делается вывод, что налог на имущество организаций должно уплачивать то лицо, которое фактически владеет имуществом (капиталом) и использует его для получения экономического результата, реализация которого и образует источник уплаты налога.

Применяя данный принцип к договору лизинга, в главе указывается, что имуществом, переданным в лизинг, непосредственно владеет лизингополучатель, он же использует его в своей предпринимательской деятельности для получения экономического результата. Таким образом, будет экономически обоснованным, если налогоплательщиком налога на имущество организаций будет являться лизингополучатель, а не лизингодатель.

В главе отдельно описывается проблема определения стоимости передаваемого имущества в целях налогообложения налога на имущество организаций в случае, если стоимость имущества не определена договором, поскольку стоимость передаваемого имущества не является существенным условием договора лизинга и может не определяться.

Доказывается, что по соглашению сторон возможно определение не только плательщика налога, но и размера налоговой базы. При этом налоговая база может быть разной при разных условиях договора, установленных сторонами, при одинаковых фактических последствиях сделки.

Одновременно в главе указывается на существование неясности с определением объекта налогообложения по налогу на имущество в случае с лизинговой сделкой.

Проблема заключается в том, что исходя из положений Федерального законодательства, а именно, из Федерального закона «О бухгалтерском учете» и Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)», переданное в лизинг имущество не может учитываться на забалансовом счете, а должно учитываться в качестве доходных вложений в материальные ценности.

отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»

фактически противоречит федеральному законодательству. Кроме того, Минфином РФ, утверждающим нормы Положений по бухгалтерскому учету об отражении имущества в бухгалтерском учете, фактически устанавливается лизингополучателя.

В главе делается вывод, что несмотря на то, что согласно Налоговому кодексу РФ при установлении налогов должны быть определены все устанавливается только Налоговым кодексом РФ и законами субъектов Российской Федерации, объект налогообложения налога на имущество организаций в случае с лизинговой сделкой фактически определен рядом ПБУ и приказов Минфина РФ, что противоречит положениям действующего законодательства.

В «Заключении» содержатся краткие выводы и обобщения, сделанные в ходе исследования.

кандидатским и докторским диссертациям:

1. Куроедов Д.М., статья «Правовые аспекты налоговых вычетов при процедуре банкротства юридического лица» // М., Труды Института государства и права Российской академии наук, 2. Куроедов Д.М., статья «Правовые проблемы налогообложения налогом на имущество организации субъектов договора финансовой аренды (лизинга)» // М., Вестник Московского университета МВД России, 2010 г., № 5. (0,5 п.л.) 3. Куроедов Д.М., статья «Правовые аспекты налогообложения налогом на добавленную стоимость при процедуре замещения активов в процессе банкротства юридического лица» // М., Вестник Московского университета МВД России, 2010 г., № 6.