На правах рукописи

Абрамова Юлия Анатольевна

МЕТОДИКА ОПРЕДЕЛЕНИЯ РЕЗЕРВА

ПОД ОБЕСЦЕНЕНИЕ ТОВАРОВ

Специальность 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика»

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Москва – 2013

Работа выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Московский государственный университет экономики, статистики и информатики (МЭСИ)».

Научный руководитель доктор экономических наук, доцент Соколова Елизавета Сергеевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор кафедры «Бухгалтерский учет и финансовый контроль»

Калужского филиала ФГОБУ ВПО «Государственный университет при Министерстве финансов Российской Федерации», действительный член Российской академии естественных наук Сахаров Геннадий Владимирович кандидат экономических наук, доцент кафедры «Финансовый учет и финансовая отчетность»

НИУ Высшая школа экономики Шепилова Наталия Петровна

Ведущая организация Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова»

(ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г.В. Плеханова»)

Защита состоится «14» ноября 2013 г. в «12-00» часов на заседании диссертационного совета Д 212.151.02 в МЭСИ по адресу: 119501, г. Москва, ул. Нежинская, д.7.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке МЭСИ.

Автореферат разослан «12» октября 2013 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент Е.Н. Клочкова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Политические и экономические события конца 80-х – начала 90-х годов привели к кардинальным изменениям во многих сферах жизни в нашей стране. Среди наиболее заметных изменений можно назвать развитие в России рыночных отношений.

Одним из последствий развития рыночных отношений и интеграции нашей страны в мировую экономическую жизнь явилась необходимость гармонизации российских стандартов учета и отчетности с международными стандартами учета. Такая гармонизация имеет большое значение, поскольку она облегчает понимание отчетности российских компаний зарубежными кредиторами, инвесторами, покупателями и поставщиками и в целом способствует более успешному функционированию российских предприятий и организаций в глобальном экономическом пространстве. Кроме того, составление финансовой отчетности по схожим правилам позволяет заинтересованным пользователям проводить корректное сравнение финансовых показателей, достигнутых функционирующими в разных странах компаниями.

За прошедшие годы проделана огромная работа по реформированию стандартов учета. Отчетность ряда российских компаний, в частности, банков, в полном объеме переведена на международные стандарты. Несмотря на продолжающуюся работу, уже сегодня можно констатировать, что Российская Федерация существенно продвинулась по пути гармонизации учетных правил и процедур. Нормы бухгалтерского учета и составления отчетности во многих случаях приближены к требованиям международных стандартов.

В то же время, необходимо подчеркнуть, что качество бухгалтерской отчетности, ее достоверность и соответствие стандартам обуславливается не только качеством самих нормативных актов, их сходством с общепринятыми международными стандартами, но и тем, насколько отчетность, представляемая хозяйствующими субъектами, в действительности соответствует требованиям данных нормативных актов.

По мнению автора диссертации, частое изменение нормативных актов в сфере бухгалтерского учета, задаваемое стандартами учета повышение роли профессионального суждения бухгалтера способствуют созданию разрыва между номинальными требованиями российских стандартов учета и их практической реализацией.

Диссертационное исследование посвящено одному из актуальных вопросов, в соответствии с которым существует значительный разрыв между требованиями нормативных актов по бухгалтерскому учету и практической реализацией этих требований российскими компаниями, а именно учету резерва под обесценение товарноматериальных ценностей.

обесценению продукцию, не начисляют резерв под обесценение товарно-материальных ценностей из-за того, что испытывают трудности с определением его размера.

Значительное число компаний начисляет резерв методологически неверно. Рассмотренные в работе хозяйствующие субъекты преимущественно относятся к малым предприятиям; в силу ограниченности человеческих и временных ресурсов у них нет возможности самостоятельно разработать приемлемую процедуру обесценения.

В этой связи разработка методики определения величины резерва под обесценение товарных запасов имеет большое практическое значение для повышения достоверности бухгалтерской отчетности компаний. Это свидетельствует об актуальности и практической значимости выбранной темы диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Теоретические вопросы цены и стоимости освещались в работах таких видных представителей различных экономических школ, как Буагильбер П., Маркс К., Маршалл А., Милль Дж.С., Петти У., Рикардо Д., Смит А. и др.

';

Вопросы бухгалтерского сопровождения ценовых колебаний рассматривались еще в классических трудах Л. Пачоли и А. ди Пиетро, которыми были высказаны предположения о возможности применения различных цен при отражении активов в бухгалтерском учете, а также сформулирован тезис о возможности последующего изменения учетных оценок в случае возникновения факторов, существенно влияющих на стоимость актива.

В наше время теоретические аспекты бухгалтерского сопровождения ценовых колебаний получили развитие в работах таких ученых, как Бакаев А.С., Безруких П.С., Кондраков Н.П., Ришар Ж. и др. Развитию теории и практики бухгалтерского учета товаров посвящена монография известного российского исследователя Соколова Я.В.

Вопрос формирования балансовой стоимости товаров торговыми компаниями рассматривался в ряде научных работ, в частности в работах Быкова Д.А., Веселовой М.П.

и др.

Практические вопросы формирования резервов под обесценение товарноматериальных запасов также рассматривались Беспаловым М.В., Булаевым С.В., Гиляровской Л.Т., Данилиным С.М., Кожиновым В.Я., Костюковой И.Н., Луговским Д.В., Мизиковским Е.А. и другими авторами. В работах вышеперечисленных исследователей акцент сделан на методологические аспекты начисления резерва под обесценение, вопрос же определения размера резерва оставался вне сферы их интереса.

Зарубежный опыт в части учета товарных запасов и формирования резервов под обесценение рассмотрен в работах Грюнинга Х., Палия В.Ф., Соколовой Е.С., Соловьевой О.В., Соломонса Д., Чаи В.Т., Шнейдмана Л. З., и др.

Ряд авторов (отметим Алдарову Т.М., Бычкову С.М., Васину Е.А., Казакову Н.А., Коняхина А.Н., Суханову Е.Е., Черепанову Л.А.) рассматривали вопросы соответствия требования российских учетных норм в части начисления резерва под обесценение нормам МСФО. Однако вопрос определения размера резерва также остался за чертой научного интереса данных авторов. Данная проблема, несмотря на большое количество литературы, не получила подробного освещения. По мнению автора, это связано с распространенным представлением о том, что непосредственно связанный с расчетом размера резерва вопрос определения возможной цены продажи не является задачей бухгалтерского учета. Автор придерживается иной точки зрения, поскольку, как показано в диссертации, определенная с учетом требования осмотрительности возможная цена продажи для целей учета далеко не всегда совпадает с ценой продажи, устанавливаемой коммерческими службами и озвучиваемой покупателям. Более того, зачастую задача определения возможной цены реализации с учетом бухгалтерского принципа осмотрительности, ставится исключительно для целей формирования отчетности.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке методики учета создания резерва под обесценение товаров для компаний, реализующих продукцию, сильно подверженную обесценению.

В диссертации были поставлены следующие задачи:

- проанализировать нормативное регулирование учета резервов под обесценение товаров и разработать предложения по его усовершенствованию;

- разработать классификацию товаров по типам создаваемого резерва под обесценение;

- определить степень выполнения компаниями рассматриваемой подотрасли требований нормативных актов по бухгалтерскому учету в части начисления резерва под обесценение товарно-материальных ценностей; выявить факторы, затрудняющие достоверное определение размера резерва на практике и обосновать негативное влияние неначисления/неправильного начисления резерва на достоверность бухгалтерской отчетности;

-на основании изучения опыта ведущих зарубежных компаний, выпускающих сильно подверженные риску обесценения товары, сформулировать общие требования к методике создания резерва под обесценение товарных запасов;

- разработать методику определения размера резерва под обесценение товарных запасов и определить влияние применения данной методики на достоверность показателей бухгалтерской отчетности.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является резерв под обесценение товаров, который обязаны создавать российские компании в бухгалтерском учете.

Объектом исследования является группа из 511-ти российских компаний, функционирующих на рынке розничной продажи товаров, подверженных высокому риску обесценения.

Теоретическую и методологическую основу исследования составляют научные труды и публикации отечественных и зарубежных авторов по исследуемой и смежным проблемам в области бухгалтерского учета, теории ценообразования и маркетинга.

Инструментальной и доказательной базой исследования в диссертации стали общенаучные и специальные методы: логический анализ и синтез, конкретизация и абстрагирование, индукция и дедукция; методы бухгалтерского учета; статистические методы (статистические методы группировки данных, выборочного наблюдения, построение рядов распределения, определение показателей центра, определение объема репрезентативной выборки для анализа свойств генеральной совокупности и т.д.).

В качестве информационной базы исследования соискателем использовались данные бухгалтерской и управленческой отчетности ряда российских и зарубежных компаний, а также данные самостоятельно проведенного анализа практики учета резервов под обесценение товаров в компаниях, осуществляющих розничную торговлю, и данные организованного автором опроса розничных покупателей относительно готовности последних приобретать устаревающую продукцию с дополнительными скидками.

Научная новизна исследования состоит в том, что в диссертации впервые предложено комплексное решение теоретической и практической задачи, связанной с разработкой методики создания и учета резерва под обесценение товарных запасов для российских компаний, функционирующих на рынке розничной торговли быстро обесценивающейся продукцией.

Основные научные результаты, определяющие новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:

- разработаны предложения по совершенствованию нормативного регулирования учета резервов под обесценение товаров, которые заключаются в предоставлении хозяйствующим субъектам возможности пересмотра сформированной в бухгалтерском учете стоимости товаров не только в конце года, но и в конце каждого отчетного периода.

Данное предложение особенно актуально для компаний, чьи товарные запасы подвержены резким ценовым колебаниям;

- разработана авторская классификация товаров по типам создаваемого резерва под обесценение. С учетом особенностей обесценения различных групп товаров предложено выделять четыре типа резерва под обесценение: нейтральный, функциональный, инстантный и хаотический. Выделены основные характеристики типов резерва и проанализированы соответствующие им особенности обесценения товаров;

- на основании проведенного анализа российского рынка бытовой техники и электроники выявлена тенденция отклонения от требований нормативных актов по бухгалтерскому учету в части начисления резерва под обесценение товаров. Показано, что нарушение методологии учета выражается в неначислении резерва, а также в начислении резерва с нарушением установленного порядка. Среди факторов, затрудняющих достоверное определение размера резерва, автором выделены: олигополистический тип конкуренции на рынке, при котором компания-продавец имеет значимое влияние на рыночную цену; особенности организации канала продаж, препятствующие своевременному снижению цены продажи после возникновения признаков обесценения товара; а также ряд особенностей продукта, прежде всего, короткий жизненный цикл. С использованием статистических методов автором обоснована существенность искажения данных бухгалтерской отчетности вследствие неначисления/неверного начисления резерва под обесценение товарных запасов;

-определены ключевые положения применяемых рядом крупных иностранных компаний методик определения размера резерва под обесценение товарных запасов, заключающиеся в использовании разработанной на основе статистических данных факторной модели обесценения запасов, минимизирующей влияние субъективного фактора. С учетом сходства российского и зарубежного рынка (олигополистический тип конкуренции, использование аналогичных каналов продвижения) и продукта (товары с коротким жизненным циклом, подверженные риску обесценения) сделан вывод о возможности и целесообразности применения аналогичной модели для российских компаний. Автором сформулированы основные требования к методике определения размера резерва под обесценение товарных запасов: соответствие требованиям рациональности, осмотрительности и достоверности, масштабируемость, обеспечение достоверности отчетности и возможность проверки результата, полученного с применением разработанной автором методики обесценения;

- разработана методика определения размера резерва под обесценение товарных запасов, которая состоит из следующих этапов: разделение общей совокупности товаров на группы, сходные по влиянию обесценения на цену возможной продажи; выдвижение гипотезы о характере обесценения по каждой из групп на основании эмпирических знаний; проверка согласованности имеющихся статистических данных с выдвинутой гипотезой; определение количественного влияния факторов обесценения на возможную цену продажи и, следовательно, размер резерва. Обосновано положительное влияние применения предложенной автором методики на достоверность показателей финансовой отчетности хозяйствующих субъектов.

Область исследования. Содержание диссертации соответствует области исследования п. 1.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» Паспорта научной специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», разработанного ВАК Минобрнауки России.

Теоретическая значимость результатов диссертационного исследования состоит в разработке теоретических и методических положений, развивающих теорию бухгалтерского учета в части формирования резерва под обесценение товарноматериальных ценностей. Предложенная классификация товаров по типам создаваемых резервов может стать основой дальнейшего исследования в области прогнозирования качественных и количественных показателей обесценения.

Практическая значимость исследования. Предлагаемые в диссертационном исследовании решения практических проблем могут быть использованы компаниями, функционирующими на рынках с сильно подверженной обесценению продукцией, с целью повышения качества учетного процесса. Сформулированные в диссертации рекомендации и предложения позволяют повысить научный и практический уровень методического обеспечения деятельности аудиторских и консультационных компаний при проверке достоверности отчетных показателей. Материалы исследования могут быть использованы саморегулируемыми аудиторскими организациями при разработке методических рекомендаций по учету резерва под обесценение товарных запасов для повышения качества финансовой отчетности российских компаний.

Апробация и публикация результатов исследования. Теоретические положения и практические выводы диссертационного исследования получили положительную оценку на III научно-практической конференции молодых ученых «Инновационное развитие российской экономики».

По теме диссертации опубликовано 8 научных трудов общим объемом 3,2 п.л. В числе публикаций автора 5 статей в журналах, входящих в перечень рецензируемых журналов ВАК Минобрнауки России, общим объемом 1,9 п.л.

Основные положения разработанной автором методики обесценения товарных запасов применяются на практике обществами с ограниченной ответственностью «Ранвэй», «Росаудиосервис» и «Роланд Мьюзик». Ряд положений диссертации применяется консультационной компанией ООО «Консалтинг групп» при проведении процедуры оценки достоверности величины товарных запасов в рамках услуг по бухгалтерскому и управленческому консалтингу.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, девяти параграфов, заключения, списка использованной литературы и приложений.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ,

ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

регулирования учета резервов под обесценение товаров.

Сущность вносимого автором предложения по усовершенствованию нормативного регулирования резерва под обесценение материально-производственных запасов состоит в предоставлении компаниям права формирования резерва под обесценение товаров на конец любой отчетной даты, а не только на конец года.

сегодняшний день, является ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Данное положение по бухгалтерскому учету предписывает отражать по цене возможной реализации в бухгалтерском балансе на конец отчетного года товары, цена на которые в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели и частично потеряли свое первоначальное качество.

Несмотря на частую смену нормативных документов за последние двадцать лет, принципиальный подход к созданию резервов под обесценение товаров не изменялся.

Обесценение запасов производилось в конце года в случае, если учетная цена превышала цену возможной реализации. Также не изменялось и влияние начисления резерва под обесценение на бухгалтерскую отчетность компании.

По нашему мнению, такой подход в целом не соответствует задачам бухгалтерского учета, выражающимся, в частности, в формировании полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. В случае существенных колебаний спроса и вариативности ценовой политики в течение года, данные бухгалтерского учета относительно стоимости товаров перестают адекватно отражать реальную ситуацию, что может негативно повлиять на принимаемые заинтересованными пользователями решения.

При существующей системе учета фактически не выполняется также условие сопоставимости отчетных данных в течение года, предполагающее соблюдение принципа последовательности при составлении бухгалтерской отчетности. В данном случае в промежуточных бухгалтерских балансах искажаются представленные остатки товаров.

Также необходимо учитывать, что декларированная Правительством РФ еще в году Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) ориентирует бухгалтерский учет на увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне.

Согласно принципу осмотрительности, заложенному в международные стандарты финансовой отчетности, активы не должны учитываться в сумме, превышающей ожидаемую от их продажи или использования.

Оценка возможной чистой стоимости реализации в конце каждого периода пересматривается. Таким образом, при весьма существенном сходстве с ПБУ 5/01 МСФО (IAS) 2 содержит более гибкие нормы в части метода и периода отражения ценовых колебаний.

В целях обеспечения максимального соответствия принципам МСФО и устранения вышеуказанных проблем обеспечения адекватности бухгалтерской информации, резерв под снижение стоимости материальных ценностей, по мнению автора, следует формировать по товарным запасам, оставшимся на конец любой отчетной даты.

Разработана авторская классификация товаров по типам создаваемого резерва под обесценение.

Для разработки методики определения величины обесценения большое значение имеет классификация товаров по видам создаваемых резервов, которая до настоящего времени не проводилась.

Автор предлагает выделить пять типов обесценения (изменения цены товара во времени):

- негативный – основная особенность данного типа состоит в том, что цена товара с течением времени не уменьшается, а увеличивается;

- стабильный – при обесценении данного типа цена товара меняется во времени незначительно;

- инстантный (от лат. instantanea – мгновенный) – характеризуется наличием момента времени, в который происходит резкое падение цены товара практически до нуля;

- функциональный – при обесценении такого типа цена товара постепенно снижается со временем;

- хаотический – изменение цены товара во времени происходит непредсказуемо и разнонаправлено.

Изменение цены товаров во времени, характерное для различных типов обесценения, представлено на рисунке 1.

Рисунок 1 – Изменение цены товаров во времени, характерное для различных В соответствии с выделенными типами обесценения автор предлагает выделить следующие типы резервов под обесценение:

- нейтральный тип резерва (соответствует негативному и стабильному типам обесценения) – резерв в бухгалтерском учете не создается, поскольку не происходит снижения рыночной цены товара ниже себестоимости;

- инстантный тип резерва (формируется по товарам, обесценивающимся по инстантному типу) – характеризуется наличием момента времени, в который необходимо создание резерва в размере, практически совпадающем с учетной стоимостью товара. Как правило, величина резерва под обесценение инстантного типа не изменяется после его создания;

- функциональный тип резерва (формируется по товарам, обесценивающимся по функциональному типу) – с течением времени размер резерва возрастает от нуля до величины, равной себестоимости товара;

- хаотический тип резерва (формируется по товарам, обесценивающимся по хаотическому типу) – момент возникновения необходимости в создании резерва сложно предсказуем, с течением времени возможны непрогнозируемые разнонаправленные изменения размера резерва.

Сводная характеристика типов резервов и соответствующих им типов обесценения представлена в таблице 1.

Таблица 1 - Характеристика типов резерва под обесценение Необходимость уценки обесценей Происходит Не происходит Существует момент Цена постепенно Невозможно Характеристи цены товара с колебаний цены во приближении к течением изменение цены Коллекционны Традиционные Ограниченные по Инновационные, Инвестиционные Типичный класс товаров Типичные товары Наиболее вероятные причины обесценения В работе исследуются рынки с сильно подверженной обесценению продукцией (рынки бытовой техники и электроники). Обесценение происходит преимущественно по функциональному типу.

функционального типа, с выделением момента начала и конца обесценения, представлена на рисунке 2.

где: to– момент начала обесценения;

t1 – момент времени, в который возможная цена продажи падает до нуля;

t1-to– период обесценения Рисунок 2 – Процесс обесценения товаров функционального типа Проведенная классификация товаров по типам создаваемого резерва под обесценение использована при разработке методики обесценения товаров: имеющиеся статистические данные по изменению цены товаров во времени проверены на соответствие теоретическим представлениям.

На основании проведенного анализа российского рынка бытовой техники и электроники выявлена тенденция отклонения от требований нормативных актов по бухгалтерскому учету в части начисления резерва под обесценение товаров. Обоснована существенность искажения данных бухгалтерской отчетности вследствие неверного начисления резерва под обесценение товарных запасов.

Для выявления факторов, затрудняющих достоверное определение размера резерва на практике, нами использованы положения экономической теории и теории маркетинга.

Во-первых, для большинства электронных изделий, характерен очень короткий жизненный цикл. Проведенные автором работы исследования (опросы продавцов розничных магазинов, опросы дистрибьюторов, изучение имеющихся в открытом доступе данных компаний-производителей) показали, что для многих товаров рынка бытовой электроники жизненный цикл не превышает трех лет.

Полученные в результате исследования данные о средней продолжительности жизненного цикла отдельных моделей из рассмотренных товарных классов представлены в таблице 2.

Таблица 2 - Средняя продолжительность жизненного цикла товара Из высокой скорости смены моделей непосредственно вытекает вторая особенность продукта – высокая подверженность риску обесценения (в частности, по позициям, снятым с производства и замененным моделями-последователями). Этот высокий риск обесценения распространяется на статью баланса, имеющую, как правило, наибольший удельный вес в активах компании.

Третья особенность продукта – высокая эластичность спроса по цене. Показатель эластичности использован в диссертационном исследовании с целью обосновать с применением положений экономической теории существенность влияния количественных изменений со стороны спроса на возможную цену реализации. Уровень ценовой эластичности спроса на изменение цены товара можно измерить при помощи коэффициента эластичности (Э) по широко применяемым в экономической теории формулам.

Рынки бытовой электроники традиционно считаются рынками высокоэластичного спроса. Следовательно, даже небольшое завышение цены реализации по сравнению с рыночной ценой по обесценившимся продуктам приведет к резкой негативной реакции со стороны спроса.

Четвертая особенность продукта – сравнительно невысокая стоимость единицы.

Как правило, розничная стоимость наиболее дорогих продуктов из различных классов – домашних телевизоров с большим размером диагонали, цифровых фортепиано, дорогих моделей бытовой техники – не превышает 200 000 рублей за единицу. В отличие от рынков дорогостоящей продукции, например, автомобилей, гораздо меньшее число покупателей предпочтет купить устаревшую модель со скидкой, т.к. абсолютный размер экономии не очень велик и не может компенсировать статусные потери владельца от обладания устаревшим продуктом. Соответственно, возникновение факторов обесценения приводит к весьма существенному в процентном измерении падению возможной цены реализации.

Пятая особенность – широкая продуктовая линейка. Как правило, каждая фирма на рассматриваемых рынках оперирует несколькими сотнями товарных позиций. Ряд товарных позицией имеет дополнительные модификации, например, выпускается в нескольких цветах. У компаний-лидеров рынка товарная номенклатура может состоять из нескольких тысяч позиций. Соответственно, каждая из таких позиций должна быть проверена на обесценение, что делает процесс определения размера уценки для целей составления бухгалтерской отчетности весьма и весьма трудоемким.

Помимо особенностей продукта, влияние на трудоемкость определения величины резерва под обесценение товаров оказывает и олигополистический тип конкуренции на рынке. При олигополистической конкуренции доминантой между спросом, предложением и ценой, как правило, является именно предложение. Соответственно, каждая крупная компания-производитель (либо ее региональные дочерние компании), а также крупный розничный продавец имеют возможность влиять на цену. По существу, цена устанавливается компанией-производителем (либо компанией-продавцом), а рынок реагирует на эту цену соответствующим объемом спроса. Это правило распространяется и на продукцию, которая имеет признаки обесценения – по такой продукции значительную роль в установлении цены играет фирма, соответственно, на первый план выходит задача самостоятельного определения рыночной цены, то есть цены, которая бы обеспечивала баланс спроса и предложения.

Рассмотренные выше особенности рынков и товаров приводят к следующему:

- с одной стороны, можно обоснованно предположить, что часть товарных запасов будет представлена морально устаревшими, обесценившимися продуктами. Учитывая высокую скорость обесценения и высокую долю товаров в валюте баланса, весьма вероятно, что величина резерва будет существенной;

- с другой стороны, на практике определить сумму резерва весьма не просто ввиду отсутствия доступных методик обесценения. В нормативных актах имеется лишь императивное требование отражать в отчетности товар по цене возможной реализации в том случае, если она ниже себестоимости. В то же время, насколько нам известно, отсутствуют доступные методики (утвержденные либо профессиональными сообществами, либо органами власти) определения этой цены в том случае, если данные о рыночных ценах не являются общедоступными для участников рынка, в частности, если фирма действует не на рынке совершенной конкуренции, а сама оказывает непосредственное влияние на установление рыночной цены.

Автором работы был проведен анализ выполнения компаниями требований нормативных актов по бухгалтерскому учету в части начисления резерва под обесценение товаров. Первоначальный анализ затрагивал 20 компаний, функционирующих на различных рынках с быстро обесценивающимися товарами и в различных географических регионах. Анализ показал неудовлетворительное состояние вопроса: лишь одна из обследованных компаний (5% от общего числа) начисляет в бухгалтерском учете резерв под обесценение товарных запасов, притом что руководство 18 компаний (90% от общего числа) считает долю устаревшей продукции весьма существенной.

Объектом для подробного анализа были выбраны компании, функционирующие на одном из типичных рынков с товарами функционального типа обесценения, а именно на рынке розничной торговли электронными музыкальными инструментами.

В результате анализа практики начисления резерва под обесценение товарных запасов на рынке продажи электронных музыкальных инструментов были получены следующие выводы:

- анализ охватывал 511 участников рынка музыкальных инструментов, суммарный объем которых составляет 72% от розничных продаж отрасли;

- существенная часть проанализированных компаний в нарушение требований нормативных актов по бухгалтерскому учету не осуществляет обесценение товарных запасов вовсе, либо осуществляет обесценение с нарушением предписанной методики.

Например, вовсе не начисляют резерв 353 компании;

- одной из основных причин отклонения от требований нормативных актов в части обесценения товаров названы отсутствие методики обесценения в ситуации, когда неочевиден порядок определения рыночной стоимости;

- в подходе российских компаний усматривается нарушение требования осмотрительности (как правило, обесценение товарных запасов происходит через много месяцев после того, как спрос на них, а, следовательно, и возможная цена реализации, снизились);

- доля запасов в активе баланса и соотношение «запасы/финансовый результат» у торговых компаний настолько велико, что даже небольшое изменение в оценке запасов может оказать существенное влияние на достоверность финансового результата. Автором был проведен анализ чувствительности (на сколько процентов должны быть обесценены товарные запасы, чтобы это обесценение существенно повлияло на достоверность финансового результата). В качестве уровня существенности была выбрана величина в рассчитывался по следующей формуле:

существенности, в нашем случае 10%; З – стоимость товарных остатков до начисления резерва; Ф - финансовый результат до начисления резерва и налогообложения.

По расчетам автора в диссертации, начисление резерва в размере 1,57% от стоимости товара в среднем окажет существенное влияние на показатель прибыли/убытка до налогообложения. При этом средний процент обесценения по тем компаниям, которые начисляют резерв, составляет 1,75%, то есть больше, чем рассчитанный нами уровень чувствительности.

Таким образом, методика определения величины резерва под обесценение товаров для розничных компаний с быстро обесценивающимися запасами необходима для формирования достоверной бухгалтерской отчетности.

Определены ключевые положения применяемых рядом крупных иностранных компаний методик определения размера резерва под обесценение товарных запасов. Сформулированы основные требования к методике определения размера резерва под обесценение.

Для анализа зарубежного опыта определения размера резерва под обесценение товарных запасов были выбраны ведущие зарубежные компании, функционирующие на характеристиками, важными в рамках проводимого исследования: жизненный цикл большинства товаров на данном рынке очень короток (от старта продаж до снятия продукта с производства проходит не более трех лет, зачастую этот период еще короче).

Короткий жизненный цикл, в свою очередь, приводит к быстрому обесценению товарных запасов. Помимо этого, рынок электронных музыкальных инструментов является ярко выраженным примером олигополистического рынка.

В работе рассмотрена практика начисления резервов в трех компаниях из числа лидеров отрасли: японской компанией Roland Corporation, занимающей второе место в мире по объему продаж, а также компанией Audio-Technica Corporation, занимающей 9-е место по объему продаж и компанией Korg Inc, занимающей 20-е место в мире по объему продаж.

При решении задачи по обобщению опыта нескольких ведущих зарубежных компаний было выявлено следующее:

- все рассмотренные нами компании по-разному определяют размер уценки товарных запасов;

- несмотря на различия в подходах все компании используют формализованные факторные модели прогнозирования возможной цены реализации, ни одна из рассмотренных компаний не пытается определять рыночную стоимость каждой номенклатурной позиции напрямую;

- при разработке модели возможной цены продажи важную роль играют принципы рациональности (затраты на поиск информации о рыночной цене товара должны быть сопоставимы с ценностью полученной информации) и консерватизма;

- возможность субъективного влияния на величину обесценения либо отсутствует, либо незначительна;

- ни одна из рассмотренных компаний не связывает напрямую обесценение товара для учетных целей со снижением продажной цены на него. Как правило, обесценение товара в соответствии с принципом осторожности происходит раньше снижения цены реализации. В отдельных случаях при благоприятном стечении обстоятельств снижение цены может и вовсе не произойти;

- модели изменения цены основаны на гипотезе о том, что существуют некие факторы обесценения, оказывающие негативное влияние на цену; влияние этих факторов усиливается со временем;

-количественное влияние факторов определяется на основании накопленных статистических данных;

- соотношение величины резерва к стоимости товара в нашей стране в среднем ниже, чем в компаниях-лидерах рынка. Разумеется, это может свидетельствовать о более высоком качестве управления запасами, но косвенно может говорить и о том, что в нашей стране суммы резерва занижены.

С учетом сходства рынка и продукта сделан вывод о возможности и целесообразности применения факторной модели, разработанной на основе статистических данных, для российских компаний.

Разработанная в рамках диссертационного исследования методика расчета уценки товарных запасов в бухгалтерском учете основана на следующих принципах:

осмотрительности, своевременности);

-масштабируемость (возможность применения с минимальной адаптацией не только участниками рынка электронных музыкальных инструментов, но и другими компаниями, для товаров которых характерен функциональный тип обесценения);

-обеспечение достоверности отчетности;

согласовываться с имеющимися статистическими данными, подразумевать возможность проверки, а роль субъективных факторов должна быть, по возможности, уменьшена);

- использование концепции «факторов обесценения», с возникновением которых рыночная цена товара начинает снижаться.

Разработана методика определения размера резерва под обесценение товарных запасов и обосновано положительное влияние применения данной методики на достоверность показателей финансовой отчетности хозяйствующих субъектов.

обесценения товарных запасов представлены в таблице 3.

Таблица 3 - Этапы методики расчета суммы обесценения Эмпирическое распределение товаров на группы по типам обесценения Определение числовых параметров обесценения Для участия в исследовании с использованием широко применяемой в статистике формулы расчета объема выборки было отобрано сто пятьдесят товаров-представителей.

Было установлено, что минимальный объем выборки должен составлять магазинов. Они были случайным образом отобраны из 511 компаний, участвующих в исследовании.

Разделение совокупности товаров на группы произведено с учетом общепринятой для рынка электронных музыкальных инструментов практики: сценические фортепиано и органы; домашние фортепиано и органы; клавишные синтезаторы; ударные инструменты;

баяны и аккордеоны; гитарные эффекты; гитарные синтезаторы тюнеры и метрономы;

цифровое видео; программное обеспечение; аксессуары, а также прочие инструменты и принадлежности.

На первом этапе, исходя из эмпирических представлений, выдвинута гипотеза о том, что:

- товары из групп «Гитарные эффекты», «Тюнеры и метрономы», а также «Прочие»

подвержены обесценению в минимальной степени, то есть относятся к товарам со стабильным типом обесценения;

- товары из групп «Программное обеспечение» и «Аксессуары» относятся к товарам с инстантным типом обесценения;

- товары из групп «Сценические фортепиано и органы», «Домашние фортепиано и органы», «Клавишные синтезаторы», «Ударные инструменты», «Баяны и аккордеоны», «Гитарные синтезаторы» и «Цифровое видео» обесцениваются по функциональному типу.

Результаты статистической проверки (второй этап методики) по товарам, предварительно отнесенным к стабильному типу обесценения, показал, что снижение цены в связи с возникновением фактора обесценения (выпуск собственной моделипоследователя, выпуск модели-последователя конкурентами, изменение технологий) характерно лишь для 11% исследуемой совокупности товаров. Средний процент снижения цены составил 7%, что при средней марже в 30% не приводит к необходимости создавать резерв в учете.

После возникновения фактора обесценения товары стабильного типа продолжают продаваться на приемлемом уровне. Для подтверждения этого тезиса автором рассчитаны среднемесячные продажи до возникновения фактора обесценения и после него по каждому из товаров-представителей.

На рисунке 3 приведена гистограмма распределения соотношения двух средних величин.

Рисунок 3 - Распределение соотношения среднемесячных продаж после возникновения фактора обесценения для товаров стабильного типа Гистограмма распределения соотношения средних объемов продаж до проявления фактора обесценения и после него по товарам с инстантным типом резерва представлена на рисунке 4.

Рисунок 4 - Снижение продаж после возникновения фактора обесценения На третьем этапе предложенной методики на основании статистических данных о ценах и объемах продаж определены числовые параметры обесценения. Данные параметры зависят от типа обесценения, к которому относится товар.

В соответствии с теоретическими представлениями, согласующимися с имеющимися статистическими данными, товары стабильного типа не нуждаются в создании резерва. По товарам инстантного типа, напротив, следует создавать резерв в размере 90-100% от стоимости после проявления фактора обесценения. Информация о порядке определения возможной цены продажи и размера резерва для товаров функционального типа обесценения представлена в таблице 4.

Время с момента проявления обесценения Возможная цена Резерв под обесценение Размер резерва под обесценение по товарам функционального типа рассчитывается как разность между рыночной стоимостью товара, рассчитанной с применением предложенной методики, и учетной стоимостью. Необходимость создания резерва возникает не ранее, чем через шесть месяцев после проявления фактора обесценения.

Апробация методики расчета величины обесценения производилась для компаний «Роланд Мьюзик», «Ранвэй» и «Росаудиосервис».

Результаты проведенной апробации методики определения суммы резерва под обесценение товарных запасов позволили сделать следующие важные выводы:

- подтверждена возможность практического применения предложенной автором диссертационного исследования методики. Подтверждено, что применение методики не приводит к существенному возрастанию трудовых, временных и финансовых затрат, может быть реализовано малыми предприятиями;

- для всех компаний, в которых была апробирована методика, рассчитанные с ее помощью суммы резерва являются существенными относительно величины финансового результата. Следовательно, исходя из условий хозяйствования, начисление резерва под обесценение товаров является необходимым для формирования достоверной отчетности.

ВЫВОДЫ

Автором предложен комплекс мер по совершенствованию теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета резерва под обесценение товаров. Научные и практические результаты проведенного исследования заключаются в следующем:

1. Обоснована целесообразность совершенствования нормативной базы по бухгалтерскому учету товарных запасов российскими компаниями, а именно дополнение ее положением, позволяющим рассчитывать резерв не только по состоянию на конец года, но и на конец отчетного периода. Учитывая существенность сезонных колебаний величины товарных запасов, а также высокую скорость обновления модельного ряда и обесценения запасов, данное новшество позволит повысить достоверность промежуточной отчетности, необходимой руководству компании, кредиторам и инвесторам, что положительно скажется на качестве решений заинтересованных пользователей, принимаемых на основании анализа бухгалтерской отчетности.

классификацией товаров по типам создаваемых резервов под обесценение. Данная классификация позволяет выявить и типологизировать характерные для различных товаров особенности обесценения. Классификация может служить теоретической основой для прогнозирования величины резерва, а также его изменения во времени.

3. Выявлен существенный разрыв между требованиями нормативных актов в части бухгалтерского учета резервов под обесценение и их практической реализацией в российских торговых компаниях, реализующих подверженную обесценению продукцию.

Обосновано негативное влияние нарушения методологии бухгалтерского учета формирования резерва под обесценение на достоверность показателей бухгалтерской отчетности. Одной из основных причин нарушения методологии учета хозяйствующими субъектами является отсутствие методики определения размера резерва под обесценение товарных запасов.

объединенные следующими общими характеристиками: использование факторных моделей расчета суммы резерва под обесценение товаров, источником данных для которых являются статистические наблюдения; минимизация возможности субъективного влияния на величину обесценения; отсутствие прямой зависимости между обесценением товарной позиции для целей бухгалтерского учета и фактическим снижением цены ее продажи; модели изменения цены основаны на гипотезе о существовании факторов обесценения, оказывающих негативное влияние на цену, влияние этих факторов усиливается со временем.

определения размера резерва под обесценение товаров для российских компаний, функционирующих на рынках быстро обесценивающейся продукции, основана на принципах соответствия требованиям рациональности, осмотрительности и своевременности, масштабируемости, обеспечения достоверности отчетности и верифицируемости. Обосновано позитивное влияние применения предложенной в диссертации методики на достоверность отчетных показателей.

следующих публикациях:

Статьи в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России Абрамова Ю.А. Практические приемы начисления резерва под обесценение товаров на рынке музыкальных инструментов// Транспортное дело России. – 2012. - №4 – с.101-104;

Абрамова Ю.А. Методологический инструментарий процесса ценообразования// Транспортное дело России. – 2011. - №11 – с.113-116;

Абрамова Ю.А. Классификация товаров по типам обесценения//Аудит и финансовый анализ. – 2013. - №1 – с.30-32;

Абрамова Ю.А. Подходы к определению резерва под обесценение электронных музыкальных инструментов//Транспортное дело России. – 2012. - №6 – с.258-263;

Абрамова Ю.А. Методика определения размера резерва под обесценение товаров//Аудит и финансовый анализ. – 2013. - №2– с.54-56;

Публикации в других изданиях Абрамова Ю.А. Методика определения резерва под обесценение товаров на примере рынка электронных музыкальных инструментов// Материалы конференции. III научно-практическая конференция «Инновационное развитие российской экономики»// Московский государственный университет экономики, статистики и информатики – М., 2012. – с.18-21;

Абрамова Ю.А. Эволюция теоретических подходов к проблемам бухгалтерского учета и ценообразования//Торговое дело. Торговое право. – 2011. - №3 – с.164-171;

Абрамова Ю.А. Проблемы создания резерва под обесценение товаров для отдельных рынков// Инновационная экономика. – 2012. - №3 – с.42-43.