БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

УДК 657.1:336.226

Бухгалтерский и налоговый

учет субсидий

@ Карзаева Наталья Николаевна,

д-р экон. наук, профессор,

зав. кафедрой экономического анализа и аудита,

РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева

127550, Москва, ул. Тимирязевская, д. 49

E-mail: [email protected]

Статья поступила 1 ноября 2013 г.

В статье раскрываются вопросы бухгалтерского и налогового учета субсидий: синтетический учет субсидий на финансирование капитальных вложений и текущих затрат, аналитический учет затрат, финансируемых из бюджета, субсидий, налоговый учет НДС. Особое внимание уделено отражению субсидий в составе источников и моменту признания доходов организации при получении субсидий.

Ключевые слова: субсидии; капитальные вложения; текущие затраты; НДС; бухгалтерский учет; аналитический учет.

UDC 657.1:336. Accounting and tax accounting of subsidies @ Karzaeva Natalia, Dr. of Economics, Professor, Head of Department of Economic Analysis and Audit RSAU-MTAA named after K.A. Timiryazev 127550, Moscow, Timiryazevskaya st., E-mail: [email protected] The article was received on November 1, 2013.

The article describes the issues of accounting and tax treatment of subsidies: synthetic accounting of subsidies for capital investments and operating costs, analytical account of expenditures financed from the budget, subsidies, tax accounting of VAT. Particular attention is paid to the reflection of subsidies in the source and to the time of revenue recognition for organizations receiving subsidies.

Key words: subsidies, capital investment, operating costs, VAT, accounting, analytical accounting.

№ 1 • 2014 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Для реализации Государственной программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013–2020 гг., утв. постановлением Правительства РФ от 14.07.2012 № 717, предусмотрены различные виды государственной поддержки, в частности субсидирование капитальных вложений и текущих затрат:

— на закладку и уход за виноградниками, многолетними плодовыми и ягодными насаждениями;

— поддержку племенного крупного рогатого скота мясного направления;

— поддержку экономически значимых региональных программ по развитию мясного скотоводства;

— строительство и реконструкцию объектов для мясного скотоводства (в части возмещения расходов на оплату процентов по кредитам).

Порядок отражения субсидий регламентирован ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утв. приказом Минфина России от 16.10. № 92н, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцией по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

Методы отражения в бухгалтерском учете субсидий Согласно п. 7 ПБУ 13/2000 предприятие должно выбрать один из двух возможных вариантов отражения в бухгалтерском учете целевого финансирования из бюджета: по начислению или фактическому получению бюджетных средств.

Первый вариант предполагает принятие бюджетных средств к бухгалтерскому учету, если имеется уверенность, что:

1) условия предоставления этих средств организацией будут выполнены (организацией заключены договоры, приняты и публично объявлены решения, имеются технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т. п.);

2) указанные средства будут получены (утверждена бюджетная роспись, получено уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств и иные соответствующие документы).

В силу того что государственной программой предусмотрено субсидирование части затрат, фактически осуществленных сельскохозяйственными организациями, первое условие будет практически выполнено. Однако существует вероятность наступления второго события.

Поэтому, если организация использует метод начисления, для признания государственной субсидии должны быть свидетельства, подтверждающие право на их получение.

При применении метода начисления бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются как возникновение целевого финансирования по кредиту одноименного счета 86 «Целевое финансирование» и увеличение задолженности по этим средствам по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По мере 28 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ № 1 •

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т. п.

При втором варианте признания в бухгалтерском учете бюджетных средств по мере фактического получения ресурсов возникновение целевого финансирования отражается по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с дебетом счета 51 «Расчетные счета».

Бухгалтерский учет субсидий на финансирование капитальных вложений В соответствии с нормами ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» бюджетные средства делятся на две группы. Первая группа включает в себя «средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов». Во вторую группу включаются средства на финансирование текущих расходов.

Бюджетные средства согласно п. 8, 9 ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» списываются со счета учета целевого финансирования на финансовые результаты организации одновременно с начислением амортизации по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим согласно действующим правилам амортизации.

Порядок учета государственной помощи на капитальные вложения, регламентированный п. 9 ПБУ 13/2000, предусматривает отражение сумм бюджетных средств в качестве доходов будущих периодов.

Указанные суммы списываются со счета 86 «Целевое финансирование» на счет 98 «Доходы будущих периодов» в момент ввода в эксплуатацию объектов основных средств (нематериальных активов).

На протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам, бюджетные средства со счета 98 «Доходы будущих периодов» равномерно в размере начисленной амортизации списываются на финансовые результаты организации как внереализационные доходы.

Существуют два принципиально важных вопроса при отражении в учете субсидий. Ответ на первый вопрос затрагивает финансовые интересы собственников сельскохозяйственной организации. Отражение субсидий на счете прочих доходов в конечном итоге приводит к увеличению прибыли, отражаемой на соответствующем счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

По экономическому содержанию счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражает долю собственников (акционеров,

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

учредителей, участников) в активах предприятия, которая подлежит распределению между ними. Таким образом, средства, полученные из бюджета на целевые программы, могут быть фактически распределены, если собственники примут такое решение. Избежать это возможно только при условии, что данные доходы будут учитываться обособленно от прибыли, которой распоряжаются собственники.

Реализовать обособленный учет полученных субсидий можно на счете 83 «Добавочный капитал». Счет 83 «Добавочный капитал» – доля собственно предприятия в лице администрации в активах предприятия. Допущение имущественной обособленности, декларированное в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», требует представить информацию об источниках средств предприятия, проведя четкую границу между тем, что может быть распределено между собственниками как результат деятельности предприятия, и тем, что не должно распределяться, так как имеет иную причину возникновения.

Данный подход обоснован фактом приращения стоимости имущества, формируемой по фактическим расходам на его приобретение или создание, часть которых несет не сельскохозяйственная организация, а Важным вопросом бухгалтерского учета целевого финансирования является момент признания источника независимо от того, на каком счете он будет отражаться: дата получения внеоборотного актива (основного средства, нематериального актива) или период его применения.

Порядок учета целевого финансирования, регламентированный ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», предполагает признание доходов равномерно в течение периода применения актива.

Но, как правило, государственная помощь носит безвозмездный характер.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, прочими доходами являются «активы, полученные безвозмездно». Именно в тот момент, когда предприятие получает безвозмездно актив, должен быть признан и доход.

В соответствии с изложенными выше положениями нормативных актов предприятие может при отражении в бухгалтерском учете применить три варианта:

1) принять схему учета, регламентированную ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», – отразить субсидии на возмещение затрат, связанных с капитальными сложениями на счете 98 «Доходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;

2) отразить субсидии на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в полном объеме в момент введения в эксплуатацию объектов основных средств;

3) отразить субсидии на счете 83 «Добавочный капитал» в полном объеме в момент введения в эксплуатацию основного средства или фактического получения субсидии в соответствии с целевой

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Бухгалтерский учет субсидий на финансирование текущих затрат Если государственные субсидии получены на финансирование будущих текущих расходов, они признаются в составе доходов будущих периодов согласно ПБУ 13/2000 на дату приобретения материальных ценностей:

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование», К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов».

После отпуска материалов в производство доходы будущих периодов должны быть списаны на доходы отчетного периода:

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 1 «Прочие доходы».

В соответствии с условиями предоставления субсидий по государственной программе они будут выделяться сельскохозяйственным организациям при фактически осуществленных расходах, поэтому в соответствии с п. 10 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение прочих доходов:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 1 «Прочие доходы».

Применение счета 91 «Прочие доходы и расходы», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» или 83 «Добавочный капитал»

при получении субсидий на финансирование текущих расходов аналогично их применению при получении субсидий на финансирование капитальных вложений, рассмотренному выше.

Аналитический учет субсидий Для организации контроля за целевым использованием средств, полученных из бюджета, необходима адекватная система аналитического учета как собственно субсидий, так и затрат, на которые они будут получены.

Информация о компенсируемости затрат из бюджета является учетной характеристикой, которая должна быть положена в систему аналитического учета затрат, так как она имеет значение при построении управленческих отчетов. Однако выделять самостоятельный субсчет не имеет смысла, достаточно указать аналитический признак, по которому будут формироваться соответствующие отчеты.

Данный признак может быть определен как «Субсидии по государственной программе».

Если сельскохозяйственная организация осуществляет расходы в соответствии с разными подпрограммами государственной программы, то потребуется более детальный признак «Субсидии по государственной программе. Растениеводство», или «Субсидии по государственной программе. Животноводство». Такой аналитический признак можно присваивать только затратам, учитываемым на соответствующих счеБУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

тах 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», но сформировать информацию по данному признаку на счетах учета активов (основных средств, готовой продукции) не представляется возможным. Поэтому отчеты можно будет составлять только за период, в котором они были понесены.

Однако порядок учета субсидий, полученных на капитальные вложения, предполагающий их признание в составе прочих доходов при начислении амортизации соответствующих основных средств, предопределяет необходимость увязки информации по счетам доходов будущих периодов и основных средств. Следовательно, по соответствующим объектам основных средств должны быть аналитические коды, позволяющие идентифицировать их как объекты, на которые были получены субсидии. Основное требование к данному коду – его соответствие аналитическому коду доходов будущих периодов. При этом суммы, учитываемые на счете 98 «Доходов будущих периодов», не обязательно должны соответствовать первоначальной оценке объекта основных Причинами различий в оценках доходов будущих периода и объекта основных средств являются, во-первых, субсидирование не полной суммы затрат на приобретение или создание актива и, во-вторых, субсидирование по одной программе нескольких объектов основных средств.

Аналитический учет получаемых субсидий организовать следует по двум признакам: бюджеты, из которых получены средства, программы, по которым они получены. Принципиального значения уровневое распределение этих признаков не имеет: первый субсчет будет отражать бюджет (федеральный, региональный), а второй – программу, например:

86.1.1 – федеральный бюджет, субсидии по государственной программе. Животноводство;

86.1.2 – федеральный бюджет, субсидии по государственной программе. Растениеводство;

86.2.1 – региональный бюджет, субсидии по государственной программе. Животноводство;

86.2.2 – региональный бюджет, субсидии по государственной программе. Растениеводство.

Третий уровень аналитического учета следует использовать для конкретной бюджетной росписи.

Поскольку субсидии, отраженные на счете доходов будущих периодов, списываются на счет прочих доходов в соответствии с начислением амортизации по основным средствам, система аналитического учета должна быть полностью идентична и на счете 98:

98.1.1 – федеральный бюджет, субсидии по государственной программе. Животноводство;

98.1.2 – федеральный бюджет, субсидии по государственной программе. Растениеводство;

98.2.1 – региональный бюджет, субсидии по государственной программе. Животноводство;

98.2.2 – региональный бюджет, субсидии по государственной программе. Растениеводство.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Порядок расчетов с бюджетом по НДС при получении субсидий В связи с тем, что субсидии направляются на финансирование фактически произведенных затрат и налогоплательщик их получает значительно позже, НДС, оплаченный поставщикам материальных ценностей, работ и услуг, следует предъявить бюджету к возмещению в соответствии с порядком, регламентированным НК РФ.

В случае получения в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налогоплательщик согласно подп. п. 3 ст. 170 НК РФ обязан восстановить НДС, предъявленный к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Восстановленный НДС не включается в стоимость товаров (работ, услуг), а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

Пример.

В 2013 г. ООО «Заря» осуществило приобретение коров элитной породы на сумму 600 000 руб. В соответствии с Государственной программой развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013–2020 гг. за счет средств федерального бюджета будет компенсировано 70 % стоимости коров.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по учету финансирования приобретения объектов основных средств за счет средств федерального бюджета представлен в табл. 1–3.

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета операций приобретения коров и получения субсидий (вариант 1) активы поставщику основным средствам

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета операций Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета операций приобретения коров и получения субсидий (вариант 3) средствам элитной породы средствам Субсидии признаны в составе добавочного капитала 86.2.1 83 Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию Налоговый учет субсидий Безвозмездно полученные ценности в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ относятся к внереализационным доходам за исключением имущества, полученного:

— в рамках целевого финансирования;

— сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней.

К средствам целевого финансирования согласно п. 14 ст. 251 НК РФ относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами:

— субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям;

— в виде полученных грантов.

Грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

— в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного наБУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

значения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

— в виде средств, полученных из фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», на осуществление конкретных научных, научно-технических программ и проектов, инновационных проектов;

— в виде средств, поступивших на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

В соответствии с п. 14 ст. 251 НК РФ налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты 1. Постановление Правительства РФ от 14.07.2012 № 717 «О Государственной программе развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013–2020 гг.» [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.

2. Налоговый кодекс РФ, часть 2 [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.

3. Приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000)» [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.

4. Карзаева Н. Н., Пятов М. Л. Реальность и условность в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. – 2011. – № 7. – С. 97–100.

5. Карзаева Н. Н. Складчикова А. И. Организация аналитического учета налога на добавленную стоимость при экспорте зерна // Бухучет в сельском хозяйстве. – 2012. – № 9. – 6. Хоружий Л. И., Белов Н. Г., Хусаинова А. С. Комментарии к закону «О бухгалтерском учете» // Бухучет в сельском хозяйстве. – 2012. – № 10. – С. 6–15.