На правах рукописи

ТИМОФЕЕВ АЛЕКСЕЙ МАКСОВИЧ

УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И (ИЛИ) СБОРОВ

С ОРГАНИЗАЦИИ: УГОЛОВНО-ПРАВОВОЙ И

КРИМИНОЛОГИЧЕСКИЙ АСПЕКТЫ

(ПО МАТЕРИАЛАМ УрФО)

12.00.08 – уголовное право и криминология; уголовно–

исполнительное право

АВТОРЕФЕРАТ

на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Челябинск – 2011 3

Работа выполнена на кафедре уголовного права и криминологии государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Челябинский государственный университет»

Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор Кунц Елена Владимировна

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор Воронин Юрий Александрович кандидат юридических наук, доцент Майоров Андрей Владимирович

Ведущая организация: Федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Челябинский юридический институт Министерства внутренних дел Российской Федерации»

Защита состоится «» 2011 года в часов на заседании диссертационного совета по защите докторских и кандидатских диссертаций ДМ 212.296.08 при Челябинском государственном университете по адресу: 454001, г. Челябинск, ул. Братьев Кашириных, 129, каб. 407.

С диссертацией и авторефератом можно ознакомиться в библиотеке Челябинского государственного университета.

Автореферат разослан «» февраль 2011 г.

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат юридических наук Н. Н. Кадырова Общая характеристика диссертационной работы Актуальность проблемы и темы исследования. На фоне радикальной смены экономических отношений в России особую актуальность приобрела проблема уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

Важность теоретических исследований и практических мероприятий в этой области вытекает из Послания Президента России Д. А. Медведева к Федеральному Собранию на 2010 год.1 Так, одной из приоритетных задач было отмечено совершенствование системы налогообложения, а вместе с тем и уголовного и налогового законодательства. Кроме того, он выразил свою поддержку рассматриваемым законопроектам в области уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации сегодня представляет большую опасность для бюджета страны и граждан и угрожает экономической безопасности государства.

Общественная опасность данного преступления заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.2 Налоговые платежи являются важнейшими источниками формирования доходной части федерального бюджета, бюджетов субъектов федерации и местных бюджетов. Они питают социальную сферу: развитие культуры и науки, образование, здравоохранение, производство и пр. Не случайно специалисты признают, что массовое сокрытие доходов и уклонение от уплаты налогов относятся к одной из серьезных угроз экономической безопасности страны. В результате уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации подрывается экономическая основа государства и наносится колоссальный ущерб. Так, ущерб от налоговых преступлений за последние два года на территории России в среднем составил 45 млрд. рублей в год, из них от уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, только по уголовному производству, сумма установленного материального ущерба составила в 2009 году – млрд., а в 2010 году – 29,5 млрд. рублей4.

По данным ГИАЦ МВД РФ в 2004 году выявлено 3517 преступлений, предусмотренных ст. 199 УК России, из них в суд направлено 681 уголовное дело, 513 лиц привлечено к уголовной ответственности. За 2005 г. выявлено 4809 преступлений, из них в суд направлено 1121 дело, 802 лица привлечено к Послание Президента Российской Федерации Дмитрия Анатольевича Медведева Федеральному Собранию URL: президент.рф/выступления (дата обращения: 10.12.2010).

О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления:

Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.06 № 64 // Российская газета. 2006. 31 дек. № 297.

См.: Шарихин А. Е. Обеспечение экономической безопасности: синергетический подход // Налоговая политика и практика. 2006. № 12. С. 36-39.

Источник информации: официальный сайт МВД России / URL: www.mvdinform.ru (дата обращения:

12.12.2010).

уголовной ответственности. По сравнению с 2004 годом рост преступлений составил 36,7 %. В 2006 году было выявлено - 5918. По сравнению с 2005 годом рост преступлений составил 23,1 %. В 2007 году выявлено уголовных преступлений – 6564. По сравнению с 2006 годом рост преступлений составил 10,9 %.

В 2008 году количество выявленных налоговых преступлений (ст. 199 УК РФ) составило – 6922. В 2009 г. по ст. 199 УК РФ было выявлено – 6628 преступлений. По декабрь 2010 г. было выявлено 3849 преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ. Анализ данных динамики уклонения от уплаты налогов и сборов с организации за период с 2004 по 2010 гг. показал нестабильные результаты по выявлению данного вида преступления. Так, с 2004 г. по 2006 г. виден резкий рост количества преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ (2005 г. - + 36,7 % (с 3517 до 4809); 2006 г. - + 23,1 % (с 4809 до 5918)). Далее прослеживается снижение темпов роста выявления рассматриваемого вида преступления: г. (+ 5,3 % (с 5918 до 6564)); 2008 г. (+5,5 % (с 6564 до 6922)). Начиная с 2009 г.

отмечается снижение выявленных преступлений на 6,9 % (с 6922 до 6628), а по декабрь 2010 г. на 41,9 % (с 6628 до 3845).

Однако при анализе этих данных необходимо учитывать, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации характеризуется высоким уровнем латентности. Представляется, что причинами этому является сложность в квалификации данного деяния, профессиональная неподготовленность сотрудников правоохранительных органов, на предприятиях наблюдается «порочная» практика выплаты работникам с их согласия заработной платы из неучтенной денежной наличности и без надлежащего оформления в бухгалтерских документах.

Кроме того, такая статистика свидетельствует о недостаточной эффективности существующего в Российской Федерации уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

Обострению криминальной ситуации в данной сфере и постоянному увеличению числа уклонений от уплаты налогов и (или) сборов с организации способствует ряд факторов, в частности: общая неблагополучная социальноэкономическая ситуация в стране; незначительные меры наказания; низкая активность деятельности правоохранительных органов по выявлению данной категории преступлений; отсутствие у данных органов необходимых материальных и кадровых ресурсов; отсутствие эффективного правового регулирования в сфере налогообложения.

Недостаточная научная разработанность и одновременно высокая практическая значимость обусловили выбор настоящей темы диссертационного исследования.

Источник информации: официальный сайт МВД России / URL: www.mvdinform.ru (дата обращения:

8.12.2010).

Степень научной разработанности проблемы. Исследованию уголовноправовых и криминологических аспектов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации уже были посвящены работы ряда ученых – юристов.

Так, в частности, проблемы совершенствования уголовного законодательства и его применения в противодействии с данным преступлением получили отражение в юридической литературе и явились предметом исследования ряда авторов, к их числу относятся: Т. В. Апарова, И. В. Александров, А. Е. Бадаев, С. Л. Бадисов, А. А. Витвицкий, Б. В. Волженкин, В. Т. Гайков, Д. Е. Глушко, В. А. Егоров, А. Н. Елисеев, И. И. Кучеров, Н. А. Лопашенко, С. Л. Нудель, А. В. Пенсков, С. С. Пешков, Б. В. Сатаров, И. М. Середа, И. Н. Соловьев, Н. Тупанчески, П. С. Яни и другие.

Кроме того, исследование вопросов уголовной ответственности, криминологической характеристики налоговых преступлений, налоговой преступности, уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц или с организации нашли своего отражения в кандидатских диссертациях О. А. Абакумовой, М. Ю. Ботвинкина, Р. В. Дубовицкого, Н. В. Данилов, В. А. Егорова, А. Н. Караханов, Ф. А. Каримова, В. А. Ковалева, М. Л. Крупина, И. Н. Куксина, С. Л. Нудель, А. И. Ролика, К. К.Саркисова, И. М. Середы, О. А. Цирит, А. М. Чернеевой.

Однако проводимые исследования касались, в основном, прошлых редакций норм о налоговых преступлениях, тогда как в норму ст. 199 УК РФ три раза вносились существенные изменения, последнее из них вступило в законную силу в 2010 году (Федеральным законом от 25.06.1998 г. № 92-ФЗ диспозиция статьи дополнена иными способами совершения преступления и установлена ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов, кроме того добавлены квалифицирующие признаки (группой лиц по предварительному сговору, лицом ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.ст.

194, 198, 199 УК РФ, особо крупный размер);6 Федеральным законом от 08.12.2003 г. № 162-ФЗ установлена новая редакция статьи, которая существует в настоящее время, исключены квалифицирующие признаки (совершение преступления лицом ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.ст. 194, 198, 199 УК РФ и неоднократно)7; Федеральным законом от 29.12.2009 г. № 383 изменились основания привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации: повышен размер неуплаченных сумм налогов и (или) сборов, а также основания для прекращения уголовного преследования по налоговым преступлениям)8. Несомненно, работы данных ученых внесли неоценимый вклад в теорию уголовного права и криминологию, исследованием которых явилась проблема уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Но, тем не менее, продолСм.: О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 25 июня 1998 г. № 92 – ФЗ. – Режим доступа : КонсультантПлюс.

См.: О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 08 декабря 2003 г. № 162. – ФЗ – Режим доступа : КонсультантПлюс.

См.: О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 29 декабря 2009 г. № 383 – ФЗ. – Режим доступа :

КонсультантПлюс.

жающийся рост данных преступлений, а также сложная криминологическая ситуация в стране, появление новых проблемных вопросов, требующих специального анализа вызывают необходимость продолжения исследования в данной области.

Цель и основные задачи исследования. Цель исследования заключается в том, чтобы в рамках обобщенной нормативно – правовой базы, анализа зарубежного и отечественного уголовного законодательства, на основании теоретического и практического материала выявить значимые уголовно-правовые и криминологические аспекты уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации по материалам УрФО, особенности объективных и субъективных признаков преступления, предусмотренного ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, разработать рекомендации, направленные на дальнейшее совершенствование уголовного законодательства по вопросам уголовноправовой охраны экономики.

Достижение поставленной цели представляется возможным при решении следующих задач:

- анализ исторического, зарубежного и современного опыта по созданию, применению и реализации нормативно – правовых актов в области уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации;

- выявление недостатков и достоинств уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации;

- определения особенностей объективных признаков: объекта, предмета и объективной стороны данного преступления;

- рассмотрение особенностей субъективных признаков: субъективной стороны и субъекта;

- формулирование предложений по совершенствованию действующего законодательства, регулирующего вопросы уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации;

- комплексный анализ всей существующей нормативно-правовой базы, тем или иным образом посвященной рассматриваемому вопросу.

- раскрытия понятия уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в структуре налоговой преступности, динамики и иных криминологических характеристик уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации;

- изучение причин и условий совершения преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации;

- исследование криминологической характеристики личности налогового преступника;

- формулирование предложений по предупреждению уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

Объектом исследования выступают общественные отношения, складывающиеся в сфере противодействия уклонению от уплаты налогов и (или) сборов с организации; проблемы, дискуссионные вопросы, особенности нормативного регулирования отношений в сфере налогообложения как бланкетной составляющей уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

Предметом диссертационного исследования явились нормы налогового, гражданского и уголовного законодательства, регулирующие отношения в сфере налогообложения, зарубежное уголовное законодательство, научные труды, посвященные данной теме, судебно-следственная практика, специальная литература.

Методология и методика исследования.

Диссертационное исследование осуществлено с использованием современных методов научного познания.

Методологической базой исследования выступает совокупность приемов и способов познания данного явления общественной жизни, к числу которых относятся сравнительно – правовой, историко-правовой, логико-юридический, интервьюирование, анкетирование, анализ документов и статистических материалов.

Методологическую основу диссертационного исследования также составили: 1) современные общенаучные и специальные методы познания предмета (системно – структурного познания права, восхождения от абстрактного к конкретному, аксиоматический и др.); 2) методы эмпирического познания объекта (сбора и изучение эмпирических фактов, качественного анализа и синтеза и др.).

Выбор темы, особенности и объекта определили специфику источников исследования как законодательного, судебного, так и научного характера.

Правовая база исследования. Правовой базой стали нормы международного и отечественного права, к числу последних относятся нормативно – правовые акты различных органов власти федерального, регионального и местных уровней, зарубежное уголовное законодательство Австралии, Австрии, Бельгии, Голландии, Дании, Испании, КНР, Латвийской Республики, Литовской Республики, Азербайджанской Республики, Республики Беларусь, Республики Болгария, Республики Казахстан, Республики Корея, Франции, ФРГ, Швейцарии по теме исследования.

Теоретической основой исследования явились труды таких ученых – специалистов в области уголовного права, криминологии и налогового права:

В. Н. Бурлакова, Б. В. Волженкина, Л. Д. Гаухман, А. И. Долговой, В. Т. Истомина, Б. Д. Завидова, А. И. Клепицкого, С. В. Козлова, Л. Л. Кругликова, В. Н. Кудрявцева, А. П. Кузнецова, Е. В. Кунц, И. И. Кучерова, В. Д. Ларичева, Н. А. Лопашенко, А. А. Лошкина, Г. М. Миньковского, А. И. Ролика, Е. В. Румянцева, А. В. Сальникова, И. М. Середы, И. Н. Соловьева, О. Г. Соловьева, А. Н. Ткача, В. И. Тюнина, А. М. Чернеевой, И. В. Шишко, П. С. Яни и других.

Эмпирическую базу исследований составили:

- сведения, отраженные в официальных источниках, в работах ученых;

- результаты анкетирования, проведенного в 2009 – 2010 гг. на территории Челябинской области среди сотрудников правоохранительных органов ( респондентов), расследующих налоговые преступления (в частности, уклонение от уплаты налогов с организации), среди преподавателей и студентов (четвертого и пятого курсов) юридических факультетов Челябинского государственного университета, Южно-Уральского государственного университета, Челябинского юридического института МВД России, Уральской академии государственной службы (325 респондентов), главных бухгалтеров и бухгалтеров 18 организаций (41 респондент), руководителей организации и их заместителей (18 респондентов). Количество респондентов – 531 человек;

- статистические данные о привлечении к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации за 2005 по 2010 гг.;

- документы 53 уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. УК РФ, рассмотренных Ашинским городским судом Челябинской области; Ленинским районным судом г. Челябинска; Миасским городским судом Челябинской области; Троицким городским судом Челябинской области; Красноармейским районным судом Челябинской области; Озерским городским судом Челябинской области; Чебаркульским городским судом Челябинской области; Варненским районным судом Челябинской области; Снежинским городским судом Челябинской области; Кыштымским городским судом Челябинской области;

Южноуральским городским судом Челябинской области; Советским районным судом г. Челябинска; Саткинским городским судом Челябинской области;

Трехгорным городским судом Челябинской области; Федеральным судом Центрального района г. Челябинска.

Научная новизна исследования состоит в том, что в нем с учетом последних изменений, внесенных Федеральным законом от 29 декабря 2009 г. № 3839 в уголовное законодательство, предпринята попытка системного анализа уголовно-правового и криминологических аспектов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации через призму новейших достижений юридической науки, законотворческого опыта зарубежных государств и современных реалий судебно-следственной практики по материалам УрФО.

В диссертации были впервые сформулированы предложения:

- о внесении изменения в п. 3 Постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 28.12.06 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», касающиеся части определения момента окончания уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации;

- о дополнении в ч. 2 ст. 199 УК РФ квалифицирующего признака – совершение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации организованной группой;

- об увеличении санкции за совершение преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ (лишение свободы на срок от двух до пяти лет);

- о включении ч. 2 ст. 199 УК РФ в перечень преступлений, за совершение которых возможно применение конфискации имущества (п. «а» ч. 2 ст.

104.1 УК РФ).

См.: О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 29 декабря 2009 г. № 383 – ФЗ. – Режим доступа :

КонсультантПлюс.

Впервые проведено криминологическое исследование уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, в ходе, которого выявлены причины и условия совершения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, предложены меры по предупреждению данного вида преступления с учетом территориальных особенностей.

Новизна работы определяется также тем, что данное исследование, хотя и имеет узкую направленность изучения, но, тем не менее, носит комплексный характер в рассмотрении ряда вопросов, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

Совокупность выработанных диссертантом предложений, рекомендаций позволяет рассматривать диссертационное исследование как имеющее научную новизну.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1 Генезис отечественного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, показал, что первое появление в законодательстве России нормы установления уголовной ответственности за данное деяние нашло свое отражение в 1898 г. в Уложении о наказаниях уголовных и исполнительных.

2 Анализ уголовного законодательства стран СНГ и России свидетельствует об однообразности норм, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

В некоторых зарубежных странах (США, Англия, Франция, Германия) данный вид ответственности предусмотрен не уголовным, а налоговым, финансовым, бюджетным законодательством.

В уголовных кодексах Австралии, Бельгии, Австрии, Республики Корея данная норма отсутствует.

Отличительной особенностью экономически развитых стран является применение института привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации юридических лиц.

3 Предлагается авторское определение родового и непосредственного объектов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации:

Родовым объектом являются общественные отношения, охраняющие сферу экономики, основанной на многообразии форм собственности и установленных законом способах присвоения сфера жизни общества, представляющая собой упорядоченную деятельность физических лиц и организаций по производству, обмену, распределению, перераспределению и потреблению материальных благ.

Непосредственным объектом уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации являются общественные отношения, возникающие между налогоплательщиком – организацией и государством, которые вытекают из установленной законодательством обязанности уплаты юридическими лицами налогов и сборов, а также складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета.

4 Аргументируется необходимость реконструкции ст. 199 УК РФ путем изменения ее диспозиции, санкции и квалифицирующих признаков:

Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации 1. Непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений с целью уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в крупном размере, -наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок от двух до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

2. То же деяние, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору или организованной группой;

б) в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Примечания. 1. Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199.1 настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

2. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, а также статьей 199.1 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

5 Объясняется необходимость изменения п. 3 Постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 28.12.06 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»:

«3. Моментом окончания преступления, предусмотренного статьей или статьей 199 УК РФ, следует считать момент непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений с целью уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в крупном (особо крупном) размере».

6 Формулируется авторское определение субъективной стороны уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации:

«Лицо осознает, что не представляет налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включает в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложные сведения с целью уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в крупном размере и желает эти действия (бездействие) совершить».

7 Считается целесообразным включить в п. «а» ч. 1 ст. 104.1 УК РФ («Конфискация имущества») следующее дополнение:

Статья 104.1. Конфискация имущества 1. Конфискация имущества есть принудительное безвозмездное изъятие и обращение в собственность государства на основании обвинительного приговора следующего имущества:

а) денег, ценностей и иного имущества, полученных в результате совершения преступлений, предусмотренных частью второй статьи 105, частями второй-четвертой статьи 111, частью второй статьи 126, статьями 127.1, 127.2, частью второй статьи 141, статьей 141.1, частью второй статьи 142, статьями 146, 147, 183, частями третьей и четвертой статьи 184, статьями 186, 187, 189, частью второй статьи 199 …»

8 Автор предлагает внести дополнение в п. 24 Постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»:

«24. При постановлении приговора судам следует применять конфискацию имущества в качестве дополнительной меры уголовно-правового характера при совершении уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в особо крупном размере, группой лиц по предварительному сговору или организованной группой для обеспечения исполнения приговора».

9 Отмечается, что больше всего налоговых преступлений, и в частности, уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в период с 2009 по 2010 гг. в Свердловской, Челябинской и Тюменской областях. Объясняется данный фактор достаточно высоким уровнем развития инфраструктур, внутренних и международных экономико-политических отношений и концентрацией капиталов в данных регионах страны.

10 Автор определяет правовые причины, к которым следует относить: несовершенство уголовного законодательства; расширительное толкование; наличие пробелов и применение терминов, не имеющих точного законодательного определения; несогласованность нормативных положений из различных отраслей права.

11 Аргументируется, что личностью преступника, совершающего уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, преимущественно, выступают лица мужского пола в возрасте 38 – 43 года, имеющие высшее образование, семью и детей, руководитель. Для личности налогового преступника характерны более высокий уровень образования, интеллект, более зрелый средний возраст, высокая доля семейных отношений, более высокое социальное положение в обществе, материальная обеспеченность и связанное с этим желание сохранить достигнутые в обществе социальные позиции.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования обусловлена возможностью использования его результатов:

- в законотворческом процессе при дальнейшем совершенствовании норм уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации;

- при подготовке соответствующих разъяснений Пленума Верховного Суда РФ, - в научно – исследовательской работе по дальнейшему изучению проблем уголовной ответственности и наказания за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации;

- в учебном процессе юридических вузов и факультетов при преподавании криминологии, курса уголовного права и спецкурса «Преступления в сфере экономической деятельности».

Выводы и предложения, сформулированные в работе, могут быть востребованы для обеспечения правильного и единообразного применения уголовноправовых норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, исключения из судебно-следственной практики ошибок, связанных с неверным толкованием юридически значимых признаков этого преступления.

Апробация работы и внедрение результатов исследования.

Основные положения диссертации нашли свое отражение в четырех публикациях, докладывались на международной и всероссийской научнопрактических конференциях, проводимых Челябинским государственным университетом (международная научно-практическая конференция студентов и молодых ученых, посвященная памяти доктора юридических наук, профессора, Заслуженного деятеля науки Российской Федерации, члена-корреспондента Петровской академии наук и искусств Ивана Яковлевича Дюрягина «Проблемы современного российского права» (14–15 мая 2010 г., Челябинск)); Шадринским государственным педагогическим институтом (Всероссийская научная конференция «Студенческий взгляд на российское законодательство», Шадринск, 2010). Положения и выводы диссертационного исследования использовались автором при подготовке учебных материалов и проведении занятий по уголовному праву и криминологии на юридическом факультете Челябинского государственного университета, Челябинского юридического института МВД России. Материалы исследования внедрены в практическую деятельность сотрудников Главного следственного управления при ГУВД по Челябинской области.

Структура диссертации.

Структура диссертации отвечает основной цели и задачам исследования.

Диссертация состоит из введения, трех глав, объединяющих десять параграфов, заключения, списка использованной литературы.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определяются его объект и предмет, цель и задачи; дается оценка степени научной разработанности; описываются методологическая, теоретическая, нормативная и эмпирическая основы; раскрывается научная новизна исследования; формулируются положения, выносимые на защиту; показана теоретическая и практическая значимость исследования; приводятся сведения об апробации полученных результатов.

Глава первая «Общая характеристика уголовного законодательства России и зарубежных стран, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» состоит из двух параграфов.

В первом параграфе «Генезис отечественного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» проводится исторический анализ норм, устанавливающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

Автор выделил несколько этапов исторического развития законодательства: допетровское законодательство; петровское законодательство; период царствования Екатерины II; законодательство досоветского периода; советское социалистическое законодательство; современное российское законодательство.

Констатируется, что каждый исторический период имел свои особенности и отношение к уклонению от уплаты налогов и (или) сборов с организации также было неодинаково.

Отмечается, что первый и второй период характеризуется наличием жестких санкций за преступления против налогообложения. Важной чертой являлось применение таких видов наказаний как конфискация всего имущества в доход государства, публичная казнь вплоть до применения смертной казни.

В отличие от допетровского и петровского периодов, характеризующихся преимущественно жестокими видами наказаний за уклонение от уплаты налогов, начиная с периода царствования Екатерины II, законодатель снижает ответственность за данное преступление: основным видом ответственности предусматривает штраф; дополнительно применяет конфискацию имущества, тюремное заключение, взыскание причиненного казне ущерба, лишение права торговли.

Диссертант приходит к выводу, что норма об ответственности за уклонение от уплаты налогов именно с организации была впервые установлена в Уложении о наказаниях уголовных и исполнительных 1898 г.

Советское социалистическое законодательство носило ярко выраженный антигуманный и репрессивный характер. Законодательство РСФСР 1917 - гг. предусматривало жёсткие санкции: почти во всех случаях – лишение свободы и конфискацию имущества. В Уголовном кодексе РСФСР 1922 года уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации находилось в части 2 «О преступлениях против порядка управления» в главе «Государственные преступления».

Современное российское законодательство, предусматривающее ответственность за уклонение от уплаты налогов (или) сборов с организации, отличается нестабильностью.

Во втором параграфе «Характеристика зарубежного уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» автором проводится анализ зарубежных уголовно–правовых норм, устанавливающих ответственность за данное деяние.

Исследование законодательств США, Германии, Франции, Англии, Украины, Республики Беларусь, Республики Казахстан и других стран показывает, что установление норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации зависит, прежде всего, от территориального расположения государства.

Автор отмечает, нормы УК РФ и стран СНГ во многом схожи. Объясняется такое сходство близостью социально-политической и экономической ситуации, а также существованием в исторически недалеком прошлом единой правовой системы.

Утверждается, что общим способом уклонения от уплаты налогов с организации для всех стран является его совершение путем обмана или оставления в неведении налоговых органов. По данной причине в законодательстве некоторых государств, таких как Великобритания, Италия, ФРГ, США, Финляндия, Франция и других, уклонение от уплаты налогов с организации определяется как «невыполнение обязанности быть честным», обман или налоговое мошенничество.

Важно отметить, что во многих экономически развитых странах (США, Великобритания, Франция и других государствах) уголовно-правовые нормы устанавливающих ответственность за умышленное уклонение от уплаты налогов с организации содержатся не только в уголовных кодексах, но и в нормативных актах налогового законодательства. В уголовных кодексах некоторых стран (Австралии, Бельгии, Австрии, Республики Корея) данная норма не нашла своего отражения.

Кроме того, в ряде стран (Франции, Великобритании и Германии), в отличие от российского законодательства, предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации не только физических, но и юридических лиц.

Диссертант отмечает положительный опыт работы иностранных налоговых органов по профилактике уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, который включает в себя стадию индивидуального подхода к потенциальному преступнику (например, оказание консультаций и предупреждений о возможном нарушении), информирование населения о фактах уклонения от уплаты налогов какой-либо организации (в западных компаниях не редкость увидеть благодарственное письмо от налогового органа, о том, что организация вовремя и в срок уплатила налоги).

Глава вторая «Уголовно-правовая характеристика состава преступления, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» состоит из трех параграфов.

В первом параграфе «Особенности объективных признаков и предмета уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации» проведена научная дискуссия, в которой исследовались проблемы понимания объекта и предмета уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

Автор исследует и обобщает мнения различных ученых на проблему сущностного понимания объекта преступления применительно к ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Большинство теоретиков под родовым объектом преступлений в сфере экономики понимают совокупность общественных отношений, обеспечивающих развитие и функционирование рыночной экономики в России10.

Однако автор диссертационного исследования не соглашается с данным положением и предлагает свое определение родового объекта. Родовым объектом налоговых преступлений в форме уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации являются общественные отношения, охраняющие сферу экономики, основанной на многообразии форм собственности и установленных законом способах присвоения сфера жизни общества, представляющую собой упорядоченную деятельность физических лиц и организаций по производству, обмену, распределению, перераспределению и потреблению материальных благ.

Диссертант предлагает свою дефиницию видового и непосредственного объектов. Так, видовым объектом уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации является общественные отношения, охраняющие сферу экономической деятельности, включающая в себя разнообразные виды деятельности физических лиц и организаций при производстве, обмене, распределении, перераспределении и потреблении материальных благ. Непосредственным объектом уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации является общественные отношения, возникающие между налогоплательщиком – организацией и государством, которые вытекают из установленной законодательством обязанности уплаты юридическими лицами налогов и сборов во внебюджетные См.: Гаухман Л. Д. О преступлениях в сфере экономической деятельности. М., 1998; Егоров В. А. Налоговые преступления: история и современность. Чебоксары, 2001; Клепитский И. А. Система хозяйственных преступлений. М., 2005; Кругликов Л. Л. Уголовной право России. М., 2005; Кучеров И. И. Преступления в сфере налогообложения. М., 1999.

фонды, а также складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета.

Относительно предмета уклонения от уплаты налогов и сборов с организации были высказаны различные позиции. Так, Н. А. Лопашенко считает, что предметом налоговых преступлений выступают все налоги, как федеральные, так и местные с региональными11. Ряд ученых к предмету уклонения от уплаты налогов и сборов с организации относят налоговые декларации, бухгалтерские документы, отражающие данные о доходах и расходах12.

Однако, диссертант, такие доводы в пользу предмета уклонения от уплаты налогов и (или) сборов подвергает обоснованной критике, предлагая свое понимание данной проблемы. Итак, ст. 199 УК РФ устанавливает уголовную ответственность не за непредставление налоговой декларации или внесение в нее искаженных сведений, а за то, что в результате этих деяний организация уклонилась от уплаты налогов. Поэтому целесообразно налоговую декларацию, бухгалтерские документы, документы бухгалтерской отчетности рассматривать как средство совершения преступления, а не предмет.

Во-вторых, налог не может быть предметом данного преступления. Поскольку предмет преступления является элементом объекта преступного посягательства, существующий объективно во внешнем мире, воздействуя на который, субъект преступления нарушает или посягает на общественные отношение. Автор обосновывает, что налоги являются, по сути, абстракцией, нематериальной формой, представляющие собой определенный правовой механизм отчуждения собственности физических и юридических лиц.

Поэтому логичнее под предметом уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации понимать денежные средства, подлежащие перечислению в бюджет.

Как показал анализ изученных уголовных дел, в основном, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации совершается активным способом, то есть руководители организаций чаще всего вносят в налоговую декларацию и иные документы сведения, не соответствующие действительности.

Автором отмечается, что один из наиболее сложных в правоохранительной практике остается вопрос о возможности суммирования различных видов неуплаченных налогов и (или) сборов. Преступление, предусмотренное ст. УК РФ, при наличии необходимых обстоятельств может быть отнесено к продолжаемому преступлению, которое складывается из ряда тождественных действий, охватываемых единым преступным умыслом и направленных на достижение общей цели, что в совокупности составляет единое преступление. Началом продолжаемого преступления признается совершение первого действия, а окончанием завершение последнего преступного акта.

См.: Лопашенко Н. А. Уголовная ответственность за налоговые преступления // Налоговые и иные экономические преступления: Сборник научных статей. Вып. 2. Ярославль, 2000. С. 36-37.

См.: Здравомыслов Б. В. Уголовное право РФ. М., 1996. С. 229-230; Гаухман Л. Д., Максимов С. В. Преступления в сфере экономической деятельности. М., 1998. С. 38.; Шерстнева Л. Налоговые преступления и ответственность за их совершение в новом УК РФ // Следователь. 1997. № 5. С. 34.

Некоторые авторы считают, что следует учитывать наличие в представленных в налоговый орган бухгалтерских документах неточностей, описок, исправлений, арифметических ошибок, допущенных вследствие невнимательности, небрежности, легкомыслия, которые повлекли необоснованное к уплате уменьшение налогов и (или) сборов. В этом случае имеют место так называемые «налоговые ошибки», которые должны преследоваться в административном или дисциплинарном порядке13. Диссертант с данным мнением не согласен, так как считает, что нельзя «случайно» не уплатить налоги на сумму 2 млн.

рублей и выше, даже в течение трехлетнего периода.

Автор диссертационного исследования соглашается с учеными, утверждающими, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации имеет формальную конструкцию. Из анализа диспозиции ст. 199 УК РФ явствует, что сущность данного преступления заключается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Поэтому для его квалификации как формального состава не требуется установления каких-либо последствий, достаточно установить факт совершения такого уклонения. В связи с чем, лицо, уклонившееся от уплаты налогов, должно нести ответственность за сам факт совершения действий либо бездействия, направленных на неуплату налогов в крупном (особо крупном) размере. Наступление последствий, в таком случае, в виде непоступления денежных средств, в какой-либо бюджет государства не должен влиять на момент окончания преступления.

Во втором параграфе «Особенности субъективных признаков уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации» дается анализ субъекта и субъективной стороны преступления, предусмотренные ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Ряд ученых14 придерживаются мнения, что субъектом данного преступления является исключительно юридическое лицо. Однако автор диссертационного исследования не поддерживает данную позицию, обосновывая при этом, что хотя люди, совершая различные проступки, в том числе и преступления, могут объединять свои усилия и принимать коллективные решения, однако уголовная ответственность всегда строго персональная.

Обосновывается, что главный (старший) бухгалтер, ведущий бухгалтерский учет организации, при наличии умысла на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов имеет наряду с руководителем организации реальную возможность совершать действия, предусмотренные ст. 199 УК РФ. Следовательно, он может являться непосредственным исполнителем и субъектом указанного преступления.

Диссертант утверждает, что лицо, не работающее в организации, организовавшее уклонение от уплаты налогов, руководившее уклонением либо склонившее к совершению уклонения работников организации, может быть привлеСм.: Панкратов В. В. Ответственность за налоговые правонарушения, содержащие признаки состава преступления // Гражданин и право. 2001. № 5. С. 131-39.

См.: Голубев В. В. Уголовная ответственность юридического лица: возможно ли? // Юрид. консультант. 2002.

№ 6. С. 5; Уголовное право Российской Федерации. Общая часть: Учебник для вузов / Под ред. А. И. Рарога, А. С. Самойлова. М., 2005. С. 216.

чено к уголовной ответственности как организатор, подстрекатель или пособник, а служащие, заведомо исказившие документацию, как исполнители.

Анализ уголовных дел показал, что на практике суды привлекают обычно к уголовной ответственности лишь непосредственного руководителя организации, тогда как учредитель уходит от ответственности за уклонение от уплаты налогов.

Применительно к статье 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, субъективная сторона преступления не включает психического отношения к последствиям, т.е. интеллектуальный момент умысла исчерпывается осознанием общественно опасного характера совершаемого деяния.

Субъективную сторону рассматриваемого преступления образует умышленная вина в форме прямого умысла. Это положение с очевидностью, не требующей дополнительных подтверждений, вытекает из тех понятий и определений, с помощью которых законодатель описывает криминализируемое действие и способы – уклонение, непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Доказано, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации по времени формирования умысла является заранее обдуманным преступлением, так как не представляется возможным совершить уклонение с внезапно возникшим умыслом (для совершения данного преступления виновное лицо использует, предусмотренные УК РФ, способы).

Отмечается, что ст. 199 УК РФ не содержит никаких указаний на мотивы и цели преступных действия. Из этого можно сделать вывод, что названные признаки не входят в качестве обязательных признаков в субъективную сторону данного преступления. Однако как показал анализ 53 уголовных дел, корыстный мотив присутствовал в 73 % дел, в 11 % случаев мотивом деяния являлось стремление выплатить зарплату сотрудникам, рассчитаться с кредиторами, в 16 % преступление совершалось в связи со стремлением виновного любым способом улучшить финансовое положение организации.

Третий параграф «Совершенствование уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» посвящен исследованию перспективных путей повышения эффективности уголовно-правовой нормы, предусмотренной ст.

199 УК РФ.

Анализ практики в области применения нормы об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации показал, что на территории Челябинской области из 53 уголовных дел возбужденных по ст. 199 УК РФ – 17 из них (или 32 %) были прекращены за истечением срока давности привлечения к уголовной ответственности. В связи с этим обосновывается, что преступники хорошо знают такую возможность избегания уголовной ответственности и умело пользуются ей (различными способами затягивая производство по уголовным делам). Следовательно, наказание за совершение данного преступления не соответствует уровню ее общественной опасности.

Исходя из этого, представляется целесообразным уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации относить к категории средней тяжести преступления. Соответственно этому санкцию ч. 1 ст. 199 УК РФ предлагается повысить.

Кроме того, по мнению автора, нелогична позиция законодателя относительно техники конструирования санкций ч. 1 и ч. 2 ст. 199 УК РФ. Первый состав относится к категории небольшой тяжести, тогда как частью второй предусмотрена ответственность преступления, которое относиться к категории тяжких преступлений.

Автор обращает внимание на недостаточную проработанность уголовной ответственности при совершении группового уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Такая форма соучастия как организованная группа не нашла своего отражения ни в норме ст. 199 УК РФ, ни в Постановлении Пленума Верховного суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления». Хотя на практике совершение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации организованной группой очевидно. Исходя из этого, диссертант отмечает важность наличия такого квалифицирующего признака как совершение деяния организованной группой и предлагает изложить пункт «а» части второй статьи 199 УК РФ в следующей редакции:

«2. То же деяние, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору или организованной группой…».

По мнению автора, наиболее эффективной мерой совершенствования уголовно-правовой нормы, предусматривающей ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации является конфискация имущества. Исходя из этого, целесообразно дополнить п. «а» ч. 1 ст. 104.1 УК РФ («Конфискация имущества») следующим содержанием:

«1. Конфискация имущества есть принудительное безвозмездное изъятие и обращение в собственность государства на основании обвинительного приговора следующего имущества:

а) денег, ценностей и иного имущества, полученных в результате совершения преступлений, предусмотренных частью второй статьи 105, частями второй-четвертой статьи 111, частью второй статьи 126, статьями 127.1, 127.2, частью второй статьи 141, статьей 141.1, частью второй статьи 142, статьями 146, 147, 183, частями третьей и четвертой статьи 184, статьями 186, 187, 189, частью второй статьи 199 …»

Кроме того, диссертант предлагает внести дополнение в п. 24 Постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г.

№ 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»:

«При постановлении приговора судам следует применять конфискацию имущества в качестве дополнительной меры уголовно-правового характера при совершении уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в особо крупном размере, группой лиц по предварительному сговору или организованной группой для обеспечения исполнения приговора».

Определяя уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации как формальный состав, автор предлагает внести изменения в диспозицию ч. 1 ст.

199 УК РФ, изложив ее в следующей редакции: «непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений с целью уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в крупном размере».

Глава третья «Особенности криминологической характеристики уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации» состоит из четырех параграфов.

В первом параграфе «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации в структуре налоговой преступности, динамика и иные криминологические характеристики преступления» автор проводит криминологический анализ уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

По мнению автора, под налоговой преступностью понимается причиняющий имущественный ущерб массовое, общественно опасное, противоправное, социально-правовое явление, представляющее собой совокупность налоговых преступлений, совершенных и совершаемых на определенной территории за установленный период времени.

Анализ динамики уклонения организаций от уплаты налогов показывает незначительное снижение количества выявленной преступности. Статистические данные показали, что основными способами совершения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации являются: сокрытие выручки от реализации продукции (около 13,6 %); завышение себестоимости (примерно - 10,4 %), на которые приходится почти 67 % всех выявленных правонарушений, а также занижение объема реализованной продукции (41,4 %).

Существуют и иные способы совершения данного преступления. Однако они встречаются значительно реже. К ним можно отнести: осуществление коммерческой деятельности без лицензии (5 %); осуществление финансовых операций с использованием счетов других предприятий по взаимной договоренности (1, %); превышение предельно допустимой суммы при расчете наличными (4 %);

ведение коммерческой деятельности без регистрации в налоговой инспекции (1,8 %) и т.д. Анализ состояния уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации и налоговой преступности17 позволил автору определить ряд особенностей. Так, выявлено, что наибольшее количество уклонений от уплаты налогов Источник информации: официальный сайт МВД России / Режим доступа: http:// www.mvdinform.ru (дата обращения: 16.10.2010).

Справка об оперативной обстановке по линии налоговой преступности, результатах деятельности УНП ГУВД Челябинской области за 2009 - 2010 гг.

Справка о результатах работы подразделений УНП ГУВД Челябинской области за 2009 2010 гг. по декриминализации сферы автомобилестроения и машиностроения, ЖКХ, малого и среднего бизнеса, строительства, промышленности, сельского хозяйства.

и сборов с организации в крупном и особо крупном размере совершаются преимущественно в следующих отраслях экономики: торговле (17,5 %), в промышленности (23,4 %), строительстве (18 %), сельском хозяйстве (11,7 %).

Среди отраслей промышленности следует выделить: лесную, пищевую (4,4 %), деревообрабатывающую и целлюлозно-бумажную (2,6 %), машиностроение и металлообработку (4 %). Доля налоговых преступлений на транспорте составила - 4,8 %; в кредитно-финансовой сфере – 3 % от всех выявленных нарушений.

К наиболее криминогенным отраслям по доле предприятий с выявленными нарушениями налогового законодательства в крупном и особо крупном размере от общего количества предприятий относятся: промышленность (0,9 %), транспорт (0,7 %), строительство (0,6 %), кредитно-финансовая сфера (0,4 %), сельское хозяйство (0,3 %), торговля (0,2 %). Анализ промышленной сферы показывает высокий уровень криминализации топливно-энергетического комплекса (14,8 % от общего числа предприятий топливно-энергетического комплекса), в том числе добыча и переработка газа (27,2 %), нефтедобывающая промышленность (22,3 %), нефтеперерабатывающая промышленность (14,8 %), электроэнергетика (12,4 %), угольная промышленность (12,3 %). Уровень криминализации в лесной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности составил 6,2 %, черной металлургии - 4,3 %, цветной металлургии – 2 % (включая добычу и обогащение сырья). Автор отмечает, что согласно данным приведенного отчета о результатах работы подразделений УНП ГУВД Челябинской области за 2009 – 2010 гг. по расследованию уклонения от уплаты налогов с организации19, следует, что уклонение совершается, в основном, по неуплате и порядку исчисления налога на прибыль, что составило 43,6 % от общего числа налоговых преступлений; налога на добавленную стоимость - 28,4 %; налогов, уплачиваемых в дорожные фонды - 6,7 %; акцизов - 1,2 %; налогов на имущество предприятий – 0,9 %.

Данная характеристика подводит к выводу, что налоговые преступления в своем большинстве связаны с уклонением от уплаты налогов на прибыль и на добавленную стоимость (71,4%). Это обусловлено тем, что указанные налоги, как правило, составляют наиболее крупные отчисления в бюджет.

Отмечается, что интенсивность уклонения от уплаты налогов и сборов с организации на протяжении нескольких лет увеличивалась. В 2008 г. отмечается наибольший показатель, однако в 2009 г. он незначительно снизился, но остался на довольно высоком уровне по сравнению с периодом 2004-2007 гг.

Территориальная распространенность указывает на то, что больше всего налоговых преступлений, и в частности, уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации выявлены в 2009 г., по декабрь 2010 г. в Свердловской (142/60), Челябинской (96/97) и Тюменской областях (91/50).

Отмечен высокий уровень латентности уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, основными причинами которой являются: 1) отсутСправка о результатах работы подразделений УНП ГУВД Челябинской области за 2009 2010 гг. по декриминализации сферы промышленности.

Отчет о результатах работы подразделений УНП ГУВД Челябинской области за 2009 – 2010 гг. по расследованию уклонения от уплаты налогов с организации.

ствие специальных практических познаний и навыков расследования данных преступлений; 2) нехватка научных разработок криминалистов по повышению эффективности расследования указанных преступлений; 3) отсутствие потерпевших и иных лиц, заинтересованных в их выявлении и другие.

Во втором параграфе «Причины и условия совершения преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации» автор отмечает, что мнения ученых относительно классификации детерминантов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации весьма неоднозначны.

Одни (например, П. М. Годме) выделяют только лишь экономические, политические, технические, моральные.20 Другие считают, что необходимо дополнить этот перечень причинами правового и организационного характера.21 Третьи выделяют комплекс факторов разной модальности. Все они ранжируются на: 1) общую, полную или совокупную причину (детерминанты первого порядка), 2) конкретные или специфические причины (детерминанты второго порядка), 3) условия и обстоятельства совершения конкретных налоговых преступлений.

Автор предложенной классификации отметил важность обстоятельств природного характера, которые необходимо учитывать в процессе борьбы с налоговыми преступлениями в сырьевых отраслях экономики. Под этими обстоятельствами (природными факторами) он понимает динамическое воздействие изменений, происходящих в экосистеме под влиянием природных и техногенных процессов, на эффективность хозяйственного освоения природных ресурсов. Безусловно, позиции данных ученых заслуживают научного одобрения, поскольку не представляется возможным исследовать не в комплексе причины и условия уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Кроме того, по мнению диссертанта, прослеживается очевидная их взаимосвязь и взаимозависимость друг от друга, т.е. одна причина неразрывна от другой, другая включает в себя факторы третей. Исходя из этого, были исследованы экономическо-социальные, правовые, политические, моральные (нравственнопсихологические), технические и организационные. Данную классификацию автор предлагает разделить на две группы факторов: объективные и субъективные. К объективным относятся: экономическо-социальные, политические, правовые, технические и организационные причины. В группу субъективных факторов входит моральные (нравственно-психологические) причины.

В ходе проведенного анкетирования респондентам был задан вопрос:

обусловливает ли общественную опасность уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации в УрФО (например, в Челябинской области) экономическое состояние данного округа. Большинство респондентов (причем, различных социальных и профессиональных групп) отметили, что если экономиСм.: Годме П. М. Финансовое право. М., 1978. С. 399; Дейкин А. Слабость бюджетной политики Центра подогревает сепаратизм регионов // Финансовые известия. 1994. 21 окт.

См.: Цирит О. А. Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовая криминологическая характеристика: Дис.

… канд. юрид. наук. Калининград, 2004. С. 127 – 140; Алауханов Е., Ахмедин К. Налоговые преступления: аспекты борьбы и профилактики. Учебное пособие. Алматы, 2008. С. 78.

См.: Ролик А. И. Налоговая преступность, криминогенные детерминанты и предупреждение (По материалам о налоговых преступлений в рыбной, лесной отраслях и топливно-энергетическом комплексе: Дис.... канд.

юрид. наук. Владивосток, 2003. С. 12.

ческое состояние округа неблагополучно, то, соответственно, повышается степень общественной опасности уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

По мнению ряда опрошенных сотрудников правоохранительных органов (47 человек), в чью компетенцию входит расследование уклонений от уплаты налогов и (или) сборов с организации, общественная опасность касается преимущественно не налоговой преступности, а налоговой политики, реализуемой российским государством. Кроме этого, респондентам был задан вопрос, о том, чтобы они предприняли в отношении девиантного налогового поведения. Отметим, что отношение их к ужесточению санкций и вопросов, касающихся уголовной ответственности за налоговое преступление, не было приоритетным.

Они указали на целесообразность изменения налоговой политики, уменьшения количества налогов, снижения налоговых ставок, оптимизации действующей системы налогообложения.

Анкетирование, проведенное среди главных бухгалтеров и бухгалтеров (18 организаций), а также руководителей организаций и их заместителей, показало, что большинство респондентов (83 %) считают отечественную систему налогообложения неэффективной, сложной и запутанной, в связи с чем существующая налоговая система не способствует выходу из экономического кризиса и формированию рынка.

Большинство респондентов считают периодические поправки законодательства о налогах и наличие большого количества нормативно-правовых актов, регулирующих налогообложение основными правовыми причинами совершения рассматриваемого преступления.

Анализ нравственно-психологических причин позволил выявить основные факторы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации:

а) негативное отношение к существующей налоговой системе;

б) низкий уровень правовой культуры;

в) корыстная мотивация.

В третьем параграфе «Криминологическая характеристика личности налогового преступника» проводился анализ личности преступника.

Проведенный контент - анализ позволил выделить основные признаки личности налогового преступника.

Наиболее распространенным в криминологии является выделение шести групп признаков личности преступников: 1) социально-демографические признаки; 2) уголовно-правовые признаки; 3) социальные проявления в разных сферах жизнедеятельности, или социальные связи; 4) нравственные свойства; 5) психологические признаки; 6) физические (биологические) характеристики.

Так, анализ социально-демографических признаков (пол) показал, что на территории УрФО 86 % налоговых преступлений совершаются мужчинами.

Около 62 % женщин на момент совершения налоговых преступлений являлись главными бухгалтерами организаций. Объясняется подобная тенденция тем, что мужчины среди руководителей предприятий составляют большинство.

Кроме того, мужчины по сравнению с женщинами, в силу объективных и субъективных причин (психофизические особенности, специфика их социальных ролей) в большей степени ориентированы на налоговые преступления. Зачастую именно мужчины являются инициаторами налоговых и иных преступлений.

Результаты исследований показывают, что образовательный уровень лиц, совершивших налоговые преступления, довольно высокий. Так, по результатам анкетирования выявлено, что 74 % лиц имели высшее, неполное высшее образование, а 26 % имели средне – специальное образование. Средний возраст налогового преступника составляет 38 лет. Эти сведения свидетельствуют о том, что налоговые преступления совершаются лицами социально зрелыми, имеющими социальный статус и опыт работы.

По данным проведенного анкетирования и материалам уголовных дел среди мужчин число состоявших в браке составило 82 %, а у женщин – 18 %.

Автор отмечает, что налоговые преступления, как правило, совершаются городскими жителями, нежели жителями сельской местности. Мнения респондентов по данному вопросу распределились следующим образом: 92 % - в городе, 8 % - в сельской местности. Объясняется такой показатель тем, что в сложившейся экономической ситуации, получить прибыль при осуществлении коммерческой (предпринимательской) деятельности проще в условиях крупного населенного пункта.

Среди налоговых преступников преобладают руководители организаций (86%), бухгалтера (14%).

Одной из криминологических особенностей личности налогового преступника является то, что по своим социально-демографическим признакам она схожа с личностью несудимого гражданина, представителя бизнеса.

Согласно полученным данным (в результате проведенного анкетирования и по материалам уголовных дел) групповое совершение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации составило: лицами в составе двух человек – 11 %, трех– 5 %.

Социально-ролевая характеристика личности налогового преступника характеризует данную категорию преступников, в целом, положительно. В большинстве своем они положительно характеризуются в быту, имеют положительные характеристики в трудовом коллективе, для них присущи более высокий уровень образованности и культуры.

Уголовно-правовой анализ показал, что среди налоговых преступников отмечается очень низкий процент ранее судимых (примерно 7 % лиц имели судимость).

Нравственно-психологическая характеристика личности налогового преступника показала, что они в отличие от другой категории преступников (например, корыстно-насильственных) наиболее социально адаптированы, стремятся к соблюдению принятых норм, производят впечатление доброжелательных, благоразумных, коммуникабельных, имеющих широкий спектр интересов.

Для них присущ большой опыт межличностных контактов и связей в различных сферах деятельности, высокая предприимчивость, умение располагать к себе людей и находить правильную линию поведения. Отметим также, что для личности налогового преступника свойственно стремление утвердить себя на социальном уровне (своей профессией, достижением должности).

В четвертом параграфе «Предупреждение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации» исследованы предупредительные меры уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

Автор аргументирует, что общекриминологическое предупреждение опосредованно воздействует на уклонение от уплаты налогов через ту часть социальной среды, которая является носителем детерминант этой разновидности преступности.

Общекриминологическое предупреждение уклонения от уплаты налогов целесообразно осуществлять на общесоциальном, социально-психологическом и психологическом уровнях, что позволит точнее обозначить основные сферы социальной среды, на которые оказывается профилактическое воздействие, согласовать общегосударственную профилактику с мерами, применяемыми к конкретным лицам.

К числу общесоциальных мер, направленных на предупреждение экономических детерминант уклонения от уплаты налогов и сборов с организации следует отнести:

- устойчивость российской валюты;

- развитие экономики и цивилизованных рыночных отношений;

- повышение уровня доходов населения;

- равенство и добросовестность всех субъектов экономических отношений, обеспечение их экономической свободы и другие.

Автор предлагает совершенствовать обмен информацией между государственными органами, участвующими в борьбе с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации (МВД РФ, СКП РФ, ФНС РФ и т.п.), что позволит повысить эффективность координации их совместных действий.

Кроме того, целесообразно принять меры к усилению общественного контроля в сфере уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, привлечению общественных институтов, в частности, средств массовой информации, Общественных палат Российской Федерации и субъектов Российской Федерации к анализу ситуаций по уклонению от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

Специально-криминологическое предупреждение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации направлено непосредственно на недопущение преступления.

Автор отмечает, что устранению детерминант уклонений от уплаты налогов способствует, прежде всего, повышение эффективности деятельности самих правоохранительных органов. Поэтому необходимо устранить такие недостатки как: нехватка высококвалифицированных работников предварительного следствия и дознания, оперативных подразделений; низкое ресурсное обеспечение органов и подразделений, специализирующихся на выявлении и раскрытии уклонений от уплаты налогов и (или) сборов с организации; «дефицит» сил и средств для проведения профилактической работы по предупреждению преступлений в сфере налогообложения и расширению социальной базы борьбы с указанными преступлениями; ведомственная разобщенность контролирующих и правоохранительных органов, участвующих в борьбе с уклонениями от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

Кроме того, уголовно-правовое предупреждение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации может быть осуществлено в результате проведения обоснованной и целесообразной уголовной политики в области ответственности за подобные преступления. Также следует объединить усилия всех правоохранительных органов в борьбе со всеми налоговыми преступлениями.

Автор обосновывает, что для повышения эффективности выявления, расследования и предупреждения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации необходимо систематическое улучшение качества экономической подготовки специалистов для органов внутренних дел. Более успешному решению задач по активизации борьбы с налоговыми преступлениями могут послужить не только специальные бухгалтерские знания самих сотрудников правоохранительных органов, но и наиболее эффективное использование специальных знаний специалистов-бухгалтеров, привлекаемых для оказания помощи в выявлении, расследовании и предупреждении преступлений в сфере экономики.

Важную роль в специальном предупреждении уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации играет международное сотрудничество, которое осуществляется при соблюдении международно-правовых норм на основании общепризнанных принципов международного права. Отмечается недостаточное развитие международного сотрудничества по противодействию данному преступлению. В частности, отсутствуют соглашения о взаимодействии с фискальными аппаратами большинства государств, что препятствует проведению расследования фактов уклонения от уплаты налогов, носящих международный характер. А ведь в последнее время подобные нарушения все чаще оказываются связанными с внешнеэкономической деятельностью организаций.

Автор утверждает, что индивидуальный уровень (индивидуальная профилактика) обусловлен конкретизацией общесоциальных и специальнокриминологических мер в отношении конкретных лиц, поведение которых вступает в конфликт с правовыми нормами.

Уголовно-правовые меры предупреждения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации выражаются как в самом факте установления уголовно-правового запрета на совершение отдельных видов отклоняющегося налогового поведения, так и в привлечении лиц, нарушивших запрет, к уголовной ответственности. В связи с этим становится возможным выделение двух блоков уголовно-правовых проблем, касающихся: а) регламентации и квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации; б) регламентации и назначения наказания, а также применения иных мер уголовно-правового воздействия к лицам, его совершивших.

О том, что подобные проблемы существуют, свидетельствуют, в частности, следующие результаты проведенного анкетирования. Большинство респондентов (311 из 372 человека), давая оценку российскому уголовному законодательству об ответственности за уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, предпочли предложенным в анкете вариантам ответа собственный вариант, сводящийся к указанию на непроработанность уголовного законодательства, неэффективность, противоречивость, его непонятность, несистемность, затруднительность.

Для наиболее эффективного противодействия уклонению от уплаты налогов и (или) сборов с организации и обеспечения экономической безопасности на территории УрФО, автором предлагаются следующие приоритетные направления:

1. Разработка и реализация комплекса мероприятий, направленных на декриминализацию основных бюджетообразующих отраслей и объектов экономики, выявление и раскрытие фактов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в крупном и особо крупном размерах, представляющих угрозу экономической безопасности и социальной стабильности.

2. Наиболее полное возмещение материального ущерба по уголовным делам, связанным с неуплатой налогов в федеральный бюджет и консолидированные бюджеты субъектов РФ.

3. На постоянной основе проводить обучение сотрудников, расследующих уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации с учетом изменений законодательства.

4. На основе информации поступающей от налоговых органов УрФО, анализа состояния оперативной обстановки, постоянно обновлять перечень объектов экономики и власти, первоочередной оперативной заинтересованности, обеспечивая их оперативное прикрытие.

5. Обеспечить использование возможностей оперативно-поисковых и технических служб ОВД по документированию преступлений, добиваясь процессуальной реализации каждой значимой оперативной разработки.

6. Взаимодействовать с различными правоохранительными и контролирующими органами, федеральными органами и органами местного самоуправления по обмену информацией о фактах нарушения законодательства предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

В заключении кратко сформулированы выводы и подведены итоги диссертационного исследования.

Основные результаты исследования представлены в следующих публикациях автора:

1. Тимофеев, А. М. Понятие налоговой преступности, структура, динамика и иные криминологические характеристики уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организаций / А. М. Тимофеев // Вестник Челябинского государственного университета. Право. – 2010. – Вып. 26, № 33 (214). – С. 58 – 65 (реестр ВАК Минобрнауки РФ) (0,5 п. л.) 2. Тимофеев, А. М. Исторические особенности законодательства об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций в советский период (1917 – 1991 гг.) / А. М. Тимофеев // Юридическая теория и практика. – 2010. – № 2. – С. 116 – 119. (0,25 п. л.) 3. Тимофеев, А. М. Налоговые преступления: уголовно-правовой и криминологические аспекты / А. М. Тимофеев // Студенческий взгляд на российское законодательство: сб. материалов II Всероссийской научной конференции.

– Шадринск, 2010. – С. 140 – 142 (0,19 п. л.).

4. Тимофеев, А. М. История развития уголовного законодательства о налоговых преступлениях в дореволюционный период / А. М. Тимофеев // Проблемы современного российского права : международная научно – практическая конференция студентов и молодых ученых, посвященная памяти доктора юридических наук, профессора, Заслуженного деятеля науки Российской Федерации, члена-корреспондента Петровской академии наук и искусств И. Я. Дюрягина (14-15 мая 2010 года) : сборник статей / [редкол. : Янин М. Г. (отв. ред.) и др.]. – Челябинск : Полиграф – Мастер, 2010. – С. 488 – 489. (0,3 п. л.).

ТИМОФЕЕВ АЛЕКСЕЙ МАКСОВИЧ

УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И (ИЛИ) СБОРОВ С ОРГАНИЗАЦИИ: УГОЛОВНО-ПРАВОВОЙ И КРИМИНОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ (ПО МАТЕРИАЛАМ УРФО)

диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук