WWW.DISS.SELUK.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА
(Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)

 

Обзор новостей

СЕНТЯБРЬ 2011

Новости Consulco

Здравствуйте!

Представляем Вашему вниманию сентябрьский выпуск новостной рассылки

В ЭТОМ ВЫПУСКЕ:

Consulco. Мы рассказываем о ближайших семинарах Consulco, а также продолжаем информировать читателей о новостях налогового законодательства и Семинары Consulco правоприменительной практики, в том числе по налоговым спорам с участием иностранных компаний и их российских контрагентов. Также публикуем Новации кипрского консультацию о порядке удержания НДС российскими налоговыми агентами.

налогового Приглашаем на сайт Consulco www.consulco.com. Информация на сайте регулярно законодательства и их возможное обновляется.

влияние на Удачного дня!

эффективность использования Ближайшие семинары Consulco кипрских компаний

«АНГЛИЙСКИЕ КОМПАНИИ В МЕЖДУНАРОДНОМ БИЗНЕСЕ:

Арбитражная практика по

ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ»

налоговым спорам с участием 26 октября 2011 года - Санкт-Петербург иностранных компаний и их 28 октября 2011 года - Москва налоговых агентов Получить программу семинаров, а также забронировать участие можно на НДС для налоговых сайте Consulco: http://www.consulco.ru/page/consulco-seminars-ru агентов иностранных организаций Английские компании – отличное решение для ведения международного бизнеса.

Респектабельность юрисдикции, стабильное и проверенное веками законодательство, современная инфраструктура мирового финансового центра в сочетании со значительными налоговыми преимуществами являются неоспоримыми плюсами при выборе места регистрации компании.

На семинаре Consulco вы узнаете о возможностях и перспективах использования английских компаний, изменениях законодательства, которые повлияют на их деятельность. Докладчики Consulco расскажут о нюансах открытия банковских счетов, а также представят сравнительный анализ Англии и ее ближайших конкурентов в части международного финансового планирования.

Докладчики:

Михаил Соболев.

Партнёр, вице-президент Consulco International (рынки СНГ) Джанет Патерсон (Janet Paterson) Известный эксперт в области британского налогообложения.

Дебора Тейлор (Deborah Taylor) Менеджер корпоративного отдела лондонского офиса Consulco Ратгер Крик (Rutger Kriek) Партнер, налоговый адвокат Consulco International (Голландия).

Брошюры Consulco Сотрудниками Consulco разработаны информационные брошюры по различным аспектам международного налогового планирования. Вопросы по приобретению этих материалов направляйте на [email protected] СТРАНИЦА Новации кипрского налогового законодательства и их возможное влияние на эффективность использования кипрских компаний.

26 августа кипрский парламент одобрил первый пакет мер по улучшению государственных финансов республики. Они касаются сокращения государственных расходов и увеличения доходов бюджета, без ущерба для репутации страны как международного финансового центра.

Законопроект еще не утвержден окончательно, но так деловые круги уже проинформированы, давайте посмотрим, что важно знать о нем российским предпринимателям, использующим кипрские компании в целях налогового и корпоративного планирования.

Все кипрские компании теперь будут обязаны платить Регистрару компаний ежегодный сбор в размере 350 евро. От этого сбора освобождены лишь предприятия, которые можно признать абсолютно бездействующими, то есть такими, которые не только не ведут никакой активной деятельности, но и не имеют активов.  Если речь идет о большой группе компаний, то сумма ежегодного сбора для нее не может быть больше 20.000 евро.

Планируется, что первый раз этот сбор надо будет оплатить до 31 декабря 2011 года, а затем каждый год до 30 июня.

Если оплата не произведена вовремя, то предложены следующие штрафные санкции:

10% при оплате сбора в течение первых двух месяцев после установленного срока, 30% при оплате сбора в срок более 2-х месяцев, но не более 5-ти, если оплата не произведена в течение 5-ти месяцев, то Регистратор компаний может принять решение о закрытии компании. Если компания после этого решит восстановить свою регистрацию, то предварительно ей придется заплатить ранее неуплаченный штраф, а также дополнительный штраф в размере 500 евро, если прошло не более 2-х лет с момента неуплаты сбора, или 750 евро, если прошло Эта новация коснется подавляющего числа компаний. Но так как размер установленных выплат yне существенный, то она не должна повлиять на привлекательность кипрских компаний.

Предлагается увеличить ставку специального взноса на нужды обороны республики, взимаемого с процентного дохода, с 10 до 15-ти процентов (его еще называют «налогом на оборону»). Это коснется как физических, так и юридических лиц.  Вместе с тем, если речь идет о компаниях, действующих в интересах иностранных бизнесменов, то надо понимать, что этот специальный взнос распространяется только на компании, которые являются налоговыми резидентами Кипра, то есть, управление и контроль которых осуществляются с территории страны. Кроме того, если иностранец (например, россиянин) не проживает на Кипре более 183 дней, то он не является налоговым резидентом республики и поэтому не платит этот специальный взнос.

Также надо учесть, что в основном с процентных доходов кипрские компании платят не налог на оборону, который взимается с выручки, а налог на прибыль по ставке 10%, который взимается с разницы между доходами и расходами. Это происходит, если процентные доходы относятся к основной деятельность компании или тесно связаны с таковой. Но надо помнить, что к основной деятельности сложно отнести финансирование компаний, никак не связанных с предприятиями собственной группы (на самом деле случаи, когда кипрские фирмы выдают займы неафилированным структурам, бывают чрезвычайно редко), а также получение процентов по банковским депозитам.



СТРАНИЦА Принимая во внимание перечисленное выше, можно сказать, что возможно небольшое повышение налоговой нагрузки тех компаний, что получают проценты по банковским депозитам. Но такие компании могут, не выводя деньги с кипрских банков, перевести их легальными способами на депозитные счета своих бенефициаров или афилированных компаний, не являющихся налоговыми резидентами.

Ставка специального взноса на нужды обороны республики, взимаемого с дохода в виде дивидендов, как предполагается, будет увеличена с 15 до 17ти процентов. Это также коснется как физических лиц, так и компаний.

Но вновь, если речь идет об акционерах кипрских компаний, которые являются нерезидентами Кипра, такие акционеры (и бенефициары – нерезиденты страны) не платят этот взнос. По этому вопросу вскоре ожидается отдельное разъяснение руководителя Налоговой службы.

А в случае, если кипрская компания получает дивиденды из зарубежных источников, ее доход облагается этим взносом только если предприятие, выплачивающее дивиденды, платит налог за рубежом по ставке, существенно меньшей, чем платило бы на Кипре (на практике: менее 5%), и одновременно более половины ее доходов получены от инвестиционной деятельности. Поэтому, на дивиденды от российских компаний этот налог не распространяется. Чтобы правильно структурировать группу предприятий, надо предварительно проконсультироваться у компетентных специалистов.

Как видим, и в этом случае новации не коснутся российских бизнесменов и их Ожидается увеличение ставки подоходного налога высокооплачиваемых физических лиц. Их доход в сумме, превышающей 60.000 евро в год, будет облагаться налогом по ставке 35%.

Но опять же, это касается только резидентов Кипра, то есть тех лиц, которые проживают в стране более 183 дней.

Если же человек ранее был нерезидентом Республики Кипр, но стал жить и работать на острове и получать доход в размере более 100.000 евро в год, он сможет воспользоваться льготой, направленной на привлечение высокооплачиваемых специалистов. Она предусматривает 50% освобождение от налога в течение первых 5 лет. Это правило, как ожидается, вступит в силу с 1 января 2012 года.

Эта мера направлена на повышение мотивации высокооплачиваемых специалистов выбрать местом своего жительства и работы Республику Кипр, как страну, позволяющую получать высокие доходы с небольшими налоговыми издержками.

Не секрет, что во многих странах налогообложение подоходным налогом (в отличие, например, от России) происходит по прогрессивной шкале, и налоговая ставка для доходов богатых резидентов может доходить почти до 50%.

Следующая идея законодателей касается налогообложения недвижимого имущества, находящегося на Кипре. Сейчас его владельцы платят весьма щадящий налог, если сравнить его ставки и правила с установленными в других европейских странах, например, с такой популярной для покупки недвижимости Испанией. Вот какова картина Стоимость имущества по состоянию на 1 января 1980 года, € Ставка налога, % СТРАНИЦА Новые правила предлагается применять с 1 января 2012 года, и они будут следующими:

Стоимость имущества по состоянию на 1 января 1980 года, € Ставка налога, % Необходимо особо обратить внимание на то, что стоимость имущества определяется не в соответствии с рыночными ценами, а по состоянию на 1 января 1980 года.

Как видим, налоговые выплаты владельцев недвижимости останутся невысокими, изменения не затронут сравнительно небогатые слои населения. Но благодаря этим изменениям можно обеспечить значительную прибавку к бюджету, что благотворно скажется на доходах государства, но одновременно не отпугнет иностранцев, желающих приобрести или построить домик на острове.

Одновременно устанавливается льгота по НДС для тех киприотов, которые приобретают или строят свое первое жилье, если площадь объекта не превышает 300 квадратных метров. Для таких сделок будет применяться пониженная ставка НДС в размере 5% (обычная ставка – 15%), но только в отношении 200 квадратных метров объекта. Как ожидается, правило будет действовать с 1 ноября Ряд мер направлен на то, чтобы несколько устранить неравенство между налогообложением доходов госслужащих и других резидентов Кипра. Например, сейчас с зарплат госчиновников не отчисляются выплаты в пенсионный фонд, но пенсии свои они будут получать исправно, как и любой другой, имеющий на это право.

Предложено ввести 3% отчисление в пенсионный фонд, что несколько отличается от общих правил, но все же дает дополнительные доходы в бюджет и хоть как-то устраняет существующую социальную несправедливость. Это условие вступит в действие немедленно после опубликования в правительственной газете.  Кроме того, временно, на 24 месяца, введены дополнительные налоговые выплаты для госслужащих и тех чиновников, которые уже находятся на пенсии. Они зависят от уровня зарплаты, и если она превышает (превышала) 1.500 евро в месяц, то прогрессивная ставка отчислений установлена в размере от 1,5 до 3,5 процентов.

Эти меры никак не касаются международного бизнеса.

Как видим, властями предложены меры, направленные на увеличение доходов бюджета без ущерба для небогатых слоев населения и для международного бизнеса. Во втором пакете мер, как ожидается, будут предложения по увеличению ставки НДС с 15% до 17%, снижению бюджетных расходов и повышению привлекательности страны для иностранных инвесторов.

Если у Вас появились вопросы, требуется дополнительная информация или консультация, пишите на: [email protected] Контактные телефоны: +357-99-543029 (Кипр) или +7-495-7861165 (Россия).

СТРАНИЦА (Для журнала « Иностранный капитал в России».) Наталья Кудишина. «Консалко ООО», Москва e- [email protected] Арбитражная практика по налоговым спорам с участием иностранных компаний и их налоговых агентов.

Применение международных налоговых соглашений об избежании двойного Налоговые органы довольно часто штрафуют (по ст. 123 НК РФ) российские компании, которые выплачивают доход иностранным организациям без удержания налога у источника выплаты в порядке, предусмотренном статьей 310 НК РФ. Согласно пункту ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 ст. 309 НК РФ, кроме случаев, предусмотренных пунктом 2 ст. 310 НК РФ.

Исключение в соответствии с пп.4 п.2 си. 310 НК РФ сделано в отношении выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ. Налоговый агент вправе применить исключение, если иностранная организация, которая претендует на получение дохода заблаговременного, до даты выплаты, предъявит подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный «Условием для применения ответственности по ст. 123 НК РФ является наличие обязанности у налогоплательщика по уплате налога на территории РФ», такой вывод сделали судьи в Постановлении ФАС Московского округа от 25 ноября г.по делу № КА-А40/12070-09. Более того, в решении было разъяснено, что «выдача названных сертификатов после даты осуществления соответствующих платежей не свидетельствует о наличии в действии заявителя состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ».

Эта же позиция высказана в Постановлении ФАС Московского округа от 8 апреля 2010 г. № КА-А40/3115-10 по делу № А40-115092/09-126-758: «что касается отсутствия у агента подтверждения до выплаты дохода, то это обстоятельство не может служить основанием для привлечения к ответственности по ст.123 НК РФ, начисления пени, налога, поскольку фактически на день выплаты дохода существовали все обстоятельства, с которыми п.1 и 2 ст. 310 НК РФ связывают отсутствие у агента обязанности по удержанию налога.»

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 марта 2010 г. № Ф07по делу № А56-18352/2009 сказано, что «несоблюдение условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 НК РФ, обязывает налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в бюджет.» Согласно пункту 1 ст. 312 НК РФ подтверждение о постоянном местонахождении должно быть заверено компетентным органом иностранного государства. А какой орган иностранного государства является компетентным? В вышеназванном Постановлении подчеркивается, что «Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения «компетентный орган соответствующего иностранного государства», следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придают ему нормы международного права, в данном случае подпункт “i” пункта 1 статьи 3 Соглашения с Республикой Кипр от 05.12.1998 и подпункт “h” пункта 1 статьи 3 Соглашения с Швейцарской Конфедерацией СТРАНИЦА Налоговый агент обязан удержать налог с дохода иностранной организации, если такой доход подпадает под налогообложение в соответствии с пунктом 1 статьи 309 НК РФ. Вместе с тем, перечень доходов, подлежащих налогообложению у источника выплаты, не является закрытым, и подпункт 10 пункта 1 ст. 309 НК РФ содержит норму, согласно которой в него входят «иные аналогичные доходы». Что такое «иные аналогичные доходы» Налоговый кодекс РФ не разъясняет.

Предприятие обратилось в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции в связи с тем, что налоговики посчитали, что «аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп.1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство.» Судьи в Постановлении ФАС Московского округа от 8 апреля 2010 г. № КА-А40/3115-10 по делу № А40-115092/09–126-758 поддержали налогоплательщика, и отметили, что «в п.1 ст. 309 НК РФ приведен общий признак видов доходов иностранной организации, подлежащих удержанию у источника выплаты дохода, - доход не должен быть связан с предпринимательской деятельностью. В п.п. 1-9 п. приведен примерный перечень таких доходов. Поскольку все возможные случаи законодатель предусмотреть не может, в пп.10 п.1 ст. 309 НК РФ указано на аналогичные, то есть так же не связанные с предпринимательской деятельностью доходы. Данное налоговым органом толкование противоречит не только п.1 ст.309 НК РФ, но и пункту 2 той же статьи, которая прямо указывает, что доход от реализации услуги обложению налогом у источника выплаты не подлежит.»

Для правильного исчисления налога с дохода иностранной организации важно различать понятия источник дохода и источник выплаты. Об этом прямо указано в разделе II Методических рекомендаций, утвержденных приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 28.03.2003 № БГ-3-23/150. Вместе с тем, налоговики, как показала практика, считают, что если источник выплаты – российская организация, то и источником дохода является территория Российской Федерации. На неправильное толкование нормы закона обратили внимание судьи в Постановлении ФАС Поволжского округа от 6 мая 2010 г. по делу № А49-8215/2009: «анализ положений налогового законодательства позволяет сделать вывод, что доходы иностранной организации от продажи товаров, имущественных прав, выполненных работ, оказанных работ, вне территории Российской Федерации, не являются доходами от источников в Российской Федерации, в этом случае источник дохода является иностранным.»

Налоговый агент вправе вернуть из бюджета ошибочно удержанный им с дохода иностранной организации налог. Такое решение принял ФАС Московского округа в Постановлении от 29 марта 2010 г. № КА-А40/2397-10 по делу № А40-97505/09-76-665.

Такое право есть у налогового агента в случае, когда:

иностранная организация не является налогоплательщиком (отсутствует налогооблагаемый доход), в связи с чем у российской организации не возникает ошибочно удержанная и перечисленная в бюджет сумма налога возвращена представлены документы, включая акт сверки расчетов и справку инспекции, которые подтверждают как размер истребуемой суммы, так и основания для ее возврата (излишняя уплата/переплата).

В вышеназванном Постановлении подчеркивается, что «бездействие инспекции, выразившееся в непринятии в установленный срок решения о возврате обществу суммы излишне уплаченного налога на прибыль по доходам иностранной организации от источников РФ, является незаконным, а сумма излишне уплаченного налога – подлежит возврату с начисленными процентами.»

СТРАНИЦА Образование постоянного представительства и сила международного Следующее решение арбитражного суда будет интересно всем тем, кто получает от иностранных организаций займы. В рассмотренном деле, российская компания заключила договоры займов с юридическими лицами – резидентами Республики Кипр. От имени иностранных займодавцев эти договоры подписали по доверенности иностранные граждане, которые находились на территории РФ. По доверенности иностранным гражданам было предоставлено право подписания договоров займа.

Налоговики посчитали, что эти граждане являются «зависимыми агентами»

иностранных компаний, так как они ввиду своих полномочий вовлекают представляемое ими предприятие в коммерческую деятельность на территории другого государства.

Судьи, в Постановлении ФАС Московского округа от 14 декабря 2010 г. № КА-А40/15642- по делу № А40-144495/09-108-1067 не согласились с такими доводами пояснили, что «одним из существенных признаков зависимого агента у лица, действующего от имени кипрской компании в России, является наличие полномочий на заключение контрактов от имени такой компании. При этом, принимая по внимание письмо Минфина РФ от 7 мая 2008 г. № 03-08-05, подготовленное в учетом комментариев к Модельной Конвенции, суды сделали правомерный вывод о том, что понятие «полномочия на заключение контрактов» не следует рассматривать буквально: под такими полномочиями следует понимать полномочия на обсуждение и согласование условий контракта в контрагентами, а не полномочия на совершение формальных, технических действий (подписание контракта), требующихся для вступления контракта в силу.»

Не признан судьями в вышеназванном Постановлении и довод налоговиков о вовлечении со стороны представителей иностранных компаний в коммерческую деятельность на территории России на основании того, что они участвовали в подготовке договоров займа. В Постановлении разъясняется, что «возможное обсуждение условий договоров между поверенными и должностными лицами кипрских компаний не является основанием для вывода о том, что при отсутствии такого обсуждения договоры займа не были бы заключены или были бы заключены на иных условиях.

Обсуждение условий договора между кипрскими займодавцами и их поверенными при том, что согласование условий договоров между заявителем и кипрскими компаниями проходило без участия поверенных, не может рассматриваться как вовлечение поверенными кипрских займодавцев в коммерческую деятельность на территории Судьи в вышеназванном Постановлении дали толкование и термину «коммерческая деятельность» - вот как это записано: «с учетом специфики терминологии Соглашения понятие «коммерческая деятельность» в данном случае рассматривается как синонимичное понятию «предпринимательская деятельность».

«Поверенные не осуществляли какой-либо предпринимательской деятельности от имени кипрских займодавцев на территории России – не реализовывали товары, не выполняли работы, не оказывали услуги и не использовали имущество. Их действия…. сводились к функции простых подписантов.» И далее следует вывод: «простое подписание договоров займа от имени кипрских компанией «поверенными» является разновидностью вспомогательной деятельности, которая не может повлечь за собой возникновение постоянного представительства этих компаний в России».

СТРАНИЦА Илья Штромвассер. «Консалко ООО», Москва НДС для налоговых агентов иностранных организаций Иностранные компании, которые осуществляют реализацию товаров, работ или услуг на территории России, должны учитывать, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ такая реализация облагается налогом на добавленную стоимость. Инофирма вправе либо самостоятельно исполнить свои обязательства перед российским бюджетом (в том случае, если она состоит на налоговом учете в налоговых органах РФ), либо налог с полученного ею дохода удерживает и уплачивает в бюджет налоговый агент. О том, когда и в каком порядке удерживается налог на добавленную стоимость российскими налоговыми агентами, пойдет По общему правилу налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики (п. ст. 24 НК РФ). Обязанности же их установлены пунктом 3 статьи 24 НК РФ. Основная их обязанность состоит в правильном и своевременном исчислении, удержании из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, налогов, и перечислении их сумм в бюджетную систему Российской Федерации (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Обязанность по уплате налога на добавленную стоимость налоговыми агентами Если иностранная компания зарегистрирована в российских налоговых органах (с получением ИНН), то российский налог на добавленную стоимость она должна заплатить самостоятельно. В иных случаях налог из доходов инофирмы, облагаемых НДС, удержит При приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц российский покупатель становится налоговым агентом по НДС, если одновременно соблюдаются три условия:

он как организация или предприниматель состоит на учете в налоговом органе РФ (п.

местом реализации товаров (работ, услуг), которые он покупает у иностранного лица, признается территория РФ (п. 1 ст. 161, ст. ст. 147, 148 НК РФ);

иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах РФ в качестве Налоговыми агентами в данном случае будут и те организации (предприниматели), которые не платят НДС по своей деятельности. Это лица, которые применяют специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, а также те, кто освобожден от уплаты НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).

В этих случаях российский налогоплательщик становится налоговым агентом по НДС.

Для того чтобы сделать вывод о том, что российская организация (индивидуальный предприниматель) является налоговым агентом, и ей нужно удерживать налог, необходимо последовательно утвердительно ответить на следующие вопросы:

Есть ли факт реализации товаров (работ, услуг)?

Является ли местом реализации товаров (работ, услуг) территория РФ?

Такая реализация не освобождена от налогообложения?

Состоит ли на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика иностранная Оплата осуществляется денежными средствами?

Понятие «место реализации» в налоговом законодательстве используется только применительно к налогу на добавленную стоимость. Напомним, что НК РФ для целей применения главы 21 «Налог на добавленную стоимость» разграничивает понятия «место реализации товаров» и «место реализации работ, услуг».

СТРАНИЦА Местом реализации товаров (ст. 147 НК РФ) признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

товар находится на территории Российской Федерации, и не отгружается, и не товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории При определении места реализации работ, услуг необходимо руководствоваться статьей 148 НК РФ. Критерии определения места реализации работ, услуг условно можно по месту нахождения имущества, с которым связаны работы, услуги;

по месту фактического оказания услуг;

по месту деятельности покупателя услуг;

по месту деятельности исполнителя работ, услуг.

Местом деятельности организации считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия организации на территории России на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены, услуги оказаны через это постоянное представительство) (п. 2 ст. 148 НК РФ).

При определении места деятельности организации в том случае, если услуги оказываются через постоянное представительство, принимается во внимание не место нахождения самой иностранной организации, а место нахождения ее постоянного представительства в России. Таким образом, если иностранная организация ведет свою деятельность таким образом (даже не обязательно имея на территории РФ свое обособленное подразделение), что это приводит к образованию здесь постоянного представительства (то есть обязанности платить российский налог на прибыль), то местом оказания услуг (проведения работ) для целей уплаты НДС признается Российская Цель определения места реализации работ, услуг сводится к ответу на вопросы:

признается ли местом реализации Российская Федерация, то есть облагаются ли работы, услуги в России НДС, и если да, то возникают ли у одной из сторон функции налогового Итак, согласно НК РФ, при определении места реализации работ, услуг, главным является место деятельности организации, выполняющей работы, оказывающей услуги.

Но из этого общего правила есть исключения, которые приведены в подпунктах 1- Перечень исключений является, с одной стороны, закрытым (нет фраз типа «аналогичные», «и тому подобные»), с другой стороны, не все термины, используемые в статье 148 НК РФ, имеют однозначную трактовку. Кроме того, в соответствии со статьей 149 НК РФ некоторые операции вообще освобождены от обложения НДС независимо от места деятельности продавца или покупателя работ, услуг.

Налоговую базу налоговый агент определяет самостоятельно (п. 2 ст. 161 НК РФ) как сумму дохода иностранца от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога. Как правило, сумма дохода от реализации - это цена товаров (работ, услуг), которая СТРАНИЦА По договору на оказание консультационных услуг вознаграждение инофирмы составило долларов США, с учетом НДС. При выплате дохода, одновременно с платежкой на оплату в банк российская компания должна представить платежку на сумму удержанного НДС, исчисленного по расчетной ставке (п.4 ст.164 НК РФ).

1000 х 18%/118 = 152,54 доллара х курс = сумма в рублях в бюджет.

Перечислено инофирме 820 долларов.

Порядок применения налогового вычета налоговым агентом Для российских организаций налоговых агентов, являющихся налогоплательщиками НДС, Налоговым кодексом РФ предусмотрено право применить налоговый вычет по суммам налога, удерживаемым и перечисляемым за иностранную компанию. Так, в соответствии с п. ст.171 НК РФ, право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в При этом положения указанного пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для облагаемых НДС операций, и при их приобретении он уплатил данный налог. Из этого следует, что российские компании и индивидуальные предприниматели, которые применяют специальные налоговые режимы – УСН, ЕНВД, ЕСХН, не имеют право на применение налоговых вычетов по суммам налога, удержанного и перечисленного за налогового агента. Поэтому при осуществлении операций с иностранными контрагентами, указанные субъекты должны заранее просчитать все налоговые последствия.

Видимо не случайно именно применение налоговых вычетов налоговыми агентами вызывает нарекание со стороны налоговых органов, которые под различными предлогами пытаются доказать неправомерность их действий.

В частности, в практике возник вопрос о том, каким образом должны быть отражены соответствующие суммы в договоре и платежных документах между российской и иностранной организациями (цена с учетом НДС, или без учета НДС).

В общем плане, за исключением отдельных случаев, на которых мы остановимся ниже, данный вопрос не имеет существенного значения. Как указал Минфин России в Письме от февраля 2011 г. N 03-03-06/2/23, в случае если иностранная организация в стоимости услуг, местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ признается территория Российской Федерации, сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, не учитывает, российскому налогоплательщику при исчислении налога на добавленную стоимость следует применять ставку налога в размере процентов к стоимости услуг (без учета налога на добавленную стоимость) и уплачивать налог в бюджет за счет собственных средств.

При этом сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу является суммой налога, удержанной из возможного дохода иностранного лица. Аналогичные выводы были сделаны и ранее в письмах Минфина РФ от февраля 2010 г. N 03-07-08/32, от 13 ноября 2008 г. N 03-07-08/254 и 28.02.2008 N 03-07-08/47, 16.10.2007 г. N 03-07-15/153.

В то же время, несмотря на вышеуказанные письма, до недавнего времени мог возникнуть риск того, что налоговые органы посчитают применение налоговым агентом вычета по НДС, неправомерным, в том случае, если налог был уплачен за счет собственных средств налогового агента.

Однако, ВАС РФ в Постановлении от 18 мая 2010 г. N 16907/09 сделал два очень важных вывода: во-первых, исполнение обязанности по уплате налоговым агентом налога на добавленную стоимость не может находиться в зависимости от условий договора с Как указал Суд, - в силу положений главы 21 НК РФ, оценка условий соглашения по вопросу исчисления гонорара по операции, совершаемой обществом с зарубежным партнером, не может иметь правового значения при разрешении вопроса о праве применения налоговым агентом налогового вычета, если им исполнена обязанность по уплате налога.

СТРАНИЦА Во-вторых, установленные судами обстоятельства свидетельствуют об отсутствии правовых оснований для отнесения действий общества по уплате им в бюджет налога к неправомерным, исключающим возможность реализации права на налоговый вычет лишь в связи с тем, что общество перечислило фирме гонорар в размере, указанном в инвойсе, то есть без уменьшения на сумму налога, и внесло в бюджет этот налог, исчислив его сверх суммы гонорара, выплаченного иностранному партнеру.

По существу, Суд сделал вывод о том, что одни и те же действия налогового агента не могут быть одновременно правомерными и неправомерными. Если налоговый агент правомерно заплатил налог, - соответственно он имеет право и на налоговый вычет, независимо от оформления условий соответствующих договорных отношений и платежных документов.

Еще одним спорным вопросом является определение периода применения налогового вычета. На практике возможны два варианта применения налогового вычета в рассматриваемой В одних случаях, налоговый агент удерживает НДС и перечисляет его в бюджет, а налоговый вычет применяет в следующем налоговом периоде. В результате этого получается, что государство «как бы» пользуется денежными средствами в виде уплаченного налоговым агентом налога ограниченный период времени, с момента уплаты до момента применения налогового вычета.

В других случаях, налог удерживается и перечисляется в бюджет в соответствующем налоговом периоде и, одновременно, применяется налоговый вычет. Иными словами, для российских организаций, плательщиков НДС это означает, что с одной стороны, они выполняют обязанность налогового агента и платят за иностранную организацию НДС в бюджет, с другой, они уменьшают свои собственные налоговые обязательства по НДС на аналогичную сумму налога. В итоге все сводится лишь к правильному отражению в учете и отчетности данных операций притом, что бюджет от этого не получает каких-либо доходов.

Данный подход может стать поводом для предъявления претензий со стороны налоговых органов в отношении налоговых агентов. Так, по мнению ФНС РФ (Письмо от 7 сентября 2009 г.

N 3-1-10/712@), суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами по операциям реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, могут быть включены налоговыми агентами в налоговые вычеты в декларации, представляемой за налоговый период, следующий за налоговым периодом, за который представлена декларация с отраженной в ней суммой налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанных товаров (работ, услуг).

Вместе с тем, данная позиция противоречит мнению Минфина РФ, высказанному в Письме от 15 июля 2009 г. N 03-07-08/151, где прямо указано, что российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы налога на добавленную стоимость, имеет право на вычет данных сумм налога в указанном порядке в том налоговом периоде, в котором произведена фактическая уплата этих сумм налога в бюджет.

По существу разница в подходах двух ведомств состоит в следующем. Так, по мнению ФНС РФ, налог будет считаться таковым после того, как он будет отражен в налоговой декларации.

Следовательно, налоговый вычет может быть применен только после того, как будет сформирована отчетность за соответствующий налоговый период.

Минфин РФ в свою очередь обоснованно подтверждает право налогового агента применить налоговый вычет в том периоде, когда произошло перечисление налога в бюджет.

Указанный вывод подтверждает и арбитражная практика. Так, например, в Постановлении ФАС ВСО от 26.01.2011г. N А33-7416/2010 суд указал, что довод налоговой инспекции со ссылкой на письмо ФНС РФ от 14.09.2009 N 3-1-11/730 о том, что налог на добавленную стоимость, уплаченный покупателем - налоговым агентом, может быть включен в налоговые вычеты в период, следующий за периодом, за который этот налог исчислен и отражен к уплате в налоговой декларации, не соответствует статьям 161, 171 - 173 НК РФ, а также позиции, отраженной в письмах Минфина РФ от 15.07.2009 N 03-07-08/151, от 07.04.2008 N 03-07-08/84, от 15.07.2004 N 03-04-08/43. Аналогичные выводы были сделаны судами в Постановлении ФАС МО от 21 октября 2010 г. N КА-А40/12967-10 и ФАС СКО от 9 августа 2010г. по делу N А32СТРАНИЦА Необлагаемые НДС операции При решении вопроса об удержании и перечислении соответствующих сумм НДС при выплате дохода иностранным контрагентам необходимо также определить, не подпадают ли указанные операции под освобождение от налога. Об этом иногда забывают российские налоговые агенты, несмотря на то, что по целому ряду операций обложение НДС не производится.

В частности, это касается достаточно распространенной операции по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подп.26 п.3 ст.149 НК РФ). Об отсутствии обязанности по удержанию налога налоговым агентом в данном случае также отмечено в Письме Минфина РФ от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44.

Контроль со стороны банков При решении вопроса о перечислении денежных средств нерезидентам за товары, работы и услуги, местом реализации которых является РФ, необходимо учитывать, что уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

При этом, банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Данное обстоятельство также нужно учитывать, особенно в случаях, когда операция не подлежит налогообложению НДС (ст.149 НК РФ), и подготовиться, заранее известив банк о том, что оформление дополнительного платежного поручения на уплату налога не требуется.

НДС при посреднических операциях До 2006 года была достаточно популярной схема продажи товаров иностранных контрагентов российскими организациями, действующими в качестве агентов (комиссионеров).

Это было связано с тем, что действовавшие в тот период нормы не предусматривали обязанность российских организаций удерживать НДС в качестве налогового агента при реализации товаров (работ, услуг) на основании посреднических договоров.

Только с 2006 года по товарам, а по работам, услугам и имущественным правам с года, ситуация кардинально изменилась и налоговая «лазейка» для определенных категорий налогоплательщиков оказалась закрытой.

В настоящее время, если российская организация или индивидуальный предприниматель участвует в отношениях с иностранной организацией на основании посреднического договора, он обязан удержать и перечислить в бюджет НДС как налоговый агент.

Необходимо учитывать, что при посреднических операциях, осуществляемых в интересах иностранных контрагентов, как и в общем случае, российская организация или ИП на специальных налоговых режимах также является налоговым агентом.

Если осуществляются необлагаемые НДС операции, то посредники в этом случае не являются налоговыми агентами, как и в общем случае.

При планировании операций на основании посреднических договоров, необходимо учитывать, что НДС, удержанный и перечисленный в бюджет налоговым агентом, не подлежит налоговому вычету ни у иностранной компании, ни у российской компании – налогового агента.

Прямой запрет установлен в п.3 ст.173 НК РФ, согласно которому: «налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранной организации через посредника – налогового агента, последний должен определить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Афины Бухарест Варшава несвоевременное перечисление удержанных сумм налога (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2008 № А74-2632/07-Ф02-1595/08).

Гзира Дубай посвященная ответственности налогового агента (ст. 123 «Невыполнение Лондон налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов»).

Согласно этой статье, неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, Москва подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание Никосия Рига удержать сумму налога из выплаченных налогоплательщику денежных средств.

Санкт-Петербург удержана у налогоплательщика или нет (см. п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ София Стокгольм выплатил налогоплательщику. Отметим, что привлечение налогового агента к Cyprus Head office:

Consulco House 25, Aphrodite Street, Nicosia иностранное юридическое лицо не являлось плательщиком налога на территории Tel: +357 Fax: +357 22 email: [email protected] www.consulco.com Кроме того, фирма, уличенная в невыполнении обязанности налогового



Похожие работы:

«0 Основные направления деятельности Росавиации, затрагивающие область гражданской авиации развитие аэропортовой сети; обеспечение потребности в перевозках пассажиров на социально значимых маршрутах; обеспечение безопасности на транспорте и защита жизни и здоровья населения на транспорте от актов незаконного вмешательства, в том числе террористической направленности. Эти стратегические направления, поставленные перед отраслью гражданской авиации на период до 2030 года, реализуются в 2014 году...»

«Министерство образования и наук и Российской Федерации Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования Санкт-Петербургский государственный лесотехнический университет имени С.М. Кирова УТВЕРЖДАЮ Проректор по научной работе Л.В. Уткин 2014 г. ПРОГРАММА вступительных испытаний по специальной дисциплине по направлению подготовки 38.06.01 – Экономика (профиль 08.00.05 – Экономика и управление народным хозяйством [по отраслям и сферам...»

«Постановление Правительства РБ от 24.01.2012 N 17 (ред. от 21.08.2012) О Республиканской целевой программе содействия занятости населения Республики Бурятия на 2012 годы ПРАВИТЕЛЬСТВО РЕСПУБЛИКИ БУРЯТИЯ ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 24 января 2012 г. N 17 г. Улан-Удэ О РЕСПУБЛИКАНСКОЙ ЦЕЛЕВОЙ ПРОГРАММЕ СОДЕЙСТВИЯ ЗАНЯТОСТИ НАСЕЛЕНИЯ РЕСПУБЛИКИ БУРЯТИЯ НА 2012 - 2014 ГОДЫ (в ред. Постановлений Правительства РБ от 22.05.2012 N 287, от 21.08.2012 N 493) Во исполнение статьи 1 Федерального закона от 30.11.2011...»

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ АЛТАЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ Факультет искусств Кафедра история отечественного и зарубежного искусства Программа и учебно-методические материалы к специальному курсу Экономика и культура для студентов очной формы обучения по направлению 031500.68 - магистратура Искусствоведение (история искусства) Барнаул Издательство Алтайского государственного университета 2008 Составитель: доктор искусствоведения, профессор Т. М. Степанская Рекомендована к печати...»

«МОДУЛЬ 19. РУССКИЙ ЯЗЫК В СИСТЕМЕ ОТКРЫТОГО ОБРАЗОВАНИЯ (СОВРЕМЕННЫЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫЕ ТЕХНОЛОГИИ) Рабочая программа курса (8 часов) Автор программы: Казакова Елена Ивановна, д. пед. н., профессор СПбГУ Целевая группа Курс предназначен для специалистов органов управления образованием субъектов Российской федерации, специалистов органов управления муниципального образования, иных специалистов системы управления образованием, руководителей и заместителей руководителей образовательных учреждений,...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ КЫРГЫЗСКОЙ РЕСПУБЛИКИ ОШСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ МЕДИЦИНСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ Кафедра нормальной и топографической анатомии человека Утверждено_ на заседании кафедры нормальной и топографической анатомии человека от _ 2013 г. зав. каф., доцент К. Сакибаев РАБОЧАЯ ПРОГРАММА По дисциплине: топографическая анатомия для студентов очного отделения обучающихся по специальностям: 560001 – лечебное дело, 560002 – педиатрия Сетка часов по учебному плану: Количество...»

«Карманный справочник по лечению ВИЧ-инфекции и СПИДа у взрослых 2008–2009 Джон Бартлетт, доктор медицины, профессор, директор программы медицинской помощи ВИЧ-инфицированным Медицинская школа Университета Джонса Хопкинса Рецензент Пол Фам, доктор фармакологии Координатор печати Джесси Сикат Финансовая поддержка Программа медицинской помощи ВИЧ-инфицированным Университета Джонса Хопкинса Перевод и адаптация Американский международный союз здравоохранения (АМСЗ) 2 Университет Джонса Хопкинса /...»

«Летняя Школа Первая международная научная школа для молодёжи и преподавателей Прикладные математика и физика: от фундаментальных исследований к инновациям Ученый Совет 28 октября 2010 г. Задачи: привлечение бакалавров (студентов) региональных университетов в магистратуру МФТИ, повышение квалификации преподавателей. Формы: летний семестр или летняя школа. • Совет УМО, май 2009, поддержал предложение о проведении Летней Школы. • Была составлена программа Школы (10 дней), включающая: обучение...»

«Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение средняя общеобразовательная школа № 1 Утверждено педсоветом Принято педсоветом Рекомендовано МC Приказ № 11 Протокол № 11 учителей естественноДиректор школы математического цикла (Г.П.Хлюстова) от 30. 08. 2013 г (дата) Протокол № 1 от 30. 08. 2013 г (дата) от 29.08.2013 г (дата) Биология, 7 класс Учитель: Жабина Марина Валерьевна Кимовск, 2013-2014 учебный год 1 Пояснительная записка. Рабочая программа составлена с учётом требований...»

«Российская Федерация Администрация Фроловского муниципального района Волгоградской области ПОСТАНОВЛЕНИЕ _ _2014 г. № _ Об утверждении муниципальной программы Устойчивое развитие сельских территорий Фроловского муниципального района Волгоградской области на 2014-2017 годы и на период до 2020 года Руководствуясь Федеральным законом от 6 октября 2003 года №131-ФЗ Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации и Постановлением Правительства Российской Федерации от 15...»

«CBD Distr. GENERAL UNEP/CBD/COP/12/22 15 August 2014 RUSSIAN ORIGINAL: ENGLISH КОНФЕРЕНЦИЯ СТОРОН КОНВЕНЦИИ О БИОЛОГИЧЕСКОМ РАЗНООБРАЗИИ Двенадцатое совещание Пхёнчхан, Республика Корея, 6-17 октября 2014 года Пункт 26 предварительной повестки дня* СОХРАНЕНИЕ И ВОССТАНОВЛЕНИЕ ЭКОСИСТЕМ Записка Исполнительного секретаря ВВЕДЕНИЕ В целевых задачах 5 (темпы утраты естественных мест обитания сокращены наполовину), 1. 11 (сохранение как минимум 17% районов суши и внутренних вод и 10 % прибрежных и...»

«АДМИНИСТРАЦИЯ ГОРОДА ТОМСКА ФГБУ НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ ИНСТИТУТ ПСИХИЧЕСКОГО ЗДОРОВЬЯ СИБИРСКОГО ОТДЕЛЕНИЯ РАМН ФГБОУ ВПО НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ ТОМСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ФГБОУ ВПО ТОМСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ПЕДАГОГИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ МУНИЦИПАЛЬНОЕ АВТОНОМНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ЦЕНТР ПРОФИЛАКТИКИ И СОЦИАЛЬНОЙ АДАПТАЦИИ СЕМЬЯ ПРОГРАММА ПРОГРАММА УСТАНОВОЧНОГО СЕМИНАРА И УСТАНОВОЧНОГО СЕМИНАРА И КУРСОВ ПОВЫШЕНИЯ КВАЛИФИКАЦИИ КУРСОВ ПОВЫШЕНИЯ КВАЛИФИКАЦИИ Развитие профилактического...»

«ЛУЧШИЕ ПРОЕКТЫ СТРАН ОБСЕ Франция и Казахстан: Редакция журнала Современное образование решила задать несколько наиболее актуальных вопросов господину Гийому Жироде, Атташе по научному и техническому сотрудничеству Посольства Франции в Казахстане. В данном материале Вы прочитаете о том, какие вузы Франции являются самыми престижными, как строится сотрудничество Франции и Казахстана, а также о том, как французское правительство поддерживает систему образования своей страны. Гийом Жироде, Атташе...»

«Муниципальное общеобразовательное учреждение города Мурманска средняя общеобразовательная школа № 21 СОГЛАСОВАНО УТВЕРЖДАЮ 30 августа 2012 01 сентября 2012г. Протокол №1 МС Приказ № Зам. директора по УВР директор МБОУ СОШ № 21 /Булакова С.В./ /И.И. Чемеркина/ Программа рассмотрена на заседании МО учителей естественно - научного цикла МОУ СОШ № 21 Протокол № _1_ от 30 августа 2012 года Руководитель МО (Кирияк Л.П.) РАБОЧАЯ ПРОГРАММА по географии 6 класс Рабочая программа по географии, 6 класс (2...»

«А.И.Орлов ПРИКЛАДНАЯ СТАТИСТИКА Учебник для вузов Издательство ЭКЗАМЕН МОСКВА 2004 1 Орлов А.И. Прикладная статистика. Учебник. / А.И.Орлов.- М.: Издательство Экзамен, 2004. - 656 с. Аннотация Учебник посвящен основным методам современной прикладной статистики. В первой части рассмотрен вероятностно-статистический фундамент прикладной статистики. Основные проблемы прикладной статистики – описание данных, оценивание, проверка гипотез – разобраны во второй части. Методам статистического анализа...»

«Утверждаю Директор МБОУ СОШ 72 Тарасова Т.Н. _ Рассмотрено на методическом объединении учителей начальных классов Протокол №4 от 19 мая 2014г Рассмотрено на методическом объединении учителей гуманитарного цикла Протокол №4 от 16 мая 2014г Рассмотрено на методическом объединении учителей математики, информатики, технологии Протокол №4 от 19 мая 2014г Рассмотрено на методическом объединении учителей естественных дисциплин Протокол №4 от 19 мая 2014г Утверждено педагогическим советом Протокол...»

«Обсуждена Обсуждена МО учителей Утверждена Принята Школьным родительским начальных классов Педагогическим _ комитетом МОУ СОШ №3 МОУ СОШ №3 советом МОУ СОШ №3 МОУ СОШ №3 __201_г _201г. 201г. 201_г.. ОБРАЗОВАТЕЛЬНАЯ ПРОГРАММА НАЧАЛЬНОГО ОБЩЕГО ОБРАЗОВАНИЯ ШКОЛА РОССИИ Директор школы Рюмина Ж.Ю. Заместитель директора по УВР Малышева Л.В. Заместитель директора по ВР Касаткина С.П. Учитель начальных классов Чернова С.В. г. Переславль-Залесский Образовательная программа Школа России Оглавление...»

«СТАВРОПОЛЬСКАЯ КРАЕВАЯ ПСИХОАНАЛИТИЧЕСКАЯ АССОЦИАЦИЯ ЮЖНО-РОССИЙСКОЕ ПСИХОАНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЩЕСТВО X ежегодная конференция Трансформация сексуальности. Влечение. Привязанность. Связь 17 - 18 мая 2014 г. г. Ставрополь Дорогие коллеги! В юбилейный для конференции год, мы обращаемся к источникам психической жизни человека, её формированию, развитию, функционированию. На языке теории и клинической практики, на языке самой жизни. Сколько бы ни менялись в психоаналитической теории представления о...»

«Аннотация к рабочей программе учебного предмета Химия. 8 класс (базовый уровень) 1. Рабочая программа по химии для 8 класса составлена на основе федерального компонента государственного стандарта основного общего образования, программы Н.Н. Гара Химия (предметная линия учебников Г.Е. Рудзитиса, Ф.Г. Фельдмана) (Москва Просвещение, 2008г.). Данная программа рекомендована Министерством образования РФ для общеобразовательных классов, соответствует стандарту основного общего образования по химии....»

«МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования КУБАНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ АГРАРНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ АННОТАЦИЯ РАБОЧЕЙ ПРОГРАММЫ по дисциплине Пищевая химия (индекс и наименование дисциплины) 260200.62 Продукты питания из сырья Код и направление животного происхождения подготовки Профиль подготовки Квалификация Бакалавр (степень) выпускника Факультет перерабатывающих технологий Ведущий д.т.н.,...»






 
2014 www.av.disus.ru - «Бесплатная электронная библиотека - Авторефераты, Диссертации, Монографии, Программы»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.