WWW.DISS.SELUK.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА
(Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)

 

Pages:     || 2 | 3 | 4 |

«Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей М онограф ия ( А \ V o l t e r s К 1 и \м е г Москва Волтере Клувер 2010 УДК 6 7.4 0 2.2 3 (2 Р о с )+67.7 ББК 3 3 6.2 :347.73 К 39 Сведения ...»

-- [ Страница 1 ] --

Е.В. К и л и н к а р о в а

Зачет и возврат

излишне уплаченных

и излишне взысканных

налоговых платежей

М онограф ия

( А \ V o l t e r s К 1 и \м е г

Москва

Волтере Клувер 2010

УДК 6 7.4 0 2.2 3 (2 Р о с )+67.7

ББК 3 3 6.2 :347.73

К 39

Сведения об авторе: Килинкарова Елена Васильевна — кандидат

юридических наук, ассистент кафедры государственного и админи­

стративного права юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета.

К илинкарова, Е.В.

К39 Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взыскан­ ных налоговых платежей : монография / Е.В. Килинкарова. — М.: Волтере Клувер, 2010. — 160 с.

ГСВЫ 9 7 8 -5 -4 6 6 -0 0 6 1 2 -4 (обл.) Монография представляет собой первое комплексное исследование за­ чета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых пла­ тежей в отечественном налоговом и бюджетном праве, которое проведено на основе дореволюционных, советских и современных нормативных и доктри­ нальных источников, а также правоприменительной практики.

В работе делается ряд выводов о природе отношений, возникающих в связи с осуществлением зачета и возврата переплат по налоговым плате­ жам, о соотношении данных процедур со смежными явлениями налогового и гражданского законодательства, анализируются право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат излишне уплаченных и излишне взыскан­ ных сумм налоговых платежей, а также регулирование процедур зачета и воз­ врата в налоговом и бюджетном законодательстве.

Книга предназначена для юристов, занятых в сфере правоприменения и правотворчества в области налогового и бюджетного права, а также для сту­ дентов, аспирантов и преподавателей юридических вузов и факультетов.

УДК 6 7.4 0 2.2 3 (2 Р о с)+ 6 7. ББК 3 3 6.2 :347. © Килинкарова Е.В., ISBN 978-5-466-00612-4 © Волтере Клувер, П редисловие В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Однако на практике зача­ стую возникают ситуации, когда уплата и взыскание налоговых пла­ тежей происходят при отсутствии законного основания, что приво­ дит к образованию излишне уплаченных или излишне взысканных сумм. В подобном случае восстановление нарушенного имуществен­ ного положения налогоплательщика осуществляется в рамках про­ цедур зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей, которые выступают важной гарантией соблю­ дения прав налогоплательщика. В то же время нормативно-правовое регулирование указанных процедур отличается недостаточной урегулированностью, а складывающаяся по спорным вопросам право­ применительная практика достаточно противоречива.

Совершенствование нормативно-правового регулирования и формирование правоприменительной (в первую очередь судебной) практики по вопросам зачета и возврата излишне уплаченных и из­ лишне взысканных налоговых платежей должно основываться на разработанных теоретических конструкциях, учитывающих, в част­ ности, природу правовых отношений, возникающих в связи с заче­ том и возвратом переплат по налоговым платежам, соотношение рассматриваемых зачета и возврата со смежными явлениями нало­ гового и гражданского законодательства.

Поскольку действующее законодательство, не содержигхгрнятия «налоговые платежи», пояснение его значения предс^авляетсй необ­ ходимым. В данной работе под тер&ййОМ «налоговые платежи» по­ нимаются обязательные платежи^федусмотренные налоговым зако­ нодательством: налоги и сборы, авансовые платежи по налогу, пени, III Предисловие налоговые санкции, декларационные платежи. Необходимо отме­ тить, что использование понятия «налоговые платежи» отнюдь не направлено на отрицание сущностных различий между соответству­ ющими платежами, а обусловлено в первую очередь стремлением оптимизировать громоздкие синтаксические конструкции, исполь­ зуемые законодателем в Налоговом кодексе РФ. Объединение столь разных по своей сущности платежей под одним наименованием «на­ логовые платежи» осуществлено исключительно для целей изучения зачета и возврата соответствующих переплат, поскольку в налоговом законодательстве в качестве общего правила установлены одинако­ вые правила для зачета и возврата всех указанных платежей.

Также следует отметить, что исследование проблем зачета и воз­ врата излишне уплаченных и излишне взысканных платежей в госу­ дарственные внебюджетные фонды, а также сборов, не предусмот­ ренных налоговым законодательством, находится за пределами на­ стоящей работы, поскольку данные платежи имеют отличные от налоговых платежей целевое предназначение и социально-правовую природу1.

1 См., напр.: Определение Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. № 28- «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общественной организации Твер­ ской областной общественной организации Всероссийского общества инвалидов Заволжского района города Твери на нарушение конституционных прав и свобод статьями 3 и 34 Федерального закона „Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации“ и статьей 10 Федерального закона „О внесении допол­ нений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые за­ конодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах“» / / СЗ РФ. 2004.

№ 12. Ст. 1109.

Содерж ание Предисловие



Глава 1. Общ ие полож ения о зачете и во зврате взы скан н ы х налоговы х п л а т е ж е й

§ 1. История отечественного законодательства и излишне взысканных налоговых платежей............ налоговых платежей

и излишне взысканных налоговых платежей.......... Глава 2. П раво налогоплательщ ика н алоговы х п л а т е ж е й

налоговых платежей

взысканных сумм налоговых платежей

Глава 3. П роцедуры зачета и в о зв р ата излиш не н алоговы х п л а те ж е й

§ 1. Правовое регулирование процедур зачета платежей в налоговом праве

и излишне взысканных налоговых платежей........ З а к л ю ч ен и е

Б и б л и о г р а ф и я

Глава Первым законом в истории отечественного налогового законода­ тельства, который непосредственно закрепил право налогоплатель­ щика на своевременный зачет или возврат излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налоговых платежей, а также подробно определил порядок осуществления соответствующих процедур, стал Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ )1 Тем не менее зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налоговых платежей были известны отечественному законода­ тельству и до вступления в силу части первой НК РФ 1 января 1999 г.

В то же время в научной литературе встречаются некоторые заблуж­ дения относительно существования данных видов зачета и возвраНалоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г.

№ 146-ФЗ / / С3 РФ. 1998. № 31. Ст. 3824 (с послед, изм.); Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ / / СЗ РФ.

2000. № 32. Ст. 3340 (с послед, изм.).

та в отечественном налоговом праве дореволюционного и советского периода1 что делает исследование истории данного правового явле­ ния довольно актуальным.

В истории развития законодательного регулирования зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей в отечественном праве можно выделить четыре периода:

1) дореволюционный период (вторая половина XIX в. — 1918 г.):

законодательное регулирование процедур носит фрагментар­ ный характер и распространяется на отдельные платежи;

2) советский период (1918-1990 гг.): законодательное регули­ рование остается фрагментарным, однако получают закре­ пление общие для всех видов налогов нормы о зачете и воз­ врате излишне уплаченных и излишне взысканных сумм;

3) переходный период (1990-1998 гг.): при общем увеличении массива налогового законодательства процедуры зачета и возврата переплат не получают более подробной законода­ тельной регламентации;

4) современный период (1999 г. — по настоящее время): впер­ вые на законодательном уровне подробно определяется по­ рядок осуществления зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налоговых платежей и получает закрепление соответствующее право налогоплательщика.

Рассмотрим подробнее указанные периоды.

1. Д ореволю ционны й период (вто р ая п оловина XIX в. — 1918 г.) Первые нормы законодательства Российской империи о зачете и воз­ врате излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых плате­ жей, которые нам удалось обнаружить, относятся ко второй полови­ не XIX в.

Так, например, М.В. Карасева утверждает, что зачет с давних пор являлся меха­ низмом гражданско-правового регулирования и в качестве механизма правового регулирования был совершенно неизвестен российскому финансовому праву как дореволюционного, так и советского периода ( К а р а с е в а М Финансово-правовой зачет в свете политических реалий современности / / Правовая политика и право­ вая жизнь. 2002. № 14. С. 47, 53).

Отечественное дореволюционное законодательство не закре­ пляло право налогоплательщиков и плательщиков иных публичных платежей на зачет и (или) возврат излишне уплаченных и излиш­ не взысканных сумм, а процедуры зачета и возврата переплат были урегулированы крайне фрагментарно. Общие правила о возврате и зачете излишне уплаченных или взысканных сумм налоговых пла­ тежей отсутствовали, однако для отдельных платежей (например, крепостных пошлин, государственного промыслового налога, квар­ тирного налога и др.) было установлено, что излишне уплаченные или взысканные суммы подлежат возврату или зачету в счет пред­ стоящих платежей. Кроме этого для некоторых случаев были закре­ плены: условия осуществления возврата; орган, которому подведом­ ственно принятие решения о зачете или возврате; порядок обжало­ вания данного решения; срок, в течение которого может быть подано ходатайство о возврате или зачете переплаты1 Следует отметить, что возврат переплат получил более широкое распространение, однако в некоторых случаях были предусмотрены возможность и отдельные правила осуществления зачета излишне или неправильно поступив­ ших в казну сумм в счет будущих платежей2.

В дореволюционной литературе зачет и возврат излишне упла­ ченных и излишне взысканных налоговых платежей практически не исследовались. Упоминание о возврате неправильно взысканной суммы налога мы встретили только в трудах Э.Н. Берендтса: ученый упоминает о возможности осуществления соответствующего возвра­ та при рассмотрении вопроса об уплате окладных налогов.

В начале XX в. в российском финансовом праве использовались два способа для определения размера прямого налога — окладный и раскладочный. При окладных налогах размер податной обязанно­ сти субъекта налога устанавливался законом на основании опреде­ ленных признаков, по которым можно судить о податной способно­ сти плательщика налога. Однако, несмотря на определение размера 1 См., напр.: У с т а о пошлинах с разъяснениями Правительствующего Сената / сост. А. Анисимов. СПб., 1890. С. 15; У с т а в о прямых налогах, о пошлинах и об акцизных сборах / / Свод законов Российской Империи: в 16 т. Т. 5. СПб., 1893.

вочная книга для податных инспекторов, казенных палат и казначейств. $ П б., налога законом, органы финансового управления более подробным образом указывали плательщику размер и срок платежа. Так, органы финансового управления публиковали список плательщиков налога с указанием размера и срока платежа или обращались непосредст­ венно к отдельным плательщикам с приказом о платеже. Приказ о платеже, предъявленный от имени уполномоченного законом органа власти плательщику, являлся бесспорным требованием, исполнение которого не могло быть отложено даже в том случае, если платель­ щик полагал, что приказ неправилен или неточен. Сначала было не­ обходимо произвести уплату налога, а затем уже плательщику пре­ доставлялась возможность жаловаться или требовать возврата не­ правильно взысканной суммы1.

В случае уплаты раскладочных налогов размер и срок исполне­ ния налоговой обязанности отдельного субъекта определялся упол­ номоченными органами власти или органами местного самоуправ­ ления исходя из установленной законом общей суммы налога, под­ лежащей к уплате жителями определенной местности или членами определенной группы, и сравнительной оценки податной способно­ сти жителей соответствующей местности или членов группы. Рас­ кладка и определение размера платежной обязанности могли быть предметом жалобы и стать поводом для проверки правильности рас­ поряжений органов-раскладчиков и исправления ошибок и неспра­ ведливостей2. Несмотря на то что применительно к оспариванию подлежащего уплате размера раскладочного налога в литературе не упоминается о возврате неправильно взысканных сумм, как пред­ ставляется, подобный возврат мог быть одним из упомянутых спосо­ бов исправления ошибок и несправедливостей3.

Например, ст. 778 Устава о прямых налогах устанавливала в части регулирования уплаты государственного квартирного налога, что подача заявлений о неправиль­ ном определении оклада налога не останавливает уплаты налога.

3 Необходимо отметить, что в отечественной дореволюционной литературе, по­ священной налогообложению в других государствах (например, Австрии и Фран­ ции), также довольно подробно описывается порядок обжалования распределе­ ния налогов или ошибки в расчетах без определения правовых последствий вы­ несения решения в пользу плательщика данных платежей (см., напр.: С у д е й к и н В.

& Таким образом, в дореволюционный период развития отече­ ственного права процедуры зачета и возврата излишне уплачен­ ных и излишне взысканных налоговых платежей получают край­ не фрагментарное законодательное регулирование и освещение в юридической литературе.

2. С оветский период (1 9 1 8 -1 9 9 0 гг.) В советском законодательстве получают закрепление общие для всех видов налогов нормы о зачете и возврате переплат, однако в данный период нормативно-правовое регулирование рассматриваемых про­ цедур в основном было подзаконным: законодательно закрепленные правила были немногочисленны и практически все без исключения законодательные акты, регулировавшие рассматриваемый вопрос, предоставляли органам отраслевого управления (прежде всего, Н а­ родному комиссариату финансов СССР) полномочия по установле­ нию основных правил осуществления зачета и возврата сумм, непра­ вильно поступивших в казну.

В рассматриваемый период законодательными актами, устанав­ ливающими общие правила о зачете и возврате сумм, неправильно поступивших в казну, стали: Декрет от 20 июля 1922 г. «Об отсроч­ ке, рассрочке и сложении государственных налогов и сборов и воз­ врате сумм, неправильно поступивших в казну»1 Декрет от 2 нояб­ ря 1922 г. «Об отсрочке, рассрочке и сложении местных денежных налогов и сборов и сумм, неправильно поступивших в эти сборы»2, «Положение о взимании налогов» от 2 октября 1925 г.3, «Положе­ ние о взыскании налогов и неналоговых платежей» от 17 сентября 1932 г.4, «Положение о взыскании не внесенных в срок налогов и не­ налоговых платежей» от 26 января 1981 г. Прямые налоги и их организация во Франции. СПб., 1887. С. 51-52, 64-66; Зако­ н ы о прямых налогах в Австрии. СПб., 1901. С. 23).

1 СУ РСФСР. 1922. № 46. Ст. 569.

2 СУ РСФСР. 1922. № 67. Ст. 894.

3 СЗ СССР. 1925. № 70. Ст. 518.

4 СЗ СССР. 1932. № 69. Ст. 410-а, 410-6.

5 Свод законов СССР: в 12 т. Т. 5. С. 502 (с послед, изм.).

В указанных декретах в рамках регулирования вопросов возвра­ та сумм, неправильно поступивших в казну, во-первых, разграничи­ вались полномочия по возврату между органами государственной власти в зависимости от размера подлежащей возврату суммы и, вовторых, устанавливалась годичная давность на возврат неправильно поступивших в казну сумм.

Пришедшее на смену декретам «Положение о взимании налогов»

1925 г. провозгласило, что неправильно поступившие в уплату нало­ гов суммы должны быть в кратчайший срок возвращаемы платель­ щикам, и воспроизвело существовавшее ограничение для обращения с ходатайством о возврате (один год со дня поступления сумм). Но­ веллой стало правило об обжаловании решений о возврате: они мог­ ли быть обжалованы в течение одного месяца, а решение вышестоя­ щей инстанции было окончательным и обжалованию не подлежало (п. 46, 47 Положения).

«Положение о взыскании налоговых и неналоговых платежей»

1932 г. распространялось не только на налоги, но и на неналоговые платежи в бюджеты, платежи по самообложению и обязательному государственному страхованию и закрепило правило, согласно ко­ торому излишне поступившие платежи возвращаются плательщику или зачитываются в счет других платежей, причитающихся с него;

установленное ранее ограничение для подачи заявления о возврате неправильно поступивших сумм осталось прежним (один год со дня их поступления) (ст. 40 Положения). Каких-либо правил осущест­ вления зачета на законодательном уровне установлено не было.

«Положение о взыскании не внесенных в срок налогов и ненало­ говых платежей», принятое в 1981 г., заменило «Положение о взы­ скании налоговых и неналоговых платежей» 1932 г. и содержало не­ сколько важных новелл, касающихся зачета и возврата сумм в случае их излишнего поступления. Прежде всего, было установлено обя­ зательное условие — неистечение одного года со дня поступления сумм — для осуществления как возврата, так и зачета сумм, излиш­ не поступивших в результате неправильного их исчисления либо на­ рушения установленного порядка взимания. Кроме этого впервые на законодательном уровне для целей проведения возврата были раз­ граничены правовые последствия причин возникновения переплат — неправильное исчисление платежей при их добровольной уплате и на­ рушение установленного порядка взыскания: при оспаривании адми­ нистративного или судебного решения, на основании которого были взысканы платежи, период, за который суммы могли быть возвраще­ ны, мог увеличиться. Так, например, пересмотр административного решения, на основании которого были взысканы средства, допускал­ ся более чем за один год со дня поступления средств в бюджет, а сум­ мы возвращались за тот период, за который было пересмотрено ре­ шение. Еще одной новеллой стало правило, согласно которому пода­ ча заявления о возврате прерывала течение общего срока, в рамках которого можно было произвести возврат или зачет (т.е. один год со дня поступления сумм в бюджет) (п. 33,34 Положения).

Таким образом, постепенно законодательное регулирование за­ чета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налогов становится более подробным, однако говорить о детальной регламентации данных процедур было бы, безусловно, преждевре­ менно.

Кроме общих правил о зачете и возврате переплаченных сумм советское законодательство в течение всей истории своего развития содержало правовые нормы, посвященные зачету и возврату отдель­ ных платежей: например, местного налога со скота и иных домашних животных, промыслового налога, подоходного налога с населения, с иностранных юридических и физических лиц, сельскохозяйственно­ го налога, налога на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР, налога со строений1.

Как и в дореволюционном правоведении, в советский период про­ цедуры зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взыскан­ ных налоговых платежей не получили подробного освещения в юриСм., напр., п. 14 Постановления Народного комиссариата финансов РСФСР и Народного комиссариата внутренних дел РСФСР от 21 августа 1923 г. «Пра­ вила взимания местного налога со скота и других домашних животных» / / СУ РСФСР. 1923. № 77. Ст. 748; Постановление Совета Народных Комиссаров СССР от 24 июня 1925 г. «О предоставлении уездным финансовым отделам права воз­ врата сумм промыслового налога» / / СЗ СССР. 1925. № 45. Ст. 334; п. 29 Указа Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля 1943 г. «О подоходном налоге с населения» / / Свод законов СССР: в 12 т. 1990. Т. 5. С. 459; п. 2 5-28 Инструк­ ции Министерства финансов СССР от 12 марта 1975 г. № 21 «О порядке приема от населения и внесения в учреждения госбанка налоговых и страховых платежей сельскими советами депутатов трудящихся» / / СПС «КонсультантПлюс»; п. Указа Президиума Верховного Совета СССР от 12 мая 1978 г. № 7512-1Х «О по­ доходном налоге с иностранных юридических и физических лиц» / / Свод зако­ нов СССР: в 12 т. 1990. Т. 5. С. 485.

дической литературе. В советской литературе по финансовому праву вопросы налогообложения, как правило, рассматривались в рамках исследования вопроса о государственных доходах и сводились к во­ просам уплаты конкретных налогов и сборов1 Работа С.Д. Цыпкина «Правовое регулирование налоговых отношений в СССР»2 — одна из немногих, в которой содержится краткая характеристика процедур зачета и возврата. В частности, С.Д. Цыпкин указывает, что в слу­ чаях неправильного взимания налога с граждан, имеющих право на льготу, или удержания с них налога в большем размере, чем следу­ ет, излишне удержанные суммы должны быть возвращены либо мо­ гут быть зачтены в счет предстоящих удержаний налога; при этом переплаты возвращаются плательщикам или зачитываются в уплату другого налога в тех случаях, когда заявление о возврате или зачете было подано в финансовый отдел до истечения годичного срока со дня поступления этих сумм в бюджет3.

^ Таким образом, в советский период развития отечественного права появляются общие для всех видов налогов нормы о зачете и возврате излишне уплаченных и излишне взысканных налого­ вых платежей, зачет и возврат в целом получают более подроб­ ную регламентацию на законодательном уровне, однако в основ­ ном нормативно-правовое регулирование носит подзаконный характер. Указанные процедуры практически не исследуются в юридической литературе, упоминающие о них научные работы носят единичный характер.

3. П ереходны й период (1 9 9 0 -1 9 9 8 гг.) Начало следующего этапа нормативно-правового регулирования за­ чета и возврата излишне уплаченных и взысканных налоговых пла­ тежей связано с увеличением массива налогового законодатель­ ства в 1990-1991 гг., которое предшествовало становлению в конце 1 См., напр.: К о т л я р е в с A.C. Финансовое право СССР. Л., 1926; Ф и н а н с о впра­ во / под ред. М.А. Гурвич. М., 1940; Г у р в и ч М Советское финансовое право. М., 1952; С о в е т с к финансовое право / отв. ред. Е.А. Ровинский. М., 1961; С о в е т с к о ефинансовое право / под ред. Е.А. Ровинского. М., 1978.

2 См.: Ц С Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. М., 1991 г. современной налоговой системы, результатом развития кото­ рой стало принятие в 1998 г. части первой НК РФ.

Многочисленные налоговые законы, предшествовавшие станов­ лению современного налогового законодательства1 содержали нор­ мы о зачете и возврате переплат налоговых платежей. Как и в ранее существовавшем советском законодательстве, в налоговых законах, принятых в 1990 г., можно обнаружить как общие правила, рас­ пространявшиеся на все виды налогов, так и специальные правила о зачете и возврате переплат по конкретным налогам. В частности, общее правило было установлено в Законе СССР от 21 мая 1990 г.

№ 1492-1 «О правах, обязанностях и ответственности государствен­ ных налоговых инспекций»2, в соответствии со ст. 2 которого суммы налогов и другие обязательные платежи, неправильно взысканные государственными налоговыми инспекциями, подлежали возврату.

Порядок и сроки возврата и зачета устанавливались применитель­ но к отдельным налогам: специальные правила были установлены, например, для подоходного налога с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства и были связаны преимущественно с особенностями исчисления и уплаты данного налога3, а также в от­ ношении налога с предприятий, объединений и организаций4.

В 1991 г. при принятии законов, заложивших основы современ­ ной налоговой системы, были законодательно закреплены и правила о зачете и возврате налогов. Так, в ряде законов РСФСР было уста­ новлено, что излишне внесенные суммы налога зачитываются в счет очередных платежей или возвращаются плательщику в десятиднев­ ный срок со дня получения его письменного заявления5, а ст. 13 За­ 1 Начало существования современного налогового законодательства было положе­ но в конце 1991 г. с принятием 18 налоговых законов ( О в с я н н и к о в Налого­ вые споры в арбитражном суде: общая характеристика / / Правоведение. 1996.

2 Ведомости СНД и ВС СССР. 1990. № 22. Ст. 394.

3 См., напр., ст. 18, 21, 23, 25, 28, 31 Закона СССР от 23 апреля 1990 г. № 1443- «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без граждан­ ства» / / Ведомости СНД и ВС СССР. 1990. № 19. Ст. 320.

Статья 38 Закона СССР от 14 июня 1990 г. № 1560-1 «О налогах с предприятий, объединений и организаций» / / Ведомости СНД и ВС СССР. 1990. № 27. Ст. 522.

5 См., напр.: Закон РСФСР от 12 декабря 1991 г. № 2025-1 «О налогообложении д о­ ходов банков» / / Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. № 12. Ст. 595 (с послед, изм.);

кона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Россий­ ской Федерации»1 закрепила общее правило о том, что суммы нало­ гов и других обязательных платежей, неправильно взысканные госу­ дарственными налоговыми инспекциями, подлежат возврату. Право налогоплательщика на возврат денежных средств из бюджета (хоть непосредственно законодательно и не закрепленное) нашло отраже­ ние и в процессуальном законодательстве: ст. 22 Арбитражного про­ цессуального кодекса РФ от 5 марта 1992 г.2 установила подведом­ ственность арбитражным судам споров о возврате из бюджета де­ нежных средств, списанных в виде экономических (финансовых) санкций и по другим основаниям государственными налоговыми ин­ спекциями и иными контролирующими органами в бесспорном по­ рядке с нарушением требований законодательства. Наряду с новым законодательством в не противоречащей ему части продолжали дей­ ствовать неотмененные нормативные правовые акты СССР.

Однако, несмотря на общее увеличение массива налогового законодательства, анализ норм о зачете и возврате переплат по налоговым платежам позволяет сделать вывод о том, что законо­ дательное регулирование рассматриваемых процедур не стано­ вится значительно более подробным по сравнению с советским периодом.

4. С оврем енны й период (1 9 9 9 г. - по настоящ ее врем я) Начало современного периода нормативно-правового регулирова­ ния зачета и возврата излишне уплаченных и взысканных налоговых платежей ознаменовало принятие в 1998 г. первой части НК РФ, ко­ торая вступила в силу 1 января 1999 г. В части первой НК РФ впервые непосредственно закреплено право налогоплательщика на своевре­ менный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов (ст. 21 НК РФ), подробно урегулированы соот­ Закон РСФСР от 13 декабря 1991 г. № 2028-1 «О налогообложении доходов от страховой деятельности» / / Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. № 12. Ст. 597 (с п о ­ след. изм.); Закон РСФСР от 20 декабря 1991 г. № 2069-1 «О подоходном налоге с предприятий» / / Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. № 12. Ст. 601.

1 Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. № 15. Ст. 492 (с послед, изм.).

Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. № 16. Ст. 836 (с послед, изм.).

ветствующие процедуры: в первоначальной редакции ст. 78 была по­ священа регулированию зачета и возврата излишне уплаченной сум­ мы налога, сбора и пени, а ст. 79 устанавливала порядок возврата из­ лишне взысканного налога, сбора и пени.

& Таким образом, на современном этапе нормативно-правовое регулирование рассматриваемых процедур осуществляется на уровне закона и преимущественно сосредоточено в гл. Такова общая характеристика четырех основных периодов раз­ вития отечественного законодательства о зачете и возврате излиш­ не уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей: дорево­ люционного (вторая половина XIX в. - 1918 г.), советского (1918— 1990 гг.), переходного (1990-1998 гг.) и современного (1999 г. - по настоящее время). Более детальному исследованию современного периода развития налогового законодательства о зачете и возврате излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налогов, сборов, авансовых платежей, пени и штрафов и будет посвящена данная ра­ бота.

В соответствии с действующим налоговым законодательством иму­ щественное положение налогоплательщика, нарушенное излиш­ ней уплатой или излишним взысканием налоговых платежей, мо­ жет быть восстановлено двумя способами - посредством зачета или возврата переплат. Для определения особенностей соответствующих процедур представляется необходимым рассмотреть, как соотносят­ ся, во-первых, предусмотренные гл. 12 НК РФ зачет и возврат, вовторых, зачет и возврат переплат со смежными явлениями налого­ вого законодательства, к которым можно отнести зачет и возврат, осуществляемые в рамках возмещения налога на добавленную стои­ мость и акцизов, а также уточнение платежа, и, в-третьих, зачет из­ лишне уплаченных и взысканных налоговых платежей с зачетами иной отраслевой принадлежности.

Основой для получившего наибольшее распространение в юри­ дической литературе подхода о соотношении зачета и возврата, предусмотренных гл. 12 НК РФ, стала правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ, в соответствии с которой по своему эко­ номическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (фор­ мой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного поло­ жения налогоплательщика, поскольку зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение на­ логового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых плате­ жей, уплаченных ранее, а возврат излишне уплаченного налога за­ ключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней1.

Таким образом, согласно позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, нашедшей отражение в арбитражной практике2, актах Ми­ нистерства финансов РФ3 и юридической литературе4, зачет излиш­ не уплаченных сумм налога — это форма возврата этих сумм. Авто­ ры, настаивавшие на различной правовой природе зачета и возврата, оказались в меньшинстве5.

1 Постановления ВАС РФ от 29 июня 2004 г. № 2046/04 / / Вестник ВАС РФ. 2004.

№ 10; иг 23 августа 2005 i. № 5735/05 / / Вестник ВАС РФ. 2006. № 1.

2 См., напр.: Определение ВАС РФ от 22 ноября 2007 г. № 14901/07; постановле­ ния ФАС Западно-Сибирского округа от 11 октября 2004 г. № Ф04-7293/2004, ФАС Северо-Западного округа от 12 декабря 2005 г. № А56-37635/04, от 29 мая 2006 г. № А56-32725/2005, от 31 октября 2008 г. № А42-1277/2008, от 2 фев­ раля 2009 г. № А42-5071/2008, ФАС Московского округа от 10 июля 2008 г.

№ КА-А40/6002-08 / / СПС «КонсультантПлюс».

№ 03-02-07/1-333 / / СПС «КонсультантПлюс».

4 См.: К р и в о щ е к о в а Разрешение споров по зачету (возврату) излишне уплачен­ ных сумм налогов, сборов и пеней / / Арбитражная практика. 2006. № 4; Г о л о м а з о в а Л АЗачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по нало­ гу и задолженности по пеням / / Ваш налоговый адвокат. 2006. № 5. С. 88.

5 См.: Б а й г о з и н К Правовое регулирование возврата и зачета переплаченных на­ логовых платежей: сложные вопросы / / Актуальные вопросы налогового, граж­ Точка зрения о зачете как форме возврата была высказана Выс­ шим Арбитражным Судом РФ при разрешении вопроса о сроке на подачу налогоплательщиком заявления о зачете излишне уплачен­ ных сумм. В редакции ст. 78 НК РФ, действовавшей до 1 января 2007 г., законодатель определил только срок на подачу налогопла­ тельщиком заявления о возврате соответствующих сумм, срок на по­ дачу заявления о зачете переплаты оставался неурегулированным.

Именно обосновывая возможность распространения установленно­ го в ст. 78 НК РФ срока на подачу заявления о возврате на ситуацию зачета излишне уплаченных сумм, Высший Арбитражный Суд РФ и определил зачет как разновидность возврата, что позволило Суду сделать вывод о возможности применения единого правового режи­ ма к требованиям налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и об их возврате.

В настоящее время законодатель восполнил существовавший пробел в правовом регулировании и закрепил в п. 7 ст. 78 НК РФ срок на подачу заявления о зачете излишне уплаченных сумм нало­ говых платежей. Однако позиция Высшего Арбитражного Суда РФ приводится в правоприменительной практике не только в связи с рассмотрением конкретного дела, в некоторых случаях ей придается общетеоретическое значение. Так, например, на основе рассматри­ ваемой точки зрения о зачете как разновидности (форме) возврата ФАС Северо-Западного округа сделал вывод о том, что подача на­ логоплательщиком заявления о зачете излишне уплаченных штра­ фов в счет предстоящих платежей не препятствует применению к спорным правоотношениям положений ст. 79 НК РФ, предусматри­ вающей подачу налогоплательщиком заявления о возврате излишне взысканных сумм и допускающей применение зачета только для це­ лей погашения недоимки и задолженности1.

На наш взгляд, следует согласиться с Высшим Арбитражным Су­ дом РФ в том, что в рамках зачета и возврата излишне уплаченных налоговых платежей происходит восстановление имущественного данского и корпоративного права. Екатеринбург, 2004. С. 111; П а н т ю ш О. в За­ чет или возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов / / Право и экономика. 2006. № 5. С. 127.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 февраля 2009 г. № А42СПС «КонсультантПлюс».

положения налогоплательщика. Однако характеристика процедур, предложенная судом, представляется спорной.

Высший Арбитражный Суд РФ указывает, что «зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокра­ щение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее».

Прежде всего необходимо отметить, что несмотря на то что суд определяет зачет как «сокращение налогового обязательства на бу­ дущий период», по правилам ст. 78 НК РФ осуществляется зачет не только в счет предстоящих платежей, а также в счет погашения недо­ имки, задолженности по пеням и штрафам. Также вызывает сомнение возможность говорить о том, что зачет влечет «недополучение бюд­ жетом сумм налоговых платежей, уплаченных ранее», поскольку, на наш взгляд, термин «недополучение» предполагает, что подлежащие поступлению в бюджет суммы налоговых платежей в бюджетную си­ стему не поступают вовсе. Но при зачете излишне уплаченных сумм имеет место ситуация, когда все подлежащие уплате в качестве на­ логовых платежей денежные средства поступают в бюджет в полном объеме, однако их идентификация в качестве таковых осуществляет­ ся неодновременно с поступлением средств в бюджетную систему.

Далее, указав, что «возврат излишне уплаченного налога заклю­ чается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней», Высший Арбитражный Суд РФ делает вывод о том, что «по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом на­ логовых платежей существенных различий не имеется». Однако, на наш взгляд, от внимания суда ускользнуло одно из наиболее суще­ ственных различий в экономическом содержании между зачетом и возвратом: при зачете осуществляется прекращение двух встречных обязанностей — обязанности налогоплательщика по уплате налого­ вых платежей и обязанности публичного субъекта по возврату по­ лученных без должного правового основания денежных средств, а при осуществлении возврата прекращается только соответствующая обязанность публичного субъекта. Именно данное различие, по на­ шему мнению, не позволяет признать обоснованным вывод Высше­ го Арбитражного Суда РФ об отсутствии существенных различий по экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей, что является необходимой предпосылкой для признания зачета формой возврата.

На наш взгляд, рассматриваемая теоретическая конструкция ста­ ла результатом в первую очередь стремления суда обосновать воз­ можность восполнения существовавшего пробела в правовом регу­ лировании, что и предопределило некоторую уязвимость данной позиции в случае ее рассмотрения вне контекста разрешения кон­ кретной спорной ситуации.

Мы считаем возможным говорить о том, что зачет и возврат из­ лишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей яв­ ляются самостоятельными способами восстановления имуществен­ ного положения налогоплательщика, нарушенного излишней упла­ той или взысканием.

Данная точка зрения основана прежде всего на различиях в эко­ номическом содержании между зачетом и возвратом. Как было ука­ зано ранее, при зачете осуществляется прекращение двух встречных обязанностей — обязанности налогоплательщика по уплате налого­ вых платежей и обязанности публичного субъекта по возврату полу­ ченных без должного правового основания денежных средств, а при осуществлении возврата прекращается только соответствующая обя­ занность публичного субъекта.

Кроме этого налоговое законодательство не содержит правовых норм, позволяющих сделать вывод о стремлении законодателя рас­ сматривать зачет в качестве разновидности возврата или наоборот.

Более того, на наш взгляд, действующее правовое регулирование учитывает указанное различие в экономическом содержании между зачетом и возвратом, что проявляется в установлении правил при­ менения процедур зачета и возврата в случаях излишней уплаты и взыскания. Так, независимо от основания возникновения перепла­ ты (взыскание или уплата) при наличии у налогоплательщика недо­ имки или задолженности по пеням и штрафам, т.е. при наличии не исполненной в срок обязанности перед публичным субъектом, вос­ становление имущественного положения налогоплательщика осу­ ществляется только посредством зачета, являющегося основани­ ем прекращения встречных обязанностей налогоплательщика и пу­ бличного субъекта.

В свою очередь, зачет и возврат, предусмотренные ст. 78 и НК РФ, объединяет то, что в рамках данных процедур осуществля­ ется восстановление нарушенного имущественного положения нало­ гоплательщика.

& Таким образом, по нашему мнению, предусмотренные гл. НК РФ зачет и возврат являются самостоятельными способами восстановления имущественного положения налогоплательщи­ ка, нарушенного излишней уплатой или излишним взысканием налоговых платежей.

Наличие в налоговом законодательстве смежных с предусмотрен­ ными ст. 78 и 79 НК РФ зачетом и возвратом явлений — возмещения налога на добавленную стоимость и акцизов, а также уточнения пла­ тежа — требует рассмотрения вопроса об их соотношении.

Зачет и возврат в рамках возмещения налога на добавленную стоимость и акцизов Наряду с зачетом и возвратом, предусмотренными ст. 78 и 79, НК РФ регулирует зачет и возврат, осуществляемые в рамках возмещения налога на добавленную стоимость и акцизов. Наличие в Общей и Особенной частях НК РФ процедур с одинаковым названием требу­ ет определения их сущностных характеристик, что позволит сделать вывод о тождественности или различиях между соответствующими видами зачета и возврата.

Как следует из анализа норм гл. 21 и 22 НК РФ, существование процедуры возмещения налога на добавленную стоимость и акци­ зов обусловлено особенностями исчисления суммы налога, подле­ жащего уплате в бюджет. Исчисление суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, подлежащих внесению в бюджет, как разницы между суммами налога, начисленными при реализации налогопла­ тельщиком товаров (в том числе подакцизных), работ, услуг, и сум­ мами налоговых вычетов, установленных гл. 21 и 22 НК РФ, может привести к образованию как положительной, так и отрицательной разницы. Образование отрицательной разницы предоставляет нало­ гоплательщику право на возмещение указанной разницы за счет бюд­ жета. Порядок возмещения налога на добавленную стоимость и ак­ цизов в настоящее время урегулированы ст. 176,176*1 и 203 НК РФ, которые устанавливают возможность возмещения данных налогов в рамках зачета и возврата. Наибольшее распространение в право­ применительной практике возмещение косвенных налогов получило в связи с налогообложением ряда операций налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, которая подлежит применению в первую очередь при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (ст. 164 НК РФ)1.

В свою очередь, как было показано выше, зачет и возврат, преду­ смотренные ст. 78 и 79 НК РФ, являются способами восстановле­ ния нарушенного имущественного положения налогоплательщика.

Основанием для их применения является наличие излишне упла­ ченных либо излишне взысканных сумм налоговых платежей. Необ­ ходимо отметить, что налоговое законодательство не ограничивает применение правил ст. 78 и 79 НК РФ к переплатам по каким-либо налогам, в том числе косвенным. Поэтому при образовании излишне уплаченных либо взысканных сумм по налогу на добавленную сто­ имость и акцизам по причинам, не связанным с особенностями ис­ числения данных налогов, например, в связи с ошибками в расчетах, применением неправильной налоговой ставки, в отношении сумм соответствующих переплат, по нашему мнению, должны применять­ ся процедуры гл. 12 НК РФ2.

В настоящее время практика арбитражных судов по вопросу раз­ граничения зачета и возврата, урегулированных ст. 176,176.1 и и гл. 12 НК РФ, является весьма противоречивой. В ряде решений, основанных на позиции Высшего Арбитражного Суда РФ 2000 г., вы­ сказывается точка зрения, согласно которой зачет и возврат как фор­ мы возмещения налога на добавленную стоимость и акцизов по сво­ ей правовой природе отличаются от предусмотренных гл. 12 НК РФ возврата и зачета и связаны не с возникновением переплат налога в бюджет, а с особым порядком исчисления подлежащих уплате сумм налога на добавленную стоимость и акцизов3. Основываясь на этих 1 Реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспор­ та, за пределы территории РФ освобождена от налогообложения акцизами (пп. 2 Подробнее данный вопрос рассмотрен в § 1 гл. 2 настоящей работы.

3 См., напр.: Постановления Президиума ВАС РФ от 6 июня 2000 г. № 9107/99 / / Экономика и жизнь. 2000. № 8; от 5 сентября 2000 г. № 4520/00 / / Вестник ВАС РФ. 2000. № 11; от 10 апреля 2001 г. № 6654/00 / / Вестник ВАС РФ. 2001.

№ 8; от 27 февраля 2001 г. № 10725/00 / / Вестник ВАС РФ. 2001. № 9; поста­ новление ФАС Московского округа от 5 ноября 2004 г. № КА-А40/9980-04: по­ становления Девятого арбитрашшш--аяеядяшйнного--€уда 01 29 мН1)ТсГ2|)05 г.

№ 09АП-946/05-АК, от 19 о к ^ р я 7 2 0 0 ^ К № 0 9 А П 4 ^ ^ ^ А К ; п оД новления ФАС Северо-Западного Округа от 5цШя 200б Г.ч№ ‘А52-5б^7/2005Ц2, от 22 февраля 2007 г. № А56-36399/2005 //С О Т ? К о н ф л Ь тай тШ ю с*,----- I различиях в правовой природе рассматриваемых видов зачета и возврата, некоторые суды отказывают в применении правил ст. 78 и НК РФ к отношениям по возмещению налога на добавленную стои­ мость и акцизов1 Однако широкое распространение получает и иной подход, в рамках которого при возникновении пробела в регулиро­ вании одной из рассматриваемых процедур суды применяют прави­ ла ст. 78 и 79 НК РФ к отношениям по возмещению налога на добав­ ленную стоимость и наоборот. Так, например, руководствуясь пра­ вилами п. 3 ст. 79 НК РФ, Высший Арбитражный Суд РФ определил срок, в течение которого налогоплательщик может обратиться в суд с требованием о возмещении налога на добавленную стоимость2, а Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа опреде­ лил порядок расчетов процентов, предусмотренных п. 4 и 9 ст. 79, исходя из правил п. 3 ст. 1763, и налоговый орган, в который необ­ ходимо обращаться с заявлением о возмещении налога на добавлен­ ную стоимость при переходе налогоплательщика в новую налоговую инспекцию, исходя из правил п. 2 ст. 78 НК РФ4. Кроме этого ФАС Северо-Западного округа в одном из решений указал, что поскольку по своему экономическому содержанию между возвратом налоговых платежей в порядке ст. 78 и в порядке ст. 176 НК РФ существенных различий не имеется, поэтому к требованию налогоплательщика о возврате уплаченных сумм налоговых платежей должен применять­ ся единый правовой режим5.

1 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 мая 2005 г. № А56-28712/04 / / СПС «КинсулыамтПлюс».

2 См. п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 65 «О неко­ торых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражны­ ми судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возме­ щение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов» / / Вестник ВАС РФ. 2008. № 2; Постановление Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. № 5958/08 / / Вестник ВАС РФ. 2009.

3 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2007 г. № А26СПС «КонсультантПлюс».

4 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 января 2009 г. № А21СПС «КонсультантПлюс».

5 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 июля 2008 г. № А56СПС «КонсультантПлюс».

По нашему мнению, позиция судов, в рамках которой отри­ цаются различия между зачетом и возвратом, урегулированными гл. 12 и 21, 22 НК РФ, может быть оправдана лишь в части стремления восполнить пробелы в регулировании соответству­ ющих процедур. Однако общий вывод об отсутствии существен­ ных различий по экономическому содержанию между возвратом в порядке ст. 78 и 176 кодекса представляется необоснованным по причине наличия существенных различий в природе процедур восстановления нарушенного имущественного положения налого­ плательщика и возмещения налога на добавленную стоимость и акцизов.

Таким образом, на наш взгляд, налоговое законодательство устанавливает различные по своей сущности процедуры заче­ та и возврата налоговых платежей: во-первых, направленные на восстановление нарушенного излишней уплатой или излиш­ ним взысканием имущественного положения налогоплательщи­ ка (гл. 12 НК РФ) и, во-вторых, осуществляемые в рамках воз­ мещения налога на добавленную стоимость и акцизов (гл. 21 и Однако правоприменительная практика зачастую пренебрегает их сущностными различиями в целях восполнения пробелов в регу­ лировании процедурных вопросов.

В связи с рассмотрением вопроса о соотношении процедур за­ чета и возврата, предусмотренных гл. 12 и 21 НК РФ, интерес вы­ зывает процедура возврата в бюджет излишне полученных налого­ плательщиком или излишне зачтенных налогоплательщику в заяви­ тельном порядке сумм налога на добавленную стоимость. Данная процедура была введена в налоговое законодательство Федераль­ ным законом от 17 декабря 2009 г. № 318-ФЭ «О внесении измене­ ний в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Фе­ дерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость»1 и подлежит применению при возмещении налога на добавленную стоимость по налоговым декла­ рациям, представленным за налоговые периоды, начиная с первого квартала 2010 г.

1 СЗ РФ. 2009. № 51. Ст. 6155.

В соответствии со ст. 176.1 НК РФ за я в и т ел ь н ы й п оряд ок возмещения налога представляет собой осуществление зачета или возврата суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой про­ верки.

Указанные зачет и возврат осуществляются в рамках возмеще­ ния налога на добавленную стоимость и не связаны с образовани­ ем излишне уплаченных или излишне взысканных сумм соответст­ вующего налога. Налогоплательщик реализует право на применение заявительного порядка возмещения налога путем подачи в налого­ вый орган заявления о применении заявительного порядка возме­ щения налога, в котором в том числе принимает на себя обязатель­ ство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы, а также уплатить проценты, преду­ смотренные ст. 176.1 НК РФ, в том случае, если решение о возмеще­ нии суммы налога в заявительном порядке будет отменено полно­ стью или частично. Основанием для отмены решения о возмещении полностью или частично является превышение суммы налога, воз­ мещенной налогоплательщику в заявительном порядке, над суммой налога, подлежащей возмещению по результатам камеральной нало­ говой проверки. Решение отменяется в части соответствующего пре­ вышения, налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм, а также сумм процентов за пользование бюджетны­ ми средствами. В случае неуплаты или неполной уплаты в установ­ ленные сроки указанной в требовании суммы (налогоплательщиком либо банком, предоставившим банковскую гарантию) обязанность по уплате данных сумм исполняется в принудительном порядке по правилам ст. 46 и 47 НК РФ.

Таким образом, процедура возврата излишне возмещенных сумм налога на добавленную стоимость является производной от заявительного порядка возмещения налога на добавленную стои­ мость, т.е. ее существование обусловлено особым порядком упла­ ты данного налога. Вместе с тем рассматриваемая процедура связа­ на и с образованием излишне уплаченных сумм — однако излишне уплаченные суммы возникают не у налогоплательщика (что при­ вело бы к применению механизмов гл. 12 НК РФ), а у публичного субъекта. В рамках возврата излишне полученных налогоплатель­ щиком (или зачтенных ему) сумм происходит восстановление иму­ щественного положения публичного субъекта, которое было нару­ шено излишним возмещением сумм налога на добавленную стои­ мость. В этом состоит принципиальное отличие данной процедуры от возврата по правилам гл. 12 НК РФ, в рамках которого проис­ ходит восстановление имущественного положения налогоплатель­ щика.

Уточнение платежа Право налогоплательщика на уточнение платежа в связи с обнаруже­ нием ошибки в оформлении поручения на перечисление налога впер­ вые получило законодательное закрепление с внесением изменений в ст. 45 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЭ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогово­ го кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совер­ шенствованию налогового администрирования» (далее — Федераль­ ный закон № 137-ФЭ)1 Необходимо отметить, что уточнение нало­ говых и иных поступлений в бюджетную систему осуществлялось и ранее — в рамках операций по уточнению органами Федерального казначейства принадлежности к виду дохода так называемых невы­ ясненных поступлений2. Однако право налогоплательщика на уточ­ нение платежа в соответствии с п. 7 ст. 45 НК РФ имеет самостоя­ тельное значение и существенно расширяет возможности по такому уточнению, поскольку позволяет налогоплательщику ставить вопрос об уточнении платежа также при самостоятельном обнаружении им ошибок в оформлении поручения на перечисление налога, которые хотя и искажают фактическое волеизъявление налогоплательщика в рамках исполнения обязанности по уплате налога, но не позволя­ ют это обнаружить органу Федерального казначейства, а потому не препятствуют осуществлению учета соответствующего платежа, хотя 1 СЗ РФ. 2006. № 31 (ч. 1). Ст. 3436.

2 Подробнее см.: Порядок учета Федеральным казначейством поступлений в бюд­ жетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утв. Приказом Министерства фи­ нансов РФ от 16 декабря 2004 г. № 116н / / Российская газета. 2004.31 дек. Утра­ тил силу.

бы и на основании ошибочно включенных в платежное поручение данных1.

Право на уточнение платежа возникает у налогоплательщика при обнаружении ошибки в оформлении поручения на перечисление на­ лога, не повлекшей неперечисление этого налога в бюджетную си­ стему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом анализ п. 7 ст. 45 НК РФ позволяет говорить о закрытом пе­ речне реквизитов платежного документа, допустимых к уточнению в рассматриваемом порядке, — это основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период и статус плательщика.

Важным правовым последствием принятия налоговым органом решения об уточнении платежа является пересчет пеней, начислен­ ных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюд­ жетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казна­ чейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа (абз. 5 п. 7 ст. 45 НК РФ). Таким образом, налог признает­ ся уплаченным с момента предъявления налогоплательщиком в банк оформленного с ошибками поручения на его перечисление.

Появление в налоговом законодательстве процедуры уточнения платежа неизбежно ставит вопрос о ее соотношении с зачетом из­ лишне уплаченных сумм налоговых платежей, осуществляемым по правилам гл. 12 НК РФ. Разграничение данных процедур приобре­ тает особое значение в связи с различием юридических последствий уточнения платежа и зачета: если при уточнении платежа налог при­ знается уплаченным с момента предъявления в банк оформленного с ошибками поручения на его перечисление и осуществляется пересчет пеней, то при зачете обязанность по уплате налога признается испол­ ненной со дня вынесения решения о зачете и при зачете в счет пога­ шения недоимки и задолженности перерасчет пеней не осуществля­ ется.

В юридической литературе была высказана точка зрения, соглас­ но которой возможность уточнения реквизитов платежного доку­ мента предоставлена налогоплательщику в целях признания упла­ ченным того налога, волеизъявление на уплату которого было выра­ Подробнее см.: К у с т о в а М Налоговые последствия ошибок в оформлении пла­ тежных документов на перечисление налогов: изменение подходов / / Арбитраж­ ные споры. 2008. № 2. С. 107-108.

жено в первоначально оформленном с ошибками поручении, а при процедуре зачета сумма излишне уплаченного налога может быть за­ чтена в счет недоимки именно по другим налогам. В рамках данного подхода получает объяснение отсутствие перерасчета пеней при за­ чете — в связи с жесткой привязкой исполнения налоговой обязан­ ности к конкретному налогу начисление пеней привязывается к не­ исполнению обязанности по уплате конкретного налога даже при на­ личии переплаты по другим налогам1.

Действительно, анализ налогового законодательства дает осно­ вания для подобного разграничения уточнения платежа и зачета пе­ реплат в счет недоимки. Так, в соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе подать заявление об уточнении платежа при обнаружении ошибки в оформлении поручения на перечисле­ ние налога, не повлекшей неперечисление этого налога в бюджет­ ную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначей­ ства, с приложением документов, подтверждающих уплату указан­ ного налога. В свою очередь, зачет излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей в соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ осуществляется в счет погашения недоимки по иным налогам. Таким образом, налоговое законодательство позволяет рассматривать зачет излишне уплаченных сумм налогов и уточнение платежа в качестве самостоятельных процедур.

Однако существующая правоприменительная практика не по­ зволяет говорить о сложившихся четких критериях разграничения уточнения платежа и зачета излишне уплаченных налогов.

Так, Министерство финансов РФ полагает обоснованным приме­ нение правил, предусмотренных налоговым законодательством от­ носительно зачета излишне уплаченных (взысканных) сумм нало­ говых платежей, к уточнению платежа. Например, в соответствии с разъяснениями Министерства финансов РФ положения п. 10 ст. Федерального закона № 137-ФЭ, которые предусматривают, что до 1 января 2008 г. суммы излишне уплаченных (взысканных) на­ логов, сборов, пеней и штрафов подлежат возврату (зачету) за счет сумм поступлений, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ в соответствии с бюджетным зако­ нодательством РФ, применяются и в отношении уточнения плате­ См.: Кустова М.В. Указ. соч. С. 109-110.

жей, осуществляемого на основании п. 7 ст. 45 НК РФ, что позволи­ ло Министерству финансов РФ сделать вывод о том, что, если при заполнении платежного поручения налогоплательщиком допущена ошибка в кодах ОКАТО или КБК, что повлекло за собой недопосту­ пление денежных средств в соответствующий бюджет, пересчет пе­ ней в 2007 г. не осуществляется, поскольку при уточнении КБК пе­ ресчет пеней может осуществляться только в том случае, если доход от этого налога подлежит зачислению в бюджет в пределах одного ОКАТО по нормативу отчислений, установленному в размере 100%, либо по иным нормативам отчислений, установленным в одинако­ вом размере по тем КБК, по которым производится уточнение1 Кро­ ме этого Министерство финансов РФ посчитало возможным, по­ скольку НК РФ не установлен специальный срок для принятия нало­ говым органом решения об уточнении платежа, применять в данной ситуации срок для рассмотрения заявлений налогоплательщиков о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы налога, установлен­ ный ст. 78 кодекса2.

Что касается возможности уточнения платежа в пределах не­ скольких налогов, то на настоящий момент Министерство финан­ сов РФ не высказало официальной позиции по данному вопросу.

Однако можно говорить о складывающихся различиях в подходах налоговых органов и арбитражных судов. Налоговые органы, как правило, настаивают на осуществлении уточнения платежа толь­ ко в пределах одного налога, в то время как суды идут по пути при­ знания возможности осуществления уточнения платежа в пределах нескольких налогов. Правда, необходимо отметить, что в решениях суды никак не обосновывают занятую ппяиттию. лишь констатируя соответствующую возможность уточнения3.

1 Письмо Федеральной налоговой службы РФ от 25 января 2007 г. № САЭ-6-10О направлении писем Министерства финансов РФ от 19 декабря 2006 г.

№ 03-02-07/2-122, от 15 января 2007 г. № 03-02-07/2-3» / / Документы и ком­ ментарии. 2007. № 5; письмо Федеральной налоговой службы РФ от 3 сентября 2007 г. № 10-1-03/3566 /'/ Документы и комментарии. 2007. № 19.

2 Письмо Министерства финансов РФ от 31 июля 2008 г. № 03-02-07/1-324 / / СПС «КонсультантПлюс».

3 См., напр.: Определение ВАС РФ от 27 августа 2008 г. № 11017/08, постановле­ ние ФАС Уральского округа от 4 мая 2008 г. № Ф09-2954/08-СЗ / / СПС «Кон­ сультантПлюс».

Таким образом, в настоящее время можно говорить о складываю­ щемся противоречии между буквальным толкованием норм налого­ вого законодательства и подходами правоприменительной практики в части разграничения уточнения платежа и зачета излишне уплачен­ ных налогов. С учетом юридических последствий процедуры уточне­ ния очевидно, что арбитражные суды занимают более выгодную для налогоплательщика позицию, допуская применение уточнения пла­ тежа в пределах нескольких налогов, не заставляя в подобных ситуа­ циях обращаться к зачету излишне уплаченных сумм. Однако, по на­ шему мнению, решение частных вопросов должно основываться на обоснованной теоретической конструкции, а не на стремлении раз­ решить спорную ситуацию наиболее выгодным для одной из сторон способом.

^ На наш взгляд, поскольку буквальное толкование налогово­ го законодательства не позволяет сделать иной вывод, следует разграничивать процедуры уточнения платежа и зачета излиш­ не уплаченных налоговых платежей. В качестве критерия их раз­ граничения можно рассматривать вид платежа, обязанность по уплате которого признается исполненной в результате приме­ нения соответствующих процедур: возможность уточнения рек­ визитов платежного документа предоставляется налогоплатель­ щику в целях признания уплаченным того налогового платежа, волеизъявление на уплату которого было выражено в первона­ чально оформленном с ошибками поручении, а при процедуре зачета излишне уплаченная сумма может быть зачтена в счет не­ доимки именно по другим налоговым платежам.

Зачет как правовое явление встречается в законодательстве раз­ ной отраслевой принадлежности — в частности, в налоговом, бюд­ жетном, гражданском праве. Бюджетное законодательство на насто­ ящий момент отказалось от регулирования иных видов зачета, кроме предусмотренных ст. 78-79 и 176,176.1,203 НК РФ 1 Поэтому далее До 1 января 2008 г. действовали нормы ст. 235 БК РФ, которые предусматривали возможность проведения зачета денежных средств при условии наличия задол­ женности получателя бюджетных средств по платежам в бюджет (за исключени­ ем подлежащих уплате на основе норм налогового законодательства налогов и мы обратимся к вопросу о соотношении зачета излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налоговых платежей и зачета, преду­ смотренного гражданским законодательством.

Зачет излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей был известен отечественному дореволюционному финан­ совому законодательству, однако практически не получил освещения в юридической литературе1 В дореволюционном правоведении в це­ лом и в цивилистической литературе того периода в частности наи­ более распространенной стала точка зрения, согласно которой зачет является способом прекращения именно гражданско-правовых обя­ зательств, и о существовании зачета в иных отраслях права не упо­ миналось2. Так, например, в основных монографиях дореволюци­ онного периода, посвященных исследованию зачета, — «Встречный иск (к учению о зачете)» В.Н. Адамовича и «Зачет обязательств»

Н.Г. Вавина3 — по общему правилу рассматривается только граждан­ ско-правовой зачет4.

В советский период, несмотря на существование норм о зачете излишне уплаченных либо взысканных налогов, литература по фи­ нансовому праву обходила этот вопрос стороной. Лишь в некоторых сборов) и при установлении встречных обязательств между бюджетом и получа­ телем бюджетных средств.

1 Упоминание о зачете излишне уплаченных (взысканных) налогов в дореволюци­ онной литературе было обнаружено только у Э.Н. Берендтса ( Б е р е н д т с ЭУказ.

соч. С. 310-312). Подробнее см. § 1 гл. 1 настоящей работы.

560; Ш е р ш е н е в и Учебник русского гражданского права. 5-е изд. Казань, 1905. С. 426-428.

чет обязательств. М., 1914.

В частности, В.Н. Адамович исключил из предмета своего исследования зачет встречных требований, осуществляемый в рамках публичного права (админи­ стративного и уголовного). К требованиям административного права ученый отнес, в частности, требование, притязание по которому возникает в рамках публичных правоотношений по взиманию государством разного рода пода­ тей и сборов. При исследовании вопроса о возможности применения зачета в публичных отраслях, в том числе при уплате налогов, Н.Г. Вавин ограничил­ ся лишь указанием на незначительный зарубежный опыт, практически не ана­ лизируя отечественное законодательство (подробнее см.: В а в и н Н. Г. У соч.л С. 39, 47-49).

работах упоминается о соответствующих процедурах1. В указанный период цивилистическая наука продолжает рассматривать зачет в ка­ честве основания прекращения гражданско-правового обязательства и не говорит о возможности осуществления зачета по законодатель­ ству иной отраслевой принадлежности2. В связи с распространением в советский период расчетов на основе зачета в юридической литера­ туре получает отражение соответствующая проблематика3.

Современный период развития отечественного правоведения ха­ рактеризуется повышением интереса научного сообщества к заче­ ту4 и признанием возможности его применения как в частных, так и в публичных отраслях права.

В настоящее время в юридической литературе можно выделить несколько позиций по вопросу о соотношении гражданско-правового зачета (ст. 410-411 ГК РФ5) и зачета излишне уплаченных либо взы­ 2 См., напр.: С Курс советского гражданского права. М., 1929. С. 276-278;

коленко, П.Е. Орловский. М., 1938. С. 23-25; В и л ь н я н с к и й Лекции по совет­ скому гражданскому праву. Харьков, 1958. С. 301-302; С о в е т с к гражданское право: в 2 т. Т. 1 / отв. ред. И.Б. Новицкий, П.Е. Орловский. М., 1959. С. 477-481;

Г р а ж д а н с право: в 2 т. Т. 1 / отв. ред. П.Е. Орловский, С.М. Корнеев. М., 1969.

С. 548-549.

3 См.: И с а е в И.Правовое регулирование клиринга и иных форм зачета: автореф.

д и с.... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 4.

В частности, стоит отметить диссертационную работу В.М. Десяткова «Правовые вопросы взаимных расчетов в советском хозяйстве», в рамках которой был рас­ смотрен гражданско-правовой институт зачета взаимных денежных обязательств между социалистическими организациями ( Д е с я т к о в В Правовые вопро­ сы взаимных расчетов в советском хозяйстве: автореф. дис.... канд. юрид. наук.

Свердловск, 1954).

4 На современном этапе появляются диссертационные исследования, монографии и многочисленные статьи, посвященные вопросам гражданско-правового и иных видов зачета. См., напр.: Б е в з е н к о P Зачет в гражданском праве: опыт исследо­ вания теоретической конструкции и обобщения судебной практики. М., 2006; Б е ­ р е з о в а О Зачет как способ погашения налогового обязательства / / Ваш налого­ вый адвокат. 2003. № 1. С. 28-34; И с а е в И.Правовое регулирование клиринга и иных форм зачета: автореф. ди с.... канд. юрид. наук. М., 2004; Л е б е д е в К Ме­ ханизм реализации дебиторской задолженности / / Хозяйство и право. 1999. № 7.

С. 22-31.

5 Гражданский кодекс Российской Федерации (1 ч.) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ / / СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301 (с послед, изм.).

сканных налоговых платежей (ст. 78-79 НК РФ). Рассмотрим основ­ ные из них.

1. Изначально являясь механизмом исключительно гражданскоправового регулирования, в настоящее время зачет представляет со­ бой универсальный механизм правового регулирования, который различается как по существу, так и по формам проявления в зави­ симости от сферы правового регулирования, а иногда и в пределах одной сферы правового регулирования (имеются в виду различия между зачетами по налоговому и бюджетному праву, объединяемы­ ми автором в рамках финансового права). Возможность применения зачета как в финансовом, так и в гражданском праве предопределе­ на единым имущественным характером отношений, составляющих сферы финансово-правового и гражданско-правового регулирова­ ния. При этом признается обоснованным то, что налоговое зако­ нодательство содержит собственный институт зачета, отличный от гражданско-правового института зачета встречных однородных тре­ бований (М.В. Карасева)1.

2. Зачет является межотраслевым правовым институтом, лежа­ щим на стыке гражданского, банковского, бюджетного и налогово­ го права, который необходимо рассматривать в контексте правового регулирования расчетных отношений, поскольку зачет представляет собой способ расчетов, направленный на замену реального исполне­ ния обязательства его участниками и имеющий своим правовым по­ следствием прекращение двух или более однородных взаимных обя­ зательств в соразмерных частях либо расчетных обязательств кли­ ринговых и (или) кредитных организаций. При этом признается, что российское законодательство не содержит правовых норм о зачете, общих для налоговых, бюджетных и гражданско-правовых отноше­ ний (И.А. Исаев)2.

3. Институт зачета не является межотраслевым правовым ин­ ститутом, однако по своим конститутивным элементам, под кото­ рыми понимаются предметная однородность, встречность и на­ личность подлежащих зачету требований, зачет в налоговом праве если и не совпадает, то весьма близок к зачету в гражданском пра­ ве. Зачет как способ прекращения обязанностей, как универсальная хозяйственно-экономическая идея имеет в гражданском и налоговом праве схожую правовую природу и действует одинаково (P.C. Бевзенко, Т.Р. Фахретдинов)1.

Изложенные позиции представляют определенный интерес и имеют как свои достоинства, так и недостатки.

На наш взгляд, основным достоинством изложенных позиций является стремление авторов рассматривать зачет в качестве право­ вого явления, не ограниченного рамками определенной отрасли пра­ ва. Однако подобный подход, как правило, обуславливает признание зачета в качестве межотраслевого института, что предполагает на­ личие общих для всех видов зачета норм права2. Однако отсутствие в российском законодательстве норм, которые были бы общими для зачета в гражданском и налоговом праве, на наш взгляд, предопреде­ ляет основной недостаток большинства из указанных позиций — от­ сутствие четкого определения используемых понятий и связанная с этим внутренняя противоречивость. Так, например, основным недо­ статком позиции И.А. Исаева представляется ее внутренняя проти­ воречивость, позволяющая автору при признании зачета межотрас­ левым правовым институтом на стыке гражданского, банковского, бюджетного и налогового права говорить об отсутствии норм, явля­ ющихся общими для зачета в налоговом, бюджетном и гражданском праве.

По нашему мнению, наиболее последовательной из изложенных является позиция P.C. Бевзенко и Т.Р. Фахретдинова, которые воз­ держиваются от признания зачета межотраслевым правовым инсти­ тутом и указывают на универсальную хозяйственно-экономическую идею, лежащую в основе зачета в гражданском и налоговом праве3.

Однако представляется не вполне обоснованным выделение авто­ рами основных характеристик требований, подлежащих зачету по гражданскому законодательству (встречность, однородность и срок исполнения), в качестве конститутивных элементов, наличие ко­ торых у зачетов разной отраслевой принадлежности позволяет, по 2 Под институтом права традиционно понимается устойчивая группа правовых норм, регулирующих определенную разновидность качественно однородных об­ щественных отношений ( П о л я к о в A Общая теория права. СПб., 2005. С. 360).

мнению авторов, говорить о межотраслевом институте зачета. Уче­ ные не обращаются к анализу правоотношений, складывающихся при осуществлении рассматриваемых видов зачета. В то же время, на наш взгляд, именно вид правоотношений, в рамках которых приме­ няется зачет, а не природа зачета как способа прекращения обязан­ ностей предопределяет правовую природу и действие зачета в раз­ ных отраслях права.

Также в качестве общего недостатка изложенных выше позиций следует отметить то, что авторы, как правило, говорят о налоговом зачете, не разграничивая зачет, предусмотренный ст. 78 и 79 НК РФ, и зачет в рамках возмещения налога на добавленную стоимость и ак­ цизов. Однако, как было показано выше, налоговым законодатель­ ством предусмотрены два самостоятельных вида зачета — осущест­ вляемые в рамках восстановления имущественного положения нало­ гоплательщика, нарушенного излишней уплатой (взысканием) сумм налоговых платежей, и в рамках возмещения налога на добавленную стоимость и акцизов. Поэтому было бы правильнее говорить не о за­ чете по налоговому праву, а о зачете излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей, который, как правило, и подразу­ мевается авторами.

На наш взгляд, гражданско-правовой зачет и зачет излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей объединя­ ет лежащая в их основе универсальная хозяйственно-экономическая идея, заключающаяся в том, что при наличии у сторон взаимных встречных обязательств стороны в большинстве случаев заинтересо­ ваны в прекращении данных обязательств без обращения к реально­ му исполнению.

В настоящее время отсутствуют нормы законодательства, кото­ рые были бы общими для зачета излишне уплаченных или взыскан­ ных налоговых платежей и зачета как основания прекращения граж­ данских обязательств. Данное обстоятельство позволяет говорить об отсутствии на современном этапе развития законодательства ме­ жотраслевого института зачета. Более того, на наш взгляд, вызыва­ ет сомнения возможность формирования в будущем межотраслево­ го института зачета, объединяющего нормы налогового и граждан­ ского права, поскольку специфика предмета и метода регулирования предопределяет существенные различия в подходах к регулирова­ нию зачета в рассматриваемых отраслях. Только отказ от публично­ правовой модели регулирования зачета излишне уплаченных или взысканных налоговых платежей может привести к появлению об­ щих норм, регулирующих зачет переплат по налоговым платежам и зачет как основание прекращения гражданского обязательства. Од­ нако при переходе к частноправовой модели регулирования зачета излишне уплаченных и излишне взысканных налогов вряд ли будет возможно говорить о зачете переплат по налоговым платежам как о процедуре налогового права.

Можно выделить следующие основные различия между рассма­ триваемыми видами зачетов, обусловленные особенностями предме­ та и метода соответствующих отраслей: природа прекращаемых за­ четом обязанностей, основные характеристики зачитываемых тре­ бований, порядок осуществления зачета и правило о допустимости зачета. Рассмотрим их подробнее.

Зачет, предусмотренный нормами ГК РФ, является основанием прекращения гражданско-правовых обязательств, возникших в рам­ ках гражданско-правовых отношений (ст. 410 ГК РФ); зачет излиш­ не уплаченных либо взысканных налоговых платежей — основанием прекращения публично-правовых обязанностей, возникших в рам­ ках налоговых правоотношений: обязанности налогоплательщика по уплате законно установленных налогов и сборов и обязанности публичного субъекта по возврату излишне уплаченных или взыскан­ ных сумм налоговых платежей.

Рассматривая вопрос о природе обязательств, прекращаемых за­ четом, следует отметить точку зрения, согласно которой налоговый зачет отличается от гражданско-правового тем, что он осуществля­ ется при отсутствии встречных однородных требований между субъ­ ектами правоотношений: налогоплательщик обязан уплатить на­ лог государству, а государство в отношении налогоплательщика не имеет обязательств, которые могли бы погашаться зачетом1. На наш взгляд, данная позиция не является обоснованной. Как было указа­ но ранее, экономическое содержание зачета состоит в прекращении двух встречных обязанностей, а в случае излишней уплаты или взы­ скания налоговых платежей соответствующие денежные средства от­ чуждаются в пользу публичного субъекта без надлежащего правово­ го основания и государство обязано восстановить нарушенное иму­ щественное положение налогоплательщика.

См.: Карасева М.В. Указ. соч. С. 54.

Определенный интерес представляет также вопрос о возможности зачета гражданско-правовых требований налоговыми. Взаимный за­ чет гражданско-правовых и налоговых обязательств был достаточно распространен в отечественной действительности в 1990-х гг.1 одна­ ко, на наш взгляд, данное явление было обусловлено текущей эконо­ мической ситуацией и не может быть оправдано с точки зрения юри­ дической науки. Такой зачет противоречит действующему налогово­ му законодательству, строго регламентирующему процедуру зачета, и абсолютно справедливой представляется позиция К.К. Лебедева, согласно которой применение зачета для погашения двух противо­ положных друг другу денежных требований, одно из которых воз­ никло в сфере налоговых или бюджетных правоотношений, а дру­ гое — в сфере гражданско-правовых обязательств, совершенно не­ допустимо, поскольку такие денежные требования имеют разную экономическую сущность и правовую природу, подпадают под дей­ ствие разных экономических и юридических законов2. Однако и по настоящее время в научной литературе высказывается мнение о до­ пустимости такого зачета. Так, например, И.А. Исаев указывает, что примером погашения денежного обязательства, возникшего в рам­ ках вертикальных отношений (налогового обязательства), зачетом денежных требований, возникших в рамках горизонтальных отно­ шений (из договора государственного займа), является уплата на­ лога передачей государственных облигаций3. Однако, очевидно, что данная позиция противоречит действующему налоговому законода­ тельству, устанавливающему ограниченный перечень способов исполнения налоговой обязанности ^ст. 44 и 45 НК РФ^4.

3 См.: И с а е в.О сущности и формах зачета / / Журнал российского права. 2005.

4 На противоречие неденежных форм расчетов по уплате налогов и сборов налого­ вому и бюджетному законодательству Министерство финансов РФ и Министер­ ство РФ по налогам и сборам указывали еще в 2000 г. (письмо Министерства фи­ нансов РФ от 25 августа 2000 г. № 834 и Министерства РФ по налогам и сборам от 8 сентября 2000 г. № БГ-6-09/723 «О неденежных формах исполнения обязан­ ности по уплате налогов и сборов» / / Экономика и жизнь. 2000. № 41).

Преобладающий в гражданском праве диспозитивный метод правового регулирования предопределяет общее правило, согласно которому гражданско-правовой зачет применим к любым встречным однородным требованиям, срок исполнения которых наступил либо не указан или определен моментом востребования, за исключением требований, перечисленных в ст. 411 ГК РФ.

В свою очередь, императивным методом правового регулирова­ ния налогового права обусловлены ограничения, касающиеся тре­ бований, подлежащих зачету по правилам ст. 78 и 79 НК РФ. За­ конодатель строго ограничивает виды публичных платежей, обя­ занность по уплате которых может быть зачтена: зачет возможен только в отношении сумм излишне уплаченных или взысканных налогов, сборов, авансовых платежей, пеней и штрафов и, соот­ ветственно, суммы предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения.

В отсутствие специального указания в НК РФ или ином законе за ­ чет переплат по публичным платежам по правилам ст. 78 и 79 не­ возможен1. При этом зачет сумм излишне уплаченных либо взы­ сканных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сбо­ ров, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Кроме этого необходимо отметить, что в отличие от гражданскоправового зачета, применимого к любым встречным однородным требованиям, в рамках зачета излишне уплаченных либо взыскан­ ных налоговых платежей осуществляется зачет только денежных требований, что обусловлено исключительно денежной формой на­ лога и сбора.

Спецификой предмета и метода правового регулирования граж­ данского и налогового права обусловлены и особенности процеду­ Так, до принятия Федерального закона № 137-ФЭ отсутствие прямого указа­ ния в НК РФ на распространение правил ст. 78 и 79 на суммы излишне уплачен­ ных и излишне взысканных налоговых санкций и авансовых платежей породи­ ло значительные проблемы в правоприменительной практике, обусловленные отказом налоговых органов осуществлять зачет переплат по соответствующим платежам по правилам гл. 12 НК РФ. Подробнее см. § 1 гл. 2 настоящей ра­ боты.

ры осуществления соответствующих видов зачета. Так, для зачета по гражданскому законодательству достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ) при условии, что зачитываемые требова­ ния удовлетворяют предъявляемым условиям о встречности, одно­ родности и сроке исполнения, т.е. право на применение зачета презюмируется и не требует его подтверждения второй стороной. При осуществлении зачета излишне уплаченных либо взысканных на­ логовых платежей по общему правилу наряду с заявлением нало­ гоплательщика необходим специальный правоприменительный акт со стороны публичного субъекта, подтверждающий право налого­ плательщика на зачет налоговых платежей: зачет осуществляется по решению налогового органа на основании заявления налогопла­ тельщика (п. 4 ст. 78 НК РФ). Публичный характер обязанности по уплате налоговых платежей предопределяет то обстоятельство, что при наличии у налогоплательщика недоимки или задолженности по пеням и штрафам волеизъявление налогоплательщика не учи­ тывается — в данных случаях зачет осуществляется налоговыми ор­ ганами самостоятельно в отсутствие заявления налогоплательщи­ ка, что, однако, не препятствует подаче налогоплательщиком заяв­ ления о зачете сумм переплат в счет существующей задолженности (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Наконец, правило о допустимости зачета также полностью соот­ ветствует особенностям методов правового регулирования граждан­ ского и налогового права: зачет по гражданскому законодательству допустим во всех случаях, кроме специально установленных исклю­ чений, а зачет по правилам ст. 78-79 НК РФ допустим только при условии наличия специального указания в законе.

& Таким образом, на настоящий момент отсутствие в россий­ ском законодательстве норм, которые были бы общими для за­ чета излишне уплаченных (взысканных) налоговых платежей и зачета как основания прекращения гражданских обязательств, не позволяет говорить о существовании межотраслевого инсти­ тута зачета, общего для налогового и гражданского права. Кроме этого предопределяемые спецификой предмета и метода право­ вого регулирования различия в подходах к регулированию рас­ сматриваемых видов зачета ставят под сомнение возможность возникновения подобного межотраслевого института зачета в будущем.

Определение природы отношений, возникающих в связи с зачетом и возвратом излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей, имеет основополагающее значение: именно от квалифика­ ции соответствующих отношений зависит решение многих частных вопросов, в том числе о применимом законодательстве.

На наш взгляд, отношения, возникающие в связи с зачетом и воз­ вратом излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налого­ вых платежей, можно объединить в две группы:

• во-первых, отношения, в рамках которых происходят из­ лишняя уплата и излишнее взыскание сумм налоговых пла­ • во-вторых, отношения, в рамках которых осуществляются зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей.

Отношения, в рамках которых происходят излишняя уплата и излишнее взы скание сумм налоговых платежей В рамках данной работы под излишней уплатой и излишним взы­ сканием налоговых платежей мы предлагаем понимать уплату и взы­ скание соответствующих сумм при отсутствии законного на то осно­ вания1 По нашему мнению, необходимо разграничивать отноше­ ния, в рамках которых происходит излишняя уплата, и отношения, в рамках которых происходит излишнее взыскание сумм налоговых платежей. Именно от квалификации отношений в качестве отноше­ ний по излишней уплате или излишнему взысканию зависит поря­ док восстановления имущественного положения налогоплательщи­ ка. Однако оговоримся сразу, что данные отношения имеют одина­ ковую правовую природу.

На наш взгляд, излишняя уплата и излишнее взыскание осущест­ вляются в рамках налоговых правоотношений, а именно органиПодробнее на понятии излишней уплаты и излишнего взыскания мы остановим­ ся в § 2 гл. 2 настоящей работы в рамках рассмотрения основания возникновения права на своевременный зачет или возврат излишне уплаченных и излишне взы­ сканных сумм налоговых платежей.

зационно-имущественных отношений по уплате налоговых пла­ тежей, поскольку, во-первых, несмотря на отсутствие законного основания к уплате соответствующих платежей в случае излишней уплаты или излишнего взыскания взимание платежей осуществля­ ется в рамках предусмотренных налоговым законодательством про­ цедур по добровольному или принудительному исполнению обязан­ ности по уплате налоговых платежей, и, во-вторых, воля осущест­ вляющего уплату или взыскание субъекта, как правило, направлена на исполнение именно публично-правовой обязанности.

В юридической литературе была высказана точка зрения, в соот­ ветствии с которой в случае излишнего взыскания налоговых пла­ тежей между налогоплательщиком и публичным субъектом возни­ кают не налоговые, а гражданско-правовые отношения. Основные аргументы в пользу признания гражданско-правовой природы соот­ ветствующих отношений заключаются в том, что, во-первых, неза­ конно взысканные суммы не могут рассматриваться как налоги или штрафы, поскольку у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате таких сумм на основании закона1 и, во-вторых, необосно­ ванное взыскание налоговых платежей представляет собой граждан­ ско-правовой деликт, так как налоговый орган выступает как нару­ шитель чужого имущественного права, т.е. как субъект охранитель­ ных гражданских правоотношений2.

На наш взгляд, добровольная или принудительная уплата налога в рамках предусмотренных налоговым законодательством процедур даже в отсутствие законного основания к уплате соответствующего платежа не является основанием для отказа в признании уплаченной или взысканной суммы Налогом.

Прежде всего, сам законодатель в ст. 78 и 79 НК РФ устанав­ ливает, что соответствующие излишне уплаченные и излишне взы­ сканные суммы являются налогом, сбором, пеней, штрафом и пр.

Арбитражные суды и суды общей юрисдикции во главе с Высшим Арбитражным Судом РФ и Верховным Судом РФ, как правило, отСм.: Ш у б и н Д Проценты за пользование денежными средствами, незакон­ но взысканными налоговыми органами / / Ваш налоговый адвокат. 2000. № 3.

См.: Б а й б а к В Правовая природа процентов, начисляемых на излишне упла­ ченные или излишне взысканные суммы налогов / / Закон. 2009. № 1. С. 158.

называют в признании отношений по излишнему взысканию нало­ говых платежей в качестве гражданско-правовых, указывая на их административно-финансовый характер1.

Кроме этого признание рассматриваемых отношений налоговы­ ми в большей степени отвечает интересам налогоплательщика: на­ логовое законодательство устанавливает достаточно благоприятные для налогоплательщика правила определения момента, с которого налог считается уплаченным (например, при осуществлении безна­ личных расчетов обязанность признается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление средств в бюджет­ ную систему (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ) и не связана с фактическим по­ ступлением средств в бюджет). Если мы признаем, что излишне упла­ ченные или взысканные суммы — это не налог, а отношения, в рам­ ках которых происходит излишняя уплата или взыскание, являются гражданско-правовыми, то тогда правила ст. 45 НК РФ не должны распространяться на суммы переплаты, что, на наш взгляд, недопу­ стимо, поскольку создает дополнительные препятствия для возврата сумм излишне уплаченного или излишне взысканного.

Что касается позиции о признании необоснованного взыскания налоговых платежей гражданско-правовым деликтом, то она осно­ вывается на утверждении, что в данном случае налоговый орган и на­ логоплательщик выступают в качестве юридически равных сторон2.

Однако, на наш взгляд, в данном случае нельзя говорить о равенстве сторон, поскольку уплата и взыскание, признаваемые излишними, осуществляются в рамках урегулированных налоговым законода­ тельством процедур взимания налоговых платежей, для которых ха­ рактерно властное подчинение одной стороны другой.

1 См., напр., п. 2 Постановления Пленумов ВС и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. № 6 / «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» / / Российская газета. 1996.13 авг.; Постановле­ ние Президиума ВАС РФ от 30 сентября 1997 г. № 3506/96 / / Вестник ВАС РФ.

1998. № 1; Определение ВАС РФ от 16 февраля 2009 г. № ВАС-16221/08 / / СПС «КонсультантПлюс». Конституционный Суд РФ позиции по вопросу правовой природы рассматриваемых отношений не выразил (см., напр.: Определение Кон­ ституционного Суда РФ от 19 апреля 2001 г. № 99-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества „Большевик“ на нару­ шение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 2 и пунктом 1 статьи Гражданского кодекса Российской Федерации» / / СПС «КонсультантПлюс»).

& Исходя из изложенного, мы полагаем, что основания при­ знавать рассматриваемые отношения гражданско-правовыми отсутствуют и излишняя уплата и излишнее взыскание осу­ ществляются в рамках налоговых правоотношений, а именно организационно-имущественных отношений по уплате налого­ вых платежей.

Отношения, в рамках которых осуществляются зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей Исторически сложились два самостоятельных способа восстановле­ ния имущественного положения налогоплательщика, нарушенно­ го излишней уплатой и излишним взысканием налоговых платежей:

зачет и возврат переплат. Основное различие между ними состоит в том, что при зачете осуществляется прекращение двух встречных обязанностей — обязанности налогоплательщика по уплате налого­ вых платежей и обязанности публичного субъекта по возврату полу­ ченных без должного основания денежных средств, а при осущест­ влении возврата прекращается только соответствующая обязанность публичного субъекта.

На наш взгляд, в ситуации излишней уплаты и излишнего взы­ скания налоговых платежей наиболее важным является восстанов­ ление имущественного положения налогоплательщика — ему долж­ ны быть возвращены денежные средства, отчужденные в отсутствие на то правового основания. При этом имущественное положение на­ логоплательщика может быть восстановлено в рамках механизмов как финансового, так и гражданского права. Вместе с тем в России исторически сложились именно публично-правовые механизмы вос­ становления имущественного положения налогоплательщика при излишней уплате или излишнем взыскании налоговых платежей.

Так, например, еще в дореволюционном правоведении признавался публично-правовой характер требования о возврате необоснованно взысканных публичных платежей1.

В условиях действующего правового регулирования зачет и воз­ врат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых плате­ жей осуществляются в рамках взаимосвязанных налоговых и бюд­ жетных правоотношений. При этом необходимо разграничивать, во-первых, отношения, которые складываются при осуществле­ нии процедур зачета и возврата переплат, и, во-вторых, отношения, возникновение которых необходимо для восстановления имущест­ венного положения налогоплательщика при осуществлении про­ цедур зачета и возврата. Данное разграничение связано с различи­ ями в природе способов восстановления имущественного положе­ ния налогоплательщика: бюджетные правоотношения возникают при осуществлении как возврата, так и зачета излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей, однако возникнове­ ние бюджетных правоотношений необходимо для восстановления имущественного положения налогоплательщика только в ситуации возврата переплат, когда требуется осуществить фактический воз­ врат денежных средств из бюджетной системы, а при зачете восста­ новление имущественного положения осуществляется в рамках на­ логовых правоотношений, поскольку обязанность налогоплатель­ щика по уплате иных налоговых платежей считается исполненной со дня вынесения налоговым органом решения о зачете (пп. 4 п. ст. 45 НК РФ), а бюджетные правоотношения возникают для целей перераспределения денежных средств между бюджетами бюджетной системы и не влияют на имущественное положение налогоплатель­ щика.

На наш взгляд, подход, согласно которому зачет и возврат излиш­ не уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей осущест­ вляются прежде всего в рамках налоговых правоотношений, в наи­ большей степени отвечает природе рассматриваемых явлений1.

Прежде всего, отметим, что налоговое законодательство возлага­ ет на налоговые органы функцию по контролю за соблюдением за­ конодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов и сборов (ст. 30 НК РФ). Излишняя уплата и из­ Преобладающим в научной литературе по налоговому праву является подход, со­ гласно которому зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей осуществляются в рамках налоговых правоотношений. См., напр.: В и н н и ц к и й ДРоссийское налоговое право: проблемы теории и практики.

СПб., 2003. С. 301-311; О в с я н н и к о в Налоговые споры о возврате денежных средств из бюджета / / Юрист. 2000. № 4. С. 45.

лишнее взыскание налоговых платежей представляют собой опреде­ ленное нарушение законодательства о налогах и сборах, поскольку отчуждение денежных средств происходит в отсутствие законного основания для их взимания. Поэтому мы полагаем, что восстанов­ ление имущественного положения налогоплательщика должно осу­ ществляться именно в рамках налоговых правоотношений и с уча­ стием налоговых органов1.

Кроме этого зачет излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей возможен исключительно в рамках налоговых правоотношений, поскольку он является одним из способов испол­ нения обязанности по уплате законно установленных налогов и сбо­ ров, а отношения по взиманию налоговых платежей составляют ядро налоговых правоотношений и их регулирование (даже частичное) нормами иной отраслевой принадлежности недопустимо.

Наконец, признание отношений по возврату и зачету излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налоговых платежей в ка­ честве налоговых, а не гражданско-правовых в большей степени отве­ чает интересам налогоплательщика. В частности, признание данных отношений гражданско-правовыми приведет к использованию преи­ мущественно судебного порядка возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм, что затруднит фактическое восстановле­ ние имущественного положения налогоплательщика, поскольку ис­ полнение судебных решений, предполагающих выплату денежных средств из бюджета, может быть осложнено предусмотренным бюд­ жетным законодательством иммунитетом бюджета. В свою очередь, при признании рассматриваемых отношений налоговыми доминируЛТ1 Ж гтоипоитго ОТтыиТДГФПОФМОи11и ПЛПОЯЛГ ППГТТТО Опоииа О Т О О

Г ТТ Д Д ГФ ОТ Ф

и возврата в рамках налоговых процедур, которые встроены в испол­ нение бюджета.

& Таким образом, на основании изложенного мы полагаем, что зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных на­ логовых платежей должны осуществляться в рамках механизмов финансового, а не гражданского права.

Еще в дореволюционном правоведении признавалось, что требование о возврате необоснованно взысканных публичных платежей направлено на восстановление именно публично-правового положения плательщика (См.: С л е д о в а т екак су­ дебный орган / / Судебное обозрение. 1905. 4 дек. С. 1331).



Pages:     || 2 | 3 | 4 |


Похожие работы:

«Экономика налоговых реформ Монография Под редакцией д-ра экон. наук, проф. И.А. Майбурова д-ра экон. наук, проф. Ю.Б. Иванова д-ра экон. наук, проф. Л.Л. Тарангул ирпень • киев • алерта • 2013 УДК 336.221.021.8 ББК 65.261.4-1 Э40 Рекомендовано к печати Учеными советами: Национального университета Государственной налоговой службы Украины, протокол № 9 от 23.03.2013 г. Научно-исследовательского института финансового права, протокол № 1 от 23.01.2013 г. Научно-исследовательского центра...»

«Е.С. Сазонова Ю.В. Рожков РЕГУЛИРОВАНИЕ И КОНТРОЛЬ ТРАНСГРАНИЧНЫХ ВАЛЮТНЫХ ОПЕРАЦИЙ Хабаровск 2011 2 УДК 336.71:339.74 ББК 65.050.2 С148 Сазонова Е.С., Рожков Ю.В. Регулирование и контроль трансграничных валютных С148 операций / под науч. ред. проф. Ю.В. Рожкова. — Хабаровск : РИЦ ХГАЭП, 2011. — 164 с. Рецензенты: д.э.н., профессор Богомолов С. М. (Саратов, СГСЭУ); д.э.н., профессор Останин В.А. (Владивосток, ДВФУ) В монографии рассматриваются наиболее важные аспекты управления механизмом...»

«Национальная академия наук Украины Институт прикладной математики и механики Академия медицинских наук Украины Институт неотложной и восстановительной хирургии им. В.К. Гусака Ю.А. Скобцов, Ю.В. Родин, В.С. Оверко Моделирование и визуализация поведения потоков крови при патологических процессах Донецк 2008 УДК 532:621.3:612.15:616-092]-073.001.57 C 44 Скобцов Ю.А., Родин Ю.В., Оверко В.С. Моделирование и визуализация поведения потоков крови при патологических процессах. — Донецк: Издатель...»

«УЧРЕЖДЕНИЕ РОССИЙСКОЙ АКАДЕМИИ НАУК ИНСТИТУТ МИРОВОЙ ЭКОНОМИКИ И МЕЖДУНАРОДНЫХ ОТНОШЕНИЙ РАН АРКТИКА: ЗОНА МИРА И СОТРУДНИЧЕСТВА Москва ИМЭМО РАН 2011 УДК 327 ББК 66.4(00) Аркт 826 Ответственный редактор – А.В. Загорский Аркт 826 Арктика: зона мира и сотрудничества / Отв. ред. – А.В. Загорский. – М.: ИМЭМО РАН, 2011. – 195 с. ISBN 978-5-9535-0284-9 Монография Арктика: Зона мира и сотрудничества подготовлена ИМЭМО РАН в рамках проекта Евроатлантическая инициатива в области безопасности (EASI). В...»

«Институт управления, бизнеса и технологий Среднерусский научный центр Санкт-Петербургского отделения Международной академии наук высшей школы Крутиков В.К., Ерохин А.М., Зайцев Ю.В. ПОЛИТИКА ГОСУДАРСТВЕННЫХ СОЦИАЛЬНЫХ СТАНДАРТОВ: УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ ИННОВАЦИИ Калуга – 2014 ББК 65 К84 РЕЦЕНЗЕНТЫ: Н.К. Фигуровская доктор экономических наук, профессор, руководитель группы Института экономики РАН И.С. Санду доктор экономических наук, профессор, заслуженный деятель науки Российской Федерации,...»

«Министерство культуры, по делам национальностей, информационной политики и архивного дела Чувашской Республики Национальная библиотека Чувашской Республики Центр формирования фондов и каталогизации документов ИЗДАНО В ЧУВАШИИ бюллетень новых поступлений обязательного экземпляра документов декабрь 2008 – январь 2009 гг. Чебоксары 2009 PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com Издано в Чувашии - бюллетень поступлений обязательного экземпляра документов, включает издания за...»

«И Н С Т И Т У Т П С И ХОА Н А Л И З А Психологические и психоаналитические исследования 2010–2011 Москва Институт Психоанализа 2011 УДК 159.9 ББК 88 П86 Печатается по решению Ученого совета Института Психоанализа Ответственный редактор доктор психологических наук Нагибина Н.Л. ПСИХОЛОГИЧЕСКИЕ И ПСИХОАНАЛИТИЧЕСКИЕ ИССЛЕДОВАНИЯ. П86 2010–2011 / Под ред. Н.Л.Нагибиной. 2011. — М.: Институт Психоанализа, Издатель Воробьев А.В., 2011. — 268 с. ISBN 978–5–904677–04–6 ISBN 978–5–93883–179–7 В сборнике...»

«Институт энергетической стратегии (ЗАО ГУ ИЭС) Институт проблем нефти и газа РАН Экспертно-консультационный центр Мировая энергетика НЕТРАДИЦИОННЫЙ ГАЗ КАК ФАКТОР РЕГИОНАЛИЗАЦИИ ГАЗОВЫХ РЫНКОВ МОСКВА 2013 УДК 622.324 ББК 31.354 ISBN 978-5-98908-109-7 Мастепанов А.М., Степанов А.Д., Горевалов С.В., Белогорьев А.М.; Нетрадиционный газ как фактор регионализации газовых рынков/ под общ. ред. д.э.н. А.М. Мастепанова и к.г.н., доц. А.И. Громова – М.: ИЦ Энергия, 2013. – 128 с. В издании представлен...»

«РОССИЙСКАЯ АКАДЕМИЯ ЕСТЕСТВЕННЫХ НАУК НАУЧНЫЙ ЦЕНТР ПЛАНЕТАРНЫЙ ПРОЕКТ В.В.Смирнов, А.В.Безгодов ПЛАНЕТАРНЫЙ ПРОЕКТ: ОТ ИДЕИ К НАУЧНОМУ ОБОСНОВАНИЮ (О РЕЗУЛЬТАТАХ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НЦ ПЛАНЕТАРНЫЙ ПРОЕКТ В 2006/2007 ГГ.) САНКТ-ПЕТЕРБУРГ 2007 УДК 338 ББК 65.23 С 50 Рецензенты: Сизова Ирина Юрьевна доктор экономических наук, профессор Романчин Вячеслав Иванович доктор экономических наук, профессор С 50 Планетарный проект: от идеи к научному обоснованию (о результатах деятельности НЦ Планетарный проект...»

«Министерство образования Республики Беларусь УЧРЕЖДЕНИЕ ОБРАЗОВАНИЯ ГРОДНЕНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ИМЕНИ ЯНКИ КУПАЛЫ Э.С.ЯРМУСИК КАТОЛИЧЕСКИЙ КОСТЕЛ В БЕЛАРУСИ В ГОДЫ ВТОРОЙ МИРОВОЙ ВОЙНЫ (1939–1945) Монография Гродно 2002 УДК 282: 947.6 ББК 86.375+63.3(4Беи)721 Я75 Рецензенты: доктор исторических наук, профессор кафедры истории Беларуси нового и новейшего времени БГУ В.Ф.Ладысев; кандидат исторических наук Григорианского университета в Риме, докторант Варшавского университета имени...»

«Отцу, идеям и руководству которого обязана появлением эта книга, с благодарностью посвящаю K.V. TATTSENKO TENDENCIES OF THE RUSSIAN FAR EAST AND NORTH-EAST OF CHINA ECONOMIC CORRELATION Vladivostok Dalnauka 2006 К.В. ТАТЦЕНКО ТЕНДЕНЦИИ ЭКОНОМИЧЕСКОГО ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ ДАЛЬНЕГО ВОСТОКА РОССИИ И СЕВЕРО-ВОСТОКА КИТАЯ Владивосток Дальнаука 2006 ББК 65.9(2) 89 Т 236 Татценко К.В. Тенденции экономического взаимодействия Дальнего Востока России и Северо-Востока Китая. Владивосток: Дальнаука, 2006. 216 с....»

«ЮРИДИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ КАЗАНСКОГО УНИВЕРСИТЕТА: два века образования и науки УДК 34 ББК 67Г Ю70 Печатается по решению Юбилейной комиссии по издательской деятельности Казанского университета Научный редактор доктор юрид. наук, профессор И.А.Тарханов Редакционная коллегия: профессор Р.М.Валеев, профессор Ф.Р.Сундуров, профессор М.В.Талан, фотоснимки И.Ф.Сафина Ю70 Юридический факультет Казанского университета: Два века образования и науки. – Казань: Изд-во Казанск. ун-та, 2004. – 180 с. ISBN...»

«Международная Академия Информатизации Цыганков В.Д., Соловьев С.В., Шарифов С.К., НАУЧНЫЕ ОСНОВЫ ПРИБОРОВ БИОМЕДИС   Отличительные особенности  научного подхода  БИОМЕДИС Москва 2013 1  УДК 615.844 С 14     Цыганков В.Д., Соловьев С.В., Шарифов С.К. Научные основы приборов БИОМЕДИС Отличительные особенности научного подхода. М. БИОМЕДИС. 2013. – 126 с. Коллективная монография посвящена теоретическим аспектам и прикладным вопросам разработки и применения гаммы медицинских приборов биорезонансной...»

«Идрис Шах МАГИЯ ВОСТОКА ЛОКИД-ПРЕСС МОСКВА 2001 ББК 86.4 Ш31 Перевод с английского В. Нугатов В Библиотечке “Апокрифа” мы представляем книги по магии, мистицизму, философии, религиоведению и смежным тематикам, оцифрованные и откорректированные рабочей группой 93 in 39. OCR, корректура — Литературно-эзотерический альманах Апокриф, http://apokrif93.a-z-o-t.com/ Fr. Nyarlathotep Otis, 2011. За помощь в сканировании редакция благодарит Мару Адрианову. Книга из личной библиотеки Fr. Nyarlathotep...»

«Д. В. Зеркалов СОЦИАЛЬНАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ Монография Электронное издание комбинированного использования на CD-ROM Киев „Основа” 2012 ББК 60 З-57 Зеркалов Д.В. Социальная безопасность [Электронный ресурс] : Монография / Д. В. Зеркалов. – Электрон. данные. – К. : Основа, 2012. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM); 12 см. – Систем. требования: Pentium; 512 Mb RAM; Windows 98/2000/XP; Acrobat Reader 7.0. – Название с тит. экрана. ISBN 978-966-699-651-3 © Зеркалов Д. В., 2012 1 НАЦИОНАЛЬНЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ...»

«Северный (Арктический) федеральный университет Northern (Arctic) FederalUniversity Ю.Ф.Лукин Великий передел Арктики Архангельск 2010 УДК – [323.174+332.1+913](985)20 ББК –66.3(235.1)+66.033.12+65.049(235.1)+26.829(00) Л 841 Рецензенты: В.И.Голдин, доктор исторических наук, профессор Ю.В.Кудряшов, доктор исторических наук, профессор А.В.Сметанин, доктор экономических наук, профессор Лукин Ю.Ф. Л 841Великий передел Арктики/Ю.Ф.Лукин. - Архангельск: Северный(Арктический) федеральный университет,...»

«Е. С. Кузьмин Система Человек и Мир МОНОГРАФИЯ Е. С. Кузьмин УДК 1 ББК 87 К89 Научный редактор В. И. Березовский Кузьмин Е. С. Система Человек и мир : монография : в 2 т. / Е. С. Кузь К89 мин ; [науч. ред. В. И. Березовский]. – Иркутск : Изд во Иркут. гос. ун та, 2010. – Т. 1, 2. – 314 с. ISBN 978 5 9624 0430 1 Сегодня перед Россией остро стоит задача модернизации как единствен ного условия выживания. Модернизация триедина: мировоззренческая, политическая и технологи ческая. Е. С. Кузьмин,...»

«АКАДЕМИЯ ПРАВОВЫХ НАУК УКРАИНЫ Научно-исследовательский институт правовой информатики ФУРАШЕВ В.Н., ЛАНДЭ Д.В., БРАЙЧЕВСКИЙ С.М. Моделирование информационно-электоральных процессов Киев – 2007 УДК 681.3+519.8 ББК 22.18, 32.81, 60.54 Ф95 Рекомендовано к изданию Ученым советом Научно-исследовательского центра правовой информатики Академии правовых наук Украины (протокол № 9 от 24 октября 2007 года) Рецензенты: Заславский В.А. - доктор технических наук, профессор Даниляк С.Н. - доктор технических...»

«МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ИМ. М.В. ЛОМОНОСОВА ЭКОНОМИКОДЕМОГРАФИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ВНЕШНЕЙ МИГРАЦИИ В РОССИИ Научная серия: Международная миграция населения: Россия и современный мир Выпуск 17 МОСКВА ТЕИС 2006 УДК 325 ББК 60.7 М43 Серия Международная миграция населения: Россия и современный мир Выпуск 17 Р е д а к ц и о н н а я к о л л е г и я: В.А. Ионцев (главный редактор), И.В. Ивахнюк (ответственный секретарь), Г.Е. Ананьева, А.Н. Каменский, Е.С. Красинец, А.Г. Магомедова, И.А...»

«Министерство образования и науки Российской Федерации Северный (Арктический) федеральный университет Н.А. Бабич, И.С. Нечаева СОРНАЯ РАСТИТЕЛЬНОСТЬ питомников ЛЕСНЫХ Монография Архангельск 2010 У Д К 630 ББК 43.4 Б12 Рецензент Л. Е. Астрологова, канд. биол. наук, проф. Бабич, Н.А. Б12 Сорная растительность лесных питомников: монография / Н.А. Бабич, И.С. Нечаева. - Архангельск: Северный (Арктический) феде­ ральный университет, 2010. - 187 с. I S B N 978-5-261-00530-8 Изложены результаты...»






 
2014 www.av.disus.ru - «Бесплатная электронная библиотека - Авторефераты, Диссертации, Монографии, Программы»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.