«Н.Д. Бровкина Методическое пособие по решению практической задачи на квалификационном экзамене для вновь аттестуемых аудиторов Об авторе. Бровкина Наталья Дмитриевна, доцент кафедры Аудит и контроль Финансового ...»

-риск неправильной классификации по сегментам, неправильной классификации связанных сторон, представления специально точность и оценка финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., Сложно описать все взаимосвязи показателя отчетности, риска и подлежащей тестированию предпосылки. Так как хозяйственные ситуации крайне разнообразны, может возникать разное сочетание этих факторов:

Например, на балансе аудируемого лица числится здание. Сравните ситуации и укажите риск (высокий, средний, низкий):

Аудитор проводит проверку физически находясь в этом здании Здание находится в удаленном от места проверки регионе Здание находится в удаленном от места проверки регионе, но месяц назад заложено в обеспечение кредита Сбербанка, представлены выписка из госреестра и отчет оценщика. Приложена также копия осмотра здания специалистами обременения проведена.

Тем не менее, в ФСАД 5/2010 приведен перечень стандартных предпосылок в отношении показателей бухгалтерской отчетности, которые надо уметь воспроизводить на экзамене в сочетании с ответными действиями.

Выбор ответных действий Выбранные ответные действия должны быть надлежащими, то есть предотвращать именно идентифицированный риск, а не другой.

Выберите надлежащее ответное действие:

Кража вещей из не покупать ничего ценного Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., Учтенного основного средства существует Часто бывает несколько надлежащих ответных действий, если они дают непротиворечивые результаты, с разумной уверенностью можно считать показатель подтвержденным:

Промокнуть под надеть куртку с капюшоном Кража вещей из не покупать ничего ценного квартиры поставить квартиру на сигнализацию Учтенного просмотреть фотографии с уличных камер в реальном основного средства режиме времени (здания) не В аудите ответные действие реализуются в виде процедур по сбору аудиторских доказательств, перечисленных в том же ФСАД 5/2010: Для получения аудиторских доказательств аудитор может применить следующие аудиторские процедуры: запрос, инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры, либо сочетания их. (Предполагается, что Вы с ними отлично знакомы -поэтому здесь не рассматривается).

Более сложные случаи, когда невозможно принять надлежащее ответное действие.

Аудиторское заключение в случае, если речь идет о существенных аспектах, модифицируется. Например, в учете числятся векселя фирмы А на 2 млрд. руб. Адреса фирмы А на векселе нет, куда направлять запрос о подтверждении задолженности? Но на экзамена судя по образцу предлагаются классические стандартные ситуации.

Для изучения надлежащих ответных действий хорошо бы полазить по ФСАД 5/2010 выписывая все указанные там варианты ответных действия и прикидывая к кому риску и предпосылке их можно было отнести. Ряд ответных действие приведен в приложении 2 к этому стандарту, но и по тексту самого стандарта указаны ответные действия. Например:

Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., Утраты Существования (присвоения) в отношении денежных показателя средств "Денежные Сокрытия Полноты в проведение аналитических процедур проверки по части выручки отношении существу в отношении показателей выручки с показателя использованием детализированных данных, например, "Выручка" сравнение показателей выручки в разбивке по месяцам Утраты Существования посещение подразделений аудируемого лица или (присвоения) в отношении выполнение определенных тестов без запасов показателя предварительного предупреждения аудируемого лица.

Наличие Возникновения направление запросов покупателям и заказчикам фиктивных в отношении с просьбой подтвердить те или иные договорные сумм выручки показателя условия и факт отсутствия иных дополнительных Наличия Полноты в обращение к руководству аудируемого лица с неучтенных отношении требованием провести пересчет запасов на конец Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., запасов показателя отчетного периода или на дату, ближайшую к дате Важно! Согласно п.4 ФСАД 5/2010 аудитор может изменять группировку предпосылок составления бухгалтерской отчетности. Например, предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни могут быть объединены с предпосылками составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода.

Например, в отчетном периоде приобретен дорогостоящий предмет, учтенный как материал. Актив существует на отчетную дату. Аудитор подозревает, что это может быть основное средство. Тогда возникает одновременно два риска, риск предпосылки "классификация" при приобретении материалов, и "полноты" в отношении показателя "Основные средства" (и как следствие, возможно, амортизации, расходов и т.д.) -ответное действие будет единым для двух предпосылок двух групп.

Гораздо чаще ответное действие будет единым для нескольких предпосылок одной группы. Например, ответным действием в отношении предпосылки "существование", "права" и "точность" в отношении денежных средств на расчетном счете будет получение подтверждения об остатке на счете из обслуживающего банка. А вот для того, чтобы узнать есть ли наличие ограничений на использование денежных средств, необходимо будет запрашивать руководство, или инспектировать документы не только на открытие счета, но и возможно кредитный договор, устанавливающий наличие неснижаемого остатка на расчетном счете на период кредитования.

Еще чаще подтверждение одной предпосылки требует ряда ответных действий, по непротиворечивости результатов которых аудитор может сделать обоснованный вывод (например, спросить устно "Есть ли счет-фактура?", затребовать и изучить счет-фактуру, сверить с условиями договора).

Заполните таблицу. Укажите стрелочкой соответствия риска и ответного действия.

Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., Риск в отношении предпосылки инвентаризации в определенных местах "оценка" в отношении показателя нахождения товарно-материальных Риск в отношении предпосылки привлечение к работе независимого "полнота" в отношении перечня о эксперта для проведения оценки в целях связанных сторон в пояснениях ее сравнения с оценкой, сделанной Риск в отношении предпосылки пересчет денежных средств или ценных "Оценка" в отношении величины бумаг на конец года или близко к этой оценочных обязательств на конец дате года Риск в отношении предпосылки выполнение автоматизированной сверки Риск в отношении предпосылки выполнить ретроспективный обзор "существования" в отношении суждений и допущений руководства показателя "Денежные средства" аудируемого лица в отношении Риск в отношении предпосылки поиск дополнительных аудиторских "полнота" в отношении описания доказательств из внешних источников рисков в пояснительной записке Хорошо бы написать в тетради на странице показатель бухгалтерской отчетности ф.1 и ф.2, с интервалом написать необходимые предпосылки, а затем читая ФСАД переписывать ответные действия к конкретному показателю и предпосылке.

Можно сделать это и в электронном виде, но переписывание от руки дает лучший эффект для запоминания и тренирует навыки письменного изложения. Потому что если Вы даже 6 раз вставите в разные места скопированный в Ворде кусок, это не значит, что Вы готовы его написать близко к тексту на листе бумаги.

Потренируемся Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., Попробуйте прочитав ситуацию, сформировать предпосылку в отношении которой возникает риск и ответное действие:

Ситуация Риск в отношении предпосылки и ответное действие Для производства -риск в отношении предпосылки "оценка" в отношении продукции показателя "Запасы". Сырье могло обесценится, стать используется сырье, непригодным для использования. Ответное действие:

имеющее привлечение эксперта для оценки качества сырья, изучение ограниченный срок результатов инвентаризации, инспектирование регламентов годности и проведения инвентаризации, инспектирования физических требующее особых активов (сырья) на складе с внимательным изучением маркировки условий хранения. о сроках годности, запрос руководству аудируемого лица о мерах В отчетном периоде - риск в отношении предпосылки "классификации" в отношении аудируемое лицо оборотов по счету "Вложения во внеоборотные активы" и приняло на баланс предпосылки "оценка" в отношении показателя "Основные объект законченный средства". Могла быть допущена ошибка при формировании строительством. инвентарной стоимости объекта основных средств. Ответное действие: проведение аналитических процедур по сравнению фактической и сметной стоимости объекта, проектноразрешительной документации и т.д., инспектирование документов обосновывающих стоимость строительства, запрос Дебиторская -риск в отношении предпосылок "существование" и "оценка" в задолженность отношении показателя "Дебиторская задолженность". Ответное погашается обычно в течении 3-5 месяцев.

инспектирование актов сверки, составленных аудируемым лицом.

сложившейся практики погашения задолженности, выявление непогашенной и списанной задолженности, анализ данных фактов -риск в отношении предпосылок "права" в отношении показателя инспектирование документов, подверждающих возникновение предпосылок "существование" предпосылки "классификации" предпосылки "оценка" в действие:

получение подтверждения от покупателей на отчетную дату, инспектирование актов сверки, составленных аудируемым проведение аналитических процедур в виде изучения погашения задолженности, выявление непогашенной и списанной задолженности, анализ данных фактов и сравнение с суммой созданных резервов под сомнительную задолженность.

Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., Решение задания по аудиторскому заключению Второе задание на формирование мнения аудитора. Для правильного решения этой части требуется хорошее знание всех стандартов. Рекомендуется еще раз посмотреть;

ФСАД 2/2010, ФСАД 3/2010, ФПСАД 19, ФПСАД 26, а также пройтись по всем стандартам отмечая требования по модификации аудиторского заключения или отказу от выполнения задания.

Проверьте свою готовность. Заполните таблицу по памяти, а затем сверьте с текстом нормативного документа:

Заключение за предыдущих год выдано другой аудиторской организацией (ФПСАД 26) Аудируемое лицо имеет отрицательные частые активы (ФПСАД 11) Заключение за предыдущий год выдано с оговоркой, но ошибка исправлена в отчетном году (ФПСАД 26) В ходе аудита выявлен факт существенного нарушения антилегализационного законодательства (ФСАД 6/2010) Отчетность за предыдущий год не аудировалась (ФПСАД 19) За предыдущий год выдано отрицательное заключение, и ошибка не исправлена (ФПСАД 26) По ряду дочерних компаний, включенных в периметр консолидации, получено отрицательное аудиторское заключения (для аудитора консолидированной отчетности) (ФПСАД 28) В ходе аудита выявлено, что часть недостоверными (ФСАД 5/2010).

Не переходите к решению практической задачи, если "плаваете" по указанным выше вопросам.

Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., Откройте задачу. Не открывая ответа, представьте, что Вы получили эту задачу на экзамене. Напишите ответ, не экономя время, пишите обстоятельно, так как Вы сделали бы это на экзамене. Сокращая время на подготовку, готовя ответ набросками и тезисами, Вы рискуете на экзамене оказаться неготовыми к четкому изложению полной фразы.

Пишите при подготовке ответ полностью. На экзамене на решение задачи отводится академических часа - 1 час 30 минут. Не торопитесь, пишите при подготовке ответ полностью.

Откройте схему ответа -проставьте себе баллы, посчитайте. Если менее 40 проанализуйте ошибки.

Учтите, что баллы в ответах даны "с запасом". Если максимум за задание 15 баллов, а попозиционно Вы набрали все 20, максимум все равно 15. Поэтому похвалите себя, но учитывайте 15 баллов. Излишние баллы по одному заданию на другое не переходят.

Если Вы не нашли своего ответа в "идеальной" версии, это еще не повод огорчатся.

Возможно Вы тоже правы. Изучите ответ и постарайтесь хотя бы частично добиться ожидаемых от Вас ответов, чтобы лишний раз не рисковать.

Заново с чистого листа решите ту же задачу. Переходите к следующей только, если Вы по предыдущей набрали не менее 40 баллов.

Удачи на экзамене!

Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., Пример практической задачи, предлагаемой претендентам на квалификационном экзамене на получение квалификационного аттестата аудитора (размещена на сайте ЕАК) Принятые сокращения:

РСБУ – российские стандарты бухгалтерского учета;

МСФО – международные стандарты финансовой отчетности

СЦЕНАРИЙ

Основным видом деятельности аудируемого лица в 2010 году была продажа различных видов древесных строительных материалов, закупаемых у большого количества поставщиков в России и дальнем зарубежье (ставка НДС - 18%). Реализация осуществлялась оптовым покупателям по всей России и через розничную сеть магазинов «Домострой», состоящую из значительного количества магазинов (со своими складами), расположенных в разных городах России. На складах должны поддерживаться определенные температура и уровень влажности в зависимости от вида древесных строительных материалов.

Менеджеры по продажам с 2010 года начали использовать в своей работе специально разработанную под ООО «ХХХ» программу «Продажи-2010» (исключительное право на программу принадлежит ООО «ХХХ»), данные в которую заносились, как на основании соответствующих первичных документов, так и при обмене письмами с оптовыми покупателями по электронной почте, и которые автоматически экспортировались в бухгалтерскую программу (разработчик потратил на создание программного продукта 2, года и полгода на доводку).

В учетной политике аудируемого лица сказано, что никакие резервы Обществом не создаются. Оценочные резервы в 2010 году аудируемым лицом не создавались.

В связи с болезнью руководителя аудиторской проверки в аудиторской компании был назначен новый руководитель, и произошло это перед выпуском аудиторского заключения. Новым руководителем аудиторской проверки при просмотре рабочей документации, составленной в ходе аудита бухгалтерской отчетности аудируемого лица, был проведен анализ выявленных основных рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица и выполненные аудиторские процедуры в отношении таких рисков, а также им была осуществлена оценка существенности выявленных искажения Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., бухгалтерской отчетности (исходя из профессионального суждения руководитель аудиторской проверки установил: считать существенным искажение статьи баланса или отчета о прибылях и убытках, превышающее 3% от выручки, или 5% от прибыли, или 5% от валюты баланса) Новым руководителем было обращено внимание на следующие обстоятельства:

Расходы на ежегодное повышение квалификации работников аудируемого лица в сумме 13,2 млн. руб. были отнесены в состав статьи «Расходы будущих периодов»

бухгалтерского баланса по состоянию на 31.12.2010 (счет за оказанные в 2010 году образовательные услуги тренинговым центром был выставлен на общую сумму млн. руб.; бухгалтер, осуществляющий учет расходов будущих периодов, установил период списания данных расходов – 1 год и списал на расходы по обычным видам деятельности в 2010 году 1/12 от общей суммы);

Новое руководство аудируемого лица, приступившее к выполнению своих должностных обязанностей с 4 марта 2011 года, отказалось подписывать Письмопредставление, поскольку не считает себя ответственным за бухгалтерскую отчетность за 2010 год.

После завершения аудита отчетности, составленной в соответствии с РСБУ, новый руководитель аудиторской проверки подписал с ООО «ХХХ» еще один договор, на аудит отчетности, составленной в соответствии с МСФО, и начал готовить задание одному из участников группы в части проверки правильности отражения стоимости объектов основных средств в отчетности по стоимости ценности их использования в размере млн. рублей. Известно, что справедливая стоимость указанных объектов основных средств составляет 35 млн. рублей. В российском учете объекты основных средств были отражены по первоначальной стоимости – 100 млн. руб., уменьшенной на накопленную амортизацию - 40 млн. руб. (учетная политика по РСБУ не предусматривает переоценки объектов основных средств; ликвидационная стоимость объектов основных средств близка к нулю).

ВОПРОСЫ

1. Какие основные риски хозяйственной деятельности на уровне предпосылок составления отчетности мог идентифицировать руководитель аудиторской проверки, описание каких ответных действий в отношении этих рисков он хотел бы найти в рабочей документации?

2. Как могут повлиять на дальнейшие действия аудитора и его мнение в аудиторском заключении обстоятельства, обратившие на себя внимание руководителя аудиторской проверки?

Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., 3. В связи с каким различием РСБУ и МСФО может потребоваться корректировка стоимости объектов основных средств в МСФО отчетности? В правильной ли оценке отражена стоимость основного средства в отчетности, составленной в соответствии с МСФО? (10 баллов) Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д.,

ИДЕАЛЬНЫЙ ОТВЕТ

Риск искажения на уровне предпосылки «стоимостная оценка» статьи «Запасы»:

Особые условия хранения продаваемых аудируемым лицом древесных строительных материалов, сложность обеспечения которых также может быть вызвана разнообразием продаваемых древесных строительных материалов, создают риск завышения оценки запасов ввиду возможной п.25 ПБУ потери первоначального качества. Однако резерв под снижение стоимости 5/ материальных ценностей на конец года не был создан (оценочные резервы аудируемым лицом в 2010 году не создавались).

Уместным ответным действием аудитора может быть ознакомление с организацией средств контроля аудируемого лица за обеспечением необходимых условий хранения для каждого вида древесных материалов, динамикой уровня цен реализации различных видов древесных строительных материалов поставщикам, установленным порядком их списания в случае полной потери первоначального качества, инспектирование документов, подтверждающих соблюдение установленного порядка, и отражения фактов списания таких строительных материалов в бухгалтерском учете.

Риск искажения на уровне предпосылок «полнота», «существование»

статьи «Запасы»:

Поскольку сеть «Домострой» включает значительное количество магазинов в разных городах РФ, и каждый магазин имеет свой склад, возможен риск непроведения инвентаризации во всех магазинах на конец года, соответственно, искажения объемов запасов на конец года.

Уместными ответными действиями аудитора могут быть следующие Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., действия:

-наблюдение за проведением инвентаризации в определенных местах нахождения запасов без предварительного предупреждения;

- сравнение количественных данных по запасам за текущий период с данными за предыдущие периоде в разрезе классов и категорий запасов, или других критериев, данных пересчета запасов с данными их непрерывного учета, пр.;

- в случае, когда аудитор не может присутствовать на инвентаризации, п.3,4 ФПСАД то в конкретных случаях» аудитор может составить оборотную ведомость движения запасов в период между датами, по состоянию на которые проведен выборочный осмотр и пересчет и составлена бухгалтерская отчетность; инспектировать документацию по последующей продаже запасов, приобретенных до проведения инвентаризации, иные альтернативные присутствию на инвентаризации процедуры;

-в случае, когда в структуре аудируемого лица имеется служба п.19 ФСАД внутреннего аудита, аудитор может направить запросы работникам 5/ этой службы в целях выяснения наличия у них сведений о каких-либо фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действиях или факторах риска недобросовестных действий.

Риск искажения на уровне предпосылки «полнота» статей «Запасы», «Кредиторская задолженность»:

Работа с большим количеством поставщиков, расположенных в России и дальнем зарубежье, порождает риск отражения на конец года поставок и обязательств не в полном объеме.

- при проверке занижения суммы кредиторской задолженности следует рассмотреть заключенные с поставщиками договоры, перечень последующих выплат, неоплаченных счетов-фактур, документов поставщиков, несверенных приемных актов или другие данные, которые обеспечивали бы аудиторские доказательства занижения суммы кредиторской задолженности;

-направление основным поставщикам аудируемого лица запросов о п.16 ФПСАД задолженности аудируемого лица непосредственно аудитору без указания суммы;

- проверка выплат денежных средств или переписки с третьими п.35 ФПСАД Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., - рассмотреть возможность нахождения материальнопроизводственных запасов в пути на основании анализа первичных учетных документов;

- рассмотреть процедуры отнесения аудируемым лицом поступающих п.11 ФПСАД материально-производственных запасов к различным учетным периодам.

Риск искажения на уровне предпосылок «полнота», «возникновение»

статьи «Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг» и статьи «Дебиторская задолженность»:

Поскольку программа продаж используется менеджерами по продажам недавно, отгрузка на основании договоренностей, полученных путем обмена письмами с оптовыми покупателями по электронной почте, создает риск неотражения в программе всех продаж, соответственно, выручки и дебиторской задолженности.

Уместными могут быть следующие ответные действия:

- проведение аналитических процедур проверки по существу в Приложение отношении показателей выручки, например, сравнение показателей ФСАД 5/ выручки в разбивке по месяцам и видам продукции или операционным сегментам в текущем отчетном периоде с аналогичными данными за предыдущие периоды;

- направление запросов покупателям и заказчикам с просьбой подтвердить те или иные договорные условия и факт отсутствия иных дополнительных соглашений;

- запросы, направленные работникам отделов продаж и маркетинга или юристу аудируемого лица по вопросам, касающимся продаж или отгрузки ближе к концу отчетного периода, с тем чтобы выяснить, известны ли им какие-то необычные условия, связанные с такими операциями;

- присутствие в конце отчетного периода при отправке или подготовке к отправке продукции (или оформлении возврата товара) в одном или нескольких подразделениях аудируемого лица, пр., а также - ознакомление с организацией средств контроля в отношении п. 63,71, признания выручки и оценка их операционной эффективности. 104, пр.

Риск искажения предпосылки «точное измерение» статьи «Нематериальные активы» (в части первоначальной стоимости программы «Продажи-2010»):

Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., Длительные (3 года) и дорогостоящие работы по созданию программного продукта могут являться причиной искажения его первоначальной стоимости.

Уместным ответным действием может быть выполнение процедур п.6-15 ПБУ проверки по существу, заключающихся в анализе правомерности и правильности включения произведенных затрат на разработку программного продукта на основании соответствующих первичных документов.

Риск искажения на уровне предпосылки «стоимостная оценка» статьи «Дебиторская задолженность»

Категоричное заявление в учетной политике аудируемого лица о п. несоздании каких-либо резервов, в том числе и резервов по сомнительным Приказа МФ долгам, несет в себе риск искажения оценки дебиторской задолженности. 34н Создание резерва по сомнительным долгам не является элементом п.3.44,3. учетной политики, а обусловлено наличием сомнительной дебиторской Приказа МФ задолженности. Поэтому уместным ответным действием может быть запрос руководству аудируемого лица о расшифровке дебиторской задолженности на конец года и результатах ее инвентаризации и дальнейшее исследование дебиторской задолженности, не погашенной в сроки, установленные договором, и не обеспеченной соответствующими гарантиями, с целью определения, требуется ли создание резерва по сомнительным долгам, или нет.

2. Расходы на ежегодное повышение квалификации работников п. 5-10 ПБУ аудируемого лица за 2010 год в сумме 14,4 млн. руб. должны быть отнесены к расходам по обычным видам деятельности за 2010 год, как расходы, связанные с продажей товаров, поэтому они должны быть признаны в качестве таковых в 2010 году в полном объеме. Не включенная в состав себестоимости за 2010 год сумма 13,2 млн. руб., которая были отнесена в состав статьи «Расходы будущих периодов», привела к завышению финансовых результатов за 2010 год.

При оценке последствий искажений бухгалтерской отчетности аудитору п.11 ФПСАД следует принимать во внимание существенность. Поэтому аудитор должен оценить, является ли искажение в 13,2 млн. руб. существенным, рассчитав отношение искажения:

к выручке за 2010 год – 13,2/140=9,4%;

к чистой прибыли – 13,2/19=69%;

Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., к валюте баланса - 13,2/250= 5,3%.

Поскольку искажение является существенным, аудитор должен сообщить п. 39 ФСАД представителям собственника аудируемого лица об обстоятельствах, 2/ которые стали причиной этого, а также о предполагаемом содержании оговорки. Руководство аудируемого лица должно внести исправление п.6,7 ПБУ ошибки, а именно: внести исправительные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета декабрем 2010 года.

В случае если бухгалтерская отчетность не будет скорректирована, аудитор должен включить оговорку в аудиторское заключение.

Отказ нового руководства аудируемого лица подписывать Письмо- п.15 ФПСАД представление считается ограничением объема аудита, в связи с которым аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. Также аудитор должен критически оценить надежность и достоверность других заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в ходе аудита, а также проанализировать, может ли отказ в представлении заявлений и разъяснений оказать какое-либо дополнительное влияние на аудиторское заключение.

Кроме того, в аудиторском заключении в части «Ответственность п. 5 ФСАД аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность» должно быть указано, 1/ что руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность аудированной бухгалтерской отчетности, и поэтому отказ руководства от подписания Письма-представления, которое по своей сути и есть признание такой ответственности, входит в противоречие с указанным заявлением об ответственности в аудиторском заключении.

3. В соответствии с МСФО объект основных средств подлежит ежегодной п.30,63 IAS проверке на обесценение, что в РСБУ отсутствует, и отражается по 16;

возмещаемой стоимости, определяемой как величина, большая из двух п.6, 59- величин: справедливой стоимости (за вычетом затрат на продажу) и IAS стоимости ценности его использования (текущая приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые предположительно будут получены от актива или генерирующей единицы). В соответствии с условиями задания в отчетности, составленной в соответствии с МСФО, основное средство правильно отражено по стоимости 50 млн. рублей.

Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д.,

СХЕМА ОЦЕНКИ ОТВЕТА

Риски и ответные действия (ключевые слова):

Риск искажения оценки запасов из-за особых условий хранения (ответное действие: установление средств контроля за сроком обеспечением условий хранения и ознакомление с порядком списания полностью потерявших первоначальное качество строительных материалов);

Риск искажения полноты и существования запасов из-за сложности проведения инвентаризации в срок в большом количестве магазинов (ответное действие:

ознакомление с порядком проведения инвентаризации; наблюдение; сравнение с данными предыдущего периода; запросы внутренним аудиторам; составление оборотной ведомости движения запасов в период между датами выборочного осмотра и пересчета и отчетности; инспектирование документации по последующей продаже запасов, приобретенных до проведения инвентаризации, иные альтернативные процедуры);

Риск неотражения запасов и кредиторской задолженности в полном объеме из-за большого количества поставщиков (ответное действие: рассмотрение перечня последующих выплат, неоплаченных счетов-фактур, документов поставщиков, актов; направление основным поставщикам запросов о предоставлении перечня операций и остатка по данному аналитическому счету непосредственно аудитору без указания суммы; проверка выплат или переписки с третьими сторонами;

рассмотрение применяемого порядка отнесения поступающих запасов к различным учетным периодам);

Риск искажения своевременного отражения выручки и дебиторской задолженности в полном объеме из-за новой программы продаж (ответные действия: сравнение выручки в разбивке по месяцам и видам с аналогичными данными за предыдущие периоды; направление запросов покупателям и заказчикам с просьбой подтвердить те или иные договорные условия и факт отсутствия иных дополнительных соглашений; запросы ближе к концу отчетного периода в отношении известных им необычных операций, направленные работникам отделов продаж и маркетинга, юристу; ознакомление с организацией средств контроля в отношении признания выручки и оценка их операционной эффективности; присутствие в конце отчетного периода при отправке или подготовке к отправке продукции, или оформлении возврата);

Риск искажения первоначальной стоимости программы продаж в связи с длительным процессом ее создания (ответное действие: анализ правомерности и Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., правильности включения произведенных затрат на разработку программного продукта на основании соответствующих первичных документов);

Риск искажения оценки дебиторской задолженности из-за заявления о несоздании резерва в учетной политике (ответное действие: проверка дебиторской задолженности по срокам с условиями договоров).

2 По первому обстоятельству 5 баллов за: идентифицированную проблему, логическое объяснение того, как она была выявлена или почему она является таковой, + по балла, но не более 4-х баллов, за:

оценку существенности искажения, сообщение представителям собственника о выявленном искажении, описание порядка исправления ошибки, влияние на мнение - указание на необходимость оговорки в случае невнесения исправления руководством.

По второму обстоятельству 5 баллов за: идентифицированную проблему, логическое объяснение того, как она была выявлена или почему она является таковой, + 2 балла за форму выражения мнения в аудиторском заключении.

3 По 5 баллов:

за определение стоимости, в которой должно быть отражено основное за объяснение причины различия российских правил учета в части оценки объектов основных средств и МСФО (ключевое слово – Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., Тренировочные задачи для подготовки к сдаче СЦЕНАРИЙ 1: ОАО «Центр Плаза»

С 20 февраля по 5 апреля 2012 проводился аудит бухгалтерской отчетности ОАО «Центр Плаза», выручка которого за 2011 год составила 245 млн. рублей, убыток за 2011 год составил 27 млн.руб., валюта баланса 1 892 млн.руб.

Уровень существенности установлен в размере 3% от выручки и 5% от валюты баланса.

Основным видом деятельности ОАО «Центр Плаза» является сдача площадей торгового центра в аренду торговым и иным компаниям. Заключение договоров аренды с арендаторами производят менеджеры по продажам ОАО «Центр Плаза».

Убыток от деятельности ОАО «Центр Плаза» в 2011 году связан с тем, что центр только введен в эксплуатацию (принят к учету) в феврале 2011 года и еще не на все торговые площади найдены арендаторы (около 30% площадей еще свободны). Рядом находятся еще 2 крупных торговых центра.

В июне 2011 года был произведен ремонт крыши торгового центра на сумму 30 млн. руб.

(+18% НДС), так как после сильного дождя была протечка. Расходы на ремонт также повлияли на формирование убытка.

ОАО «Центр Плаза» оплатило расходы на асфальтирование пешеходной дорожки в сумме 8,2 млн. рублей от автобусной остановки до входа в торговый центр. Стоимость расходов на асфальтирование отнесена в состав основных средств.

В соответствии с учетной политикой ОАО «Центр Плаза» амортизация здания торгового центра начисляется линейным способом из расчета срока эксплуатации объекта в 50 лет.

Фактическая стоимость расходов на строительство торгового центра составила 970 млн.

рублей. По данным независимого оценщика (здание центра оценивалось, так как заложено в обеспечение банковского кредита на строительство) рыночная стоимость здания центра на 23 декабря 2011 года составляет 1 150 млн. рублей. Амортизация за 2011 год начислена за 11 месяцев (февраль-декабрь). Переоценка основных средств в соответствии с учетной политикой Общества не производится.

Бухгалтерская отчетность ОАО «Центр Плаза» за 2010 год не аудировалась, валюта бухгалтерского баланса на 31 декабря 2010 года составляла 1 045 млн. рублей, убыток от деятельности в 2010 году составил 17,6 млн. рублей.

ВОПРОСЫ:

Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., 1. Какие основные риски на уровне предпосылок составления отчетности идентифицирует аудитор и какие ответные действия должны быть произведены?

2. Как могут повлиять на дальнейшие действия аудитора и его мнение в аудиторском заключении выявленные обстоятельства? (10 баллов) 3. Какие корректировки могут потребоваться в связи с отличием РСБУ и МСФО? ( Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д.,

ИДЕАЛЬНЫЙ ОТВЕТ и СХЕМА ОЦЕНКИ ОТВЕТА

- если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего ФПСАД 19, периода не проводился, сравнительные данные оцениваются как п. информация обладающая повышенным риском, поэтому аудитору следует выполнить расширенные (то есть дополнительные) аудиторские процедуры, в частности, проверить правильность формирования стоимости строительства центра, запросить подтверждение от банке о сумме кредита на начало года и т.д.

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "полноты" учета ФСАД выручки, так как договора заключают менеджеры по продажам, что может 7/2011, привести к коррупционным элементам сделки. Аудитор должен изучить ФСАД 5/ систему внутреннего контроля на этапе заключения договора аренды, возможность манипулирования цены аренды менеджерами и т.д.

Аудитор может провести выборочный осмотр площадей центра на предмет их фактической занятости, а также провести аналитические процедуры в виде сравнительного анализа цены 1 кв. метра площади, общего метража арендуемой площади и т.д.

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "классификация" ФСАД 5/ учета расходов. Если торговый центр только построен, скорее всего подрядчик несет ответственность за качество и гарантийный срок не истек. Необходимо рассмотреть правомерность учета расходов на ремонт крыши, для чего изучить договор строительного подряда на ремонт крыши, направить запрос техническим службам аудируемого лица.

Ошибка не будет иметь существенного характера.

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "классификация" ПБУ 6/ учета основных средств. Необходимо изучить, насколько расходы на асфальтирование пешеходной дорожки в сумме 8,2 млн. рублей от автобусной остановки до входа в торговый центр соответствуют критериям признания основного средства. Возможно их следует отразить как расходы. Ошибка не будет иметь существенного характера.

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "оценка" ПБУ 6/ представления основных средств в отчетности. Амортизация основного средства согласно ПБУ 6/01 должна начисляться с месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к учету. Необходимо провести процедуру пересчета начисления амортизации по зданию торгового центра.

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "полноты" ПБУ 6/ составления бухгалтерской отчетности в отношении представления и Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., раскрытия информации. Здание торгового центра заложено в обеспечение банковского кредита. Необходимо проверить наличие факта залога, его государственную регистрацию, раскрытие в пояснительной записке информации о факте залога здания.

- описание других разумных и обоснованных рисков и ответных действий аудитора.

По 5 баллов* присваивается за каждый из следующих правильных ответов:

-с учетом нарастающих убытков, и наличия рядом еще двух ФПСАД 11, п конкурирующих центров аудитор должен рассмотреть риски прекращения 26, деятельности аудируемым лицом в соответствии с ФПСАД 11. Если ФСАД 3/ аудитор оценивает такие риски как существенные, он должен включить в аудиторское заключение привлекающий внимание к ситуации абзац, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями или событиями, обусловливающими значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, и содержится ссылка на соответствующий пункт пояснительной записки к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

- в соответствии с ФПСАД 26 если аудит финансовой (бухгалтерской) ФПСАД 26, отчетности за предыдущий период не проводился, аудитор указывает в п. аудиторском заключении за текущий период, что соответствующие показатели за предыдущий период не были проверены. В финансовой (бухгалтерской) отчетности должно быть указано, что аудит соответствующих показателей за предыдущий период не проводился.

Соответственно аудитор должен сделать такую запись в аудиторском заключении.

Если в финансовой отчетности аудируемого лица есть указание о том, что отчетность за предыдущий период не аудирована, аудитор включает в аудиторское заключение раздел "Важные обстоятельства", в котором указывает на раздел пояснений к отчетности, где описан данный факт;

По 5 баллов* присваивается за каждый из следующих правильных ответов:

- здание торгового центра в соответствии с РСБУ включается в состав ПБУ 6/01, основных средств, а в соответствии с МСФО здание торгового центра IAS 16, IAS следует классифицировать как инвестиционную недвижимость, соответственно изменится строка бухгалтерского баланса.

- инвестиционная недвижимость в соответствии с IAS 40 может ПБУ 6/01, учитываться либо по фактической либо по справедливой стоимости. В IAS случае выбора учета по справедливой стоимости в МСФО здание должно быть дооценено до рыночной стоимости. Разница в стоимости должны Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., быть отнесена на прибыли и убытки.

- амортизация здания в РСБУ начинается с месяца, следующего за ПБУ 6/01, месяцем принятия к учету. В МСФО амортизация начинается с момента, IAS когда здание доступно для использования в запланированных целях (то есть возможно начисление амортизации и с февраля 2011). Однако, если инвестиционная недвижимость учитывается по справедливой стоимости, амортизация не начисляется.

Примечание:

- капитализированные расходы на асфальтирование пешеходной дорожки не соответствуют критериям актива ни по МСФО, ни по РСБУ, поэтому учет не приводит к возникновению различий. Баллы не присваиваются.

* 5 баллов присваивается при наличии полного ответа. В случае неполного ответа проставляется соответственно меньшее количество баллов.

Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., СЦЕНАРИЙ 2: ОАО «Фабрика мебели»

С 1 февраля по 20 марта 2012 проводился аудит бухгалтерской отчетности ОАО «Фабрика мебели», выручка которого за 2011 год составила 879 млн. рублей, прибыль за 2011 год составила 32 млн.руб., валюта баланса 1 580 млн.руб.

Уровень существенности установлен в размере 2% от выручки и 5% от валюты баланса.

Основным видом деятельности ОАО «Фабрика мебели» является производство мебели для кухни.

В декабре 2011 года ОАО «Фабрика мебели» проводило рекламную акцию, выдавая всем покупателям кухонной мебели вытяжку в подарок. Общая стоимость переданных покупателям вытяжек на сумму 10 млн. рублей (по себестоимости приобретения вытяжек, плюс НДС 18%) отнесена на счет прочих расходов как безвозмездно переданное имущество. В составе налоговых расходов эта сумма не была признана. В бухгалтерском учете было признан отложенный налоговый актив в сумме 2 млн. рублей (ставка налога на прибыль 20%), так как руководство ожидает получение в будущем экономических выгод от проведения данной рекламной акции в виде увеличения притока покупателей.

В июне 2011 года Общество зарегистрировало товарный знак "Элитные кухни для элитной жизни" и отнесло расходы на создание (услуги студии дизайна) и регистрацию знака в сумме 48 млн. рублей на счет учета нематериальных активов. НДС возмещен из бюджета. Амортизация товарного знака не производилась, так как промышленный выпуск и продажа элитных кухонь начнется только с 2013 года.

В 2011 году ОАО «Фабрика мебели» потратило 19,2 млн. рублей (без учета НДС) на разработку нового покрытия для столешниц, акты на научно-исследовательские работы подписаны в декабре 2011 года. Результаты проведенных исследований позволили выявить возможность создание нового вида столешниц из полимерного материала, и с 2012 года ведутся работы по созданию опытных образцов. Сумма расходов в сумме 19, млн. рублей отражена на счете вложений во внеоборотные активы. Общество намерено получить патент на новое покрытие после завершения работ по созданию опытных образцов.

Для финансирования расходов на разработку нового покрытия для столешниц Общество привлекло банковский кредит, проценты за использование которого в 2011 году в сумме 1,3 млн. рублей отнесены в прочих расходов. В качестве обеспечения кредита Общество заложило производственное оборудование.

Аудит отчетности ОАО "Фабрика мебели" за 2010 год проводился другой аудиторской организацией ООО "Океан-аудит". По итогам проверки ООО "Океан-аудит" выдало немодифицированное аудиторское заключение с привлечением внимания к судебному иску, предъявленному к ОАО "Фабрика мебели" государственным органом управления Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., земельными ресурсами о неправомерном использовании земельного участка, на котором находится здание фабрики.

По разъяснению руководства ОАО "Фабрика мебели" тяжба по поводу земельного участка тянется уже много лет и связана с неустранимыми ошибками, допущенными в ходе приватизации фабрики. В настоящее время возникший конфликт не может быть разрешен из-за отсутствия соответствующей нормы в земельном законодательстве.

ВОПРОСЫ:

1. Какие основные риски на уровне предпосылок составления отчетности идентифицирует аудитор и какие ответные действия должны быть произведены?

2. Как могут повлиять на дальнейшие действия аудитора и его мнение в аудиторском заключении выявленные обстоятельства? (10 баллов) 3. Какие корректировки могут потребоваться в связи с отличием РСБУ и МСФО? ( Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д.,

ИДЕАЛЬНЫЙ ОТВЕТ и СХЕМА ОЦЕНКИ ОТВЕТА

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "классификация" ПБУ10/ учета расходов на стоимость переданных покупателям вытяжек на сумму 10 млн. рублей. Необходимо рассмотреть правомерность классификации таких расходов как прочие, изучить внутренние документы фабрики по организации рекламной акции, относимость таких расходов к коммерческим (расходам на рекламу).

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "возникновение" ПБУ 18/ учета отложенного налогового актива. Необходимо рассмотреть обоснованность признания ОНА в соответствии с ПБУ 18/02, порядок признания таких расходов в налоговом учете и сделать вывод.

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "оценка" ПБУ 14/ представления нематериальных активов в отчетности. Амортизация нематериальных активов должна производится вне зависимости от факта использования данного НМА в производственном процессе.

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "полноты" ПБУ 8/ составления бухгалтерской отчетности в отношении представления и раскрытия информации в отношении иска о неправомерном использовании земельного участка, на котором находится здание фабрики.

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "классификации" ПБУ 15/ расходов на уплату процентов по банковскому кредиту на проведение научно-исследовательских работ. Необходимо рассмотреть классификацию научно-исследовательских работ как инвестиционного актива, учетную политику Общества, необходимость отнесения процентов по кредиту на увеличение стоимости работ, последствия в соответствии с ПБУ 18/02.

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "полноты" ПБУ 6/ составления бухгалтерской отчетности в отношении представления и раскрытия информации. Производственное оборудование заложено в обеспечение банковского кредита. Необходимо проверить наличие факта залога, раскрытие в пояснительной записке информации о факте залога оборудования.

- описание других разумных и обоснованных рисков и ответных действий аудитора.

По 5 баллов* присваивается за каждый из следующих правильных ответов:

Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., - в соответствии с ФПСАД 26,если отчетность за предыдущий период ФПСАД 26, аудировалась другим аудитором, аудитор может сослаться на другого п. аудитора, в этом случае его аудиторское заключение должно содержать указание на:

а) то, что аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период проводил другой аудитор;

б) форму мнения, выраженного в аудиторском заключении за предыдущий период другим аудитором (если такое аудиторское заключение было модифицировано, необходимо указать причину модифицирования);

в) дату аудиторского заключения за предыдущий период.

- поскольку судебный иск имеет существенное значение для ФСАД 3/ функционирования фабрики в аудиторское заключение должен быть включен абзац, привлекающий внимание к судебному иску, предъявленному к ОАО "Фабрика мебели" государственным органом управления земельными ресурсами о неправомерном использовании земельного участка, на котором находится здание фабрики.

По 5 баллов* присваивается за каждый из следующих правильных ответов:

В соответствии с ПБУ 17/02 расходы на научно-исследовательские работы ПБУ 17/02, по разработке нового покрытия для столешниц учитываются как IAS вложения во внеоборотные активы, а в соответствии с IAS 38 расходы на научно-исследовательские работы подлежат отнесению на расходы.

Поэтому сумма 19,2 млн. рублей должна быть списана из вложений во внеоборотные активы в текущие расходы.

В соответствии с ПБУ 14/2007 товарный знак является нематериальным ПБУ 17/02, активом. В соответствии с IAS 38 внутренне созданный товарный знак не IAS является нематериальным активом. Поэтому сумма 48 млн. рублей должна быть списана на расходы.

* 5 баллов присваивается при наличии полного ответа. В случае неполного ответа проставляется соответственно меньшее количество баллов.

Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., СЦЕНАРИЙ 3: ЗАО «Лесные зори»

С 1 февраля 2012 года по 12 февраля 2012 года проводился аудит бухгалтерской отчетности ЗАО «Лесные зори», выручка за 2011 год отсутствует, убыток за 2011 год составил 69,7 млн.руб., валюта баланса 650 млн.руб.

Уровень существенности для бухгалтерской отчетности в целом установлен в размере млн. рублей.

Основным видом деятельности ЗАО «Лесные зори», созданного в ноябре 2007 года, является организация строительства коттеджного поселка «Лесные зори» в Подмосковье с целью дальнейшей продажи коттеджей гражданам.

На объекте работает несколько строительных подрядчиков. Для обеспечения их финансирования ЗАО «Лесные зори» взяло кредит в банке в сумме 600 млн. рублей под 12% годовых на 3 года. Уплата процентов будет производится одновременно с погашением кредита. Сумма комиссии на выдачу кредита в размере 420 тысяч рублей включена в стоимость расходов на строительство коттеджей.

С одним из строительных подрядчиков работы весной 2011 пришлось отложить работы из-за необычно длительного весеннего паводка и средства кредита в сумме 240 млн.

рублей были временно размещены на депозит в том же банке-кредиторе на 2 месяца.

Ставка по депозиту 5% годовых. Сумма доходов по депозиту в сумме 2 млн. рублей учтена в составе прочих доходов.

Более половины коттеджей уже построено и идет их отделка. Расходы на строительство поселка накапливаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Примерно на 5% коттеджей уже есть покупатели. Полученные от них деньги учтены как авансы полученные и временно размещены на депозитах в обслуживающем банке. Сумма доходов по депозитам в 2011 в сумме 0,3 млн. рублей включена в состав доходов.

Начисленные за 2011 год проценты по кредиту в сумме 72 млн. руб. отражены в составе прочих расходов, и приняты в состав налоговых расходов в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Бухгалтерская отчетность ЗАО "Лесные зори" за 2010 год проверялась другой аудиторской организацией - ООО "Аудит-1". Аудиторское заключение за 2010 год было отрицательным, так как аудитор посчитал, что расходы на приобретение земельных участков под строительство коттеджного поселка в сумме 86 млн. руб. неправомерно отражены на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Руководство ЗАО "Лесные зори" пояснило, что не согласно с мнением предыдущего аудитора, что коттеджи будут продаваться вместе с земельным участком на котором расположены, и считают, что учет ведется правильно, поэтому ничего исправлять не будут.

Укрупненный бухгалтерский баланс ЗАО "Лесные зори" (в млн. руб.) Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., внеоборотные активы), в том числе:

строительным подрядчикам) Укрупненные статьи доходов и расходов за 2011 год:

ВОПРОСЫ:

1. Какие основные риски хозяйственной деятельности на уровне предпосылок составления отчетности идентифицирует аудитор и какие ответные действия должны быть произведены? (30 баллов) 2. Как могут повлиять на дальнейшие действия аудитора и его мнение в аудиторском заключении выявленные обстоятельства? (10 баллов) 3. Какие корректировки могут потребоваться в связи с отличием РСБУ и МСФО? ( Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д.,

ИДЕАЛЬНЫЙ ОТВЕТ и СХЕМА ОЦЕНКИ ОТВЕТА

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "существования" п. внеоборотных активов в части объектов незавершенного строительства. ФСАД 7/ Ответными действиями может являться: инвентаризация физических ФСАД 5/ активов в процессе посещения объекта строительства, наблюдение за процессом инвентаризации, осуществляемой самими аудируемым лицом, интервьюирование уполномоченных сотрудников аудируемого лица о ходе строительства, анализ наличия планов строительства и хода их выполнения, состояние внутреннего контроля за ходом выполнения плана строительства, оценка его эффективности, изучение отчетов третьих лиц, например, оценщиков, органов по надзору в сфере строительства и т.д.

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "классификация" п.1. расходов на строительство поселка, которые накапливаются на счете 08 Приказа № В Положении по бухгалтерскому учету (письмо Минфина № 160 от 30 декабря декабря 1993 года) под долгосрочными инвестициями понимаются года затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи.

Поскольку целью строительства является продажа, создаваемые для этой цели активы следует классифицировать как оборотные.

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "классификация" п. начисленных за 2011 год процентов по кредиту в сумме 72 млн. руб., ПБУ 15/ которые отражены в составе прочих расходов. В соответствии с п.7 ПБУ ФСАД 5/ 15/08 субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами. По общему правилу, проценты связанные с созданием инвестиционного актива включаются в его стоимость.

Ответными действиями может являться: изучение документов, регламентирующих статус субъекта малого предпринимательства, анализ соответствия аудируемого лица данному статусу, изучение учетной политики аудируемого лица в части учета операций такого рода.

Если аудируемое лицо не имеет статуса субъекта малого предпринимательства, необходимо рассмотреть вопрос об отнесении актива к инвестиционному. В соответствии с п.7 ПБУ 15/08 к инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "классификация" учета суммы комиссии на выдачу кредита в размере 420 тысяч рублей, которая включена в стоимость расходов на строительство коттеджей. п.3, Согласно п.3 ПБУ 15/08 прочие расходы, непосредственно связанные с ПБУ 15/ получением займов (кредитов) относятся к дополнительным расходам.

Дополнительные расходы согласно п.7, 8 ПБУ 15/08 в любом случае в состав инвестиционного актива включаться не могут, а могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора). Таким образом, классификация таких расходов как стоимости расходов на строительство не соответствует требованиям ПБУ 15/08.

Необходимо рассмотреть учетную политику аудируемого лица в части учета таких операций, и предложить руководству внести изменения в бухгалтерский учет.

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "существования", ФСАД 7/ "права" и "оценки" дебиторской и кредиторской задолженности. ФСАД 5/ Ответными действиями могут являться: получение подтверждений от контрагентов, инспектирование первичных документов, подтверждающих возникновение задолженности, наблюдение за процессом инвентаризации задолженности (подготовкой актов, рассылкой, получением подтверждений и т.д.).

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "полноты" ФСАД 7/ дебиторской и кредиторской задолженности. Ответными действиями ФСАД 5/ запросы руководству и должностным лицам о полноте учета данных операций, оценка документооборота и внутреннего контроля, изучение подтверждение контрагентов, анализ информации за 1 квартал последующего отчетного периода.

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "права " в отношении ФСАД 5/ внеоборотных активов в части объектов незавершенного строительства.

Ответными действиями может являться: изучение разрешительных документов на строительство, проверка наличия разрешения на строительство, запросы руководству и уполномоченным сотрудникам о правомерности строительства и отсутствии каких-либо претензий органов государственного контроля и надзора в данной области.

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "права" в отношении ФСАД 5/ земельных участков. Ответными действиями может являться:

инспектирование документов, подтверждающих право собственности аудируемого лица на данные активы, получение подтверждения от третьих лиц (госреестра) о собственности и обременениях, инспектирование документов на приобретение земельных участков, изучение процедуры государственной регистрации этих сделок.

Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., - риск может возникнуть в отношении предпосылки "классификация" п.2 ПБУ 5/ расходов на приобретение земельных участков с целью их дальнейшей продажи. Поскольку целью строительства является продажа, приобретаемые для этой цели активы следует классифицировать как оборотные.

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "классификация" п.10 ПБУ учета в составе прочих доходов процентов по депозиту в сумме 2 млн. 15/ рублей от временного размещения на депозит полученных средств кредита в сумме 240 млн. рублей. В соответствии с п.10 ПБУ 15/ проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

Ответные действия: необходимо предварительно рассмотреть вопрос об отнесении актива к инвестиционному, а уже в зависимости от его решения рассмотреть правильность учета данной операции.

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "полнота" в ФСАД 5/ отношении раскрытия информации о факте залога имущества кредитующему банку. Ответными действиями может являться:

инспектирование кредитного договора в части наличия информации о залоге или ином виде обеспечения, запрос руководству аудируемого лица и/или уполномоченным сотрудникам о наличии/отсутствии обременения имущества, получение подтверждения от кредитующего банка по этому вопросу.

- риск может возникнуть в отношении предпосылки "классификация" п.11 ПБУ начисленных за 2011 год процентов по кредиту при приостановлении 15/ строительства. В соответствии с п. 11 ПБУ 15/08 при приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

Ответные действия: необходимо предварительно рассмотреть вопрос об отнесении актива к инвестиционному, а уже в зависимости от его решения рассмотреть порядок учета процентов. Необходимо рассмотреть вопрос о том, было ли прекращено все строительство, или только часть работ/работы на отдельном участке для чего провести инспектирование актов и счетов подрядчиков, журнала учета строительных работ, запрос руководству или уполномоченным должностным лицам о факте Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., приостановления/прекращения строительства.

- описание других разумных и обоснованных рисков и ответных действий аудитора.

По 5 баллов* присваивается за каждый из следующих правильных ответов:

В соответствии с п. 10 ФПСАД 26 если аудиторское заключение за п. предыдущий период содержало отрицательное мнение, но ситуация, ФПСАД повлекшая модифицирование аудиторского заключения, была устранена и надлежащим образом отражена в финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период, указание на модифицирование аудиторского заключения за прошлый период в аудиторском заключении за текущий период, как правило, не приводится.

Решение о модификации будет зависеть от решения руководства аудируемого лица в части составления новой отчетности за аудируемый период.

Если руководство не будет вносить исправления, аудиторское заключение, скорее всего, будет модифицировано из-за неправильной классификации активов на сумму 480 млн.рублей как внеоборотных.

В соответствии с п. 9 ФПСАД 26 если аудиторское заключение за п. предыдущий период содержало отрицательное мнение и ситуация, ФПСАД повлекшая модифицирование аудиторского заключения:

не устранена, что приводит к модифицированию аудиторского заключения в отношении показателей за текущий период, аудиторское заключение должно быть модифицировано также в отношении соответствующих показателей за предыдущий период.

не устранена, что, однако, не приводит к модифицированию аудиторского заключения в отношении показателей за текущий период, аудиторское заключение должно быть модифицировано в отношении соответствующих показателей за предыдущий период.

Если руководство не будет вносить исправления, аудиторское заключение должно быть модифицировано в отношении соответствующих показателей за предыдущий период.

Согласно п.6 ФПСАД 11 признаком, на основании которых может п.6, 26- возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности ФПСАД деятельности, является отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов.

В соответствии с п.6 статьи 35 Закона об акционерных обществах, если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., после окончания соответствующего финансового года обязано принять одно из следующих решений:

1) об уменьшении уставного капитала общества до величины, не превышающей стоимости его чистых активов;

2) о ликвидации общества.

В соответствии с 26, 27 ФПСАД 11 если в финансовой (бухгалтерской) отчетности адекватно раскрыта данная информация, аудитор должен выразить немодифицированное мнение, но включив привлекающий внимание к ситуации абзац, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями или событиями, обусловливающими значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, и содержится ссылка на соответствующий пункт пояснительной записки к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности неадекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение (в зависимости от конкретных обстоятельств). В аудиторском заключении должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

3. По 5 баллов* присваивается за каждый из следующих правильных ответов:

Обязательства в соответствии с IAS 39 должны учитываться по IAS 39, п. амортизированной стоимости.

Амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства – величина, в которой финансовые активы или обязательства оцениваются при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, уменьшенная или увеличенная на сумму накопленной с использованием метода эффективной ставки процента амортизации разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения, а также за вычетом суммы уменьшения (прямого или путем использования счета оценочного резерва) на обесценение или безнадежную задолженность.

Соответственно по сравнению с РСБУ может измениться сумма задолженности на конец периода.

Сумма процентов по кредиту должна быть пересчитана с применением IAS 23, п. метода эффективной ставки процента В соответствии с IAS 23, п.6 расходы по процентам рассчитываются с использованием метода эффективной ставки процента, как описано в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Эффективная процентная ставка – ставка, применяемая при точном дисконтировании расчетных будущих денежных платежей или Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., поступлений на протяжении ожидаемого времени существования финансового инструмента или, где это уместно, более короткого периода, до чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства. При расчете эффективной ставки процента предприятие должно рассчитать потоки денежных средств с учетом всех договорных условий финансового инструмента (например, права на досрочное погашение, опциона на покупку и аналогичных опционов), но не должно принимать во внимание будущие кредитные потери. Расчет включает все вознаграждения и суммы, выплаченные или полученные сторонами по договору, которые являются неотъемлемой частью эффективной ставки процента (см. МСФО (IAS) 18 «Выручка»), затрат по сделке и всех прочих премий или скидок.

Соответственно по сравнению с РСБУ может измениться сумма расходов процентных расходов за период.

При первоначальном признании финансового актива или финансового IAS 39, п. обязательства, предприятие оценивает такой финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости плюс, в случае финансового актива или финансового обязательства, не учитываемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, затраты по сделке, которые напрямую связаны с приобретением или выпуском такого финансового актива или финансового обязательства.

Затраты по сделке в форме комиссии за выдачу кредита должны быть учтены при первоначальном признании финансового обязательства.

Соответственно по сравнению с РСБУ может измениться сумма задолженности на конец периода.

Стоимость активов должна быть протестирована на обесценение в IAS 2, п. соответствии требованиями IAS 2, п. 9 : запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.

Соответственно по сравнению с РСБУ может измениться сумма запасов на конец периода и величина расходов, если факт обесценения будет признан.

При применении IAS 2 может быть пересмотрен состав расходов. IAS 2, п. Примерами затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период возникновения, являются:

(a) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

(b) затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;

(c) административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;

(d) затраты на продажу.

Соответственно по сравнению с РСБУ может измениться состав Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., стоимости запасов, например, административные накладные расходы могут быть переведены в категорию расходов, соответственно увеличатся убытки.

* 5 баллов присваивается при наличии полного ответа. В случае неполного ответа проставляется соответственно меньшее количество баллов.

СЦЕНАРИЙ 4: ООО «Сорбина.нет»

С 15 декабря 2011 года по 12 февраля 2012 года проводился аудит бухгалтерской отчетности ООО «Сорбина.нет», выручка которого за 2011 год составила 77, 2 млн.

рублей, прибыль за 2011 год составила 2,6 млн. руб., валюта баланса 36,2 млн.руб.

Уровень существенности установлен в размере 2 млн. рублей.

Основным видом деятельности ООО «Сорбина.нет» (г. Москва) является оказание услуг населению по подключению и настройке интернета, кабельного телевидения в жилых помещениях граждан, ремонту оргтехники. Такие же услуги оказываются и юридическим лицам.

По крупным заказам юридических лиц ООО «Сорбина.нет» ведет учет позаказным методом. В соответствии с учетной политикой стоимость незавершенного производство формируется по полной производственной себестоимости. Базой для распределения управленческих расходов в соответствии с учетной политикой является прямая заработная плата (зарплата инженеров, выполняющих конкретный заказ). Инженеры ежедневно заполняют отчет с указанием номера заказа, расхода материала и потраченного времени.

Кабель и другие необходимые материалы закупает сотрудник ООО «Сорбина.нет» на строительном рынке. Выданные ему деньги списываются на основании товарного и кассового чеков. Под склад арендуется гараж одного из сотрудников.

Оказание услуг населению оформляется бланком строгой отчетности формы БО-3, отпечатанными в типографии по заказу ООО «Сорбина.нет». Инженеры выезжают на дом к заказчику и получая деньги оформляют бланк БО-3. Затем деньги приходуются в кассу.

Часть услуг оплачивается через платежные терминалы и электронные платежные системы.

Аудитор провел аналитические процедуры в части сопоставления данных о работе инженеров:

Методическое пособие для подготовки к сдаче экзамена © Бровкина Н.Д., Главный бухгалтер ООО «Сорбина.нет» пояснила, что Сидоров - самый высоклассный инженер и ему дают наиболее сложные, и соответственно дорогостоящие заказы, в основном от юридических лиц. Зарплаты небольшие (у главного бухгалтера - рублей), так как платить больше пока не позволяют ресурсы. Руководитель (он же единственный учредитель) подтвердил данную информацию. Побеседовать с Сидоровым нельзя, так как сказали, что он выполняет срочный заказ и в ближайшее время в офисе не будет.

ООО «Сорбина.нет» в 2010 году стало развивать еще одно направление деятельности – создание собственной сети кабельного вещания. Для этого в лизинг приобретено оборудование стоимостью 26 млн. рублей (оно учитывается на балансе лизингодателя).