«Посвящается 60-летию высшего профессионального лесного образования в Республике Коми Е. В. Морозова, И. В. Лотоцкая УЧЕТ И АНАЛИЗ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Учебное пособие Утверждено учебно-методическим советом ...»

Министерство образования и науки Российской Федерации

Сыктывкарский лесной институт (филиал) федерального государственного бюджетного образовательного

учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный

лесотехнический университет имени С. М. Кирова»

Кафедра бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения

Посвящается 60-летию высшего профессионального лесного образования в Республике Коми Е. В. Морозова, И. В. Лотоцкая

УЧЕТ И АНАЛИЗ

ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Учебное пособие Утверждено учебно-методическим советом Сыктывкарского лесного института в качестве учебного пособия для студентов направления бакалавриата 080100.62 «Экономика» и специальности 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» всех форм обучения

СЫКТЫВКАР

СЛИ     УДК 657 + ББК 65. М Печатается по решению редакционно-издательского совета Сыктывкарского лесного института Ответственный редактор:

Л. В. Сластихина, кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения СЛИ Рецензенты:

кафедра бухгалтерского учета и аудита (Сыктывкарский государственный университет);

Н. В. Ружанская, кандидат экономических наук, доцент кафедры финансового менеджмента и налогового консалтинга (Сыктывкарский филиал Российского университета кооперации) Морозова, Е. В.

М80 УЧЕТ И АНАЛИЗ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ : учебное пособие для студентов направления бакалавриата 080100.62 «Экономика» и специальности 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» всех форм обучения / Е. В. Морозова, И. В. Лотоцкая ; Сыкт. лесн. ин-т. – Сыктывкар : СЛИ, 2012. – 136 с.

ISBN 978-5-9239-0322- Содержание учебного пособия раскрывает сущность и государственное регулирование внешнеэкономической деятельности, бухгалтерский и налоговый учет валютных операций; порядок таможенного декларирования товаров; учет и налогообложение импорта и экспорта товаров; учет импортных и экспортных операций с участием посредников; методики экономического анализа внешнеторговой деятельности. По тексту учебного пособия приведены таблицы, схемы счетов бухгалтерского учета, формулы расчета экономических показателей.

Сложные положения дисциплины сопровождаются примерами для облегчения их понимания. В конце каждой главы приводится перечень контрольных вопросов для самостоятельной проверки уровня усвоения материала. Представлен библиографический список для самоподготовки студентов.

Предназначено для студентов направления бакалавриата 080100.62 «Экономика» и специальности 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» всех форм обучения.

УДК 657 + ББК 65. Темплан 2012 г. Изд. № 35.

ISBN 978-5-9239-0322-5 © Морозова Е. В., Лотоцкая И. В., © СЛИ,  

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Глава 1. СУЩНОСТЬ И ГОСУДАРСТВЕННОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1.1 Сущность внешнеэкономической деятельности

1.2 Нормативное регулирование внешнеэкономической деятельности

1.3 Формы, методы и меры государственного регулирования внешнеэкономической деятельности

Контрольные вопросы к главе 1

Глава 2. ВАРИАНТЫ СОВМЕСТНОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА. ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИЙ

ДОГОВОР (КОНТРАКТ )

2.1 Организационные варианты совместной внешнеэкономической деятельности в Российской Федерации и за рубежом

2.2 Бухгалтерский учет совместной деятельности по договору простого товарищества....... 2.3 Особенности внешнеэкономического договора

2.4 Содержание внешнеторгового договора купли-продажи

2.5 Формы расчетов во внешнеэкономической деятельности

Контрольные вопросы к главе 2

Глава 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВАЛЮТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

3.1 Субъекты валютных отношений

3.2 Виды валютных операций

3.3 Особенности бухгалтерского учета операций в иностранной валюте

3.4 Учет курсовых разниц

3.5 Порядок открытия валютных счетов в банке

3.6 Контроль над осуществлением валютных операций уполномоченными банками.............. 3.7 Учет покупки иностранной валюты

3.8 Учет продажи иностранной валюты

3.9 Учет операций на валютном счете организации

3.10 Учет операций с иностранной валютой в кассе организации

3.11 Учет операций по банковским картам

3.12 Порядок направления работников в зарубежные командировки

3.13 Учет расходов по зарубежным командировкам

Контрольные вопросы к главе 3

Глава 4. ТАМОЖЕННЫЕ ПРОЦЕДУРЫ И ТАМОЖЕННОЕ ДЕКЛАРИРОВАНИЕ ТОВАРОВ....... 4.1 Виды таможенных процедур

4.2 Участники таможенных операций

4.3 Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности

4.4 Виды таможенных операций. Прибытие товаров на таможенную территорию

4.5 Временное хранение товаров

4.6 Таможенное декларирование товаров

4.7 Выпуск товаров под избранную таможенную процедуру

4.8 Таможенная стоимость товаров

4.9 Таможенные платежи

Контрольные вопросы к главе 4

Глава 5. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИМПОРТА ТОВАРОВ

5.1 Базисные условия поставок Инкотермс

5.2 Таможенное оформление импорта товаров

5.3 Определение таможенной стоимости ввозимых товаров

5.4 Оформление паспорта сделки по импортным контрактам

5.5 Порядок расчета и уплаты ввозной таможенной пошлины

5.6 Порядок расчета и уплаты таможенных сборов

5.7 Порядок расчета и уплаты НДС при импорте товаров

5.8 Порядок расчета и уплаты акцизов при импорте товаров

5.9 Учет импортных операций

5.10 Пример решения задачи по учету импорта материалов

Контрольные вопросы к главе 5

Глава 6. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЭКСПОРТА ТОВАРОВ

6.1 Таможенное оформление экспорта товаров

6.2 Определение таможенной стоимости вывозимых товаров

6.3 Оформление паспорта сделки по экспортным контрактам

6.4 Порядок расчета и уплаты вывозной таможенной пошлины

6.5 Порядок расчета и уплаты таможенных сборов

6.6 Порядок учета НДС при экспорте товаров

6.7 Особенности зачета из бюджета сумм НДС при экспорте

6.8 Учет отгрузки товаров на экспорт

6.9 Учет продаж и расчетов с иностранными покупателями

6.10 Учет коммерческих расходов при экспортных операциях

6.11 Пример решения задачи по учету экспорта продукции

Контрольные вопросы к главе 6

Глава 7. УЧЕТ ИМПОРТНЫХ И ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ С УЧАСТИЕМ ПОСРЕДНИКОВ.. 7.1 Виды посреднических договоров

7.2 Бухгалтерский учет импорта при участии посредника

7.2.1 Учет импорта у организации-посредника (комиссионера)

7.2.2 Учет импорта у организации-импортера (комитента)

7.2.3 Пример решения задачи по учету импорта материалов через комиссионера... 7.3 Бухгалтерский учет экспорта при участии посредника

7.3.1 Учет экспорта у организации-посредника (комиссионера)

7.3.2 Учет экспорта у организации-экспортера (комитента)

7.3.3 Пример решения задачи по учету экспорта продукции через комиссионера..... Контрольные вопросы к главе 7

Глава 8. АНАЛИЗ ЭКСПОРТНЫХ И ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ ОРГАНИЗАЦИИ.................. 8.1 Цели, задачи и источники анализа внешнеэкономической деятельности организации. 8.2 Анализ импортных операций

8.2.1 Оценка состояния и качества выполнения обязательств по импортным контрактам

8.2.2 Анализ динамики импортных операций

8.2.3 Анализ накладных затрат по импорту

8.2.4 Анализ эффективности импортных сделок для торговых операций

8.3 Анализ экспортных операций

8.3.1 Оценка состояния и качества выполнения обязательств по экспортным контрактам

8.3.2 Анализ динамики экспортных операций

8.3.3 Анализ коммерческих расходов по экспортным операциям

8.3.4 Анализ эффективности экспортных сделок

8.3.5 Оценка устойчивости экспорта

Контрольные вопросы к главе 8

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

ВВЕДЕНИЕ

Внешнеэкономическая деятельность (ВЭД) включает в себя хозяйственные операции, которые проводятся между двумя и более странами.

Взаимоотношения возникают на уровне государства и хозяйствующих субъектов – коммерческих и некоммерческих организаций, индивидуальных предпринимателей.

Участие государства в ВЭД заключается в установлении основ отношений между странами – подписании соглашений о двух и многостороннем сотрудничестве, разработке программ взаимного обмена в различных областях, заявлении совместных деклараций о готовности укреплять конструктивное сотрудничество, создании организаций и межправительственных комиссий с целью проведения консультаций и разработки предложений о сотрудничестве в сфере политики, экономики, торговли, безопасности и др. С другой стороны, государство должно создать благоприятные правовые и экономические условия для ведения ВЭД хозяйствующими субъектами.

ВЭД коммерческих организаций и предпринимателей проводится с целью получения прибыли. Она осуществляется в разных формах – купля-продажа товаров, получение финансовых услуг, приобретение ценных бумаг иностранных компаний, лизинг техники, создание совместных предприятий и др. Несомненно, внешнеторговая деятельность является значимой составной частью ВЭД.

Работа в организациях, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, требует от бухгалтера высокой профессиональной подготовки, без нее невозможно предвидеть и просчитать экономические и налоговые последствия заключения внешнеэкономических договоров. Наряду с практическими навыками и знаниями нормативно-правовой базы по бухгалтерскому учету нужна информация по вопросам проведения валютных операций, валютного контроля, таможенного оформления, исчисления и уплаты таможенных платежей. Всегда актуальны знания административных и иных последствий нарушения таможенного, валютного и налогового законодательства. Принятие решений в управлении ВЭД невозможно представить без экономического анализа, в результате которого определяется экономическая эффективность использования ресурсов во внешнеэкономической деятельности, выявляются и измеряются внутренние резервы, осуществляется контроль над выполнением принятых обязательств и решений.

Постоянные изменения законов, положений, постановлений требуют от бухгалтера серьезной подготовки, самостоятельного изучения нормативно-правовых актов. Надеемся, что знания, полученные в процессе изучения данной книги, помогут Вам осуществлять ведение бухгалтерского учета экспортных и импортных операций, а также понимать и анализировать экономические показатели, формируемые в системе бухгалтерского учета и отражаемые в финансовой отчетности.

Структура учебного пособия содержит следующие главы: сущность и государственное регулирование внешнеэкономической деятельности; варианты совместного предпринимательства, внешнеэкономический договор (контракт); бухгалтерский учет валютных операций; таможенные процедуры и таможенное декларирование товаров; учет и налогообложение импорта товаров; учет и налогообложение экспорта товаров; учет импортных и экспортных операций с участием посредников; анализ экспортных и импортных операций организации. Каждая глава подразделена на параграфы. Выделение текста полужирным шрифтом или курсивом внутри параграфов формально разбивает материал на части и структурирует его, а также обращает внимание на определения, классификационные признаки, задачи учета отдельных объектов и другую важную информацию. В конце каждой главы приводится перечень контрольных вопросов для самостоятельной проверки уровня усвоения материала. На использованные при подготовке учебного пособия источники даны ссылки в тексте.

Учебное пособие предназначено для студентов Сыктывкарского лесного института всех форм обучения, обучающихся по направлению бакалавриата 080100.62 «Экономика» и специальности 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Глава 1. СУЩНОСТЬ И ГОСУДАРСТВЕННОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1.1 Сущность внешнеэкономической деятельности Определение внешнеэкономической деятельности приведено в Федеральном законе «Об экспортном контроле» от 18.07.1999 г. № 183-ФЗ.

Внешнеэкономическая деятельность – внешнеторговая, инвестиционная и иная деятельность, включая производственную кооперацию, в области международного обмена товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них).

Под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью (Федеральный закон «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» от 08.12.2003 № 164-ФЗ).

Внешняя торговля товарами определена как импорт и (или) экспорт товаров. Под импортом товара понимается ввоз товара на таможенную территорию РФ без обязательства об обратном вывозе. Экспорт товара представляет собой вывоз товара с таможенной территории РФ без обязательства об обратном ввозе. При этом перемещение товаров с одной части таможенной территории РФ на другую часть таможенной территории РФ, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией РФ (Калининградская область), через таможенную территорию иностранного государства не является внешней торговлей товарами.

Внешняя торговля услугами – это оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ). Торговля услугами осуществляется следующими способами:

с территории РФ на территорию иностранного государства;

с территории иностранного государства на территорию РФ;

на территории РФ иностранному заказчику услуг;

на территории иностранного государства российскому заказчику услуг;

российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;

иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории РФ, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории РФ;

российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства;

иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории РФ.

Внешняя торговля интеллектуальной собственностью – это передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу.

Внешняя торговля информацией не относится к самостоятельному виду внешней торговли. Внешняя торговля товарами является одновременно внешней торговлей информацией, если информация является составной частью этих товаров. Внешняя торговля интеллектуальной собственностью является одновременно внешней торговлей информацией, если передача информации осуществляется как передача прав на объекты интеллектуальной собственности.

К инвестиционным внешнеторговым сделкам относят:

приобретение ценных бумаг;

приобретение в собственность объектов, относимых к недвижимому имуществу;

вложения в уставный (складочный) капитал организации с целью извлечения дохода и получения прав на участие в управлении организацией.

К финансовым внешнеторговым сделкам относят:

кредитование;

страхование;

обслуживание платежей;

другие банковские услуги.

внешнеэкономической деятельности Правовой базой регулирования внешнеэкономической деятельности выступают международные договоры, законодательные и нормативные акты Российской Федерации. По общепринятому правилу международные нормы имеют приоритет над национальным законодательством.

Международные договоры могут носить универсальный, региональный и рекомендательный характер. Универсальный характер носят следующие международные договоры:

Конвенция ООН о договорах международной купли-продажи товаров (Венская конвенция 1980 г.). Представляет собой свод унифицированных правил, обеспечивающих одинаковое понимание сторонами контракта их прав и обязанностей, что необходимо для надлежащего исполнения ими взаимных обязательств. Применяется к договорам куплипродажи товаров между сторонами, коммерческие предприятия которых находятся в разных государствах-участниках Конвенции;

Европейская конвенция о внешнеторговом арбитраже, принята Европейской экономической комиссией ООН в 1961 г.;

Конвенция о единообразном законе о переводном и простом векселе (Женева, 1930 г.);

Парижская конвенция по охране промышленной собственности (с дополнениями, 1883 г.), предусматривающая охрану фирменных наименований во всех странах-участницах Конвенции без обязательной регистрации;

Мадридское соглашение о международной регистрации знаков (с дополнениями, 1891 г.) и др.

Рекомендательный характер имеют:

Принципы международных коммерческих договоров, разработанные Международным институтом унификации частного права (УНИДРУА);

Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге (Оттава, 1988 г.);

Конвенция ООН о признании и приведении в исполнение иностранных арбитражных решений (Нью-Йорк, 1958 г.), регулирующая вопросы исполнение за рубежом решения, принятого арбитражем в России, а также исполнение в Российской Федерации решения иностранного арбитража;

Инкотермс – Международные правила толкования торговых терминов, наиболее часто встречающихся во внешнеторговой деятельности; др.

К региональным международным договорам относятся:

межгосударственные налоговые соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. Например, Договор от 17.06.1992 г. между Российской Федерацией и США, Конвенция от 25.04.1994 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль;

соглашения о взаимном поощрении и защите иностранных инвестиций;

Таможенный кодекс Таможенного союза (приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27.11.2009 г. № 17);

Единый таможенный тариф Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации (ЕТТ), утвержденный Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27.11.2009 г.

№ 18, Решением Комиссии Таможенного союза от 27.11.2009 г. № 130; др.

К законодательным актам Российской Федерации, регулирующим внешнеэкономическую деятельность, относятся:

Гражданский кодекс РФ (ГК РФ);

Налоговый кодекс РФ (НК РФ);

Федеральный закон «О таможенном регулировании в Российской Федерации» от 27.11.2010 г. № 311-ФЗ;

Федеральный закон «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» от 08.12.2003 г. № 164-ФЗ;

Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ;

Федеральный закон «О таможенном тарифе» от 21.05.1993 г.

№ 5003-1; др.

Во исполнение федеральных законов органы исполнительной власти разрабатывают положения и рекомендации, регулирующие отдельные вопросы внешнеэкономической деятельности. К подзаконным актам органов исполнительной власти относятся постановления Правительства Российской Федерации; положения и указания Центрального банка Российской Федерации; приказы Федеральной Таможенной службы Российской Федерации.

1.3 Формы, методы и меры государственного регулирования внешнеэкономической деятельности Воздействие государства на внешнеэкономическую деятельность осуществляется в форме прямого и косвенного регулирования.

При прямом регулировании преобладают административные меры воздействия. В их основе – возможность применения государственными органами властного принуждения в отношении отдельных участников ВЭД. Например: квотирование, лицензирование, установление запретов на перемещение отдельных товаров, предписания санитарного и ветеринарного характера, технические стандарты и т. д.

В косвенном регулировании используются экономические меры, которые воздействуют через стоимостные показатели на динамику, объем, структуру и географию внешнеторговых потоков. Например: таможенные пошлины, таможенные сборы, налогообложение экспортно-импортных операций, таможенная номенклатура, порядок определения таможенной стоимости, система тарифных льгот и т. п.

Государственное регулирование внешнеторговой деятельности в Российской Федерации осуществляется посредством следующих методов:

таможенно-тарифного регулирования;

нетарифного регулирования;

запретов и ограничений внешней торговли услугами и интеллектуальной собственностью;

мер экономического и административного характера, способствующих развитию внешнеторговой деятельности (Федеральный закон «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»

от 08.12.2003 г. № 164-ФЗ).

Таможенно-тарифное регулирование включает в себя установление ввозных и вывозных таможенных пошлин, в т. ч. ставок таможенных пошлин, таможенной товарной номенклатуры, порядка определения страны происхождения, порядка расчета таможенной стоимости, систему таможенно-тарифных льгот и преференций и др.

Соответствие между товарной номенклатурой и ставками таможенных пошлин устанавливается в таможенном тарифе. Таможенный тариф определяется как свод ставок таможенных пошлин, применяемых к товарам, перемещаемым через таможенную границу РФ и систематизированным в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (далее – ТН ВЭД). ТН ВЭД России основана на Гармонизированной системе описания и кодирования товаров (ГС) и Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств (ТН ВЭД СНГ).

Применение нетарифного регулирования опирается на использование разнообразных административных мер. Необходимость его применения обусловлена следующими причинами:

различиями между внутренними и мировыми ценами и несоответствие их структуры по ряду основных товаров российского экспорта;

дефицитом сырьевых и иных товаров на внутреннем рынке;

защитой здоровья граждан, окружающей среды, животных и растений;

обеспечением обороны страны и безопасности государства;

необходимостью выполнения международных обязательств, принятых на себя Российской Федерацией; др.

К мерам нетарифного регулирования относятся следующие.

1. Количественные ограничения или временный запрет экспорта или импорта исходя из национальных интересов.

2. Недискриминационное применение количественных ограничений, означающее установление количественных ограничений экспорта и (или) импорта товара вне зависимости от страны происхождения товара.

3. Распределение квоты. Правительство РФ определяет метод распределения квоты и устанавливает порядок проведения конкурса или аукциона на ее получение.

4. Лицензирование в сфере внешней торговли товарами. Устанавливается в следующих случаях:

введение временных количественных ограничений экспорта или импорта отдельных видов товаров;

реализация разрешительного порядка экспорта и (или) импорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан и т. п.;

предоставление исключительного права на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров;

выполнение Российской Федерацией международных обязательств.

5. Выдача разрешений на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров.

6. Специальные защитные меры, антидемпинговые меры и компенсационные меры при импорте товаров для защиты экономических интересов российских производителей товаров.

Меры экономического и административного характера, способствующие развитию внешнеторговой деятельности, включают в себя:

кредитование участников внешнеторговой деятельности;

функционирование систем гарантий и страхования экспортных кредитов;

организацию торговых выставок и ярмарок;

проведение кампаний по продвижению российских товаров, услуг, интеллектуальной собственности на мировые рынки;

информационное обеспечение внешнеторговой деятельности;

обеспечение внешнеэкономических интересов РФ в иностранных государствах;

участие Правительства РФ в деятельности международных организаций и межправительственных комиссий, призванных содействовать развитию внешнеэкономических связей Российской Федерации.

В литературе содержится и иная классификация мер нетарифного регулирования внешней торговли товарами (рисунок 1.1).

Меры нетарифного регулирования внешней торговли товарами Рисунок 1.1 – Классификация мер нетарифного регулирования внешней торговли товарами [18] 1. Определение внешнеэкономической деятельности.

2. Какая деятельность называется внешнеторговой?

3. Назовите международные договоры, регулирующие ВЭД.

4. Какие законодательные акты регулируют ВЭД в РФ?

5. Перечислите методы государственного регулирования ВЭД в РФ.

6. Какие меры используются при таможенно-тарифном регулировании ВЭД?

7. Какие меры используются при нетарифном регулировании ВЭД?

Глава 2. ВАРИАНТЫ СОВМЕСТНОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА.

ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИЙ ДОГОВОР (КОНТРАКТ)

2.1 Организационные варианты совместной внешнеэкономической деятельности в Российской Федерации и за рубежом Создание предприятий с иностранными инвестициями открывает отечественным предприятиям доступ к современной технике и технологиям, новым системам организации труда и заработной платы, достижениям маркетинга и менеджмента, приобщает к мировому опыту внешнеэкономической деятельности. Совместное предпринимательство позволяет быстрее выйти на рынки других стран, которые российские предприятия недостаточно хорошо знают или имеют на них слабые позиции. Однако часть прибыли, приходящаяся на вклад в уставный (складочный) капитал иностранного инвестора, будет выведена за границу, что приведет к ограничению расширенного воспроизводства.

Российским законодательством предусматривается два варианта совместного предпринимательства:

1) создание совместных предприятий с образованием юридического лица;

2) организация совместной деятельности без образования юридического лица.

В первом случае совместные предприятия (далее – СП) имеют, как правило, организационную форму акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью. В создании СП учредителями (участниками) могут выступать резиденты и нерезиденты. Они определяют хозяйственнофинансовую деятельность через своих представителей в руководящих органах совместного предприятия. Характерными особенностями этого варианта предпринимательства является то, что учредители (участники):

вносят вклад в виде денежных средств, основных средств, материально-производственных запасов;

контролируют деятельность созданного предприятия;

имеют право на долю прибыли от деятельности СП;

при ликвидации СП имеют право на возврат вклада и части созданного капитала в соответствии с уставом [1].

Совместная деятельность без образования юридического лица (по договору простого товарищества) регулируется гл. 55 «Простое товарищество» ГК РФ. Участниками простого товарищества могут выступать только индивидуальные предприниматели и коммерческие предприятия различных форм собственности.

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Прибыль, полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости их вкладов в общее дело. В ГК РФ отсутствуют какие-либо указания о сроке действия договора, поэтому он определяется по усмотрению сторон.

В договоре о совместной деятельности отражаются следующие показатели.

1. Стороны договоры.

2. Вид и оценка имущества, передаваемого товарищами в совместную деятельность. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению участников договора.

3. Порядок ведения общих дел. Статья 1044 ГК РФ выделяет три формы ведения общих дел товарищей:

– от имени товарищей вправе действовать каждый;

– дела ведутся специально назначенным товарищем;

– дела ведутся совместно всеми товарищами, тогда для совершения сделки требуется согласие всех товарищей.

4. Порядок покрытия расходов и убытков, распределения прибыли.

Каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело, если иное не установлено договором. Такой же порядок применяется для распределения прибыли.

5. Прекращение действия договора и возврат имущества товарищам.

Договор прекращается вследствие:

– объявления кого-либо из товарищей несостоятельным (банкротом);

– реорганизации товарища – юридического лица;

– истечения срока договора простого товарищества;

– других случаев, указанных в статье 1050 ГК РФ.

В зарубежной практике используются такие варианты совместной предпринимательской деятельности, как корпорация, товарищество, контрактное письменное соглашение (соглашение о партнерстве).

В узком смысле корпорация – это акционерное общество. Предусматривает долевую собственность, ограниченную ответственность собственников (акционеров), централизацию управления в руках менеджеров, принятие решений на собрании акционеров, свободу акционера в распоряжении своей долей акционерного капитала.

Товарищество является менее сложным механизмом, чем корпорация. Товарищество – это объединение двух или более лиц, которые выступают совладельцами предприятия. В товариществе с неограниченной ответственностью все партнеры в равной степени принимают участие в деятельности и несут одинаковую меру ответственности. Товарищество с ограниченной ответственностью ограничивает ответственность одного или более партнеров. К недостаткам этой формы организации деятельности относят трудности в передаче права владения, если партнер выходит из бизнеса, конфликты и несогласие между партнерами. Товарищество прекращает свое существование со смертью партнеров.

При заключении контрактного письменного соглашения не создается юридическое лицо, соглашение носит характер партнерства. Письменный контракт не дает полномочий участвующим лицам сверх тех, что указаны в договоре, который связывает стороны определенными правами и обязательствами. Соглашение о партнерстве заверяется нотариусом и содержит следующую информацию:

имена партнеров;

права и обязанности партнеров, имеющие силу со дня создания партнерства;

размер инвестированного каждым партнером капитал с указанием способа оценки имущества, инвестированного в бизнес или изымаемого при его уходе;

способ распределения доходов и убытков;

условия изъятия вложенного имущества каждым партнером.

2.2 Бухгалтерский учет совместной деятельности Ведение общих дел по договору простого товарищества может быть поручено одному из товарищей. Товарищ, ведущий общие дела, обеспечивает обособленный учет операций по совместной деятельности (на отдельном балансе) от операций, связанных с выполнением своей самостоятельной деятельности. Он ведет бухгалтерский учет хозяйственных операций по совместной деятельности, составляет отчетность, определяет финансовый результат и распределяет его между товарищами в соответствии с условиями договора.

Показатели отдельного баланса в баланс организации-товарища, ведущего общие дела, не включаются, поэтому уполномоченный участник составляет два баланса – собственный и по совместной деятельности.

Для этого остатки по счетам бухгалтерского учета уменьшаются на суммы, которые числятся на субсчетах, специально открытых для отражения операций по договору простого товарищества. Обособленный баланс простого товарищества не является балансом юридического лица, поэтому он не представляется в налоговые и статистические органы.

Участник, ведущий общие дела, формирует и предоставляет участникам договора совместной деятельности необходимую информацию для составления бухгалтерской, налоговой и иной отчетности в сроки, определенные договором. Эти сроки не должны быть позднее сроков, предусмотренных для предоставления промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский учет у организации-товарища, ведущего общие дела Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на отдельном балансе в оценке, предусмотренной договором.

Поступило имущество в качестве вклада в простое товарищество:

ДТ сч. 01 «Основные средства», сч. 10 «Материалы», сч. 51 «Расчетные счета»

К сч. 80 «Уставный капитал» субсчет «Вклады товарищей».

Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая начисление амортизации, учет приобретения и изготовления нового имущества, учет доходов, расходов и финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляется в общеустановленном порядке. Участник, ведущий общие дела, ежеквартально (или ежемесячно) сообщает каждому товарищу о суммах прибыли (убытка) по договору о совместной деятельности, чтобы этот показатель участвовал в налогообложении прибыли и формировании показателей бухгалтерской отчетности.

Полученный финансовый результат распределяется между товарищами в соответствии с договором. Выполняются следующие бухгалтерские записи.

1. Отражена прибыль, подлежащая распределению:

ДТ сч. 99 «Прибыли и убытки», КТ сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

2. Отражена кредиторская задолженность перед товарищем по причитающейся ему доле прибыли:

ДТ сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», КТ сч. 75-2 «Расчеты по выплате доходов».

3. Перечислены денежные средства товарищу в счет причитающейся ему прибыли:

ДТ сч. 75-2 «Расчеты по выплате доходов», КТ сч. 51 «Расчетные счета».

При прекращении договора простого товарищества из-за истечения срока действия товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс. Выполняется раздел имущества, находившегося в общей собственности. Причитающееся каждому товарищу имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность.

4. В обособленном учете товарища, ведущего общие дела, отражена задолженность перед участником по выплате его доли:

ДТ сч. 80 «Уставный капитал», КТ сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

5. Списана накопленная амортизация по объектам основных средств:

ДТ сч. 02 «Амортизация основные средств», КТ сч. 01 «Основные средства».

6. В погашение задолженности по выплате вкладов возвращено имущество товарищам:

ДТ сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

КТ сч. 51 «Расчетные счета», сч. 10 «Материалы», сч. 43 «Готовая продукция», сч. 01 «Основные средства» (по остаточной стоимости) и др.

Бухгалтерский учет у организаций-товарищей, участников договора совместной деятельности Имущество, переданное в счет вклада по договору простого товарищества, включается в состав финансовых вложений по стоимости, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

1. Передано основное средство в качестве вклада в простое товарищество:

- списана накопленная амортизация:

ДТ сч. 02 «Амортизация основные средств», КТ сч. 01 «Основные средства»;

- образовано финансовое вложение в сумме остаточной стоимости основного средства:

ДТ сч. 58 «Финансовые вложения», КТ сч. 01 «Основные средства».

2. Переданы материалы в качестве вклада в простое товарищество по балансовой стоимости:

ДТ сч. 58 «Финансовые вложения», КТ сч. 10 «Материалы».

3. Переданы денежные средства в качестве вклада в простое товарищество:

ДТ сч. 58 «Финансовые вложения», КТ сч. 51 «Расчетные счета».

Прибыль по совместной деятельности, распределяемая между организациями-товарищами, подлежит включению в состав прочих доходов.

4. Отражен финансовый результат (прибыль) от участия в совместной деятельности:

ДТ сч. 76- 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», КТ сч. 91-1 «Прочие доходы».

По окончании действия договора простого товарищества каждая организация-товарищ получает обратно причитающуюся ей по договору часть общего имущества. Имущество принимается к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

5. Приняты к учету активы при разделе имущества:

ДТ сч. 01 «Основные средства», сч. 10 «Материалы», сч. 51 «Расчетные счета» и др.

К сч. 58 «Финансовые вложения».

Может иметь место разница между оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученного имущества после прекращения совместной деятельности. Эта разница включается в состав прочих доходов или прочих расходов при формировании финансового результата.

2.3 Особенности внешнеэкономического договора Внешнеэкономический договор представляет собой соглашение двух или нескольких лиц, одно (или более) из которых является российским, а другое (другие) – иностранным лицом, об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Внешнеэкономическим договорам присущи особенности:

большая длительность осуществления экспортных и импортных операций из-за значительной удаленности друг от друга участников внешнеэкономической сделки (покупателя и продавца товара). Это влечет за собой увеличение сроков исполнения контрактов;

товар пересекает таможенную границу Российской Федерации, т. к.

один из участников внешнеэкономического договора не является резидентом Российской Федерации. Иностранным контрагентом может быть иностранное юридическое или физическое лицо, государственные органы иностранного государства, международные организации;

расчеты между покупателем и продавцом, c иностранным перевозчиком, страховщиком осуществляются, как правило, в иностранной валюте. Это приводит к валютным рискам, т. е. рискам возникновения убытков из-за изменения курса иностранных валют к российскому рублю;

большие затраты участников внешнеэкономического контракта на продвижения товара от продавца к покупателю. Например, импорт и экспорт товаров связан с уплатой таможенных платежей. Затраты распределяются в зависимости от закрепленных в договоре базисных условий поставки;

большое число мест возникновения затрат, связанное с процессом таможенной очистки и привлечения различных организаций, оказывающих услуги или выполняющие работы по продвижению экспортного (импортного) товара. Например, перевозчиков, посредников, страховщиков, транспортных экспедиторов;

отличия в национальных нормах гражданского и налогового права, которые могут затруднить исполнение контракта, проведение расчетов, увеличить налоговое бремя;

возможность применять нормы международного частного права при заключении договора.

Во внешнеэкономическом договоре оговариваются язык (языки), на котором составляется документ, и язык переписки по вопросам его исполнения. Если нет специального указания, то переписка ведется на языке стороны, от которой поступило оферта (предложение) заключить сделку.

2.4 Содержание внешнеторгового договора купли-продажи При составлении внешнеэкономического договора учитываются особенности отечественного законодательства в области гражданских, налоговых, таможенных и иных правоотношений. Основные положения заключаемых в Российской Федерации внешнеторговых договоров куплипродажи товаров соответствуют правилам Венской конвенции (Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров).

Венская конвенция не применяется к продаже товаров, которые приобретаются для личного, семейного или домашнего использования; с аукциона; в порядке исполнительного производства или иным образом в силу закона; ценных бумаг и денег; судов водного и воздушного транспорта и электроэнергии. Конвенция регулирует только заключение договора купли-продажи и те права и обязательства продавца и покупателя, которые возникают из такого договора.

Содержание контракта купли-продажи может быть представлено следующими разделами:

преамбула;

предмет контракта;

цена контракта (цена товара) и условия оплаты, форма расчетов;

базисные условия поставки, срок и дата поставки;

порядок приемки товаров по количеству и качеству;

срок контракта;

обстоятельства непреодолимой силы (форс-мажор);

ответственность сторон;

порядок урегулирования споров;

другие условия.

Преамбула договора. Это вводная часть контракта. Указываются название, место и дата заключения договора, его номер, полные и точные наименования сторон, заключивших договор, их организационно-правовая форма и местонахождение. Также указывается, где, кем и когда стороны зарегистрированы.

Предмет договора. Предметом договора международной куплипродажи является экспортируемый или импортируемый товар, обладающий индивидуальными признаками. Это означает, что в договоре указываются подробные характеристики товара – наименование, количество, ассортимент, качество. В случае широкого ассортимента товаров их характеристики могут указываться в отдельной спецификации в приложении к договору.

Цена договора. Определяется валюта цены и валюта платежа (если они не совпадают), курс конвертации при несовпадении валют, валютные оговорки, позволяющие избежать курсовых потерь. Цена товара устанавливается в расчете на определенную единицу измерения (кг, м, м3 и т. д.).

Рекомендуется закреплять способ установления цены для конкретного договора: твердая фиксированная цена, твердая фиксированная цена с возможностью последующей корректировки, цена с последующей фиксацией, скользящая цена. Закрепляется способ расчетов между сторонами.

Условия поставки. Оговариваются срок и дата поставки. Стороны договора определяют период, в течение которого будет осуществлена поставка товара в соответствии с базисными условиями Инкотермс, и графиком поставки. В зависимости от базисных условий и вида транспортировки под датой поставки может пониматься дата выписки авианакладной, морского коносамента, автомобильной транспортной накладной, штемпеля пограничной станции на железнодорожной накладной, дата таможенной печати на автомобильной транспортной накладной и т. п.

Приемка товаров. Представители покупателя и продавца обеспечивают совместно приемку-сдачу товаров по количеству и качеству. При выявлении каких-либо несоответствий в сравнении с данными, указанными в товаросопроводительных документах, составляется рекламационный акт об установленном несоответствии количества и качества поставляемого товара.

Ответственность сторон. Для компенсации возможных финансовых потерь, вызванных ненадлежащим исполнением своих обязательств одной или обеими сторонами, и для повышения ответственности за выполнение договорных обязательств, в контракте предусматривается применение санкций в виде штрафов, неустоек и (или) пени. Например, в случае нарушения сроков поставки или оплаты. Сумма штрафа (неустойки), как правило, устанавливается в размере определенного процента от величины суммы не поставленного товара или просроченного платежа.

Разрешение споров. Большинство разногласий между покупателем и продавцом должны решаться путем переговоров. В договоре присутствует приблизительно следующая формулировка: «Все споры и разногласия, которые могут возникнуть в связи с исполнением настоящего контракта или вытекать из него, по мере возможности будут разрешаться путем переговоров между сторонами». Если путем переговоров не удается достигнуть компромиссных решений, то дело передается в арбитражный суд.

Выбор страны арбитражного суда определяется по договоренности между покупателем и продавцом и указывается в договоре. Споры и разногласия могут рассматриваться в Международном коммерческом арбитражном суде, Морской арбитражной комиссии и других организациях, имеющих право рассматривать подобные ситуации.

2.5 Формы расчетов во внешнеэкономической деятельности Российские предприятия осуществляют международные расчеты с иностранными партнерами через уполномоченные банки, имеющие корреспондентские отношения с иностранными банками, т. е. договоренность о порядке и условиях проведения банковских операций. Основными формами расчетов во внешнеэкономической деятельности являются:

международный кредитный перевод;

аккредитив.

Международный кредитный перевод или расчеты платежными поручениями. Представляет собой операцию направления платежного поручения одним банком другому, а при наличии особой межбанковской договоренности – банковского чека или других платежных документов.

Платежное поручение является наиболее распространенной формой расчетов. Используется для предварительной оплаты товаров, работ, услуг и для осуществления периодических платежей.

В осуществлении международного кредитового перевода принимают участие:

- перевододатель – лицо, выдающее первое платежное поручение;

- бенефициар – лицо, указанное в платежном поручении перевододателя в качестве получателя средств;

- отправитель – лицо, которое выдает платежное поручение, включая перевододателя и любой банк-отправитель;

- банк-получатель – банк, который получает платежное поручение;

- банк-посредник – любой банк-получатель, не являющийся банком перевододателя и банком бенефициара.

Инкассо. Источником регулирования данной формы расчетов выступают «Унифицированные правила по Инкассо», утвержденные Международной торговой палатой (публикация Международной торговой палаты № 522).

Инкассо означает операции, осуществляемые банками на основании полученных инструкций с документами в целях:

получения платежа и (или) акцепта;

выдачи коммерческих документов против платежа и (или) против акцепта;

выдачи документов на других условиях.

Различают чистое инкассо и документарное инкассо. Чистое инкассо означает инкассо только финансовых документов – векселей, чеков. Документарное инкассо означает поручение получателя своему банку получить с плательщика сумму платежа, предусмотренную в контракте, против передачи ему товарных и других документов.

Расчеты инкассо осуществляются на основании платежных требований, оплата которых может производиться с акцептом (по распоряжению плательщика) или в безакцептном порядке (без его распоряжения), и инкассовых поручений, оплата которых производится в бесспорном порядке.

Порядок расчетов по инкассо может выполняться в следующем порядке.

1. Экспортер отгружает товары (оказывает работы, выполняет услуги) и направляет соответствующие документы и инструкции по инкассированию причитающейся ему выручки банку-ремитенту. Это банк, которому экспортер поручил обработку инкассо.

2. Банк-ремитент отправляет полученные документы и инструкции по инкассо представляющему банку (банку, который делает представление инкассового поручения плательщику).

3. Представляющий банк передает или пересылает документы покупателю (импортеру) для последующей оплаты.

Инкассо является удобной формой расчетов для импортера, так как импортер платит за уже поставленный товар (выполненные работы или оказанные услуги) и денежные средства не отвлекаются из оборота. Покупатель имеет возможность ознакомиться с содержанием присланных документов до совершения платежа и убедиться в надлежащем исполнении условий внешнеторгового договора. В случае неоплаты инкассирующий банк при наличии инструкций от экспортера может организовать хранение, страхование и даже продажу товара другому лицу.

Основным недостатком инкассо для экспортера является длительность расчетов из-за долгого времени прохождения документов по банковским каналам и проверки в инкассирующем банке.

Аккредитив – это документ, по которому банк (банк-эмитент), действуя по просьбе и на основании инструкций клиента (покупателя или заявителя) или от своего имени, должен произвести платеж третьему лицу.

Согласно аккредитиву, банк обязуется выплатить по поручению клиента определенную сумму денег в конкретные сроки по предъявлении необходимых транспортных и иных документов, предусмотренных в аккредитивном заявлении плательщика. То есть при расчетах аккредитивом все заинтересованные стороны имеют дело только с документами. Необходимо, чтобы инструкция по выставлению аккредитива содержала полные и точные указания на документы, по которым должны быть произведены платежи или акцептование.

Аккредитив оформляется банком, обслуживающим покупателя, за счет собственных средств покупателя или кредита.

Использование документарного аккредитива регулируется Унифицированными правилами и обычаями для документарных аккредитивов Международной торговой палаты (UCP 600). Унифицированные правила носят рекомендательный характер и представляют собой свод банковских обычаев и правил, разработанный и утвержденный Банковской комиссией Международной торговой палаты. Правила отражают обобщенную международную практику расчетов в форме документарных аккредитивов, содержат четко стандартизированный перечень и виды контрактной документации.

Процедура контроля сделки становится более простой и прозрачной.

Общая схема использования аккредитива выглядит следующим образом.

1. Покупатель (импортер) и продавец (экспортер) заключают внешнеэкономический договор. В договоре указывается аккредитивная форма расчетов и условия ее исполнения.

2. Покупатель обращается в обслуживающий его банк (банк-эмитент), производится выпуск аккредитива.

3. Банк-эмитент открывает аккредитив в банке экспортера (авизующем банке), при этом депонируются средства покупателя либо предоставляется кредит банка.

4. Банк экспортера по внешним признакам определяет подлинность аккредитива и направляет его продавцу (экспортеру).

5. Продавец оформляет необходимые документы и передает товары компании-перевозчику. Продавец представляет в свой авизующий банк отгрузочные документы, указанные в условиях аккредитива и подтверждающие исполнение внешнеторгового договора.

6. Банк экспортера передает полученные от экспортера документы банку-эмитенту. Банк-эмитент проверяет документы на соответствие требованиям аккредитива и затем осуществляет оплату.

7. Оплата зачисляется на счет продавца.

8. Если аккредитив открывался за счет собственных средств покупателя, то после совершения платежа покупатель получает от банкаэмитента документы на товары. Если аккредитив выставлялся за счет средств банка, то банк-эмитент предъявляет покупателю документы с требованием возмещения оплаченной банком суммы аккредитива.

Во внешнеторговых контрактах нередко используется выписка (выдача) векселя, но вексель по законодательству не является формой расчетов. По юридической природе это ценная бумага, удостоверяющей определенные имущественные права. Вексель является обязательством одного лица (векселедателя) уплатить некоторую денежную сумму другому лицу (векселедержателю) в момент наступления срока платежа.

Собственные векселя выдаются покупателем (заказчиком):

в оплату за товары (работы или услуги). Это может быть предусмотрено договором купли-продажи (выполнения работ, оказания услуг) или отдельным соглашением к договору. При этом задолженность по оплате товаров (работ, услуг) заменяется вексельным обязательством;

в обеспечение исполнения обязательства по оплате товаров, работ или услуг, не прекращая самого этого обязательства. Это означает, что если оплата не будет произведена, то кредитор сможет удовлетворить требования по основному долгу за счет векселя, выданного в обеспечение. Выдача такого векселя оформляется отдельным договором.

1. Назовите варианты совместной ВЭД по законодательству РФ.

2. Назовите основные положения внешнеторгового договора купли-продажи.

3. Раскройте особенности бухгалтерского учета хозяйственных операций по совместной деятельности у товарища, ведущего общего дела.

4. Какими бухгалтерскими записями отражается распределение прибыли между товарищами в учете товарища, ведущего общего дела?

5. Какие бухгалтерские проводки выполняются при разделе имущества между товарищами в учете товарища, ведущего общего дела?

6. Какие особенности присущи внешнеторговым договорам?

7. Перечислите основные положения внешнеторгового договора купли-продажи согласно Венской конвенции.

8. Какие платежные документы применяются при расчетах по внешнеэкономическим контрактам?

9. В чем заключаются достоинства расчетов инкассо для импортера?

10. Приведите схему использования аккредитивной формы расчетов.

11. Является ли выдача векселя безналичной формой расчетов? Почему?

Глава 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВАЛЮТНЫХ ОПЕРАЦИЙ Основой валютного законодательства Российской Федерации является Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ.

В соответствии с Законом № 173-ФЗ субъектами валютных отношений выступают резиденты, нерезиденты и уполномоченные банки.

Резидентами Российской Федерации являются:

а) физические лица, являющиеся гражданами РФ, за исключением постоянно проживающих в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого государства;

б) постоянно проживающие в РФ на основании вида на жительство иностранные граждане и лица без гражданства;

в) юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ;

г) находящиеся за пределами территории РФ филиалы, представительства и иные подразделения резидентов – юридических лиц;

д) дипломатические представительства, консульские учреждения РФ, находящиеся за пределами территории РФ, а также постоянные представительства РФ при межгосударственных или межправительственных организациях;

е) Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования.

К нерезидентам относятся:

а) физические лица, не являющиеся резидентами РФ;

б) юридические лица и организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории РФ;

г) аккредитованные в РФ дипломатические представительства, консульские учреждения иностранных государств и постоянные представительства указанных государств при межгосударственных или межправительственных организациях;

д) межгосударственные и межправительственные организации, их филиалы и постоянные представительства в РФ;

е) находящиеся на территории РФ филиалы, постоянные представительства юридических лиц, созданных по законодательству других государств.

Уполномоченные банки – это кредитные организации (филиалы кредитных организаций), созданные в соответствии с законодательством РФ и имеющие право на основании лицензий Центрального банка РФ осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте.

Участники валютных отношений осуществляют операции с валютными ценностями, валютой РФ и внутренними ценными бумагами. Валютными ценностями считаются иностранная валюта и внешние ценные бумаги. Под валютой понимаются денежные знаки, средства на банковских счетах и в банковских вкладах.

К валютным операциям относятся:

а) приобретение резидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу резидента валютных ценностей, использование валютных ценностей в качестве средства платежа;

б) приобретение резидентом у нерезидента (нерезидентом у резидента) и отчуждение резидентом в пользу нерезидента (нерезидентом в пользу резидента) валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг, а также их использование в качестве средства платежа;

в) приобретение нерезидентом у нерезидента и отчуждение нерезидентом в пользу нерезидента валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг, а также их использование в качестве средства платежа;

г) ввоз на таможенную территорию РФ и вывоз с таможенной территории РФ валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг;

д) перевод иностранной валюты, валюты РФ, внутренних и внешних ценных бумаг со счета, открытого за пределами территории РФ, на счет того же лица, открытый на территории РФ, и со счета, открытого на территории РФ, на счет того же лица, открытый за пределами территории РФ;

е) перевод нерезидентом валюты РФ, внутренних и внешних ценных бумаг со счета, открытого на территории РФ, на счет того же лица, открытый на территории РФ.

Валютные операции осуществляются:

между резидентами и нерезидентами. Выполняются без ограничений с учетом требований по открытию валютных счетов и документальному оформлению операций по купле-продаже валюты;

между резидентами. Такие операции запрещены, за исключением:

1) операций, связанных с расчетами в магазинах беспошлинной торговли;

2) операций между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами услуг, связанных с заключением и исполнением договоров по внешнеторговой деятельности;

3) операций по договорам транспортной экспедиции, перевозки и фрахтования (чартера) при оказании услуг, связанных с перевозкой вывозимого из РФ или ввозимого в РФ, транзитной перевозкой груза по территории РФ, а также по договорам страхования указанных грузов;

4) операций с внешними ценными бумагами, осуществляемых через организаторов торговли на рынке ценных бумаг РФ, при условии учета прав на такие ценные бумаги в депозитариях;

5) операций по оплате и (или) возмещению расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ;

6) других операций, перечисленных в ст. 9 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле».

между нерезидентами. Осуществляются без ограничений операции по переводу валюты на банковских счетах в уполномоченных банках за пределами территории РФ, валютные операции с внутренними ценными бумагами и с рублями на территории РФ.

3.3 Особенности бухгалтерского учета операций Бухгалтерский учет валютных операций организуется на основе единой методологии, однако ему присущи особенности, связанные с одновременным использованием нескольких денежных единиц – рублей и иностранной валюты. Законом «О бухгалтерском учете» определено, что бухгалтерский учет по операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты.

Учет в рублях и иностранной валюте может вести на следующих синтетических счетах:

1) на счетах учета денежных средств – 50 «Касса», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», 58 «Финансовые вложения»;

2) на счетах учета расчетов – 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 86 «Целевое финансирование».

Для обособленного учета валютных операций к синтетическим счетам целесообразно открывать субсчета и аналитические счета. Это дает возможность организовать контроль над исполнением экспортных и импортных контрактов, своевременностью расчетов, проанализировать показатели внешнеэкономической деятельности, определить эффективность внешнеторговых сделок.

Основным нормативным документом, регулирующим особенности учета валютных операций, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденное приказом МФ РФ № 154н от 27 ноября 2006 г.

Методика пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, предполагает:

1) установление даты, по состоянию на которую должен осуществляться пересчет иностранной валюты в рубли;

2) определение курса Центробанка РФ, служащего основанием для пересчета иностранной валюты в рубли;

3) пересчет в рубли суммы в иностранной валюте и ее отражение на счетах бухгалтерского учета;

4) расчет курсовой разницы и ее отражение на счетах бухгалтерского учета.

Дата совершения операции в иностранной валюте – это день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Согласно ПБУ 3/2006, все выраженные в иностранной валюте активы и обязательства, подлежат пересчету в рубли:

на дату совершения хозяйственной операции;

на каждую отчетную дату.

В ПБУ 3/2006 приведены даты совершения отдельных операций в иностранной валюте (таблица 3.1).

Таблица 3.1 – Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте Операции по банковским счетам (банковским Дата поступления денежных средств на банковский вкладам) в иностранной валюте счет (банковский вклад) организации в иностранной Кассовые операции с иностранной валютой Дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации Доходы организации в иностранной валюте Дата признания доходов организации в иностранной Расходы организации в иностранной валюте, Дата признания расходов организации в иностранной импорт материально-производственных дата признания расходов по приобретению материзапасов; ально-производственных запасов;

расходы, связанные со служебными ко- дата утверждения авансового отчета мандировками и поездками за пределы территории РФ Вложения организации в иностранной валю- Дата признания затрат, формирующих стоимость внете во внеоборотные активы оборотных активов Отчетная дата – это дата (последний календарный день), по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.

Кроме того, пересчет стоимости денежных знаков в кассе и на банковских счетах в иностранной валюте может производиться по мере изменения курса иностранной валюты.

Под курсом понимается цена денежной единицы других стран, выраженная в национальной денежной единице.

В соответствии с требованиями Закона «О бухгалтерском учете», ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, при отражении на счетах бухгалтерского учета подлежит пересчету в рубли по официальному курсу Центробанка РФ на дату совершения операции. Это означает, что записи по счетам бухгалтерского учета производятся одновременно в двух денежных единицах – рублях и иностранной валюте.

С точки зрения дат пересчета все активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, можно подразделить на две группы (таблица 3.2).

Таблица 3.2 – Порядок пересчета в рубли стоимости активов и обязательства в иностранной валюте Активы и обязательства, которые пересчитыва- Активы и обязательства, которые пересчиются на дату совершения хозяйственной операции тываются на каждую отчетную дату Денежные знаки в кассе и на банковских счетах Денежные знаки в кассе и на банковских счетах Денежные и платежные документы Денежные и платежные документы Средства в расчетах Средства в расчетах (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной опВложения во внеоборотные активы Материально-производственные запасы Доходы и расходы В п. 10 ПБУ 3/2006 названы активы и обязательства, стоимость которых не пересчитывается после принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранной:

вложения во внеоборотные активы;

материально-производственные запасы;

средства полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков.

Эти активы и обязательства пересчитываются в рубли только на дату их принятия к бухгалтерскому учету. При этом используется курс рубля, действовавший на эту дату.

Правила ПБУ 3/2006 распространяются также на имущество и обязательства, используемые предприятием для ведения хозяйственной деятельности за пределами Российской Федерации. Для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств также подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ.

Особые правила пересчета в рубли устанавливаются для выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от деятельности за границей. Для их пересчета возможно использовать:

1) официальный курс иностранной валюты к рублю ЦБ РФ на дату совершения соответствующей хозяйственной операции; либо 2) среднюю величину курса за отчетный период. Средний курс рассчитывается как произведение величин официальных курсов ЦБ РФ этой иностранной валюты к рублю на дни в отчетном периоде, деленное на количество дней в отчетном периоде.

Использование средней величины курса целесообразно в случае большого количества хозяйственных операций, а также незначительного изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю. Этот способ позволяет избежать громоздких пересчетов.

С колебаниями официального курса Центробанка РФ связано возникновение курсовых разниц. Согласно ПБУ 3/2006, курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления отчетности за предыдущий отчетный период.

Курсовые разницы возникают по следующим операциям:

погашению дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте. Это связанно с временным разрывом между датой возникновения и погашения задолженности;

при пересчете активов и обязательств в иностранной валюте на отчетную дату.

Курсовая разница может быть положительной или отрицательной (рисунок 3.1).

Положительные курсовые разницы Признаются прочими доходами и относятся на кредит субсчета 91. Положительная курсовая разница возникает:

1) при дооценке иностранной валюты в кассе и на счетах в банке, дебиторской задолженности в результате роста курса иностранной валюты к рублю;

2) при уценке кредиторской задолженности в результате падения курса иностранной валюты к рублю.

Отрицательная курсовая разница возникает:

1) при уценке иностранной валюты в кассе и на счетах в банке, дебиторской задолженности в результате падения курса иностранной валюты к рублю;

2) при дооценке кредиторской задолженности в результате роста курса иностранной валюты к рублю.

Курсовые разницы подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации, т. е. на счет 91 «Прочие доходы и расходы», как прочие доходы или прочие расходы.

Пример 3.1. На 1 марта в учете числится дебиторская задолженность за иностранным покупателем в сумме 8 000$, остатка средств на валютном счете не было. 20 марта на валютный счет получена оплата. Курс ЦБ РФ (условные данные): на 01 марта 29,95 руб./$, 20 марта 29,26 руб./$, 31 марта 29,36 руб./$.

Сальдо на 01 марта по сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 8 000 29,95 = 239 600 руб.

20 марта Дт сч. 91-2 Кт. Сч. 62 – отрицательная курсовая разница, связанная с погашением задолженности покупателя (29,26 – 29,95) 8 000 = 5 520 руб.

31 марта Дт сч. 52 Кт сч. 91-1 – положительная курсовая разница по остатку средств на валютном счете (29,36 – 29,26) 8 000 = 800 руб.

Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации, т. е. относится на счет 83 «Добавочный капитал».

Пример 3.2. В соответствии с уставом ЗАО «Березка» вклад иностранного учредителя в уставный капитал составляет 1 200$. На дату регистрации устава ЗАО (12 августа) курс ЦБ РФ 30,21 руб./$, на дату перечисления денежных средств на валютный счет (28 августа) составлял 30,70 руб./$.

12 августа. Дт сч. 75-1 Кт сч. 80 – задолженность иностранного учредителя на дату регистрации устава ЗАО 1 200 30,21 = 37 452 руб.

28 августа. Дт сч. 52 Кт сч. 75-1 – поступление от учредителя вклада в уставный капитал 1 200 30,70 = 38 040 руб.

28 августа. Дт сч. 75-1 Кт сч. 83 – положительная курсовая разница зачисляется в добавочный капитал (30,70 – 30,21) 1 200 = 588 руб.

В налоговом учете курсовая разница возникает при переоценке, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю. Для целей исчисления налога на прибыль пересчитываются:

имущество в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте);

требования, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных);

обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов полученных).

Положительные курсовые разницы образует внереализационный доход, а отрицательные курсовые разницы – внереализационный расход.

Курсовые разницы не облагаются НДС.

Для целей налогообложения доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода или расхода.

В налоговом учете пересчет в рубли валютных ценностей, обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, производится (в зависимости от того, что произошло раньше):

на дату перехода права собственности при совершении операций с валютными ценностями, исполнения обязательств и требований;

на последнее число отчетного (налогового) периода.

3.5 Порядок открытия валютных счетов в банке Организация-резидент вправе проводить расчеты с юридическим лицом-нерезидентом только в безналичной форме. Если расчеты с нерезидентом будут вестись в рублях, открывать специальные банковские счета не требуется. Без использования банковских счетов российские юридические лица могут осуществлять расчеты:

с физическими лицами-нерезидентами в рублях по договорам розничной купли-продажи товаров, при оказании им на территории РФ транспортных, гостиничных и других услуг, оказываемых населению;

с нерезидентами в наличной иностранной валюте и валюте РФ за обслуживание воздушных судов иностранных государств, судов иностранных государств в речных и морских портах, а также при оплате портовых сборов.

Открывают банковские счета в иностранной валюте в уполномоченных банках. Ими являются кредитные организации, созданные в соответствии с законодательством РФ и имеющие право на основании лицензий ЦБ РФ осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте. Уполномоченным банкам также является действующий на территории РФ на основании лицензий ЦБ РФ филиал иностранного банка, имеющий право осуществлять банковские операции с валютой.

Юридические лица–резиденты РФ могут открыть валютный счет за пределами РФ. Без ограничений счет в иностранной валюте открывается на территории иностранного государства, являющегося членом Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) или Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ).

Для открытия валютного счета организация предоставляет в банк:

заявление на открытие валютного счета (на бланке установленной формы);

нотариально заверенные копии учредительных документов и свидетельства о государственной регистрации организации;

нотариально заверенную карточку с образцами подписей.

Между банком и организацией заключается договор банковского счета и организации открывается текущий валютный счет. Без согласования с клиентом и без заключения дополнительного договора банковского счета одновременно с текущим валютным счетом открывается транзитный валютный счет. Он является внутренним счетом банка.

Об открытии валютных счетов в письменной форме сообщается налоговым органам по месту нахождения организации. При открытии валютного счета в российском банке Сообщение об открытии (закрытии) счета (лицевого счета) формы № С-09-1 направляется в течение семи дней с момента открытия (п. 2 ст. 23 НК РФ). Уведомление об открытии (закрытии) счета (вклада) в банке, расположенном за пределами территории РФ формы КНД 112107 – не позднее одного месяца со дня открытия валютного счета (п. 2 ст. 12 Закона «О валютном регулировании и валютном контроле»).

Кроме того, об открытии и закрытии счетов в банке сообщается в ПФ РФ и ФСС РФ по месту нахождения организации в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов (п. 1 ч. 3 ст. 28 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»).

Формы уведомлений размещены на сайте ПФ РФ и ФСС РФ.

Нарушение установленного порядка влечет наложение административного штрафа:

при открытии счетов на территории РФ – на должностных лиц в размере от 1 000 до 2 000 руб. (ст. 15.4 КоАП);

при открытии счетов за пределами территории РФ – на организацию в размере от 50 000 до 100 000 руб., на должностных лиц от 5 000 до 10 000 руб. (п. 2 ст. 15.25 КоАП).

При открытии валютного счета за пределами РФ не позднее 30 дней по окончании каждого квартала в налоговый орган по месту учета представляются:

отчет о движении средств по счету в банке за пределами территории РФ в двух экземплярах (составляется за истекший квартал);

копии банковских документов, подтверждающих сведения, указанные в отчете. К документам прикладывается нотариально заверенный перевод на русский язык.

3.6 Контроль над осуществлением валютных операций По Закону «О валютном регулировании и валютном контроле» валютный контроль осуществляется Правительством РФ, органами и агентами валютного контроля. Органами валютного контроля являются Центральный банк РФ и Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор). Агентами валютного контроля выступают:

уполномоченные банки, подотчетные ЦБ РФ;

профессиональные участники рынка ценных бумаг, подотчетные Федеральной службе по финансовым рынкам (ФСФР России);

таможенные органы;

налоговые органы.

Для осуществления валютного контроля агенты валютного контроля имеют право запрашивать и получать от организаций документы (копии документов), связанные с проведением валютных операций, открытием и ведением счетов. Например, у резидентов – юридических лиц могут запрашиваться:

1. Свидетельство о государственной регистрации юридического лица (по форме № Р51001); свидетельство о внесении записи в ЕГРЮЛ (по форме № Р50003); свидетельство о внесении записи в ЕГРЮЛ о юридическом лице, зарегистрированном до 1 июля 2002 года (по форме № Р57001).

2. Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе.

3. Уведомление об открытии (закрытии) счета (вклада) в банке, расположенном за пределами территории РФ.

4. Документы, являющиеся основанием для проведения валютных операций, включая договоры (соглашения, контракты), приказ о назначении на должность руководителя организации, выписки из протокола общего собрания акционеров (учредителей); документы, подтверждающие факт передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг, информации и результатов интеллектуальной деятельности.

5. Документы, оформляемые и выдаваемые уполномоченными банками, подтверждающие совершение валютных операций.

6. Таможенные декларации, документы, подтверждающие ввоз в РФ рублей, иностранной валюты, внешних и внутренних ценных бумаг в документарной форме.

Уполномоченные банки осуществляют контроль над открытием и ведением счетов в иностранной валюте, а также предоставлением необходимых документов, подтверждающих исполнение внешнеэкономического контракта. Резиденты при осуществлении валютных операций в иностранной валюте представляют в уполномоченный банк следующие документы:

справку о валютных операциях формы 0406009. Справка подтверждает совершение валютной операции и содержит информацию о зачислении (списании) с расчетного счета иностранной валюты;

паспорт сделки (ПС) формы 0406005, в котором указываются краткие сведения о контракте (кредитном договоре). ПС оформляется в уполномоченном банке резидента на один контакт или на один кредитный договор;

другие документы.

Формы и порядок заполнения справки о валютных операциях и паспорта сделки (далее – ПС) установлены в Инструкции Банка России от 15.06.2004 № 117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок».

Обязанность по составлению ПС по законодательству возложена на резидента. Уполномоченный банк может предоставить услугу по оформлению справки о валютных операциях и паспорта сделки за отдельную плату, в этом случае их составляют валютные контролеры (работники банка).

На основании ПС осуществляются расчеты между резидентами и нерезидентами:

по внешнеторговым контрактам за вывозимые с таможенной территории РФ или ввозимые на таможенную территорию РФ товары, выполняемые работы, оказываемые услуги, передаваемую информацию и результаты интеллектуальной деятельности;

при предоставлении резидентами займов в иностранной валюте и в рублях нерезидентам;

при получении резидентами кредитов и займов в иностранной валюте и в рублях от нерезидентов.

Для оформления паспорта сделки резидент представляет в уполномоченный банк одновременно следующие документы:

два экземпляра ПС;

контракт (кредитный договор), являющийся основанием для проведения валютных операций;

другие документы.

ПС проверяется банком в течение трех рабочих дней. Затем один экземпляр, подписанный ответственным лицом банка и заверенный печатью банка, возвращается резиденту. В случае внесения в контракт изменений или дополнений, затрагивающих сведения, указанные в ПС, резидент представляет в банк переоформленный паспорт сделки, и документы, подтверждающие вносимые изменения и дополнения в контракт (кредитный договор).

ПС не требуется оформлять, если:

1) общая сумма кредитного договора между нерезидентом и резидентом не превышает в эквиваленте 5 тыс. долларов США по курсу иностранных валют к рублю, установленному ЦБ РФ на дату заключения кредитного договора;

2) общая сумма контракта не превышает в эквиваленте 50 тыс. долларов США по курсу иностранных валют к рублю, установленному ЦБ РФ на дату заключения контракта.

Для оплаты по импортным контрактам в уполномоченный банк представляются: расчетный документ; справка о валютных операциях;

паспорт сделки; иные документы, являющиеся основанием для проведения валютной операции. После получения товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности и завершения расчетов по контракту паспорт сделки закрывается. Для этого импортер представляет в банк письменное заявление о закрытии паспорта сделки. Если заявления нет, но банк сам закрывает ПС по истечении 180 календарных дней после даты окончания действия контракта.

При поступлении иностранной валюты по экспортным контрактам в уполномоченный банк также предоставляется справка о валютных операциях. ПС закрывается в порядке, аналогичном для импортных контрактов.

Купля-продажа иностранной валюты в РФ производится только через уполномоченные банки. Покупка валюты за рубли осуществляется с последующим зачислением на валютный счет для следующих целей:

совершения платежей по контрактам, связанным с покупкой товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности;

совершения платежей, связанных с движением капитала, выплатой дивидендов;

для оплаты командировочных расходов.

Покупка иностранной валюты может осуществляться банками в течение трех рабочих дней. Например, в первый день денежные средства депонированы с расчетного счета для приобретения валюты, а на следующий день иностранная валюта зачислена на валютный счет. Поэтому для отражения операций по покупке иностранной валюты целесообразно использовать сч. 57 «Переводы в пути».

Бухгалтерские записи по валютному счету производятся в иностранной валюте и в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ.

Как правило, иностранная валюта приобретается у банка по коммерческому (банковскому) курсу, который превышает официальный курс ЦБ РФ. И у организации возникает расход в виде разницы между курсом ЦБ РФ и банковским курсом на дату покупки иностранной валюты. Этот расход включается в состав прочих расходов организации. Возможет вариант, что иностранная валюта приобретается у банка по курсу ЦБ РФ и в этом случае банк берет комиссионное вознаграждение, которое также относится в дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

В налоговом учете разница, возникшая в результате отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, признается внереализационным расходом на эту дату. Сумма комиссии банка также включается во внереализационные расходы.

В таблице 3.3 приведена примерная схема бухгалтерских записей по учету покупки иностранной валюты.

Таблица 3.3 – Бухгалтерские записи по учету покупки иностранной валюты Перечислены банку денежные средства на Поручение на покупку валюты, вы- 57 (76) покупку иностранной валюты писка банка по расчетному счету Зачислена иностранная валюта на текущий Выписка банка по валютному счету 52 57 (76) валютный счет Списан расход от покупки валюты по курсу Отчет банка, бухгалтерская справ- 91-2 57 (76) С расчетного счета списана комиссия банка Отчет банка, выписка банка по 76 Пример 3.3. 20 мая организация оформила поручение на покупку 10 000 евро по курсу банка 43,30 руб./евро. В тот же день денежные средства депонированы банком с расчетного счета. Иностранная валюта приобретена банком 21 мая. Курс ЦБ РФ на 21 мая 43,24 руб./евро.

20 мая. Дт сч. 57 Кт сч. 51 433 000 руб. – денежные средства направлены на покупку валюты по курсу уполномоченного банка (10 000 43,30) 21 мая. Дт сч. 52 Кт сч. 57 432 400 руб. – зачислена приобретенная иностранная валюта на валютный счет (10 000 43,24) 21 мая. Дт сч. 91-2 Кт сч. 57 600 руб. – расход от покупки валюты по курсу выше курса ЦБ РФ [(43,24 – 43,30) 10 000] Дт сч. 99 Кт Кт сч. 91-9 1 600 руб. – списан финансовый результат (убыток) от операции покупки иностранной валюты Организация вправе перепродавать иностранную валюту, когда это выгодно. С 2006 г. отменена обязательная продажа иностранной валюты.

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте платежа.

Продажа валюты осуществляется уполномоченными банками на основании поручения на продажу валюты в течение трех рабочих дней. День списания иностранной валюты с транзитного валютного счета может не совпадать с днем поступления денежных средств от ее продажи. Поэтому операции по продаже иностранной валюты отражаются через сч. 57 «Переводы в пути». Вместо счета сч. 57 «Переводы в пути» возможно использование сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с банком по операциям купли-продажи иностранной валюты».

В соответствии с ПБУ «Доходы организации» (ПБУ 9/99) поступления от продажи иностранной валюты признаются прочими доходами организации. Расходами, связанными с продажей иностранной валюты, являются рублевый эквивалент суммы в иностранной валюте, проданной на внутреннем валютном рынке РФ, и сумма комиссии банка (ПБУ «Расходы организации» 10/99). Курсовые разницы образуются, если день списания иностранной валюты с валютного счета не совпадает с днем ее продажи и изменился официальный курс, установленный ЦБ РФ. Курсовые разницы образуют прочий доход (расход).

Уполномоченный банк продает иностранную валюту по своему коммерческому курсу, который превышает официальный курс ЦБ РФ. Возникающая разница по своей сущности является убытком организации от операции по продаже валюты.

В налоговом учете продажа иностранной валюты не признается реализацией, доходы и расходы от ее продажи не сравниваются. Отрицательная разница между официальным курсом ЦБ РФ коммерческим (банковским) курсом продажи иностранной валюты признается внереализационным расходом на эту дату.

Курсовая разница, возникшая при пересчете валютных средств организации, также признается внереализационным доходом или расходом при определении налоговой базы по налогу на прибыль на дату продажи валюты.

Сумма комиссии банка в также включается во внереализационные расходы.

В таблице 3.4 приведена примерная схема бухгалтерских записей по учету продажи иностранной валюты.

Таблица 3.4 – Бухгалтерские записи по учету продажи иностранной валюты Поступила на транзитный валютный счет оп- Выписка банка по валютному 52 Списана с валютного счета направленная на Поручение на продажу валю- 57 (76) продажу иностранная валюта ты, выписка банка по валютному счету Поступили на расчетный счет денежные сред- Отчет банка, выписка банка 51 91- Списана стоимость проданной иностранной Бухгалтерская справка- 91-2 Отражена положительная курсовая разница, Бухгалтерская справка- 57 91- образовавшаяся при продаже валюты расчет Отражена отрицательная курсовая разница, Бухгалтерская справка- 91-2 образовавшаяся при продаже валюты расчет С расчетного счета списана комиссия банка Отчет банка, выписка банка 76 Комиссия банка включена в прочие расходы Бухгалтерская справка 91-2 Пример 3.4. 2 февраля на валютный счет зачислена оплата от покупателя в размере 20 000 евро.

16 февраля организация оформила поручение на продажу части иностранной валюты в сумме 10 000 евро. Валюта продана уполномоченным банком 17 февраля по курсу банка 41,10 руб./евро. Курс ЦБ РФ на 2 февраля 42,22 руб./евро, на 16 февраля 41,11 руб./евро, на 17 февраля 41,15 руб./евро.

2 февраля. Дт сч. 52 Кт сч. 62 844 400 руб. – поступила оплата от покупателя (20 000 42,22) 16 февраля. Дт сч. 57 Кт сч. 52 411 100 руб. – списана с валютного счета направленная на продажу иностранная валюта (10 000 41,11) 17 февраля. Дт сч. 51 Кт сч. 91-1 411 000 руб. – поступили на расчетный счет денежные средства от продажи валюты по курсу банка (10 000 41,10) 17 февраля. Дт сч. 91-2 Кт сч. 57 411 500 руб. – списана стоимость проданной иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции (10 000 41,15) 17 февраля. Дт сч. 57 Кт сч. 91-1 400 руб. – положительная курсовая разница [(41,15 – 41,11) 10 000] 17 февраля. Дт сч. 99 Кт сч. 91-9 100 руб. – списан финансовый результат (убыток) от продажи иностранной валюты (411 000 + 400 – 411 500) 3.9 Учет операций на валютном счете организации Для учета операций на текущем валютном счете используется активный денежный счет 52 «Валютные счета». К счету 52 «Валютные счета»

открываются субсчета по количеству открытых организацией валютных счетов и аналитические счета по каждому виду иностранной валюты.

Выписка банка по валютному счету отражает произведенные операции только в иностранной валюте. На основании выписки выполняется пересчет иностранной валюты в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Таким образом, записи операций по валютным счетам производятся в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте.

Выписки банка по валютному счету обрабатываются в следующем порядке:

подбираются документы, подтверждающие факт платежа (платежные поручения, инкассовые поручения);

сверяется достоверность сумм в выписке банка с прилагаемыми документами;

каждая операция пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ и выполняется бухгалтерская запись.

Расчетно-кассовое обслуживание организаций осуществляется на возмездной основе и в договоре банковского счета устанавливается размер причитающегося банку вознаграждения. Оплата банковских услуг подлежит включению в состав прочих расходов. Выполняются бухгалтерские записи:

Дт сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кт сч. «Валютные счета» – списаны денежные средства с валютного счета за оказание банковских услуг;

Дт субсч. 91-2 «Прочие расходы» К сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» – оплата банковских услуг включена в прочие расходы.

За пользование денежными средствами на текущих валютных счетах уполномоченный банк уплачивает проценты в размере и в сроки, определенные договором банковского счета. Обычно размер процентов соответствует уровню вкладов до востребования. Порядок начисления и выплаты процентов за пользование средствами, числящимися на зарубежных валютных счетах, также устанавливается в договоре банковского счета с учетом законодательства соответствующей страны. В бухгалтерском учете проценты отражаются в составе прочих доходов следующей записью:

Дт сч. 52 «Валютные счета» Кт субсч. 91-1 «Прочие доходы» – зачислена на валютный счет сумма процентов за пользование валютным счетом.

Пересчет иностранной валюты в рубли обязательно производится на дату составления бухгалтерской отчетности. Курсовую разницу по валютному счету целесообразно рассчитывать не по мере совершения хозяйственных операций, а на конец отчетного периода – 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря. Для этого нужно:

1) определить остаток в рублях по текущему курсу;

2) определить остаток в рублях по курсу ЦБ РФ на отчетную дату;

3) вычесть из суммы остатка по курсу ЦБ РФ остаток по текущему курсу. Это и будет курсовая разница на дату составления отчетности.

В учетной политике организации можно закрепить, что пересчет остатка иностранной валюты на валютном счете производится на последнее число каждого месяца. В этом случае курсовая разница будет рассчитываться один раз в месяц.

Приведем пример пересчета иностранной валюты в рубли и расчета курсовой разницы (таблица 3.5).

Таблица 3.5 – Пример хозяйственных операций по валютному счету за март 20хх г.

четную дату Расчет курсовой разницы на 30 марта:

1. Сальдо в рублях на конец месяца по текущему курсу = 278 775 – 41 048 + 867 900 – 1 022 000 – – 1 757,40 = 81 869,60 руб.

2. Сальдо в рублях на конец месяца по курсу ЦБ РФ = 2 990$ 29,29 руб./$ = 87 577,10 руб.

3. Курсовая разница = сальдо по курсу ЦБ РФ – сальдо по текущему курсу = = 87 577,10 – 81 869,60 = +5 707, 50 руб.

3.10 Учет операций с иностранной валютой в кассе организации Порядок хранения и использования денежных средств в кассе, в т. ч.