WWW.DISS.SELUK.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА
(Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)

 

Pages:     || 2 |

«Республика Казахстан БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ Май 2007 года Содержание Резюме I. Введение II. Институциональные основы III. Стандарты бухгалтерского учета: теория и практика IV. Стандарты аудита: теория и практика V. ...»

-- [ Страница 1 ] --

ОТЧЕТ О СОБЛЮДЕНИИ СТАНДАРТОВ И КОДЕКСОВ (РОСК)

Республика Казахстан

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ

Май 2007 года

Содержание

Резюме

I. Введение

II. Институциональные основы

III. Стандарты бухгалтерского учета: теория и практика

IV. Стандарты аудита: теория и практика

V. Восприятие качества финансовой отчетности

VI. Методические рекомендации

Резюме В настоящем отчете представлена оценка требований и практики бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита, проведенная для компаний общего и финансового секторов Казахстана. В целях оценки базы для финансовой отчетности и разработки методических рекомендаций в отчете используются Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и Международные стандарты аудита (МСА), а также учитывается международный опыт и добросовестная практика регулирования бухгалтерского учета и аудита, в том числе в странах-членах Европейского союза (ЕС).

Целью методических рекомендаций является оказание помощи Правительству Казахстана по поддержке интеграции страны в мировую экономику, в частности, путем укрепления практики бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита, принятых в корпоративном секторе. В своем обращении к нации 1 марта 2006 года Президент Казахстана назвал вхождение Казахстана путем интеграции в мировую экономику в число 50 стран в мире с наиболее конкурентоспособной экономикой одной из важнейших задач экономического развития страны. Ключевым компонентом такого развития и конкурентоспособности является обеспечение наличия и доступности высококачественной финансовой информации у казахстанских компаний, которая вызывала бы доверие и была понятной для иностранных партнеров; подготовка и проверка такой информации будет осуществляться в соответствии с международными стандартами.

В Казахстане проживают 15,2 млн человек, а валовой внутренний продукт (ВВП) на душу населения составлял в 2006 г. 5 100 долларов США. Начиная с 2000 г., реальный рост ВВП составляет, в среднем, 9 процентов в год, что во многом обусловлено иностранными инвестициями в нефтяную промышленность. Действительно, Казахстану удалось с успехом привлечь прямые иностранные инвестиции (ПИИ), общий объем которых достиг к концу 2004 г. 21,8 млрд долларов США, что является рекордом для Содружества независимых государств (СНГ). Однако портфельные инвестиции в Казахстане поНастоящий доклад подготовлен группой специалистов Всемирного банка с учетом результатов диагностического исследования, проведенного в Казахстане в ноябре 2005 г. Работой группы руководил Фредерик Жилен (ECSPS), а в ее состав входили Дэвид Кейрнз (приглашенный профессор Лондонской школы экономики), Ишан Деликанли (Агентство по регулированию и надзору за банковской деятельностью Турции), Герт Карреман (доктор философии, бывший Директор по вопросам образования, КГИБ, Нидерланды), Алия Ким (ECSPS), Галина Кузнецова (ECSPS) и Йан Ричи (Директор Центра международного корпоративного управления и бухгалтерского учета Университета Пейсли, Великобритания). Исследование проводилось при активном участии различных заинтересованных сторон под руководством казахстанских властей.

прежнему невелики, причем бльшая часть общего притока внешних портфельных инвестиций приходится на казахстанские еврооблигации.

Финансовый сектор, в котором преобладают частные коммерческие банки, является одним из наиболее динамично развивающихся секторов в Казахстане. Однако, несмотря на то, что объем кредитования частного сектора вырос в 2004 г. до 13 млрд долларов США (почти на 33 процента ВВП), анализ кредитных рисков по-прежнему слабо развит, а оценка портфелей проектов, под которые даются кредиты, затруднена вследствие недостаточной прозрачности ситуации с заинтересованными лицами и конечными бенефициарами.

Небанковский финансовый сектор по-прежнему играет ограниченную, но растущую роль.

Казахстан внедрил обязательную схему частного пенсионного обеспечения с открытием лицевых счетов. В результате, в 2004 г. в стране было 16 зарегистрированных пенсионных фондов, управлявших активами, которые составляли, в общей сложности, около 3,7 млрд долларов США или 8,7 процентов ВВП. Сектор страхования все еще незначителен, а на долю страховых премий приходится около 0,7 процентов ВВП. Постоянный рост активов накопительных пенсионных фондов оказал положительное влияние на развитие казахстанского рынка корпоративных облигаций. Фондовый рынок пока еще относительно мал, но быстро растет. Общая капитализация рынка ценных бумаг, официально котирующихся на Казахстанской фондовой бирже (КАФБ), к концу 2004 г. достигла 9, млрд долларов США, т.е. по сравнению с 2003 г. увеличилась более чем на 68 процентов.

Казахстан был одной из первых стран СНГ, которая объявила о введении в действие стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, с самого начала (с 1995 г.) взяв курс на разработку Национальных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности «на базе» Международных стандартов финансовой отчетности, первые из которых были приняты в 1996 г. В 2002 г. орган, занимающийся разработкой стандартов, сделал смелый шаг, решив принять МСФО в полном объеме в установленные сроки опредленными организациями. Кроме того, Казахстан одним из первых в СНГ принял закон об аудиторской деятельности, который ввел понятие стандартов аудита. В результате, Казахстан имеет более современные бухгалтерский учет и аудит, чем большинство остальных стран СНГ. Однако, как показано в настоящем отчете, Казахстану еще многое предстоит сделать, если он хочет повысить качество бухгалтерской и аудиторской практики до уровня стран с развитой экономикой.



Реформа бухгалтерского учета и аудита в Казахстане В целом, бухгалтерский учет в Казахстане регулировался положениями Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» 1995 года (Закон «О бухгалтерском учете»

в последней редакции 2004 года). Законом «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», составление финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности установлено для финансовых организаций – с января 2003 года, для акционерных обществ – с 1 января 2005 года и для иных организаций – с 1 января 2006 года (кроме государственных учреждений). До установленных сроков перехода на МСФО организации осуществляли составление финансовой отчетности в соответствии с казахстанскими стандартами бухгалтерского учета (КСБУ), утвержденными уполномоченным государственным органом. Однако, в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» предприятия, которые ранее использовали КСБУ, с января 2006 г. должны перейти на составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО (акционерные общества должны были перейти к использованию МСФО с 1 января 2005 года).

Закон «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» в новой редакции принят февраля 2007 года. Самые последние поправки, с которым смогли ознакомиться члены группы, готовившей РОСК, предусматривают введение трехуровневой структуры отчетности. В соответствии с этой структурой микропредприятия будут по-прежнему применять упрощенные правила налогообложения, малые и средние предприятия (МСП) должны применять КСБУ, а организации публичного интереса (ОПИ), а также крупные компании должны применять МСФО. Термин «организации публичного интереса»

определяется таким образом, чтобы в эту категорию входили акционерные общества (кроме некоммерческих организаций), финансовые организации, компании с участием государственного капитала и определенные компании-недропользователи. Такой подход позволит снять проблему применения МСФО в организациях, для которых МСФО не разрабатывались или не предназначались.

Для банков, страховых компаний, а также некоторых листинговых компаний установлены особые требования бухгалтерского учета:

Банки должны применять МСФО. Банки, имеющие дочерние компании, обязаны составлять консолидированную финансовую отчетность. Банки должны публиковать подтвержденную аудитором финансовую отчетность юридического лица, однако они не обязаны публиковать консолидированную финансовую отчетность; следовательно, вкладчики и прочие кредиторы могут столкнуться с большими трудностями, пытаясь получить достаточную информацию о полном финансовом состоянии банков.

Страховые компании должны составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО и публиковать подтвержденные аудитором балансовый отчет и отчет о доход о прибылях и убытках.

Листинговые компании, относящиеся к высшей категории листинга КАФБ (Категория А), на текущий момент обязаны готовить свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Однако листинговые компании, относящиеся к более низкой категории листинга (Категория В), могут составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО или КСБУ, если последнее не противоречит законодательству.

КАФБ размещает информацию, полученную от листинговых компаний, на своем Интернет-сайте, но при этом детальная проверка полученной информации почти не проводится. Таким образом, финансовая отчетность листинговых компаний нередко бывает неполной и нестабильной по качеству.

Все остальные компании, включая пенсионные фонды (которые обязаны регистрироваться как акционерные общества), должны соблюдать Закон «О бухгалтерском учете», а также любые другие требования, специально установленные для компаний данного типа, например, Закон «Об акционерных обществах». В соответствии с этим законом акционерные общества обязаны публиковать подтвержденные аудитором финансовые отчеты в средствах массовой информации, за исключением аудиторского заключения, которое не подлежит обязательной публикации.

Несмотря на то, что большинство организаций публичного интереса должны публиковать определенные разделы своих финансовых отчетов как юридических лиц в казахстанских СМИ, это требование не означает, что население сможет без труда найти такие финансовые отчеты; более того, оно не дает населению доступа к полным версиям финансовых отчетов. К тому же, доступ к консолидированным финансовым отчетам и возможность ознакомления с ними носят ограниченный характер. Текущая версия Закона «О бухгалтерском учете» позволяет Правительству создать депозитарий, куда все ОПИ обязаны сдавать свою финансовую отчетность.

В настоящее время существует около 27 КСБУ, большая часть которых «основана» на эквиваленте МСФО, существующем на дату разработки соответствующего КСБУ. Кроме того, некоторые КСБУ не имеют эквивалента МСФО, а некоторые области, учтенные в МСФО, не учтены в эквивалентном КСБУ. Предприятия малого бизнеса обязаны соблюдать упрощенные правила, в основу которых положены налоговые требования.

Серьезные изменения были внесены в Закон «Об аудиторской деятельности», вступивший в силу в мае 2006 г. Согласно новому Закону, с ноября 2006 года аудиторские проверки должны проводиться в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА), если они не противоречат национальному законодательству. МСА должны публиковаться на государственном и русском языках организацией, получившей письменное разрешение Международного комитета аудиторской практики при МФБ на их официальный перевод в Казахстане.

Предыдущий Закон «Об аудиторской деятельности» требовал применения Казахстанских стандартов аудита (КСА), в которых нет многих полных (и ныне действующих) МСА. При ранее принятом режиме аудита, аудиторы часто не могли понять, какие стандарты следует применять: только те 11 КСА, что были на тот момент утверждены Министерством финансов, весь набор из 48 стандартов КСА, выпущенных Казахстанской ПА, или все существующие МСА. Существует значительный риск того, что большинство местных аудиторов не знакомы с полной текущей версией МСА и будут испытывать значительные трудности с надлежащим применением положений нового Закона «Об аудиторской деятельности» в ближайшем будущем.

Профессии бухгалтера и аудитора Для профессий бухгалтера и аудитора в Казахстане характерен ряд недостатков, что приводит к хронической нехватке квалифицированных профессиональных кадров. Эти недостатки обусловлены нехваткой подготовленных преподавателей, которые могут провести курс учебных занятий (т.е. в университете и аспирантуре), профессиональной подготовки и повышения квалификации (ПК). Ситуация усугубляется тем, что требования, касающиеся практического опыта, не соответствуют международным стандартам и не очень строго соблюдаются. Кроме того, курсов ПК и другой профессиональной подготовки недостаточно.

Новым Законом «Об аудиторской деятельности», который требует, чтобы профессиональные объединения в обязательном порядке проводили контроль качества профессиональной деятельности в отношении своих членов, вводятся важные шаги. Все аудиторы должны одновременно являться членами только одного профессионального объединения. Контроль качества профессиональной аудиторской деятельности должен проводиться раз в каждые три года. Процедуры проверки качества должны устанавливаться профессиональными объединениями. Неспособность аудитора пройти процедуру контроля приведет к временному отзыву аудиторской лицензии. Однако закон не содержит положения о возможности придания публичного характера результатам проведенных проверок качества профессиональной аудиторской деятельности. Закон «Об аудиторской деятельности» ссылается на обязанности “профессиональных объединений”, учитывая, что в настоящее время существует 2 таких организации: Палата аудиторов и Коллегия аудиторов.

Наряду с аккредитованными Палатой аудиторов и Коллегией аудиторов, в Казахстане существуют еще профессиональные объединения для бухгалтеров и аудиторов: Палата профессиональных бухгалтеров и аудиторов (ППБА), Союз бухгалтеров и аудиторов Казахстана. При том, что ПА является действительным членом Международной федерации бухгалтеров (МФБ), она пока выполняет не все Положения об обязанностях членов МФБ (ПОЧ). И ПА, и ППБА являются членами Евразийского совета сертифицированных бухгалтеров и аудиторов.

Помимо принятия стандартов аудита ПА отвечает за профессиональное образование своих членов. ПА разработала свой Кодекс этики на основе Кодекса этики МФБ 1998 года.

Однако в Кодексе ПА учтены не все действующие требования МФБ, которые стали намного строже, особенно в том, что касается независимости аудитора. Кроме того, группа, готовившая РОСК, отметила несколько случаев несоблюдения существующего Кодекса.

Для того, чтобы стать членом ПА, индивидуальный аудитор должен быть аттестован Квалификационной комиссией (КК) ПА, которая проводит экзамены на основе программы аттестации САР/СIРА (Сертифицированный практикующий бухгалтер / Сертифицированный международный профессиональный бухгалтер). КК проводит экзамены в соответствии с жесткими правилами. Однако процент успешно сдавших экзамены невелик из-за плохой подготовки кандидатов, неэффективных программ по обучению и высоких экзаменационных стандартов.

Участники ППБА – это, главным образом, сертифицированные практикующие бухгалтеры (САР или сертифицированные бухгалтеры) и всего лишь несколько Сертифицированных международных профессиональных бухгалтеров (СIРА или сертифицированные аудиторы). ППБА издала профессиональные правила для своих членов, но, как установила группа, готовившая РОСК, отдельные члены Палаты, как правило, о существовании таких правил не знали.

В Казахстане существует серьезная проблема аттестации бухгалтеров и аудиторов, связанная с тем, что бухгалтеры, аттестованные ППБА, не могут использовать свой опыт (как Сертифицированные практикующие бухгалтеры / Сертифицированные международные профессиональные бухгалтеры) для того, чтобы стать аудиторами, аттестованными Палатой аудиторов, даже несмотря на то, что и в ППБА, и в ПА процедура аттестации основана на одной и той же программе аттестации СAP/СIPA. Это означает, что бухгалтер, аттестованный ППБА, должен будет сдавать все экзамены КК, как и любой другой человек, не имеющий квалификации бухгалтера или опыта бухгалтерской работы.

В настоящее время требование ротации аудиторских фирм банков или страховых компаний не установлено, но есть предложение о внесении поправки в Закон «О страховой деятельности», которое предусматривает обязательную ротацию аудиторов через каждые три года.

Мониторинг и контроль соблюдения стандартов Агентство по финансовому надзору отвечает за надзор и регулирование всех регулируемых рынков – банковского сектора, сектора страхования, фондового рынка и пенсионных фондов. Нехватка квалифицированных кадров, особенно специалистов, получивших подготовку в области МСФО, снижает эффективность надзора со стороны АФН, что затрудняет выполнение такой специфической задачи, как мониторинг соблюдения МСФО. К тому же, несмотря на то, что АФН имеет необходимые юридические полномочия для того, чтобы осуществлять надзор за регулируемыми компаниями, меры контроля нельзя назвать ни эффективными, ни своевременными:

Банковский сектор. На практике, АФН, по существу, не контролирует соблюдение требований бухгалтерского учета, отчетности и аудита при подготовке банковских финансовых отчетов общего назначения. Отчасти это обусловлено тем, что, осуществляя надзор, инспекторы АФН не используют подтвержденные аудитором финансовые отчеты. Вместо этого, они изучают пруденциальные отчеты и проводят собственные расследования. Таким образом, несмотря на то, что в Законе «О банках и банковской деятельности» и Кодексе административных правонарушений предусмотрены многочисленные санкции за несоблюдение требований отчетности, группа, готовившая РОСК, не смогла найти ни одного случая, когда АФН применило описанные санкции.

Сектор страхования. Однако в том, что касается сектора страхования, АФН предпринимает более энергичные усилия, чтобы обеспечить соблюдение правил финансовой отчетности и выпустило для страховых компаний ряд инструкций, касающихся представления не заслуживающих доверия отчетов.

Листинговые компании. Судя по всему, мониторинг соблюдения правил финансовой отчетности не является приоритетной задачей ни для АФН, ни для КАФБ.

В настоящее время мониторинг содержания публикуемых финансовых отчетов (т.е.

соблюдения стандартов финансовой отчетности) практически отсутствует. Основное внимание скорее уделяется административным вопросам, таким, как подача документов позднее установленного срока. В результате, в некоторых случаях предоставляемая инвесторам информация может неадекватно отражать финансовое положение компании и, таким образом, вводить инвесторов в заблуждение.

Анализ недочетов в стандартах бухгалтерского учета и финансовой отчетности Несмотря на всеобщую убежденность в том, что МСФО и казахстанские требования бухгалтерского учета в целом согласуются друг с другом, расхождения между ними весьма существенны. КСБУ и МСФО значительно отличаются друг от друга в том, что касается применяемой учетной политики и раскрытия информации. Это свидетельствует о том, что различия между КСБУ и МСФО больше, чем утверждается. Был выявлен ряд основных проблем системного характера:

Оценка стоимости основных средств, как правило, завышена из-за отсутствия теста на обесценение и периодических переоценок, которые власти требовали проводить в период гиперинфляции.

Беспроцентные займы, которые часто встречаются в общем секторе, как правило, завышены в балансе кредиторов.

Пенсионные программы с установленными выплатами обычно не учитываются, что ведет к занижению пассивов.

Наблюдается тенденция к определению стоимости продукции сельского хозяйства и животноводства на формульной основе, что может приводить к неправильному выделению ресурсов аграрному сектору.

Анализ недочетов в соблюдении стандартов (соблюдение МСФО и КСБУ) Группа, готовившая РОСК, провела анализ недочетов в соблюдении стандартов, который показал, что качество финансовых отчетов, составляемых большинством предприятий, на практике намного ниже уровня, установленного требованиями к отчетности, которые отражены в законодательной базе.

Подтвержденные аудиторами финансовые отчеты, составленные в соответствии с МСФО, как правило, соответствовали МСФО, однако был выявлен ряд существенных расхождений, на основании которых группа, готовившая РОСК, стала сомневаться в возможностях составителей отчетов, аудиторов. Возможности регулятивных органов не позволяют контролировать соблюдение процесса составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Качество финансовых отчетов, составляемых в соответствии с КСБУ, как правило, было очень низким, и группа, готовившая РОСК, отметила множество проблем, связанных с несоблюдением этих стандартов. Эти проблемы были столь значительны, что в большинстве случаев пользователи этих финансовых отчетов не могли принять на их основе продуманное решение, или, что еще хуже, могли сделать ошибку при принятии решения. В целом, это было обусловлено тем, что у составителей отчетов, аудиторов и сотрудников регулятивных органов не хватает потенциала для соблюдения и обеспечения исполнения КСБУ.

Анализ стандартов аудита и недочетов в их соблюдении Как отмечалось выше, новый Закон «Об аудиторской деятельности» требует использования МСА, начиная с ноября 2006 года, а до этого времени будут действовать КСА. КСА существенно отстают от МСА в силу двух главных причин: в основу КСА положены устаревшие версии МСА, и КСА носят неполный характер, поскольку из более, чем 30 стандартов, входящих в состав МСА, утверждены только одиннадцать стандартов.

Различия между КСА и МСА таковы, что аудиторская проверка, проведенная в соответствии с КСА, с гораздо меньшей вероятностью подтвердит достоверность информации, чем проверка, проведенная в соответствии с МСА.

В результате, качество обязательных аудиторских проверок, по мнению группы, готовившей РОСК, было крайне неоднородным. Представляется, что когда местные фирмы, входящие в состав международных аудиторских сетей, проводят аудиторские проверки финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, они используют более тщательные процедуры аудита и выделяют более опытных сотрудников, чем при проведении аудиторских проверок финансовой отчетности, составленной в соответствии с КСБУ. Аналогично, аудиторские проверки финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО и подготовленной компаниями, которые привлекают заемные средства или выпускают акции за рубежом, как правило, отличаются более высоким качеством.

Несмотря на то, что некоторые местные аудиторские фирмы прилагают значительные усилия, чтобы работать в соответствии с международными стандартами, многие из составленных ими аудиторских заключений были настолько плохи, что пользователи таких финансовых отчетов, подтвержденных аудиторами, не могли сделать какой-либо вывод о работе, проведенной аудиторской фирмой. Кроме того, некоторые аудиторские заключения, составленные местными аудиторскими фирмами, вызывали серьезные опасения по поводу соблюдения Кодекса этики, включая принцип независимости.

Большую озабоченность вызывает также тот факт, что подавляющее большинство местных аудиторских фирм не знакомы с полной существующей версией МСА, которую они должны будут использовать в соответствии с пересмотренным и обновленным Законом «Об аудиторской деятельности».

Основные рекомендации При том, что все методические рекомендации, изложенные в Разделе VI настоящего доклада, имеют большое значение, группа, готовившая РОСК, выделила ряд рекомендаций, которые, по ее мнению, являются «решающими факторами успеха», поскольку они чрезвычайно важны для обеспечения устойчивости финансовой системы, экономического роста (включая привлечение инвестиционного капитала) и борьбы с коррупцией. Эти важнейшие рекомендации, которые рассматриваются ниже и приведены в логической последовательности на рисунке 1, относятся к шести крупным компонентам инфраструктуры бухгалтерского учета и аудита, каждый из которых играет видную роль в формировании культуры и общих условий осуществления бухгалтерского учета и аудита:

Организации публичного интереса должны перейти на МСФО (в краткосрочной перспективе): МСФО представляют собой комплексную высококачественную основу финансовой отчетности, признанную на международном уровне и способствующую повышению надежности и сопоставимости финансовой информации. В силу своего значения для экономики и общества организации публичного интереса должны составлять финансовые отчеты в соответствии с МСФО. Для определения таких организаций можно использовать три критерия: (a) котирование ценных бумаг на бирже; (b) характер бизнеса (например, банки и страховые компании); (c) масштабы бизнеса (валюта баланса, превышающая определенный предельный уровень; объем годового оборота или численность работников). Это отражено в новом Законе «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» 2007 года.

Аудиторские проверки должны быть обязательными только в том случае, когда они представляют общественный интерес и когда для этого есть возможности (в краткосрочной перспективе): Число организаций, аудиторские проверки которых проводятся в обязательном порядке на основании законодательства, должно быть соизмеримо с количеством имеющихся квалифицированных аудиторов. Разработчики экономической политики должны постепенно вводить законодательно установленные требования аудита, чтобы они не превышали возможностей казахстанских аудиторов.

Необходимо создать и реализовать системы внешнего контроля качества профессиональной аудиторской деятельности и обеспечения дисциплинарной ответственности профессиональных аудиторов, которые будут находиться под контролем общества (в среднесрочной или долгосрочной перспективе): Поправки, внесенные в Закон «Об аудиторской деятельности», требуют введения процедур контроля качества профессиональной аудиторской деятельности, но не обеспечивают введения общественного надзора за этими схемами. Необходимо создать систему общественного надзора за деятельностью ПА, в основном состоящую из тех, кто не занимается аудиторской практикой, чтобы профессиональная аудиторская деятельность действительно отвечала интересам общества. Этот орган надзора мог бы также выполнять следующие функции: (a) принятие мер для того, чтобы система контроля качества профессиональной аудиторской деятельности отличалась высокими моральными качествами и по существу, и по форме; (b) принятие мер, способствующих повышению доверия общества к профессии аудитора. Кроме того, контроль качества профессиональной аудиторской деятельности имеет основополагающее значение для обеспечения высокого качества аудиторских проверок, что повышает доверие к публикуемой финансовой информации и гарантирует защиту интересов акционеров, инвесторов, кредиторов и других заинтересованных сторон. Результаты, полученные с помощью внешней системы контроля качества, должны быть использованы в рамках программы повышения квалификации и/или системы обеспечения дисциплинарной ответственности (в зависимости от ситуации). Успешная реализация Палатой аудиторов системы обеспечения контроля качества имеет ключевое значение для получения высокого качества аудиторских услуг в Казахстане.

Подтвержденные аудитором финансовые отчеты должны быть общедоступны (в среднесрочной перспективе): Требование общедоступности всего набора финансовых отчетов, включая примечания к ним, имеет большое значение в силу нескольких причин. Во-первых, общедоступность финансовых отчетов обеспечивает защиту интересов третьих лиц (в том числе, кредиторов, поставщиков, работников и т.д.), поскольку это сокращает несимметричность в распределении информации между предприятиями и третьими лицами. Во-вторых, это помогает защитить общество от возможных негативных экономических последствий; это может иметь значение, например, в случае экономически значимых компаний, если их действия и/или закрытие могут оказать серьезное негативное влияние на местную экономику.

Наконец, это способствует более эффективному распределению средств и внутри самих предприятий, и в масштабах экономики, поскольку руководители предприятий и инвесторы смогут лучше разобраться в том, какие инвестиционные возможности и деловые операции следует считать хорошими, а какие плохими. Требование, предусмотренное предложенными поправками к Закону «О бухгалтерском учете», о передаче ОПИ своей финансовой отчетности в общественный депозитарий, повысит уровень доступности финансовой отчетности для общественности.

Необходимо создать «налоговый мост» в целях устранения барьеров, созданных Налоговым кодексом (в краткосрочной или среднесрочной перспективе):

Казахстану необходимо рассмотреть вопрос о том, в какой степени принцип «налоги следуют за отчетностью» является приемлемой стратегической целью (если это вообще приемлемо). К числу преимуществ относятся четкость и последовательность финансовой отчетности (которые, как мы считаем, отражают суть избитого термина «прозрачность»), а также сокращения бремени, связанного с соблюдением требований (т.е. предприятия не должны составлять отдельные комплекты отчетов для целей финансовой отчетности и налогообложения). Однако, как показывает опыт, есть большая опасность того, что к этим факторам будут относиться как святыням и считать их самодостаточными. Они могут заслонить от людей тот факт, и система бухгалтерского учета, и система налогообложения имеют собственные приоритеты и основополагающие принципы, и что отношения между этими двумя группами приоритетов и принципов не всегда могут быть гладкими, и они даже могут оказаться несовместимыми. После того, как будет определена стратегическая цель, властям, возможно, придется разработать процедуру налоговой сверки, устраняющую потенциальные проблемы, которые могут возникнуть в ситуациях, когда одни налогоплательщики в качестве отправной точки при расчетах налогооблагаемого дохода используют МСФО, а другие – КСБУ. Эта процедура будет определять, как налоговые органы должны следить за тем, чтобы в результате сверки бухгалтерских книг и налогов получался одинаковый налогооблагаемый доход, независимо от того, какие стандарты – МСФО или КСБУ – используются в качестве отправной точки.

Необходимо разработать справочную, стандартную методику аудита и руководство по проведению аудита для МСА (в среднесрочной перспективе): Если ПА сможет оказывать описанные выше услуги, это будет способствовать укреплению общего потенциала аудиторской профессии и особенно потенциала местных аудиторских фирм. Это, в свою очередь, будет способствовать развитию здоровой конкуренции в секторе аудита, что окажет положительное воздействие на экономику Казахстана.

Нужно организовать программу стажировок и твиннинга с целью укрепления потенциала органов надзора (в краткосрочной и среднесрочной перспективе):

Органы надзора (АФН, НБК, Министерство финансов и т.д.) должны направлять своих ключевых специалистов на стажировку в аналогичные ведомства других стран, чтобы «без отрыва от производства» они осваивали лучшую международную практику мониторинга и надзора в соответствующих областях, а также практику работы с МСФО. Кроме того, органы надзора должны заключить соглашения по обмену сотрудниками, чтобы привлечь в Казахстан опытных сотрудников аналогичных регулятивных органов других стран, которые могли бы работать с отдельными сотрудниками АФН, НБК, КАФБ и т.д.

ACCOUNTING ДССК, КАСАЮЩИЕСЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ И АУДИТА

РЕКОМЕНДАЦИИ AND AUDITING ROSC POLICY RECOMMENDATIONS

4. Обязательность проведения Соответствующих возможностей В СРЕДАктивизация 2.2. Enhance translation

НЕСРОЧНОЙ

ТИВЕ ТИВЕ

ОСНОВНЫЕ СОКРАЩЕНИЯ И АКРОНИМЫ

АФН Агентство по регулированию и надзору финансового рынка и САР Сертифицированный практикующий бухгалтер КЕРЦБ Комитет европейских регуляторов ценных бумаг СIPA Сертифицированный международный профессиональный бухгалтер ППБА Палата профессиональных бухгалтеров и аудиторов СМСОБ Совет по Международным стандартам образования бухгалтеров МСБУ Международные стандарты бухгалтерского учета СМСФО Совет по Международным стандартам финансовой отчетности КМСФО Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности ФКМСФО Фонд Комитета по Международным стандартам финансовой КИМФО Комитет по интерпретациям международной финансовой отчетности МСФО Международные стандарты финансовой отчетности МСФОГС Международные стандарты финансовой отчетности в СПЭИ Совместная программа экономических исследований КСБУ Казахстанские стандарты финансовой отчетности КГИБ Королевский голландский институт бухгалтеров АМР США Агентство международного развития США Казахстан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит»

1. Настоящая оценка практики бухгалтерского учета и аудита в Казахстане является частью совместной инициативы Всемирного банка и Международного валютного фонда (МВФ), касающейся составления Отчетов о соблюдении стандартов и кодексов (РОСК). В рамках этой оценки рассматриваются достоинства и недостатки режима бухгалтерского учета и аудита, которые оказывают влияние на качество финансовой отчетности юридических лиц, и проводится анализ обязательных требований и реальной практики. В качестве ориентиров используются Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) 1 и Международные стандарты аудита (МСА) 2 и учитываются международный опыт и добросовестная практика в области нормативного регулирования бухгалтерского учета и аудита.

2. Правительство Казахстана попросило Всемирный банк подготовить настоящий РОСК в области бухгалтерского учета и аудита под эгидой Совместной программы экономических исследований Казахстана и Всемирного банка (СПЭИ). СПЭИ – это трехлетняя программа совместных экономических исследований, финансируемая на долевой основе Правительством Казахстане и Всемирным банком.

3. В Казахстане проживает 15,2 млн человек, а его валовой внутренний продукт (ВВП) на душу населения составлял в 2006 г. 5,100 долларов США. 3 После развала СССР снижение деловой активности в Казахстане было одним из самых сильных на всем постсоветском пространстве, когда реальный ВВП упал на 35% в период между 1990 и 1995 гг. Поворот в экономике, случившийся в 1999 г., был обусловлен ростом цен на нефть и улучшением погодных условий, что благоприятно сказалось на аграрном секторе. Инвестиции иностранных компаний в нефтяную промышленность помогли увеличить объем добычи нефти, в результате чего реальный рост ВВП составлял, в среднем, 9 процентов в год, начиная с 2000 г. Средний уровень инфляции потребительских цен сократился с 13.4% в 2000 г. до 6,9 % в 2004 г.

4. На долю Казахстана приходится почти 80 процентов всех прямых иностранных инвестиций (ПИИ) в Центральной Азии, причем на конец 2004 г. приток ПИИ нарастающим итогом составил 21, млрд долларов США, что является самым высоким показателем в Содружестве независимых государств (СНГ). Однако портфельные инвестиции в Казахстане по-прежнему невелики, причем бльшая часть общего притока внутренних портфельных инвестиций приходится на казахстанские еврооблигации.

5. ПИИ обеспечили восстановление экономики, однако подавляющая часть этих инвестиций сосредоточена в добывающей промышленности, главным образом, в нефтяной, на долю которой приходится около 64,5 процентов от общего объема инвестиций. Нефтегазовая промышленность играет решающую роль в развитии экономики Казахстана. Нефть и газ составляют около процентов национального экспорта. Остальные сектора все еще слабы по сравнению с нефтяной Международные стандарты финансовой отчетности выпускаются Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО), независимым органом, устанавливающим стандарты бухгалтерского учета, который находится в Лондоне (Великобритания). В апреле 2001 г. СМСФО заявил о том, что его стандарты бухгалтерского учета будут называться «Международными стандартами финансовой отчетности» (МСФО). Тогда же в апреле 2001 г. СМСФО объявил, что примет все Международные стандарты бухгалтерского учета (МСБУ), выпущенные Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Для простоты термин МСФО будет означать в настоящем отчете и МСФО и МСБУ.

Международные стандарты аудита – это стандарты, выпускаемые Советом по Международным стандартам аудита и гарантии достоверности Международной федерации бухгалтеров (МФБ).

Gross domestic product based on purchasing-power-parity per capita, International Monetary Fund, World Economic Outlook Database, September 2005.

промышленностью: так, на долю аграрного сектора приходится только 7,9 процентов ВВП (в 1992 г. – 23 процента), хотя он по-прежнему является крупнейшим работодателем страны.

6. После 1995 г. качество банковского сектора стало повышаться. В этом секторе наблюдался активный процесс слияния банков: вместо 130 банков, действовавших в 1995 г., в июне 2005 г. было только 36 банков. В 2004 г. объем кредитов частному сектору достиг 13 млрд долларов США или почти 33 процентов ВВП. Определенную озабоченность вызывает снижение качества банковских кредитных портфелей в связи с недостаточным уровнем развития анализа кредитных рисков, а также в связи с трудностями оценки портфелей проектов, под которые даются кредиты, которые обусловлены недостаточной прозрачностью ситуации с заинтересованными лицами и конечными экономическими бенефициарами. Это требует совершенствования практики бухгалтерского учета, особенно в том, что касается раскрытия информации о заинтересованных лицах.

7. Небанковский финансовый сектор по-прежнему играет ограниченную, но растущую роль.

Казахстан внедрил обязательную схему частного пенсионного обеспечения, чтобы перенести бремя пенсионного обеспечения с плеч государства непосредственно на плечи граждан. По состоянию на конец 2004 г. в стране было 16 зарегистрированных пенсионных фондов, управлявших активами, которые составляли, в общей сложности, около 3,7 млрд долларов США или 8,7 процентов ВВП.

Рынок страхования, на котором осуществляют деятельность 36 страховых компаний, все еще незначителен, а на долю страховых премий приходится около 0,7 процентов ВВП.

8. Постоянный рост активов пенсионных фондов оказал положительное влияние на развитие казахстанского рынка корпоративных облигаций. Фондовый рынок пока еще относительно мал, но быстро растет. Компании, официально котирующиеся на Казахстанской фондовой бирже (КАФБ), делятся на две категории. К Категории A относятся предприятия, у которых активная торговля ценными бумагами превышает заранее установленный уровень, и по которым регулярно объявляют котировки. Категория В предусматривает менее регулярный трейдинг, когда предельные объемы заранее не оговариваются, а котировки назначаются лишь периодически. В настоящее время на бирже официально котируются, в общей сложности, 79 предприятий (47 предприятий Категории А и предприятия Категории В). В течение 2004 г. было 17 эмиссий акций (11 эмиссий Категории А и эмиссий Категории В) и 35 облигационных займов (32 займа Категории А и 3 займа Категории B).

Общая капитализация рынка ценных бумаг, официально котирующихся на КАФБ как Категории А и В, к концу 2004 г. достигла 9,2 млрд долларов США, т.е. по сравнению с 2003 г. увеличилась более, чем на 68 процентов 9. Казахстан был одной из первых стран СНГ, которая объявила о введении в действие стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, с самого начала (с 1995 г.) взяв курс на разработку Национальных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности «на базе»

Международных стандартов финансовой отчетности, первые из которых были приняты в 1996 г.

Кроме того, Казахстан одним из первых в СНГ принял Закон «Об аудиторской деятельности», который ввел понятие стандартов аудита. В результате, Казахстан имеет более современные бухгалтерский учет и аудит, чем большинство остальных стран СНГ. Однако, как показано в настоящем отчете, Казахстану еще многое предстоит сделать, если он хочет повысить качество бухгалтерской и аудиторской практики до уровня стран с развитой экономикой.

10. Настоящий отчет посвящен прежде всего тому, что является главным аргументом в пользу дальнейшего проведения реформ, т.е. выгодам предполагаемых реформ для Казахстана и его граждан.

В связи с этим в настоящем отчете в общих чертах представлены рекомендации, направленные на повышение качества финансовой отчетности юридических лиц и создание основ финансовой отчетности, которые будут способствовать устойчивому росту частного и финансового секторов, тем самым, расширяя доступ к международным финансовым рынкам и другим инструментам рыночной экономики.

Казахстан – Стандарты и кодексы бухгалтерского учета и аудита стр.

II. ИНСТИТУЦИОНАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ

11. В соответствии с Гражданским кодексом Республики Казахстан, коммерческое предприятие может быть создано только в одной из четырех организационно-правовых форм.

Это государственное предприятие (ГП), хозяйственное товарищество, акционерное общество или производственный кооператив. На момент выпуска настоящего доклада в стране было около ГП, 125 000 хозяйственных товариществ, 2 700 акционерных обществ и 4 000 производственных кооперативов. 12. В целом бухгалтерский учет в Казахстане регулируется положениями Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности». В целях далшьнейшего совершенствования системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности 28 февраля 2007 года Глава государства Нурсултан Назарбаев подписал Закон РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» в новой редакции, в соответствии с которым индивидуальные предприниматели, применяющие в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан специальный налоговый режим на основе разового талона или патента, вправе не осуществлять ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности.

Для прочих категорий субъектов малого и среднего предпринимательства предусмотрено осуществление составления финансовой отчетности по национальным стандартам финансовой отчетности, которые будут разработаны на основе МСФО. При этом наиболее упрощенный национальный стандарт финансовой отчетности будет разработан для субъектов малого предпринимательства и юридических лиц - производителей сельскохозяйственной продукции, а также на основе упрощенной декларации.

Вместе с тем, добровольный выбор применения МСФО для субъектов малого и среднего предпринимательства Законом РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» не запрещен.

13. Субъекты крупного предпринимательства и организации публичного интереса обязаны составлять финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. К организациям публичного интереса относятся финансовые организации, акционерные общества (за исключением некоммерческих), организации - недропользователи (кроме организаций, добывающих общераспространенные полезные ископаемые) и организации, в уставных капиталах которых имеется доля участия государства, а также государственные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения. Такой подход позволит снять проблему применения МСФО в организациях, для которых МСФО не разрабатывались или не предназначались.

14. В приведенной далее таблице обобщаются правовые требования, касающиеся того, какие финансовые отчеты должны быть общедоступны:

общества компании Категории В настоящем докладе кратко описаны правовые принципы, применимые к бухгалтерскому учету, аудиту и финансовой отчетности, и это описание является не более, чем введением в эти вопросы. Настоящий доклад не претендует на исчерпывающее истолкование законодательства, а его читатели не должны воспринимать его как консультацию по юридическим вопросам.

Источник: Агентство Республики Казахстан по статистике.

15. В соответствии с Законом «Об акционерных обществах» акционер имеет право получать информацию о деятельности компании, включая финансовые отчеты, в той форме, которая установлена Общим собранием акционеров или Уставом компании. Этот Закон также требует проведения аудита всех акционерных обществ, но не требует обеспечения общедоступности аудиторского заключения. Кроме того, в соответствии с Законом ежегодные финансовые отчеты и заключение аудиторов должны быть готовы для ознакомления акционеров не позднее чем за десять дней до проведения годового собрания акционеров. Еще одним требованием этого Закона является публикация компанией в средствах массовой информации своего баланса, отчета о доходах и расходах, отчета о движении денег и отчета об изменениях в собственном капитале. В Законе нет четкого указания о необходимости публикации консолидированных финансовых отчетов. На практике доступ к консолидированным финансовым отчетам получить трудно.

16. Закон «О рынке ценных бумаг» требует, чтобы компания делала первоначальное публичное предложение (ППП) в целях предоставления любому заинтересованному лицу информации, содержащейся в финансовых отчетах. Закон также требует, чтобы эта информация направлялась в уполномоченный орган и публиковалась в средствах массовой информации.

Требования публикации финансовых отчетов уже котирующихся компаний определяются только листинговыми правилами Казахстанской фондовой биржи (КАФБ). Эмитенты обязаны направлять в КАФБ квартальные и годовые отчеты (в том числе, финансовые отчеты). Эмитенты самой высокой листинговой категории (Категория А) должны составлять свои финансовые отчеты в соответствии с МСФО. Однако эмитенты более низкой листинговой категории (Категория Б) в качестве стандартов для подготовки своей финансовой отчетности могут использовать как МСФО, так и КСБУ.

КАФБ размещает информацию, которую она получает от листинговых компаний, на 17.

своем сайте в Интернете. Однако, похоже, что КАФБ практически или совсем не проверяет эту информацию, в результате чего качество информации неоднородно и зачастую ниже уровня, которого можно ожидать от компаний, претендуют на то, чтобы составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Как показано на рисунке 2, несоблюдение законодательных требований финансовой отчетности выражается, главным образом, в непредставлении примечаний к финансовым отчетам и аудиторских заключений. Процент листинговых компаний, не выполняющих требования представления отчетности (столбцы слева направо) :1) – Баланс 2) – Отчет о доходах и расходах 3) – Отчет об изменениях в собственном капитале 4) – Отчет о движении денег 5) – Примечания 6) – Аудиторское заключение 7) – Промежуточная отчетность.

В виду отсутствия требования о том, чтобы листинговые компании Категории В применяли какие-то специальные стандарты бухгалтерского учета или финансовой отчетности, считается, что они должны соблюдать требования Закона «Об акционерных обществах» и, в качестве дополнения, требование получения заключения аудиторов (см. пункт 16).

Казахстан – Стандарты и кодексы бухгалтерского учета и аудита стр. 18. При том, что Закон «О банках и банковской деятельности» требует, чтобы банки публиковали свои годовые отчеты, он не требует общедоступности консолидированных финансовых отчетов. Закон предусматривает публикацию годового отчета, включая баланс и отчет о доходах и расходах, после того, как эти финансовые отчеты они были проверены аудиторами и одобрены Общим собранием акционеров. Банки, имеющие филиалы, также обязаны составлять консолидированные финансовые отчеты в том же формате, и эти отчеты направляются собственникам и в Агентство по регулированию и надзору финансового рынка и финансовых организаций финансовому надзору (АФН), которое осуществляет надзор за деятельностью банковского сектора, страхового сектора, рынка ценных бумаг и пенсионных фондов. Требование о публикации проверенных аудитором консолидированных форм балансового отчета и отчета о прибылях и убытках указано в постановлении Совета Национального банка Казахстана. Однако значение таких форм для пользователей будет носить ограниченный характер, и их нельзя будет рассматривать как консолидированную финансовую отчетность. Это расходится с духом Принципа «Основополагающих принципов эффективного банковского надзора», выпущенных Базельским комитетом по банковскому надзору. Вследствие этого вкладчики и другие кредиторы могут столкнуться с большими трудностями, пытаясь получить достаточную информацию о финансовом положении банковских групп.

19. Постановление Правительства Казахстана № 290 от 28 февраля 2001 г. требует, чтобы подтвержденные аудиторами финансовые отчеты ГП публиковались в казахстанских средствах массовой информации тиражом более 30 000 экземпляров. Формат публикуемых финансовых отчетов утвержден Министерством финансов. В Постановлении нет четких указаний о том, должны ли публиковаться консолидированные финансовые отчеты.

20. Следовательно, несмотря на то, что для большинства организаций публичного интереса установлено требование публикации финансовых отчетов в казахстанских средствах массовой информации, это не гарантирует ни полноты, ни общедоступности публикуемых (консолидированных) финансовых отчетов. Как отмечалось выше, состав документов, подлежащих обязательной публикации, слишком ограничен для того, чтобы удовлетворить потребности пользователей (это особенно касается отсутствия примечаний к финансовым отчетам), а выбранные средства массовой информации зачастую не удобны для пользователей. В течение всего срока выполнения своего задания группа, готовившая РОСК, сталкивалась с огромными трудностями, пытаясь получить (консолидированные) финансовые отчеты нелистинговых компаний. Многие крупные компании не раскрывают свои финансовые отчеты на сайтах в Интернет, а в ответ на прямые обращения к руководству ряда крупных компаний и МСП с просьбой о предоставлении финансовых отчетов для целей подготовки РОСК, группа получала отказы Вместе с тем Закон «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» 2007 года позволяет Правительству создать депозитарий, в который все ОПИ должны будут представлять свою финансовую отчетность, что повысит доступность финансовой информации.

21. Новый Закон «Об аудиторской деятельности», принятый в мае 2006 г., предусматривает использование Международных стандартов аудита (МСА) для проведения аудиторских проверок в Казахстане, начиная с ноября 2006 года. Согласно требованию предыдущего Закона «Об аудиторской деятельности» (1998 г.), стандарты аудита должны были приниматься Республиканской палатой аудиторов (ПА) и утверждаться Министерством финансов. ПА подготовила проекты стандартов аудита и направила их на утверждение в Министерство финансов. Как отмечено далее в пункте ниже, это привело к тому, что среди профессиональных аудиторов возникла большая путаница относительно того, какие именно стандарты аудита следует применять.

22. Аудиторы должны быть застрахованы от ответственности, возникающей в связи с последствиями ущерба, нанесенного при проведении аудиторской проверки. Однако в Законе ничего не сказано о минимально необходимой сумме страхового покрытия, а возможная степень гражданской ответственности аудиторов не определена. Закон «Об обязательном страховании Казахстан – Стандарты и кодексы бухгалтерского учета и аудита стр. гражданско-правовой ответственности аудиторских организаций» регулирует общественные отношения, возникающие в связи с обязательным страхованием гражданско-правовой ответственности аудиторских организаций, и устанавливает правовые, экономические и организационные основы его проведения.

23. Новый Закон «Об аудиторской деятельности» вносит также ряд других важных изменений (в основном, в лучшую сторону) в законодательную базу по аудиту. К числу таких изменений относятся следующие:

• Обязательное членство аудиторов всех аудиторских фирм в одном из профессиональных объединений. Закон предусматривает существование нескольких таких объединений в будущем, однако на текущий момент, существует лишь одно реально действующее профессиональное объединение для аудиторов - ПА;

• Требование о том, чтобы отдельные аудиторы были членами одной аудиторской фирмы (а не аудиторами, занимающимися индивидуальной практикой, как допускалось ранее);

• Требование о том, чтобы в аудиторских фирмах были, как минимум, три аудитора и внутренняя система контроля качества, и чтобы контрольный пакет акций аудиторской фирмы принадлежал аудиторам.

• Профессиональные объединения должны получить полномочия на осуществление надзора за деятельностью своих членов под контролем Министерства финансов.

• Профессиональные объединения должны выделять своих членов для участия в Квалификационной комиссии (КК), которая будет иметь статус отдельного юридического При том, что авторы настоящего отчета поддерживают идеи большинства предлагаемых изменений, они также дают дополнительные рекомендации, направленные на то, чтобы помочь Казахстану догнать более развитые страны. Ограниченные реформы будут расходиться с грандиозными целями, которые поставил для себя Казахстан.

24. С точки зрения регулятивной политики, в рамках АФН нет достаточного обмена знаниями для создания единых нормативных основ аудита регулируемых организаций. Так, если банки обязаны сообщать АФН о назначении внешних аудиторов, выбранных из числа аудиторов, утвержденных АФН, то в страховом секторе аналогичного требования не существует. Кроме того, несмотря на отсутствие требования ротации аудиторов в банковском секторе, среди предлагаемых поправок к Закону «О страховой деятельности» есть поправка, предусматривающая обязательную смену аудиторов страховыми организациями через каждые три года. При том, что в настоящем докладе не рассматриваются преимущества ротации, гармонизация регулятивных положений в высшей степени целесообразна, поскольку она (a) обеспечивает эффективное использование скудных регулятивных ресурсов, (b) снижает регулятивную нагрузку, (c) предотвращает возникновение излишних препятствий для предпринимательской деятельности.

25. Принятый в 2007 году Закон «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»

устанавливает требования к аттестации и компетенции профессиональных бухгалтеров.. Так, профессиональным бухгалтером является физическое лицо, имеющее сертификат профессионального бухгалтера, который удостоверяет профессиональную квалификацию бухгалтера. Наравне с сертификатом, выданным организацией по профессиональной сертификации бухгалтеров, признаются квалификационные свидетельства профессионального бухгалтера, выданные иностранными институтами, являющимися действительными членами Международной федерации бухгалтеров.

При этом, на должность главного бухгалтера организации публичного интереса назначается только профессиональный бухгалтер.

Казахстан – Стандарты и кодексы бухгалтерского учета и аудита стр. профессиональным объединением бухгалтеров. В ее состав входят 1 127 индивидуальных членов, бльшая часть которых имеет базовую квалификацию Сертифицированных практикующих бухгалтеров (СAP), и только несколько членов Палаты имеют более высокую квалификацию Сертифицированных международных профессиональных бухгалтеров (СIPA). Члены ППБА работают во всех сферах занятости: в сфере публичной практики, где они предоставляют свои услуги населению, в промышленности, торговле, государственном секторе и в образовании. Для бухгалтеров, работающих в промышленности, торговле, государственном секторе и образовании, членство в профессиональном объединении является добровольным.

27. На нынешнем этапе развития основным направлением деятельности ППБА является содействие в получении квалификаций САР и СIPA, 7 о чем говорится далее в Разделе II. Как отметила ППБА, профессиональные правила, предназначенные для членов Палаты, были опубликованы, однако группа, готовившая РОСК, практически не смогла найти подтверждений того, что отдельные члены ППБА знали о существовании этих правил. В целях более полного развития своих функций как профессионального объединения ППБА присоединилась к Евразийскому совету сертифицированных бухгалтеров и аудиторов.

28. В настоящее время корпус профессиональных аудиторов крайне незначителен по сравнению с количеством предприятий, чьи финансовые отчеты подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством. Сейчас ПА насчитывает индивидуальных и 114 корпоративных членов. По состоянию на ноябрь 2005 г. Министерство финансов выдало 412 генеральных аудиторских лицензий индивидуальным аудиторам и генеральных аудиторских лицензий фирмам. Из них 28 фирм имели лицензии на проведение аудита банков, 36 – лицензии на проведение аудита страховых компаний и 8 – лицензии на проведение аудита пенсионных фондов. Многие из тех, кто имеет статус члена Палаты и лицензии, получили их после аттестации в КК до введения более сложных экзаменов, тем самым, им не пришлось сдавать экзамены на знание МСФО и МСА.

29. ПА является федерацией палат аудиторов. Управляющим органом в системе ПА является Республиканская палата аудиторов, координирующая деятельность Территориальных палат аудиторов. Она уполномочена представлять интересы аудиторов, аудиторских фирм и Территориальных палат аудиторов в государственных органах, общественных объединениях, зарубежных и международных объединениях; разрабатывать стандарты аудита с учетом международной практики и при этом следить за тем, чтобы аудиторы и аудиторские фирмы соблюдали стандарты аудита; рассматривать связанные с аудитом споры между аудиторами и аудиторскими фирмами и проверяемыми организациями; организовывать обучение и подготовку кандидатов в аудиторы для последующей аттестации и получения профессионального образования;

повышать квалификацию аудиторов и прочих специалистов; обращаться в уполномоченный государственный орган с предложениями об отзыве или приостановлении действия аудиторских лицензий; заниматься иной деятельностью, не противоречащей законодательству и международным соглашениям.

30. Аттестация аудиторов регулируется Законом «Об аудиторской деятельности» и проводится Квалификационной комиссией (КК). Право прохождения аттестационного экзамена на получение квалификации аудитора дается физическим лицам с высшим образованием, имеющим за Программа СAP/СIPA – это инициатива Агентства международного развития Соединенных Штатов Америки (АМР США), направленная на решение проблемы квалификации профессиональных бухгалтеров.

Целью программы СAP/СIPA является создание корпуса профессиональных бухгалтеров, отвечающих международным техническим и требованиям и при этом имеющих компетенции, необходимые для работы в уникальных условиях стран с переходной экономикой. Кроме того, программа предусматривает развитие экономической и профессиональной интеграции в этом регионе за счет создания единой системы сертификации, которую можно применять во всех странах СНГ.

Казахстан – Стандарты и кодексы бухгалтерского учета и аудита стр. последние пять лет трехлетний опыт работы в области экономики, финансов, бухгалтерского учета, анализа, аудита или права, а также тем, кто занимается научной и педагогической работой в вузах, специализируясь в области бухгалтерского учета и аудита.

31. ПА признает квалификацию, полученную в другой стране, только в том случае, если Казахстан имеет с этой страной соглашение о взаимном признании квалификаций. Фактически это означает, что квалифицированные иностранные аудиторы должны сдать все экзамены, которые проводит КК, чтобы получить лицензию на осуществление аудиторской деятельности в Казахстане, что является препятствием для привлечения квалифицированных аудиторов из других стран.

Новый Закон «Об аудиторской деятельности» позволяет ПА осуществлять надзор за 32.

аудиторами. ПА имеет право обращаться в Министерство финансов с просьбой об отзыве, приостановлении действия или аннулировании аудиторских лицензий; в соответствии с новым Законом «Об аудиторской деятельности», ПА имеет полномочия на проведение внешнего контроля качества своих членов. Аналогично, КК может аннулировать квалификационный аттестат аудитора в том случае, если он дал заведомо ложное или неквалифицированное аудиторское заключение, или не выполнил основополагающие требования стандартов аудита, или иным образом нарушил законодательство при осуществлении профессиональной деятельности; или если он не смог пройти проверку Палаты аудиторов по контролю качества аудиторской деятельности.

33. Несмотря на то, что Закон «Об аудиторской деятельности» возлагает на Министерство финансов ответственность за осуществление надзора за профессиональной аудиторской деятельностью, меры, принимаемые в настоящее время в связи с выдачей и аннулированием лицензий – это особенно касается мониторинга качества процесса аудита в Казахстане – не достигают того уровня, который считается надлежащей международной практикой. Помимо более эффективного режима мониторинга, надлежащая международная практика предусматривает общественный контроль профессиональной аудиторской деятельности. Поскольку Министерство финансов является одной из заинтересованных сторон, оно не может должным образом представлять разнообразные интересы всех заинтересованных сторон (инвесторов, кредиторов, регуляторов) в рамках контроля аудиторской деятельности. Система общественного контроля должна быть конечной инстанцией, контролирующей утверждение и регистрацию официальных аудиторов и аудиторских фирм, принятие этических норм, внутренние системы контроля качества аудиторских фирм и аудиторской деятельности, повышение профессиональной квалификации, обеспечение качества, а также системы расследования нарушений и применения дисциплинарных взысканий.

При том, что ПА обязана соблюдать Положения МФБ об обязанностях членов (ПОЧ), 34.

она сейчас соблюдает не все ПОЧ. Палата является действительным членом Международной федерации бухгалтеров (МФБ) и Евразийского совета сертифицированных бухгалтеров и аудиторов.

Что касается соблюдения ПОЧ, то ПА, в частности, в настоящее время не соблюдает ПОЧ «Обеспечение качества», ПОЧ 6 «Расследование нарушений и применение дисциплинарных взысканий», ПОЧ 2 «Международные стандарты образования для профессиональных бухгалтеров и другие документы КОМОБ» (см. далее Раздел II C), а также ПОЧ 4 «Кодекс этики МФБ для профессиональных бухгалтеров».

35. Принятый Палатой аудиторов Кодекс этики, который обязаны соблюдать члены Палаты, был составлен на основе Кодекса этики МФБ 1998 года; однако у него нет статуса нормативного документа, и он является обязательным только для членов ПА. В Кодексе ПА ПОЧ МФБ должны служить четкими ориентирами для организаций, которые уже являются или хотят стать членами МФБ, помогая им обеспечить высокое качество работы бухгалтеров в разных странах мира. ПОЧ охватывают такие вопросы, как обеспечение качества, стандарты образования, стандарты аудита, этика, расследования нарушений и применений дисциплинарных взысканий и т.д. Дополнительную информацию можно получить на сайте по адресу: http://www.ifac.org/Compliance/index.php.

учтены не все действующие требования МФБ, которые стали намного строже, особенно в том, что касается независимости аудитора. Кроме того, группа, готовившая РОСК, отметила несколько случаев несоблюдения существующего Кодекса.

C. Профессиональное образование и профессиональная подготовка Качество образования бухгалтеров и аудиторов в Казахстане необходимо повысить 9.

36.

Группа, готовившая РОСК, пришла к выводу о том, что образование в области предпринимательства и экономики не отвечает новым потребностям экономики и бизнеса, и что необходимо уделять больше внимания повышению квалификации, организации краткосрочной профессиональной подготовки и аттестации.

37. По сообщению представителей делового сообщества, им трудно найти выпускников в области бухгалтерского учета и финансов с подходящей квалификацией, а на всех уровнях системы образования наблюдается хронический дефицит квалифицированных преподавателей.

В университетах лишь немногие лекторы имеют опыт или квалификацию для работы с финансовой отчетностью, составленной в соответствии с МСФО, в результате чего большинство университетских учебных программ по бухгалтерскому учету и финансам по-прежнему построены на основе системы финансовой отчетности, разработанной в советский период. Кроме того, есть факты, свидетельствующие о том, что многие университеты не слишком строго оценивают своих студентов, что не позволяет быть уверенным в компетентности выпускников в вопросах бухгалтерского учета и смежных областях.

38. Предпринята инициатива по интеграции профессиональных квалификаций в учебные программы университетов. Проект АМР США оказывает содействие в организации курсов подготовки к получению квалификаций СAP/СIPA в рамках университетских учебных программ. В течение 2005/2006 учебного года университеты предлагали, как минимум, 89 курсов по предметам, необходимым для получения квалификации СAP. Сейчас Министерство образования начинает эксперимент в двух государственных университетах, который предусматривает привлечение специалистов из-за рубежа. Однако необходима дополнительная работа, чтобы привести университетское образование в области бухгалтерского учета и финансов в соответствие с потребностями развивающейся экономики Казахстана, в целом, и профессиональной бухгалтерской деятельности, в частности.

39. Как отмечается в Разделе II B, основой послевузовского профессионального образования в области бухгалтерского дела являются экзамены на получение квалификаций СAP/СIPA и диплома АССА по международной финансовой отчетности (ДипИФР на русском языке).

Квалификационная система ППБА использует двухуровневую схему оценки, СAP/СIPA, в то время как КК использует экзамены на получение квалификаций СAP/СIPA, но при этом проводит собственную оценку. В результате возможна ситуация, когда один и тот же экзаменационный ответ будет принят по одной схеме оценки, но отклонен по другой вследствие расхождений в оценках. Однако группа, готовившая РОСК, не обнаружила никаких признаков того, что критерии оценки, установленные КК, приводят к тому, что процент кандидатов КК (т.е. тех, кто сможет стать аудиторами), успешно сдавших эти экзамены, существенно отличается от процента кандидатов ППБА, успешно сдавших те же экзамены.

40. В целом, экзаменационные стандарты достаточно высоки, а организация экзаменов и выставление оценок осуществляются в соответствии с жесткими правилами. Окончательная ответственность за оценку потенциальных аудиторов лежит на КК. Представители государственных Этот вывод группы, готовившей РОСК, подтверждается результатами Обследования предприятий в регионе Центральной Азии, проведенного АМР США в 2005 г., которое отражает взгляд руководителей частных предприятий на образовательные программы в области предпринимательства и экономики.

органов выступают в этом процессе в качестве наблюдателей, но при этом не принимают непосредственного участия в выставлении оценок, что является исключительной прерогативой КК.

41. Для сегодняшней ситуации характерны высокие экзаменационные стандарты и низкий процент успешно сдавших эти экзамены. Это особенно верно для второго, более высокого уровня экзаменов (СIPA) и, безусловно, связано с нехваткой квалифицированных преподавателей. Если преподаватели курса СAP уже начинают появляться, то найти квалифицированных преподавателей для более продвинутого уровня (СIPA) крайне трудно. Более того, в Алматы ситуация с преподавателями гораздо лучше, чем на остальной территории страны. В этих условиях появляются возможности для осуществления инициатив, предусматривающих привлечение зарубежных кадров, которые сейчас предпринимает Министерство образования. Это позволит повысить качество университетского образования и получить больше учебных материалов и преподавателей, необходимых для проведения экзамена более высокого уровня на всей территории страны.

42. Несмотря на то, что экзамены на получение квалификаций СAP/СIPA учитывают значительную часть требований к содержанию обучения, которые сформулированы в Международных стандартах образования (МСО) 10 и соблюдаются в рамках международно признанной практики (например, требования новой Восьмой директивы ЕС «Законодательство о компаниях», которая посвящена предусмотренному законодательством обязательному аудиту), процедура присвоения профессиональной квалификации в Казахстане пока не является всеобъемлющей. Для получения квалификаций СAP/СIPA необходимо сдать экзамены по следующим предметам:

• Первый уровень (СAP):

• Второй уровень (СIPA):

o Информационные системы управления Следовательно, вместе с университетским образованием казахстанская система образования в области бухгалтерского учета отвечает требованиям МСО 1 и МСО 2. Остальные МСО пока учтены не полностью.

43. Как и большинству других стран с переходной экономикой, Казахстану необходимо уделять больше внимания развитию профессиональных навыков, ценностей, этики и установок. В МСО 3 сформулирован относительно новый подход к навыкам. К числу необходимых навыков относятся интеллектуальные, технические и функциональные навыки; индивидуальная квалификация; умение регулировать межличностные отношения и коммуникабельность;

организационные навыки и навыки хозяйственного управления. Они приобретаются и в процессе образования, и в процессе приобретения практического опыта. В ходе письменного экзамена трудно оценить широкий круг навыков. Необходимо разработать подход, учитывающий компетенции, когда доказательства развития навыков фиксируются в документах, отражающих структурированный Международные стандарты образования МФБ устанавливаются Советом МФБ по международным стандартам образования. They comprise of МСО 1, Entry Requirements to a Program of Professional Accounting Education, МСО 2, Content of professional Accounting Education Programs, МСО 3, Professional Skills, МСО 4, Professional Values, Ethics and Attitudes, МСО 5, Practical Experience Requirements, МСО 6, Assessment of Professional Capabilities and Competence, МСО 7, Continuing Professional Competence, and МСО 8, Competence Requirements for Audit Professionals (draft).

практический опыт. МСО 4 предусматривает наличие рамочных основ профессиональных ценностей, этики и установок для вынесения профессионального суждения и совершения действий с соблюдением этических норм и максимальным учетом интересов общества и профессии. Это, наверное, лучше всего оценить с помощью экзамена, в основу которого положено расширенное ситуационное исследование, чтобы кандидаты могли продемонстрировать, что они решают вопросы, исходя из соответствующих профессиональных ценностей, этики и установок.

44. Существующие в Казахстане требования к практическому опыту пока не соответствуют международным стандартам. МСО 5 предусматривает наличие, как минимум, трехлетнего опыта практической работы (аналогичное требование действует во всех странах-членах ЕС). В Казахстане это условие выполняется лишь номинально. Согласно действующим правилам ПА, до того, как кандидаты смогут принять участие в экзаменах, они должны получить опыт практической работы.

Для того, чтобы результаты экзаменов не утратили своей силы, их следует проходить через три с половиной года. Однако в ПА для кандидатов нет статуса ассоциированных членов, а содержание практического опыта не регулируется никакими особыми нормами. Это означает, что опыт практической работы может оказаться не структурированным и что нет никаких гарантий того, что полученный кандидатами опыт соответствует тем навыкам, которыми должен обладать аудитор.

Подход к практическому опыту, принятый в МФБ и ЕС, отличается от современной ситуации в Казахстане, поскольку в соответствии с требованиями МФБ и ЕС практический опыт должен приобретаться в соответствующей профессиональной среде, иметь значимость, быть объектом мониторинга и надзора, а профессиональное объединение или регулятивный орган должны нести ответственность за работу системы приобретения практического опыта.

45. И в ПА, и в ППБА есть требование повышения квалификации (ПК), однако на практике не существует никаких мер, обеспечивающих соблюдение этого требования. Ситуация в Казахстане напоминает недавнее прошлое ЕС и США, когда повышение квалификации было обязательным требованием, но ответственность за его соблюдение возлагалась исключительно на каждого отдельного человека. В настоящее время МСО 7 устанавливает также стандарты содержания ПК, а также его мониторинга и наложения дисциплинарных взысканий профессиональными объединениями. Кроме того, профессиональные объединения должны пропагандировать ПК и оказывать содействие в повышении квалификации. Следовательно, и ПА, и ППБА должны принять меры к тому, чтобы было достаточное количество соответствующих курсов и учебных материалов ПК, чтобы члены Палат могли выполнить свои обязательства в отношении повышения квалификации.

Кроме того, они должны ввести процедуры мониторинга, чтобы следить за тем, что их члены действительно выполняют эти обязательства.

46. МСО 8 рассматривает квалификацию аудитора как следующую квалификационную ступень профессионального бухгалтера; дополнительные требования этого стандарта, касающиеся образования и компетенции, пока еще не учтены в Казахстане. В настоящее время в Казахстане нет различий между квалификацией бухгалтера и квалификацией аудитора, а экзамены на получение квалификаций СAP/СIPA, которые построены как экзамены на получение квалификации бухгалтера, не отвечают требованиям МСО 8. В частности, как указано в МСО 8, профессиональные аудиторы должны иметь «более глубокие» знания в области аудита финансовой отчетности.

Следовательно, КК должна рассмотреть вопрос о том, как оценивать такие более глубокие знания, чтобы аттестовать профессиональных аудиторов (в отличие от профессиональных бухгалтеров).

47. Несмотря на отмеченные выше аспекты, информация, полученная группой, готовившей РОСК, свидетельствует о том, что Казахстан имеет, наверное, самые строгие квалификационные процедуры во всем регионе. ПА как один из учредителей Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов (он занимается обучением и подготовкой будущих представителей этих профессий) открыто принимает активные меры для того, чтобы повысить качество и расширить масштабы профессионального образования на всей территории страны. К Казахстан – Стандарты и кодексы бухгалтерского учета и аудита стр. настоящему моменту Институт подготовил 4 500 студентов по программе, которая полностью одобрена Палатой аудиторов и Евразийским советом сертифицированных бухгалтеров и аудиторов.

D. Установление стандартов бухгалтерского учета и аудита 48. Закон «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» требует, чтобы субъекты крупного предпринимательства и организации публичного интереса составляли свою финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Прочие организации (кроме государственных учреждений) составление финансовой отчетности осуществляют в соответствии с национальными стандартами финансовой отчетности. Это подразумевает, что часть действующих в Казахстане стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности устанавливаются Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО). В Законе указано, что регулирование системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности является прерогативой Министерства финансов, который должен разрабатывать и утверждать национальные стандарты финансовой отчетности.

49. Национальный банк Республики Казахстан (НБК) должен разрабатывать и утверждать методические рекомендации к стандартам бухгалтерского учета по вопросам, не урегулированным Международными стандартами финансовой отчетности и не противоречащие им. Существует потенциальный риск остаточного конфликта между нормативными требованиями и МСФО. Этот конфликт является распространенным явлением в странах, где используются МСФО, и его необходимо учитывать.

50. В соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» органом, уполномоченным на утверждение стандартов аудита, до принятия последних поправок в Закон «Об аудиторской деятельности» являлось Министерство финансов. Исторически, утверждение стандартов аудита было двухступенчатым процессом, когда стандарты аудита сначала принимались на конференции (собрании) Республиканской палаты аудиторов, а затем утверждались Министерством финансов. ПА приняла шесть Казахстанских стандартов аудита (КСА) на основе МСА в 1998 г., еще шесть в 1999 г.

и пересмотрела 35 КСА в 2000 г. Однако Министерство финансов утвердило только одиннадцать из этих стандартов, в результате чего в существующем режиме аудита нет многих МСА. Вследствие этого аудиторы часто не могут понять, какие стандарты следует применять: только те, что утверждены Министерством финансов, весь набор стандартов, принятых ПА, или действующие МСА. Новый Закон «Об аудиторской деятельности», вступивший в силу в мае 2006 г., требует, чтобы аудит проводился в соответствии с МСА. Однако существует значительный риск того, что большая часть местных аудиторов не ознакомлена с МСА и поэтому будет испытывать сложности с надлежащим применением этого закона. Палата аудиторов является полноправным членом Международной федерации бухгалтеров (IFAC) с мая 2000 года. Министерством за счет средств республиканского бюджета на основании договора государственных закупок от 17 апреля 2006 года № 174 с Палатой был осуществлен перевод международных стандартов аудита (МСА) на русский и казахский языки.

E. Обеспечение исполнения стандартов бухгалтерского учета и аудита 51. С 1 января 2004 г. функции надзора и регулирования банков, страховых компаний, фондового рынка и пенсионных фондов перешли к Агентству Республики Казахстан по регулированию и надзору финансовых рынков и финансовых организаций (АФН). Заявленной целью АФН является дальнейшее развитие и совершенствование системы регулирования финансового сектора в целях создания независимого и эффективного финансового надзора, который обеспечит более полную защиту потребителей финансовых услуг и поддержание стабильности на внутреннем финансовом рынке.

52. Если НБК регулирует систему бухгалтерского учета и финансовой отчетности банков, принимая нормативные акты и вспомогательные методические рекомендации, то АФН Казахстан – Стандарты и кодексы бухгалтерского учета и аудита стр. отвечает за контроль соблюдения требований бухгалтерского учета, отчетности и аудита банков. Функцию контроля выполняет Департамент банковского надзора АФН. В Департаменте работают 33 сотрудника, включая 13 человек, занимающихся камеральными проверками, и человек, осуществляющих проверки на местах. Банки должны представлять самые разные пруденциальные отчеты, включая ежедневные, еженедельные, ежемесячные, ежеквартальные и годовые отчеты. Основными среди них являются квартальный баланс и отчеты о доходах и расходах.

Точность отчетов, поступающих из банков, проверяется в ходе проверок на местах.

53. В дополнение к обязательному аудиту, предусмотренному законодательством, АФН может потребовать, чтобы учетные документы, отчеты, первичные документы банков и прочая информация об их деятельности были проверены аудиторской фирмой, выбранной самим Агентством. Если АФН потребует копию аудиторского заключения, аудитор банка должен направить ее непосредственно в Агентство. Кроме того, аудиторы должны напрямую докладывать АФН о любых нарушениях законодательства Республики Казахстан.

54. На практике инспекторы АФН, как правило, не используют подтвержденные аудиторами финансовые отчеты в ходе своих проверок. У тех, кто проверяет банки, нет традиций использования результатов работы независимых аудиторов. Вместо этого, инспекторы изучают пруденциальные отчеты и проводят собственные расследования. Поскольку установленные АФН пруденциальные нормы, как правило, касаются вопросов риска, то и время камеральных проверок, и в ходе проверок на местах инспекторы, прежде всего, проверяют то, как соблюдаются эти требования.

Подтвержденные аудиторами финансовые отчеты многих банков за 2004 г. не проверялись инспекторами с точки зрения соответствия требованиям бухгалтерского учета и отчетности.

55. Несмотря на то, что применяемые к банкам санкции за несоблюдение требований отчетности установлены в Законе «О банках и банковской деятельности» и Кодекса административных правонарушений, группа, готовившая РОСК, не смогла найти ни одного случая применения этих санкций, хотя нарушений было множество. Согласно Закону «О банках и банковской деятельности», если банк не представил отчетов или представил заведомо ложные отчеты и данные уполномоченному органу, то лицензия такого банка может быть приостановлена или аннулирована. В случае несоблюдения нормативных актов, касающихся учетных документов и финансовой отчетности, Кодекс административных правонарушений предусматривает взыскание денежных штрафов и с организации, и с конкретных должностных лиц. Более того, Кодекс также предусматривает применение гражданско-правовых санкций к тем, кто умышленно предоставляет аудиторам банка ложные или неточные сведения, а также к аудиторам банка, которые делают «неточные выводы». Санкции против отдельных должностных лиц и официальных аудиторов банков установлены также в Уголовном кодексе.

56. Департамент страхового надзора АФН отвечает за контроль соблюдения требований бухгалтерского учета, отчетности и аудита страховых компаний. В Департаменте работают сотрудника, включая 14 человек, выполняющих проверки на местах. Они также регулярно получают 28 отчетов по различным вопросам для проведения камеральных проверок. Департамент обеспечивает исполнение требований, касающихся сроков, полноты и достоверности (качества) финансовых отчетов, и в случае несоблюдения правил бухгалтерского учета и аудита применяет меры воздействия и санкции.

57. Кодекс административных правонарушений устанавливает для страховых и перестраховочных компаний денежные штрафы за несоблюдение нормативов, касающихся учетной документации и финансовой отчетности. Эти санкции могут применяться и к отдельным должностным лицам страховых компаний, и к юридическим лицам в целом. Как и в банковском секторе, Кодекс также предусматривает применение гражданско-правовых санкций к аудитору, который пришел к «неточным выводам», и к должностным лицам, предоставившим аудитору неточные сведения. Закон «О страховой деятельности» дает АФН право издавать обязательные для Казахстан – Стандарты и кодексы бухгалтерского учета и аудита стр. страховых компаний предписания о принятии корректирующих мер в целях устранения недостатков, выявленных к ходе проведенных проверок. В конечном итоге, у АФН есть право приостановить действие или отозвать лицензию субъекта страховой деятельности. Осуществляя свои полномочия, АФН издало ряд предписаний для страховых компаний, касающихся представления недостоверных отчетов.

58. Ни АФН, ни КАФБ не определили в качестве своих приоритетов мониторинг и обеспечение исполнения МСФО или КСБУ в листинговых компаниях. Совершенно очевидно, что приоритетом для АФН являются не обеспечение исполнения стандартов бухгалтерского учета, применяемых при составлении финансовых отчетов общего назначения, а пруденциальное регулирование и надзор. Как отмечалось выше в пункте 17 выше, КАФБ размещает на своем сайте информацию, полученную от листинговых компаний, практически или совсем не проверяя ее на предмет соблюдения стандартов бухгалтерского учета.

59. В целях более эффективного обеспечения исполнения МСФО (или КСБУ) АФН должно принять признанные в международной практике принципы обеспечения исполнения стандартов бухгалтерского учета. В настоящем докладе в качестве возможного ориентира для АФН предлагается Стандарт № 1, выпущенный Комитетом европейских регуляторов ценных бумаг («Обеспечение исполнения стандартов по финансовой информации в Европе»). 11 Стандарт № устанавливает 21 основополагающий принцип обеспечения исполнения стандартов, которые европейские регуляторы ценных бумаг считают необходимыми для достижения целей защиты инвесторов, обеспечения надежности и прозрачности финансовых рынков. 60. Несмотря на большую проделанную работу, необходимо предпринять дополнительные усилия для того, чтобы объем и интенсивность контроля обеспечили формирование такой системы, которая способна удовлетворить более строгие требования к обеспечению исполнения стандартов на основе принципов МСФО. Сравнение фактов, отражающих осуществляемую в Казахстане работу по внедрению механизмов контроля, с принципами Стандарта № 1 КЕРЦБ позволяет отметить следующее:

• Учреждение АФН является частью политики, направленной на создание независимой и эффективной системы государственного регулирования финансового рынка. С учетом нынешних размеров финансового рынка АФН имеет достаточный общий объем финансирования и обладает полномочиями на получение той информации, которая необходима Агентству для исполнения возложенных на него функций. Однако ему не хватает квалифицированных сотрудников, знакомых с МСФО, что чрезвычайно затрудняет выполнение такой конкретной задачи, как обеспечение исполнения МСФО.

• Есть факты, однозначно свидетельствующие о том, что финансовая информация, поступающая из организаций, которые хотят получить разрешение на выпуск ценных бумаг, проверяется самым тщательным образом. Однако после того, как эмитенты выходят на рынок, предоставляемая ими информация проверяется не столь тщательно.

• Возможно, в связи с нехваткой квалифицированных сотрудников, знакомых с МСФО, публикуемые финансовые отчеты листинговых компаний практически не проверяются на соответствие МСФО; вместо этого, гораздо больше внимания уделяется административным вопросам, таким, как подача документов позднее установленного срока. В результате сложилась ситуация, когда инвесторы не получают всей информации, на которую они имеют право, а АФН не принимает никаких мер для исправления положения, что показано в Разделе III настоящего доклада.

КЕРЦБ был учрежден 6 июня 2001 г. на основании Решения Европейской комиссии. В целом, роль КЕРЦБ заключается в том, чтобы обеспечить более эффективную координацию действий регуляторов ценных бумаг, предоставлять консультации Европейской комиссии и обеспечить последовательное и своевременное повседневное исполнение законодательства ЕС в государствах-членах Союза.

Более подробное описание каждого из этих принципов приведено в Приложении I к настоящему докладу.

Казахстан – Стандарты и кодексы бухгалтерского учета и аудита стр. • Информация о соблюдении нормативных документов, касающихся предоставления финансовой информации листинговыми компаниями (см. рисунок 2 в пункте 17 выше), свидетельствует о том, что в настоящее время существует неприемлемо большое количество нарушений. Главной функцией контролирующей инстанции должно быть принятие мер к тому, чтобы вся необходимая информация была правильной по существу и доступной для рынка, что будет способствовать повышению эффективности фондового рынка. АФН должно уделить первоочередное внимание принятию корректирующих мер, чтобы рынок получал ту информацию, на которую он имеет право.

• АФН должно создать систему изучения финансовой информации, чтобы обеспечить соблюдение нормативов всеми листинговыми компаниями. С учетом этого изучение документов компаний даже в том случае, когда нет никаких признаков нарушений, было бы вполне обычной практикой. Однако поскольку сейчас АФН не хватает квалифицированных сотрудников, знакомых с МСФО, представляется приемлемым подход, когда Агентство будет концентрировать внимание на тех компаниях, где риск несоблюдения нормативов особенно высок. В качестве первого шага было бы целесообразно проверить все компании, имеющие аудиторские заключения с оговорками, чтобы устранить существенные расхождения с МСФО в информации, которая находится в 61. Складывается впечатление, что активные меры для обеспечения исполнения стандартов аудита принимаются редко, поскольку, как отмечено в Разделе II B настоящего доклада, ПА, по существу, не являлась органом надзора за деятельностью профессиональных аудиторов.

Необходимо обеспечить наличие реального органа или органов надзора, уполномоченного/ых осуществлять контроль и проводить собственные проверки обязательных аудитов, предписанных законодательством. Для того, чтобы пользователи финансовых отчетов считали содержащуюся в них информацию значимой и надежной и, следовательно, полезной для принятия экономических решений, необходим надлежащий аудит финансовых отчетов. Аудит – это важный компонент обеспечения исполнения стандартов бухгалтерского учета, и, если он неэффективен, то это, скорее всего, приведет к многочисленным нарушениям стандартов (особенно со стороны нерегулируемых организаций). Анализ недочетов в соблюдении стандартов, подробно описанный в Разделе III настоящего доклада, подтверждает это.

III. СТАНДАРТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ:

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА

62. Целью настоящего раздела является анализ недочетов в стандартах бухгалтерского учета и финансовой отчетности и недочетов в соблюдении этих стандартов. Основой анализа недочетов в стандартах является сопоставление казахстанских стандартов бухгалтерского учета (КСБУ) и МСФО в целях выявления существенных различий, которые могут оказать отрицательное влияние на надежность финансовых отчетов, составляемых в соответствии с КСБУ (см. далее пункт 63 ниже). В процессе анализа недочетов в соблюдении стандартов основное внимание уделяется тому, в какой степени обязательные и добровольно-договорные (например, затребованные кредитором) финансовые отчеты отвечают требованиям, соответственно, КСБУ и МСФО, в целях выявления любых недостатков в системе мониторинга и обеспечения исполнения бухгалтерских стандартов в Казахстане (см. далее пункт 64 ниже).

63. Несмотря на всеобщую убежденность в том, что МСФО и КСБУ в целом согласуются друг с другом, расхождения между ними весьма существенны. КСБУ и МСФО значительно отличаются друг от друга в том, что касается применяемой учетной политики и раскрытия информации. Это свидетельствует о том, что различия между КСБУ и МСФО больше, чем утверждается. В последующих пунктах освещаются наиболее существенные различия между КСБУ и МСФО и их возможные воздействия на финансовые отчеты организаций публичного интереса:

Казахстан – Стандарты и кодексы бухгалтерского учета и аудита стр. • КСБУ и МСФО значительно отличаются друг от друга в том, что касается балансовой стоимости основных средств (ОС). Несмотря на то, что в Казахстане в течение нескольких лет после распада СССР (1991 г.) была гиперинфляция, в КСБУ нет требования корректировки стоимости неденежных активов и пассивов, аналогичного требованию МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Компании проводили переоценку ОС с использованием «коэффициента увеличения стоимости основных фондов, установленного Государственным комитетом Республики Казахстан по статистике и анализу». И хотя такой подход будет иметь разные фактические последствия для разных организаций и основных фондов (например, в зависимости от даты приобретения фондов), балансовая стоимость ОС по КСБУ, как правило, завышена по сравнению с МСФО, особенно в крупных производственных компаниях. Эту проблему осложняет отсутствие теста на обесценение, о чем говорится далее.

• Невозможность признания обесценения активов (ОС). В КСБУ нет аналога МСФО «Обесценение активов», что может приводить к завышению стоимости ОС. Сегодня в условиях процветания экономики положения МСФО 36, возможно, не имеют большого значения для многих секторов. Однако для предприятий, где активы использовались недостаточно эффективно или вообще не использовались со времен распада СССР, положения МСФО 36, вероятно, будут весьма уместны. Кроме того, в случае изменения экономического климата эти положения могут приобрести весьма существенное значение, особенно для крупных производственных компаний и застройщиков земельных участков.

• Признание и оценка финансовых инструментов. В Казахстане нет аналога МСФО «Финансовые инструменты: признание и оценка». 13 Понятие финансовых инструментов или оценки по справедливой стоимости отсутствует в КСБУ. Требование оценки инвестиций в зависимости от того, осуществляются ли они в течение одного года или выходят за рамки одного года, может привести к искажению стоимости инвестиций по сравнению с МСФО 39. Кроме того, поскольку начислять проценты на займы могут только банковские учреждения, все займы, полученные в других организациях (например, кредиты между предприятиями), являются беспроцентными. Такие займы отражаются в финансовой отчетности заемщика и кредитора по себестоимости. Учет таких займов по их исторической стоимости также может привести к занижению финансовых пассивов заемщика и завышению финансовых активов кредитора. Поскольку в Казахстане такая практика носит повсеместный характер, принцип оценки, принятый в соответствии с КСБУ 8, может ввести в заблуждение пользователей финансовых отчетов и вызывает серьезные опасения относительно контроля со стороны кредитора. Кроме того, проверка финансовой отчетности, составленной в соответствии с КСБУ, показала, что составители отчетов не раскрывают информации о таких долгосрочных беспроцентных займах, хотя в нескольких случаях информация, полученная в ходе проведения комплексной экспертизы для целей РОСК, указывала на то, что, в действительности, эти займы были сделками с заинтересованностью (см. далее пункт 70).



Pages:     || 2 |


Похожие работы:

«Мякина В.В., учитель изобразительного искусства МОУ Мокеевской СОШ Ярославского МР Образ Ярославля в содержании уроков изобразительного искусства (средние классы).Художник – это только часть художественной культуры народа. Вторая, не менее существенная - Зритель. Художником, поэтом станет только один из тысячи. Зрителем должен стать каждый. Кто взрастит зрителя? Учитель! Только учитель. Это слова одного из авторов программ по изобразительному искусству Б. М. Неменского. С чего начинается...»

«Министерство Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий ФГОУ ВПО Ивановский институт ГПС МЧС России Кафедра физики и теплотехники О.Е. СТОРОНКИНА М.С. МАРШАЛОВ ТЕПЛОТЕХНИКА методические указания для выполнения курсовой работы курсантами, слушателями и студентами специальности 280705 Пожарная безопасность всех форм обучения Иваново 2013 ББК 541 С 53 УДК 614.84.13 Сторонкина О.Е., Маршалов М.С. Теплотехника: методические...»

«МИНИСТЕРСТВО НАУКИ И ОБРАЗОВАНИЯ УКРАИНЫ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ВЫСШЕЕ УЧЕБНОЕ ЗАВЕДЕНИЕ ДОНЕЦКИЙ НАЦИОНАЛЬНЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ ПО ВЫПОЛНЕНИЮ КОНТРОЛЬНЫХ РАБОТ ПО ДИСЦИПЛИНЕ ОСНОВЫ МЕНЕДЖМЕНТА (для студентов специальности 0502 Менеджмент организаций) Донецк 2007 2 МИНИСТЕРСТВО НАУКИ И ОБРАЗОВАНИЯ УКРАИНЫ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ВЫСШЕЕ УЧЕБНОЕ ЗАВЕДЕНИЕ ДОНЕЦКИЙ НАЦИОНАЛЬНЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ КАФЕДРА ПРИРОДООХРАННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ...»

«ПАСПОРТ учебного кабинета МБОУ Гимназия г. Костомукша Кабинет №31 (английский язык) ФИО заведующего кабинетом: Дедюля Нина Григорьевна ТЕХНИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА КАБИНЕТА: Кабинет расположен 3 этаж Общая площадь 36 кв. м Пол линолеум Стены виниловые обои под покраску. Рабочие столы цвет светлой древесины. Шкафы цвет светлой древесины. Окна пластиковые Потолок белая водоэмульсионная краска Освещение 7 светильников 1. Комплектация мебелью № Наименование имущества Количество п/п 1 Столы...»

«Сведения об учебно-методической, методической и иной документации, разработанной образовательной организацией для обеспечения образовательного процесса по направлению подготовки 030900.62 Юриспруденция Наименование учебно-методических, методических и иных материалов (автор, место № Наименование дисциплины по учебному издания, год издания, тираж) п/п плану Философия 1) Учебно-методический комплекс по дисциплине Философия 1 2) Данилова М.И., Скляр В.В., Ембулаева Л.С. (и др.) Сборник вопросов и...»

«Утверждено приказом ректора университета от 07 апреля 2014 г. № 163. МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ ВОЛГОГРАДСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ ТЕМАТИЧЕСКИЙ ПЛАН ВЫПУСКА ВНУТРИВУЗОВСКОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ВолгГТУ (с филиалами) НА 2014 г. Количество Количество Вид литературы названий планируемых грифов ВолгГТУ Учебники.. 3 Учебные пособия (плановые). 160 Учебные пособия (заказные). 2...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБОРОНЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ВОЕННО-ВОЗДУШНЫЕ СИЛЫ Д.В. Гандер, С И. Шевченко Н.Д. Лысаков, Е.Н. Лысакова ВВЕДЕНИЕ В ВОЕННО-АВИАЦИОННУЮ ПРОФЕССИЮ Учебное пособие Издание ВВИА им. проф. Н.Е. Жуковского Москва-2008 УДК 373.516.7:623.7+623.7(075.3) ББК 68.53я721.6 Г19 Печатается по решению Научно-методического совета Международной А к а д е м и и п р о б л е м человека в авиации и космонавтике. Рецензенты: Кафедра педагогики Военного университета МО РФ. А. А. Ворона, авиационный...»

«МИНИСТЕРСТВО ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ КРАСНОДАРСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ Э.Н. Любичева Е.А. Сычев АДМИНИСТРАТИВНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ОРГАНОВ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ Учебно-методическое пособие Краснодар – 2008 Печатается по решению редакционно-издательского совета Краснодарского университета МВД России Авторы: Э.Н. Любичева – старший преподаватель кафедры административной и служебной деятельности. Е.А. Сычев – начальник кафедры административной и служебной деятельности, кандидат юридических наук...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ МИНИСТЕРСТВО ЗДРАВООХРАНЕНИЯ И СОЦИАЛЬНОГО РАЗВИТИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ГОУ ВПО ЧЕЛЯБИНСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ МЕДИЦИНСКАЯ АКАДЕМИЯ Ю. И. Павлов, А. А. Холопов ТЕОРИЯ СЕСТРИНСКОГО ДЕЛА Рекомендовано Учебно-методическим объединением по медицинскому и фармацевтическому образованию вузов России в качестве учебного пособия для студентов факультетов высшего сестринского образования медицинских вузов Челябинск 2006 Рецензенты: Проф. Вахитов Шамиль...»

«Содержание Пояснительная записка..3 Методические рекомендации по изучению предмета и 1. выполнению контрольных работ..6 Рабочая программа дисциплины 2. Технология органических веществ.13 Контрольная работа 1 по дисциплине 3. Технология органических веществ.69 Контрольная работа 2 по дисциплине 4. Технология органических веществ.77 1 Пояснительная записка Данные методические указания по изучению дисциплины Технология органических веществ и выполнению контрольных работ предназначены для студентов...»

«КОМИТЕТ ПО ЗДРАВООХРАНЕНИЮ ПРАВИТЕЛЬСТВА САНКТ-ПЕТЕРБУРГА ЦЕНТР ГОССАНЭПИДНАДЗОРА САНКТ-ПЕТЕРБУРГА ТКАНЕВЫЕ ГЕЛЬМИНТОЗЫ У ВЗРОСЛЫХ И ДЕТЕЙ (эпидемиология, клиника, диагностика, лечение профилактика) Методические рекомендации Санкт-Петербург 2004 г. КОМИТЕТ ПО ЗДРАВООХРАНЕНИЮ ПРАВИТЕЛЬСТВА САНКТ-ПЕТЕРБУРГА ЦЕНТР ГОССАНЭПИДНАДЗОРА САНКТ-ПЕТЕРБУРГА УТВЕРЖДЕНО УТВЕРЖДЕНО Первый заместитель главного врача Первый заместитель председателя Комитета ФГУ Центра Госсанэпиднадзора по здравоохранению...»

«Федеральное агентство по образованию САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ПОЛИТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ -А.Л. Куранов, А.В. Корабельников, А.М. Михайлов ПРИНЦИПЫ УПРАВЛЕНИЯ И МОДЕЛИРОВАНИЯ ТЕПЛОВОЙ ЗАЩИТЫ ГИПЕРЗВУКОВОГО ЛЕТАТЕЛЬНОГО АППАРАТА Учебное пособие Санкт-Петербург Издательство Политехнического университета 2014 ОГЛАВЛЕНИЕ Введение.. 4 Глава 1. Анализ состояния разработок по ГЛА на углеводородном топливе.. 1.1. Зарубежные программы. 1.2. Схемы теплозащиты и организации сверхзвукового...»

«Уважаемые выпускники! В перечисленных ниже изданиях содержатся методические рекомендации, которые помогут должным образом подготовить, оформить и успешно защитить выпускную квалификационную работу. Рыжков, И. Б. Основы научных исследований и изобретательства [Электронный ресурс] : [учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки (специальностям) 280400 — Природообустройство, 280300 — Водные ресурсы и водопользование] / И. Б. Рыжков.— СанктПетербург [и др.] : Лань,...»

«Управление государственной архивной службы Самарской области Государственное учреждение Самарской области Самарский областной государственный архив социально-политической истории Аннотированный перечень поступлений неопубликованных материалов в СИФ за 2009 г. Самара – 2009 С – 285 Положения об отделах / ГУСО СОГАСПИ – Самара, 2008. –18с. Положения об отделах ГУСО СОГАСПИ разработаны в целях совершенствования организации работы структурных подразделений архива, утверждены приказом ГУСО Самарский...»

«ВИЧ-инфекция: пер. с англ., 2013, 556 страниц, Говард Либман, Харви Дж. Макадон, 5970417610, 9785970417614, ГЭОТАР-Медиа, 2013. В данном издании представлена важнейшая информация об этиологии, патогенезе, лечении ВИЧ-инфекции. Издание адресовано врачам-инфекционистам, терапевтам, клиническим ординаторам и интернам. Опубликовано: 8th May 2010 ВИЧ-инфекция: пер. с англ. СКАЧАТЬ http://bit.ly/1ovPg5K Запись и ведение медицинской карты в клинике ортопедической стоматологии учебное пособие, Т. И....»

«Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования ГОРНО-АЛТАЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ Географический факультет Кафедра теории и методики физической культуры и спорта ОСНОВЫ НАУЧНО-МЕТОДИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В ФИЗИЧЕСКОЙ КУЛЬТУРЕ И СПОРТЕ Учебно-методический комплекс Для студентов, обучающихся по специальности 050720 Физическая культура Горно-Алтайск РИО Горно-Алтайского госуниверситета 2011 Печатается по решению редакционно-издательского совета...»

«1 предусмотренным в государственном образовательном стандарте; соответствовать современному уровню развития данной отрасли науки и опыту педагогической (производственной) деятельности. 1.7. При разработке тематики курсовых работ предусматривается возможность использования результатов курсовых работ (проектов) для выполнения в последующем выпускных квалификационных работ. 1.8. Студент, в отведенные деканатом сроки, имеет право выбора дисциплины, по которой предусмотрено учебным планом данного...»

«МЕДИЦИНСКАЯ ЭЛЕКТРОНИКА ДИПЛОМНОЕ ПРОЕКТИРОВАНИЕ Под редакцией академика НАН Беларуси А.П. Достанко Рекомендовано учреждением Научно-методический центр учебной книги и средств обучения Министерства образования Республики Беларусь в качестве пособия для студентов специальности Медицинская электроника высших учебных заведений Минск 2002 УДК 621.396.6.002 (075.8) ББК 32.844 я 73 М42 Р е ц е н з е н т ы : кафедра специальных дисциплин Высшего государственного радиотехнического колледжа; заведующий...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ Бийский технологический институт (филиал) федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования Алтайский государственный технический университет им. И.И. Ползунова Ю.Ю. Свирина ЭКОНОМИКА ПРЕДПРИЯТИЯ Методические рекомендации по выполнению курсовой работы для студентов специальности 080301.65 Коммерция (торговое дело) Бийск Издательство Алтайского государственного технического университета им. И.И....»

«ДИДАКТИКА МЕЖКУЛЬТУРНОЙ КОММУНИКАЦИИ В ИНОЯЗЫЧНОМ ОБРАЗОВАНИИ ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА Часть 1 Педагогика Министерство образования и науки Российской Федерации ФГБОУ ВПО Удмуртский государственный университет Институт иностранных языков и литературы НОЦ Инновационное проектирование в мультилингвальном образовательном пространстве Учебно-методический центр УдГУ-Лингва Серия Языковое и межкультурное образование Дидактика межкультурной коммуникации в иноязычном образовании Теория и практика В двух частях...»






 
2014 www.av.disus.ru - «Бесплатная электронная библиотека - Авторефераты, Диссертации, Монографии, Программы»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.