Главная >> Методички

Pages: |

| 2 | 3 | 4 | 5 |

«Челябинск май, 2007 год А.А.Кафтанников Цена сделки в бухгалтерском и налоговом учете: метод. пособие / ЗАО Аудиторская фирма Аудит-Классик. – Челябинск: ООО Издательство Рекпол, 2007 – 117 с. Агентство СIP Челябинской ...»

-- [ Страница 1 ] --

Цена сделки в бухгалтерском

и налоговом учете

Челябинск

май, 2007 год

А.А.Кафтанников

Цена сделки в бухгалтерском и налоговом учете: метод. пособие / ЗАО Аудиторская фирма

«Аудит-Классик». – Челябинск: ООО «Издательство Рекпол», 2007 – 117 с.

Агентство СIP Челябинской ОУНБ.

В Методическом пособии рассмотрены порядок формирования цены в гражданском и налоговом законодательстве, основания и последствия налогового контроля за ценой сделки, приведены методы определения рыночных цен (информационный, затратный и метод цены последующей реализации).

Отдельная глава посвящена применяемым в международной практике методам трансфертного ценообразования, их соотношению с применяемыми в РФ методами, в т.ч.

приведены готовящиеся изменения в законодательство РФ.

Также в Методическом пособии рассмотрены налоговые и бухгалтерские последствия предоставления скидок, приведены различные варианты оформления предоставления скидок.

Особое внимание уделено арбитражной практике. Последняя глава пособия представляет собой анализ наиболее интересных судебных решений арбитражных судов за 2003-2007гг., принятых по цене сделки.

Настоящее Методическое пособие адресовано бухгалтерам, юристам, менеджерам, экономистам и другим специалистам, занимающимся планированием деятельности предприятия, налоговой оптимизацией, заключением сделок и т.п.

Авторское право защищено Законом.

Распечатка допускается только с согласия автора.

Введение Настоящее Методическое пособие посвящено рассмотрению взаимосвязи таких понятий, как цена сделки и налоги. Дано понятие цены сделки в гражданском законодательстве, рассмотрено соотношение цены сделки и рыночной цены и налоговые последствия их несоответствия; приведены полномочия налоговых органов в случае обнаружения несоответствия цены сделки рыночным ценам. Также даны рекомендации, в каких случаях целесообразно самостоятельное доначисление налогоплательщиком налогов исходя из рыночных цен.

В настоящей работе также рассмотрены практические проблемы налогового контроля за ценой сделки по статье 40 Налогового кодекса РФ. Перечислены сделки, подпадающие и не подпадающие под налоговый контроль. Подробно разобраны все случаи, когда налоговые органы вправе производить налоговый контроль: приведены признаки взаимозависимости, товарообменных и внешнеторговых операций, отклонения цен от среднего уровня. На основании анализа арбитражной практики приведены рекомендации по уменьшению рисков применения статьи 40 Налогового кодекса РФ.

Отдельная глава посвящена методам определения цены, предусмотренным налоговым кодексом (информационный, метод цены последующей реализации и затратный метод), в том числе рассмотрены источники, признаваемые официальными в арбитражной практике. Также в отдельной главе рассмотрены применяемые в международной практике методы трансфертного ценообразования, их соотношение с применяемыми в РФ методами, готовящемся изменениям в законодательство РФ, приближающим российское законодательство к международному.

Также в Методическом пособии приведены различные варианты оформления предоставления скидок, рассмотрены налоговые и бухгалтерские последствия различных вариантов оформления скидок.

Особое внимание в Методическом пособии уделяется арбитражной практике по рассматриваемой тематике. При подготовке пособия нами было проанализировано более 300 арбитражных дел по 10-ти федеральным округам за период 2000-2007 гг. В тексте приведены как ссылки на постановления арбитражных судов, так и выдержки из наиболее интересных и важных решений. Особое место уделено практике, сложившейся в Уральском округе. В Методическом пособии обязательно приводится мнение ФАС Уральского округа, если таковое высказывалось по рассматриваемому вопросу. Последняя глава пособия представляет собой выдержки из наиболее интересных судебных решений арбитражных судов за 2003-2007гг., касающихся цены сделки. Также на основании анализа арбитражных дел в ней сделаны выводы о тенденциях, существующих в практике рассмотрения споров по цене сделок, представленные в графическом виде.

Ценность пособия заключается также в том, что при его подготовке были проанализированы все имеющиеся печатные издания, а также более 160-ти журнальных статей по данной тематике.

Таким образом, при подготовке пособия учтены все имеющиеся мнения по возникающим по теме спорным вопросам.

Понятие рыночной цены товара (работы, услуги) в Налоговом кодексе РФ Цена сделки в бухгалтерском и налоговом учете 1.1.

Понятие цены сделки в Гражданском кодексе РФ В гражданском законодательстве закреплен принцип свободы цены договора. Так, согласно пункту 1 статьи 424 Гражданского кодекса РФ цена устанавливается взаимным соглашением сторон сделки. Регулирование и тем более установление цен со стороны государства допускается в ограниченном числе случаев – если это прямо предусмотрено специальным законом. То есть государством определены сферы деятельности и отдельные случаи, когда установление цен регулируется или устанавливается государством (например, Федеральным законом от 14.04.1995 № 41-ФЗ «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации» установлены тарифы на продажу электрической энергии, статьей 10 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» установлен запрет на установление и поддержание монопольно высокой или монопольно низкой цены товара). Однако, это является исключением из общего правила, в связи с чем стороны полностью свободны при формулировании в договоре условий о цене сделки (как по величине, так и по способу ее определения). Так, если покупатель захочет приобрести товар в 10 раз дешевле той цены, которая сложилась на рынке, и продавец согласится продать этот товар на подобных условиях, то столь низкая цена никак не повлияет на гражданско-правовой смысл сделки и ее действительность.

В соответствии с нормами гражданского законодательства допускается даже отсутствие цены в возмездном договоре. В этом случае, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги, т.е. по рыночным ценам (пункт 3 статьи 424 Гражданского кодекса РФ). Данный вариант определения договорной цены предполагает ее установление непосредственно в момент передачи товара либо даже после (в момент оплаты при рассрочке платежа). При этом покупатель должен будет производить расчет по цене, применяемой по отношению к такому товару обычно на рынке при сравнимых обстоятельствах. Более того, Гражданский кодекс допускает возможность изменения согласованной цены после заключения договора. Так, в договоре стороны могут указать особые условия, при которых возможно изменение его цены, например, это могут быть условия, связанные с сезонными колебаниями цен на рынке на определенный товар, ожидаемые изменения на рынке продавцов, которые могут также отразиться на цене товара по договору, и т.п. Тогда цена будет меняться в зависимости от изменения оговоренных в договоре параметров.

При этом стороны могут самостоятельно определить момент, с которого будут действовать изменения цены. Закон не запрещает распространять действия таких изменений на будущее или прошедшие периоды времени. Только если Вы решите, что изменение цены необходимо распространить на уже существующие отношения (к примеру, соглашение подписано в декабре 2006 года, а действовать оно будет с 01 января 2006 года), то не забудьте это прямо прописать в соглашении.

В противном случае применить соглашение к уже возникшим отношениям, т.е. по уже произведенным операциям будет невозможно (пункт 3 статьи 453 Гражданского кодекса РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 450 Гражданского кодекса РФ возможно изменение цены договора даже в одностороннем порядке – по решению суда при существенном нарушении договора другой стороной и в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами или договором.

Более подробно вопрос об изменении цены сделки, а также налоговые и бухгалтерские последствия такой операции см. в главе 6.

Таким образом, гражданское законодательство предоставляет право определять цену сделки и порядок ее формирования сторонам сделки по собственному усмотрению.

Из этого правила есть исключения – в договоре на продажу недвижимости (ст. 555 ГК РФ), при продаже товара в розницу неопределенному кругу лиц (ст. 494 ГК РФ) и при продаже товара в кредит (ст. 489 ГК РФ) цена должна быть указана в тексте договора.

Глава 1. Понятие рыночной цены товара (работы, услуги) в Налоговом кодексе РФ 1.2.

Понятие рыночной цены в целях налогообложения, условия и порядок ее применения Следует учитывать, что свобода определения цены договора сторонами сделки, закрепленная в нормах гражданского законодательства, совершенно не означает, что налоговые обязательства участников сделки будут определяться исходя из цены, определенной сторонами сделки.

Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения закреплены в статье 40 Налогового кодекса РФ, пункт 3 которой предусматривает, что в случае, если цены, примененные сторонами сделки, отклоняются от рыночных более чем на 20 процентов, налоговый орган вправе доначислить налоги и пени исходя из рыночных цен.

Поскольку данная норма установлена общей частью Кодекса, согласно правовой позиции, подтвержденной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.05.2006 № 15849/05, она должна применяться ко всем случаям отклонения цен по сделке от рыночной, независимо от вида налога, который в результате занижен, ко всем налогоплательщикам и практически к любым заключаемым между ними сделкам. Цель введения такой нормы – противодействие уклонению от уплаты налогов с помощью занижения/завышения цен, производимых налогоплательщиками не в экономических целях, а для получения необоснованной налоговой выгоды (уменьшения налогового бремени). Ведь договорные цены существенно влияют на размер целого ряда прямых и косвенных налогов, прежде всего тех, для которых налоговой базой служат выручка, доход (прибыль), стоимость реализованных товаров.

Поэтому законодатель и предусмотрел возможности контроля и последующей корректировки цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Необходимо помнить, что статья 40 не диктует организациям и индивидуальным предпринимателям, какие цены им следует применять при заключении сделок и никаким образом не ограничивает субъектов хозяйственной деятельности в установлении цен, тарифов, расценок и т.п.

Смысл данной нормы заключается в следующем: если контрагентами в силу разного рода причин применены цены, отклоняющиеся от обычных (т.е. рыночных), то им придется понести дополнительные издержки в силу необходимости уплатить больше налога, чем они бы уплатили при применении цен, приближенных к сложившимся на рынке спроса и предложения.

Однако это вовсе не означает, что при любом отклонении цены сделки от рыночной необходимо доначислять налоги и пени, и тем более не означает, что налогоплательщик обязан не дожидаясь проверки самостоятельно доначислить налоги исходя из рыночных цен.

Во-первых, в соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ по общему правилу ценой реализации товаров, работ или услуг для целей налогообложения является цена сделки, указанная сторонами. И пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Как указано в пункте 3 совместного Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» статьей 40 Кодекса установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции. Данное толкование также подтверждено Конституционным Судом РФ в Определении от 04.12.2003 № 441-О: «В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Исходя из названного принципа, законодатель закрепил в пункте 1 статьи 40 общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен».

О сделках, к которым положения статьи 40 применяться не могут, смотри раздел «Невозможность применения статьи 40 НК РФ к реализации имущественных прав» главы 2.

Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой: (Постатейный). М., 1999. С. 186.

Цена сделки в бухгалтерском и налоговом учете Исключительные основания для проверки правильности примененных налогоплательщиками цен определены в пункте 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ (основания опровержения налоговым органом презумпции соответствия договорной цены уровню рыночных цен). Согласно указанной норме налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В любых иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке (пункт 13 совместного Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Таким образом, если сделка не обладает признаками, указанными в пункте 2 статьи Налогового кодекса РФ, нет оснований ни для проведения проверки за правильностью примененных налогоплательщиком цен, ни тем более для доначисления налогов.

Кроме того, для правомерного доначисления налога и пени налоговый орган обязан соблюсти установленный пунктами 4-11 статьи 40 Налогового кодекса РФ порядок определения рыночной цены (порядок опровержения налоговым органом презумпции соответствия договорной цены уровню рыночных цен). Т.е. налоговый орган обязан применять только определенные в статье 40 методы определения рыночной цены:

информационный метод;

метод цены последующей реализации;

затратный метод.

При этом в соответствии со смыслом статьи 40 и правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлениях № 11583/04 от 18.01.2005 и № 1369/01 от 19.11.2002, методы определения рыночной цены подлежат применению последовательно – каждый последующий метод применяется только в случае невозможности применения предыдущего метода.

Также необходимо учитывать разъяснения, которые Конституционный Суд РФ дал в Определении от 04.12.2003 № 441-О: «условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев статьей 40 Налогового кодекса РФ, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу».

Кроме того, при определении рыночных цен товаров, работ или услуг налоговый орган вправе принимать во внимание только сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (пункт 8 статьи 40 Налогового кодекса РФ).

При несоблюдении налоговым органом указанного порядка доначисление налогов и пеней является необоснованным. Более подробно основания и порядок осуществления налогового контроля за ценой сделок освещены в главе 3.

Во-вторых, в соответствии с пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ доначисление налогов и пени возможно только когда цены, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. Более подробно порядок использования предприятиями скидок изложен в главе 5.

Таким образом, если отклонение от рыночных цен не превышает 20 процентов (а при грамотном применении скидок – и при значительно большем отклонении), то доначисление налогов и сборов будет необоснованно.

Глава 1. Понятие рыночной цены товара (работы, услуги) в Налоговом кодексе РФ Условия и порядок доначисления налогов и пени до рыночных цен по соглашению сторон) цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Если договорная цена отличается от установленной с помощью законных методов более чем на 20%, скидок по договору не предусмотрено или они предоставлены необоснованно, налоговый орган

вправе ДОНАЧИСЛИТЬ НАЛОГИ И ПЕНИ ИСХОДЯ ИЗ УСТАНОВЛЕННОЙ РЫНОЧНОЙ ЦЕНЫ

Необходимость самостоятельного перерасчета налогов исходя из рыночных цен Налогоплательщики часто задают вопрос о том, необходим ли пересчет налогов, исходя из уровня рыночных цен в различных хозяйственных ситуациях. В этой связи, следует еще раз подчеркнуть, что для целей налогообложения в общем случае принимается договорная цена реализации товаров (работ, услуг), независимо от того, как эта цена соотносится с общим уровнем рыночных цен (презумпция соответствия договорной цены рыночным). Таким образом, налогоплательщикам при решении вопроса о том, какую цену товаров (работ, услуг) принимать для целей налогообложения (договорную цену сделки или рыночную), следует, прежде всего, определить, подпадает ли совершенная сделка под контроль со стороны налоговых органов.

Если сделка под такой контроль не подпадает, то у предприятия нет нужды производить пересчет налогов, исходя из уровня рыночных цен. Для целей налогообложения в этом случае принимается договорная цена реализации товаров (работ, услуг), независимо от того, насколько она соответствует уровню рыночных цен. Если сделка подпадает в разряд контролируемых налоговыми органами, то налогоплательщику необходимо оценить вероятность того, что налоговые органы воспользуются своим правом и доначислят налоги и пени, исходя из уровня рыночных цен.

Цена сделки в бухгалтерском и налоговом учете Если вероятность такого развития событий достаточно велика (особенно, когда основания для контроля бесспорны – внешнеторговая сделка, мена), налогоплательщику выгоднее самостоятельно определить рыночную цену по такой сделке и самому рассчитать соответствующие налоги, уплатить их в положенный срок, исключив тем самым пеню.

Однако нельзя не отметить, что Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщиков самостоятельно доначислять налоги, исходя из уровня рыночных цен, но и не запрещает этого. В письме УМНС РФ по г. Москве от 23.02.2000 № 03-12/7031 отмечено, что корректировка, в частности, прибыли по основаниям статьи 40 Налогового кодекса РФ, начисление и уплата налога может производиться не только по решению налогового органа, но и самим налогоплательщиком. Также смотри Письмо УМНС России по Московской области № 06-21/23736 от 12.10.2004.

Аналогичные выводы можно сделать и в отношении НДС. В любом случае решение будет приниматься Вами самостоятельно. Но не забывайте, если налоги будут начислены налоговыми органами, то придется уплатить и пени за несвоевременную уплату налогов, а также санкции по статье 122 Налогового кодекса РФ в размере 20% от начисленной суммы налогов.

Гарантией по неприменению налоговым органом пени в случае доначисления налога на основании статьи 40 Налогового кодекса РФ может служить и постоянная переплата налога (в размере, соответствующем предполагаемому доначислению), начиная со срока его уплаты.

1.3.

Случаи и последствия применения рыночных цен Следует обратить внимание, что статья 40 Налогового кодекса РФ, в отличие от действовавших до нее соответствующих положений законов «О налоге на добавленную стоимость», «О налоге на прибыль предприятий и организаций», многофункциональна. На сегодняшний день определились три направления использования содержащихся в ней правил по определению рыночной цены:

контроль налоговых органов за ценой сделки;

установление самим налогоплательщиком цены сделки, применяемой для определения налоговой базы по конкретным налогам;

установление самим налогоплательщиком денежной оценки сделки для целей налогообложения в случаях, когда сделка безвозмездная либо не предполагает денежных расчетов.

Контроль налоговых органов будет рассмотрен в главе 2. Поэтому здесь рассмотрим последние два направления.

Установление цены сделки, применяемой для определения налоговой базы по конкретным налогам Основания применения правил статьи 40 НК РФ для определения рыночной цены Статья 154 НК РФ: налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ.

Пункт 4 статьи 161 НК РФ: лицо, уполномоченное осуществлять реализацию конфискованного, бесхозяйного и т.п. имущества (налоговый агент), определяет налоговую базу как цену реализуемого имущества (ценностей), определяемую с учетом положений ст.40 НК РФ.

Несмотря на то, что в статье 249 НК РФ, регламентирующей порядок учета доходов от реализации, отсутствует ссылка на статью 40 НК РФ, эти доходы в любом случае должны определяться в соответствии с рыночной ценой, поскольку статья 40 НК РФ имеет общий характер.

Доходы от реализации определяются аналогично порядку, изложенному выше для налога на прибыль.

Глава 1. Понятие рыночной цены товара (работы, услуги) в Налоговом кодексе РФ Пп.2 п. 2 ст.187 НК РФ: налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки определяются как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ.

Ст.340 НК РФ: налогоплательщики, применяющие способы оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из сложившихся цен их реализации (пп.1 или 2 п. ст.340 НК РФ), определяют такие цены с учетом положений ст.40 НК РФ.

Для целей налогообложения налогоплательщик (налоговый агент) применяет цену товаров, работ или услуг, указанную сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п.1 ст.40 НК РФ).

При контроле над полнотой исчисления налогов проверить правильность применения цен по сделкам (п.2 ст.40 НК РФ), применив правила определения рыночной цены по ст.40 НК РФ, только в случае наличия оснований пп. 1-4 п. 2 ст.40 НК РФ.

Поскольку налоговые органы в изложенных в таблице случаях уполномочены проконтролировать цену только при наличии оснований, предусмотренных подпунктами 1-4 пункта 2 статьи Налогового кодекса РФ, то рекомендации о целесообразности самостоятельного исчисления налога, изложенные в разделе 1.2, применимы и здесь.

Установление денежной оценки сделки для целей налогообложения по безвозмездным сделкам Основания применения правил статьи 40 НК РФ для определения рыночной цены Пункт 2 статьи 154 НК РФ: при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.

П.6 ст.154 НК РФ: при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг)) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренном статьей 40 настоящего Кодекса, действующих на дату реализации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.

Пункт 2 статьи 208 НК РФ: отклонение цен по внешнеторговой сделке по ввозу товара в РФ более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров – одно из оснований для отнесения дохода физического лица к доходу, полученному в РФ.

Цена сделки в бухгалтерском и налоговом учете Пункт 1 статьи 211 НК РФ: при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренном статьей 40 НК РФ.

Пункт 8 статьи 250 НК РФ: при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

Статья 274 НК РФ: доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), а также внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом рыночная цена определяется на момент реализации или совершения внереализационных операций.

Пункт 6 статьи 304 НК РФ: по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок установлен особый порядок определения рыночной цены, поэтому установлено, что правила статьи 40 НК РФ применяются к таким операциям в случаях, прямо предусмотренных главой НК РФ – в частности, при проведении налогоплательщиками – участниками срочных сделок операций в рамках форвардных контрактов, предполагающих поставку базисного актива иностранной организации в таможенном режиме экспорта (п. 6 ст.301 НК РФ).

Обязан применить правила статьи 40 НК РФ для определения цены сделки для целей налогообложения.

При контроле над полнотой исчисления налогов вправе проверить правильность определения налогоплательщиком рыночной цены (т. е. правильность применения правил статьи 40 НК РФ).

В рассмотренных случаях положения статьи 40 Налогового кодекса РФ напрямую выполняют функцию правил по определению цены сделки безотносительно к полномочиям налоговых органов по контролю, поэтому налогоплательщик обязан ими руководствоваться при исчислении налогов.

Полномочия налоговых органов по результатам применения статьи 40 НК РФ В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ по результатам проверки правильности применения цен по сделке налоговый орган вправе доначислить налог и пени, применение штрафов в статье 40 НК РФ не предусмотрено. Во всяком случае, на этом основании ФАС СевероЗападного округа в постановлении от 18.04.2002 по делу № А42-3803/01-26-57/02 и ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 13.05.2005 № Ф03-А51/05-2/915 высказались о неправомерности применения штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ на доначисленный налог.

В то же время ряд судов, в том числе ФАС Уральского округа, признает применение штрафов в этой ситуации правомерным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2003 № А79-4343/02-СК1-3845, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.11.2005 № Ф04-7171/2005-15769-А27-15, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2004 № А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1; Постановления ФАС Уральского округа № Ф09-454/03АК от 05.03.2003 и № Ф09-666/03-АК от 17.03.2003).

Глава 1. Понятие рыночной цены товара (работы, услуги) в Налоговом кодексе РФ Правда, большинству организаций удается избежать наказания. В первую очередь, потому что многие фискалы забывают ссылаться на статьи 154 и 274, и арбитраж, руководствуясь только статьей 40 Налогового кодекса РФ, отменяет штраф (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.08.2004 № Ф03-А51/04-2/2073). Кроме того, статья 122 применяется только при неправомерных действиях плательщика, когда он виновен в неуплате налогов. Такой вывод судьи делают из статьи 106 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Уральского округа № Ф09-2757/04-АК от 15.07.2004). Значит, чиновники обязаны доказать, что руководству фирмы были известны рыночные цены, но оно намеренно их занизило. Нужные аргументы ревизорам получить трудно, разве что плательщик сам ошибется, например, составит решение совета директоров организации с критикой отдела сбыта, необоснованно уменьшившего цены, а оно попадется проверяющим. Тогда штраф признают справедливым, ведь компании была известна реальная стоимость товаров, которую следовало использовать при налогообложении (Постановление ФАС ВолгоВятского округа № А79-4343/02-СК1-3845 от 11.03.2003). Возможно ли взыскание доначисленного по статье 40 Налогового кодекса РФ налога и пени в бесспорном порядке?

В соответствии с пунктом 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» в том случае, когда доначисление налога обусловлено изменением налоговым органом юридической квалификации совершенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика, взыскание с организации-налогоплательщика доначисленных сумм может быть произведено только в судебном порядке (абз.6 п.1 ст.45 НК РФ). При применении данной нормы судам рекомендуется учитывать, что указанное положение не распространяется на случаи доначисления налога по правилам статьи 40 Налогового кодекса РФ, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.

С позицией ВАС РФ не поспоришь. Но есть и исключения из этого правила: если Ваша сделка совершена между взаимозависимыми лицами, не поименованными в пункте 1 статьи 20 Налогового кодекса РФ, и налоговые органы начислили налоги, исходя из уровня рыночных цен, то взыскание доначисленных налогов и пени не может быть произведено в бесспорном порядке.

В этом случае для взыскания обязательно обращение в суд, поскольку признание таких лиц взаимозависимыми происходит в судебном порядке (п.2 ст. 20 НК РФ), а начисление налога обусловлено изменением статуса налогоплательщика (пп.3 п.2 ст.45 НК РФ). Данное мнение подтверждается в Письме Управления МНС РФ по г. Москве № 11-14/37441 от 07.06.2004, а также в Постановлении ФАС Уральского округа № Ф09-4033/03-АК от 27.11.2003.

Напоминаем, что применить к сделкам налогоплательщика рыночные цены и, исходя из них, доначислить налоги, пени и штрафы налоговый орган имеет право только в случае, если будут соблюдены основания применения и порядок налогового контроля, предусмотренный статьей 40. Далее вопросы налогового контроля будут рассмотрены более подробно.

Выводы по Главе Налоги исчисляются исходя из рыночных цен. Налоговым законодательством установлена презумпция соответствия цены сделки рыночной.

Налоговые органы вправе проверить цену сделку на ее соответствие рыночным ценам в строго определенных случаях и в строго регламентированном порядке.

Тараненко М. Налоговики оценили скидки и надбавки /«Двойная запись», № 7, июль 2005 года.

Цена сделки в бухгалтерском и налоговом учете В случае обнаружения отклонения цены сделки от рыночной налоговый орган вправе доначислить налог, исходя из рыночных цен; насчитать пени и взыскать штраф в размере 20% неуплаченной суммы. Сумма налога и пени могут быть взысканы налоговым органом в бесспорном порядке (исключение: признание лиц взаимозависимыми по основаниям, не поименованным в НК РФ, на основании п.2 ст.20 НК РФ).

Если есть основания для применения ст.40 НК РФ (доначисления налогов до рыночных цен), налогоплательщик вправе самостоятельно рассчитать и уплатить налоги, исходя из рыночной цены и избежать таким образом налоговой ответственности.

По безвозмездным сделкам налоги исчисляются исходя из рыночной цены, определенной по правилам статьи 40 НК РФ.

Налоговый контроль цены сделки согласно Цена сделки в бухгалтерском и налоговом учете 2.1.

Сделки, контролируемые в порядке статьи 40 НК РФ Напоминаем, что пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен,5 и, соответственно, пока не доказано обратное, предполагается, что цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен. Однако в специально оговоренных в статье 40 Налогового кодекса РФ случаях налоговые органы вправе доначислить налоги, исходя из рыночных цен.

К каким же операциям возможно применение статьи 40 НК РФ?

Во-первых, эти операции должны попадать под определение «реализация», которое дано в статье 39 Налогового кодекса РФ:

передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица;

возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;

в предусмотренных НК РФ случаях – передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Во-вторых, это должны быть операции по реализации «товаров, работ или услуг». Определение понятий «товар», «работа» и «услуга» в целях налогообложения даны в статье 38 Налогового кодекса РФ:

имуществом признаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации;

товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации;

работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц;

услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В случае отсутствия реализации товара (работы или услуги) отсутствует и предмет для применения норм статьи 40 Налогового кодекса РФ. Кроме того, отсюда следует, что налоговые органы не имеют права контролировать цену по сделкам с имущественными правами, информацией и интеллектуальной собственностью (т.е., например, покупка/продажа товарного знака или патента не подпадают под налоговый контроль ни при каких условиях).

Невозможность применения статьи 40 НК РФ к реализации имущественных прав. Реализация доли в ООО В соответствии с пунктом 2 статьи 38 Налогового кодекса РФ имущественные права исключены из состава имущества. Также имущественные права нельзя отнести ни к работам, ни к услугам. Следовательно, статья 40 Налогового кодекса РФ вообще неприменима к операциям по реализации имущественных прав (см. также Постановление ФАС Волго-Вятского округа № А79от 19.09.2005).

Совместное Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9.

Рюмин С.М. Определение цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения / «Налоговый вестник», 2005 год.

Глава 2. Налоговый контроль цены сделки согласно статье 40 НК РФ Исходя из смысла Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» и положений Налогового кодекса РФ (смотри, например, ст.268 НК РФ) доля в Уставном капитале общества является ни чем иным, как имущественным правом его участника.

Квалификация отношений между участниками обществ с ограниченной ответственностью и учредителями в части обладания долями в Уставном капитале как имущественными правами неоднократно подтверждалась налоговыми органами. Так, например, в Письме УМНС по г. Москве от 09.08.2002 № 11-15/36557 указывается, что участник общества с ограниченной ответственностью, внесший какое-либо имущество в уставный капитал общества, утрачивает на него вещное право, но при этом между ним и обществом возникает обязательственное отношение. Содержанием возникшего обязательственного правоотношения, в частности, являются имущественные права участника в отношении общества.

Суды также не склонны считать имущественные права имуществом для целей налогообложения. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2003 № А21С1 отмечается, что в соответствии с пунктом 2 статьи 38 Налогового кодекса РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Таким образом, для целей налогообложения имущественные права не являются имуществом, и, следовательно, при реализации доли в Уставном капитале организации налогоплательщик не может получить имущественный налоговый вычет.

Следовательно, операции с долями, в частности их покупку или продажу, следует рассматривать как операции с имущественными правами, к которым правила статьи 40 Налогового кодекса РФ неприменимы.

Необходимо подчеркнуть, что данное обстоятельство является очень важным преимуществом указанных операций, так как позволяет активно использовать операции с долями в обществах с ограниченной ответственностью в целях оптимизации налогообложения.

Применение положений статьи 40 НК РФ к предоставлению имущества в аренду Вопрос № 1: Возможно ли применение налогового контроля за ценой сделки при сдаче имущества в аренду по ценам ниже среднерыночных?

Ответ Вопрос о том, является ли аренда услугой, остается дискуссионным и на сегодняшний день.

Соответственно, ряд специалистов высказывают мнение о неуместности применения статьи 40 к такому явлению, как аренда, которой не является ни товаром, ни работой, ни услугой.

В арбитражной практике также встречаются случаи, когда судебные органы не признают деятельность по предоставлению имущества в аренду услугой и указывают на невозможность применения к арендной плате положений статьи 40 Кодекса.

Вместе с тем, согласно пункту 5 статьи 38 Кодекса услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Результаты деятельности по сдаче имущества в аренду не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности.

Положениями статьи 606 Гражданского кодекса РФ определено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Из содержания указанной нормы следует, что арендодатель предоставляет принадлежащее ему имущество арендатору во временное владение и пользование, получая при этом доход в виде платы за него.

Согласно статье 779 Гражданского кодекса РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Данная норма не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества.

Цена сделки в бухгалтерском и налоговом учете Указанная позиция подтверждена Верховным Судом РФ в Решении от 24.02. № ГКПИ 98-808, 809.

Существующая арбитражная практика также признает возможным распространение правил статьи 40 Налогового кодекса РФ на арендные отношения. См., например:

Постановление ФАС Московского округа от 19.09.2006 № КА-А40/8885-06 и от 28.03. № КА-А40/2058-05; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.08.2006 № Ф03-А51/06и от 21.09.2005 № Ф03-А37/05-2/2848; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.05.2005 № А58-1983/03-Ф02-2300/05-С1; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.09.2004 № А82-124/2003-А/6; Постановление ФАС Уральского округа от 07.12.2006 № Ф09С2, от 07.11.2006 № Ф09-9952/06-С7, от 24.10.2006 № Ф09-9328/06-С7 и от 02.08. № Ф09-2444/05-С7.

Таким образом, деятельность налогоплательщика по предоставлению имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование является в целях налогообложения услугой, потребляемой контрагентом в процессе такой деятельности. Следовательно, право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам распространяется на деятельность по оказанию услуг по сдаче имущества в аренду.

Обратите внимание!

Определенные сложности возникают у налоговых органов при определении идентичности услуг по сдаче помещений в аренду. Как правило, они исходят из цены арендной платы за 1 кв.м. площади по всем договорам налогоплательщика. Однако необходимо учитывать, что цены на сдаваемые в аренду помещения формируются в условиях наличия большого количества оценочных категорий с учетом спроса и предложения и специфических потребительских качеств, влияющих на размер арендной платы.

Контроль за уровнем цен при их отклонении в сторону завышения Вопрос № 2: Возможно ли применение налогового контроля за ценой сделки при закупке сырья по Ответ Необходимо помнить, что контроль за применением рыночных цен налогоплательщиками возможен не только в случаях, когда цена сделки отклоняется от рыночной в сторону понижения, но и наоборот. Практики применения второго варианта значительно меньше, чем первого, тем не менее, она есть. Ее анализ свидетельствует о том, что при применении завышенных цен при наличии все тех же условий, предусмотренных статьей 40, налоговые органы вправе доначислить налоги (здесь чаще всего в центре внимания оказывается НДС, который таким образом занижается и налоговые вычеты по этому же налогу, которые, напротив, завышаются).

К настоящему времени судебная практика по вопросу о доначислении налогов в случае превышения цен на приобретенную продукцию более чем на 20% является неоднозначной.

Так ФАС Северо-Западного округа в своих Постановлениях от 18.10.2004 № А56и от 18.04.2005 № А21-8167/04-С1 указал, что применение положений подпункта 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ предполагает выявление налоговым органом фактов колебания цен (которое должно превышать 20%), применяемых самим налогоплательщиком, при реализации идентичных (однородных) товаров по различным сделкам в пределах непродолжительного периода времени. То есть, подпункт 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ не регулирует вопросы, связанные с проверкой налоговыми органами соответствия рыночным цен, установленных поставщиками товаров (работ, услуг), и примененных при приобретении товаров покупателями налогоплательщиками.

Однако ФАС Уральского округа занял в вопросе правомерности проверок налоговым органом цены приобретения товара совершенно противоположную точку зрения.

Так, в Постановлении от 15.07.2004 № Ф09-2757/04-АК ФАС Уральского округа указал:

«…системный анализ норм статьи 40 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что налоговому органу предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой уплаты налогов, Глава 2. Налоговый контроль цены сделки согласно статье 40 НК РФ проверять правильность применения цен как при совершении операций по реализации, так и по приобретению товаров.

…Правильное исчисление налога на прибыль зависит не только от правильного определения доходов предприятия, но и соответствующих расходов».

Исходя из вышеизложенного, следует, что налогоплательщику-покупателю может быть доначислен налог на прибыль в связи с необоснованным включением в затраты стоимости сырья, закупленного по значительно завышенным (в 2-3 раза) ценам.

Признание налоговым органом факта завышения расходов по приобретенным ТМЦ может повлечь, в свою очередь, отказ в возмещении к вычетам НДС по всем приобретенным товарам по завышенным ценам и доначислением в связи с этим НДС.

Кроме того, при вынесении решения об отказе в возмещении налогового вычета и доначислении в связи с этим налога на добавленную стоимость, судами принимается во внимание недобросовестность субъектов как налогоплательщиков.

Под недобросовестностью в данном случае понимается реализация товаров по завышенным ценам и в связи с этим наличие правовых оснований для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Так ФАС Уральского округа в Постановлении от 05.10.2004 № Ф09АК указал, что действия налогоплательщика, выразившиеся в возмещении к вычетам НДС по товарам, приобретенным по завышенным ценам, носят недобросовестный характер, поскольку направлены на незаконное изъятие денежных средств из федерального бюджета и уклонение от конституционной обязанности по уплате налогов.

Применение положений статьи 40 к предприятиям, применяющим УСН Следует иметь в виду, что установленный статьей 40 НК РФ порядок контроля подлежит применению и в тех случаях, когда сделки совершаются субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, на что обращается внимание в Письме Департамента налоговой политики Минфина РФ № 04-02-03/55 от 11.04.2001 и подтверждается в Письмах Минфина РФ № 03-11-04/2/52 от 19.08.2005 и УФНС РФ по г. Москве № 18-11/3/64871 от 13.09.2005.

Судебная практика также подтверждает данную позицию (Постановление ФАС Уральского округа № Ф09-1760/06-С1 от 22.03.2006, Постановление ФАС Дальневосточного округа № Ф03А73/05-2/2613 от 31.08.2005, Постановления ФАС Северо-Западного округа № А56-52120/2005 от 15.01.2007, № А56-53139/2005 от 09.10.2006, № А56-11333/2005 от 08.08.2006).

Необходимость применения для целей налогообложения рыночной цены при оплате труда работников продукцией предприятия Одно время арбитражные суды исходили из того, что возможность контроля за ценой сделки по статье 40 НК РФ не распространяется на случаи оплаты труда работников продукцией предприятия (см, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.01.2002 по делу № А56-10576/01), поскольку сделка как таковая отсутствует. Следует иметь в виду, что такой вывод не применим к отношениям по оплате труда, начиная с 2001 года, поскольку статья 211 главы 23 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2001, дает прямое указание об определении дохода физических лиц, полученного в натуральной форме, по правилам, установленным статьей 40 НК РФ. Эта обязанность лежит на налоговом агенте (организации или индивидуальном предпринимателе) – источнике дохода.

2.2.

Условия применения статьи 40 НК РФ Напоминаем, что согласно пункту 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

Цена сделки в бухгалтерском и налоговом учете 3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Ни в каких иных случаях контролировать цену сделки налоговый орган не может7 (по данному вопросу смотрите также главу 1, стр.5) Теперь рассмотрим каждое из оснований налогового контроля отдельно.

Сделки между взаимозависимыми лицами В силу пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности, одна в другой;

одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме того, согласно пункту 2 данной статьи суд может признать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям.

Применительно к подпункту 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ (непосредственное участие одной организации в другой более 20%) рассмотрим на примерах случаи непосредственного и косвенного участия одной организации в другой.

Пример

ООО ОАО

Предприятие-1 владеет акциями ОАО Предприятия-2 в размере 25% от Уставного капитала. В этом случае все сделки, совершаемые между данными предприятиями, подлежат контролю со стороны налогового органа. Если доля такого участия составляла бы 18%, то цены по сделкам по указанному основанию контролю не подлежали бы.

Пункт 13 совместного Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Глава 2. Налоговый контроль цены сделки согласно статье 40 НК РФ Пример

ООО ОАО ООО

Согласно правилам пп.1 п.1 ст.20 НК РФ доля косвенного участия Предприятия- в Предприятии-3 равна произведению долей участия через последовательность организаций: 0,7*0,3=0,21. Доля косвенного участия превышает 20%, следовательно, сделки между Предприятием-1 и Предприятием-3 подлежат контролю по ст. НК РФ.

Взаимозависимость одного физического лица от другого в силу должностного положения (подпункт 2 пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса РФ). В соответствии с этим подпунктом директор организации и все остальные работники организации являются взаимозависимыми лицами. При совершении сделок (купли-продажи, услуг и т.д.) между работниками одного и того же предприятия следует убедиться в наличии или отсутствии подчинения по должностному положению согласно внутренним документам организации (приказам, штатным расписаниям, должностным инструкциям и т.д.).

При этом сделки по приобретению имущества у организации ее работником, а также сделки, когда, действуя от имени организации, директор продает себе как физическому лицу какое-либо имущество, под данное основание не попадают, однако данные сделки могут быть признаны сделками между взаимозависимыми лицами в судебном порядке.

Лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (подпункт 2 пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса РФ).

Определенную сложность в применении данной нормы вызывает то, что ни Семейный кодекс РФ, ни иные законодательные акты не определяют понятие родства и свойства, а также не указывают, какие лица относятся к родственникам и свойственникам. Если следовать положениям семейного права, то под близкими родственниками следует понимать лиц, связанных кровной связью:

родственники по прямой восходящей и нисходящей линии (родители и дети, дедушки, бабушки и внуки), полнородные и неполнородные (имеющих общих отца или мать) братья и сестры (статья Семейного кодекса РФ). Под свойственниками понимаются братья, сестры, родители и дети супругов. К сожалению, нормами Налогового кодекса не определена степень родства и свойства, достаточная для признания лиц взаимозависимыми.

Закрепленные в законе основания взаимозависимости нечасто встречаются в предпринимательской практике (участие одной организации в другой, подчинение одного физического лица другому почти не используется ни для создания схем противоправного ухода от налогообложения, ни при налоговой оптимизации), а подпункт 3 пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса РФ подлежит применению в отношении налогов, которые платят физические лица. Таким образом, наибольшее количество вопросов и спорных ситуаций вызывает применение пункта 2 статьи 20 НК РФ, который указывает на возможность доказывания в судебном порядке и иных случаев взаимозависимости.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.12.2003 № 441-О «право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 данного Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом». Таким образом, Конституционный Пашков К.Ю. Определение цен по сделкам в арбитражной практике / Журнал «Налоговые споры: теория и практика», № 03(15) март 2005 года.

Цена сделки в бухгалтерском и налоговом учете Суд ограничил предел усмотрения судов при определении взаимозависимости условием о необходимости указания на признаки зависимости в каком-либо НПА.

С учетом указанного толкования части 2 статьи 20 Налогового кодекса РФ в российском законодательстве можно выделить следующие дополнительные к указанным в пункте 1 статьи 20 Кодекса основания для признания лиц взаимозависимыми для целей налогового контроля:

Основания признания взаимозависимыми 1. Сделки, заключаемые основным обществом:

с дочерними хозяйственными обществами (ДХО);

с зависимыми хозяйственными обществами (ЗХО) 2. Сделки, которые подпадают под понятие «сделки с заинтересованностью», заключаемые:

акционерными обществами (ОАО, ЗАО);

обществами с ограниченной ответственностью (ООО);

унитарными предприятиями (ФГУП, МУП) 3. Внешнеторговые сделки между «взаимосвязанными лицами» Пп. 2 п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.05. Подробнее о значении понятий, указанных в таблице, смотри Приложение № 1.

Основания признания лиц взаимозависимыми арбитражными судами п/п 1. Сделки между организациями, учредителями которых явля- Пункт 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 2. Сделки между юридическим лицом и его руководителем Пункт 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 3. Сделки между двумя юридическими лицами, руководитель 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными одного из которых имеет значительную долю участия в дру- судами дел, связанных с применением отдельных положений гом юридическом лице (более 20%) 4. Сделка между юридическим лицом и акционером, владею- Пункт 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от щим контрольным пакетом акций 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными 5. Главный бухгалтер и Общество признаны взаимозависимы- ФАС Уральского округа № Ф09-4322/03-АК от 16.12. 6. Сделка между обществом и женой его учредителя признана ФАС Уральского округа № Ф09-10865/06-С2 от 07.12. сделкой между взаимозависимыми лицами 7. Общество и один из его учредителей признаны взаимозави- Арбитражный суд Свердловской области № А60-596/2005-С 8. Работники и Общество признаны взаимозависимыми Арбитражный суд Пермской области № А50-2581/2006-А16 от 9. Сделка между обществом и женой его директора признана ФАС Поволжского округа № А06-2543У-23/03 от 10.06. сделкой между взаимозависимыми лицами 10. Поскольку учредителями обоих обществ является один и тот ФАС Восточно-Сибирского округа № А19-9385/06-24-Ф02же гражданин, общества признаны взаимозависимыми 5583/06-С1 от 26.10. 11. Учредители обществ состоят в браке, следовательно, обще- ФАС Восточно-Сибирского округа № А78-3354/02-С2-20/119ства являются взаимозависимыми Ф02-3698/02-С1 от 19.12. Глава 2. Налоговый контроль цены сделки согласно статье 40 НК РФ Вопрос № 3: Возможно ли применение положений о контроле за сделками между взаимозависимыми лицами к продаже предприятием квартир своим работникам?

Ответ Согласно статье 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

Практика работы налоговых органов и арбитражная практика свидетельствуют о том, что предприятие и его работники могут быть признаны взаимозависимыми лицами (см. Постановления ФАС Уральского округа от 18.01.2005 № Ф09-5882/04-АК, от 25.09.2002 № Ф09-2031/02-АК и др.).

Следовательно, при реализации квартир работникам по заниженным ценам подлежат применению положения ст.212 НК РФ.

При этом налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

По нашему мнению, даже если в отчетном периоде у предприятия не было операций по реализации квартир сторонним (не взаимозависимым) лицам, для определения налоговой базы по доходам, полученным работниками в виде материальной выгоды, налоговым органом (и судом) может быть использована цена, определенная в соответствии со статьи 40 Налогового кодекса РФ (т.е.

рыночная цена).

При этом в целях исчисления налогооблагаемой базы факт рассрочки оплаты за квартиры во внимание приниматься не должен, в расчет берется только цена, указанная в договоре, поскольку статья 212 НК РФ делает основной акцент именно на цену реализации.

Не могут быть признаны обоснованными и возможные ссылки организации на то, что согласно условиям договора купли-продажи при увольнении работника до истечения установленного срока он обязуется доплатить до полной стоимости квартиры, поскольку статья 212 Налогового кодекса РФ связывает обязанность по исчислению материальной выгоды именно с фактом приобретения квартиры (то есть приобретения права собственности), а не фактом уплаты каких-либо сумм в погашение задолженности за нее.

Следовательно, в момент регистрации права собственности работника на квартиру должна быть определена и материальная выгода работника в виде разницы между рыночными ценами указанных квартир и «заниженными» ценами их реализации.

На основании пункта 2 статьи 226 Налогового кодекса РФ исчисление налоговой базы по работнику производится налоговым агентом – работодателем. Удержание налога по ставке 13% производится работодателем из всех доходов, выплачиваемых работнику в денежной форме.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (пункт 5 статьи 226 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль При фактической реализации квартир с убытком у предприятия в налоговом учете убытка может не образоваться, поскольку для целей налогового учета доходы от реализации будут определяться исходя из рыночной цены квартир, а не цен их фактической реализации.

Так считают и налоговые органы (см. Письмо УМНС РФ по г. Москве № 11-14/ от 07.06.2004).

Судебная практика в подтверждение указанной позиции:

Постановления ФАС Уральского округа от 23.12.2005 № Ф09-5890/05-С2 и от 22.06. № Ф09-5261/06-С2, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2004 № Ф04/2763А45-2004.

Цена сделки в бухгалтерском и налоговом учете Другое мнение!

Постановление ФАС ЗСО от 10.10.2005 № Ф04-8497/2004(14585-А81-35):

На основании п. 2 ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе проверять правильность применения цен налогоплательщиком. Поскольку организация-работодатель при исчислении НДФЛ выступает в качестве налогового агента, а не налогоплательщика, положения подпункта 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ неприменимы при проверке правильности исчисления НДФЛ организацией – налоговым агентом в отношении сделок купли-продажи квартир, по которым продавцом выступает работодатель, а покупателем – работник.

При этом, согласно правовой позиции КС РФ и ВАС РФ, обязательным условием для признания лиц взаимозависимыми по пункту 2 статьи 20 в целях применения статьи 40 Налогового кодекса является выявление того обстоятельства, что отношения между взаимозависимыми лицами свидетельствуют о влиянии на условия и результаты сделки.

Таким образом, если отношения между взаимозависимыми лицами не повлияли на результаты сделки, а цена сделки ниже/выше рыночных по объективным обстоятельствам, оснований для налогового контроля такой сделки, а, следовательно, и для доначисления налога и пени в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса, не имеется.

Обратите внимание!

Следует учитывать, что согласно п.1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» порядок установления взаимозависимости по п. ст.20 НК РФ следующий: «установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам, отличным от установленных п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней». Таким образом, суды не рассматривают иски о признании взаимозависимости лиц по основаниям, отличным от указанных в п. 1 ст. 20 НК РФ, отдельно от налогового спора.

Товарообменные (бартерные) операции Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе осуществить контроль за фактическими ценами по товарообменным (бартерным) операциям налогоплательщика.

Хотя в действующем законодательстве, в том числе и в НК РФ, нет четкого определения понятия «товарообменная (бартерная) операция», однако анализ хозяйственной практики и отдельных положений некоторых нормативных актов (см., например, Указ Президента РФ от 18.08. № 1209) позволяет сделать вывод о том, что под товарообменными (бартерными) операциями понимаются сделки, изначально предусматривающие осуществление расчетов между сторонами сделки без использования денежных средств и иных платежных документов.

Данные операции оформляются договором мены или иными договорами, условия которых предусматривают безвалютный обмен эквивалентными по стоимости товарами (работами, услугами). Отличительный признак таких сделок – отсутствие платежей за поставляемые товары (работы, услуги).

Применение подпункта 2 пункта 2 статьи 40 НК РФ к зачету встречных требований Следует учитывать, что сделки, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречных требований, возникших на основании различных договоров (например, двух встречных договоров поставки), под данное основание контроля не подпадают (Письмо МНС РФ от 14.06.2001 № 02-1-16/112 «О применении статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации»).

В качестве примера также можно привести постановление ФАС Московского округа от 19.06. по делу № КА-А41/3920-03. Речь шла о двух встречных договорах поставки, подписанных в разное время. Налоговики настаивали на том, что фактически был заключен договор мены. Однако судьи с ними не согласились, сославшись на статью 567 Гражданского кодекса РФ. Из нее следует, что при бартере стороны должны изначально договориться об обмене одного товара на другой и определить, сколько продукции будет передано партнеру.

См.: пункт 3.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 441-О и п. Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71.

Глава 2. Налоговый контроль цены сделки согласно статье 40 НК РФ Аналогичное положение следует распространять и на прекращение сделок отступным (ст.409 ГК РФ) или новацией (ст.414 ГК РФ).

Применение подпункта 2 пункта 2 статьи 40 НК РФ к сделкам, оплачиваемым векселями Из положений статьи 567 ГК РФ следует важный вывод, касающийся сделок, оплачиваемых векселями третьих лиц: такая сделка может быть признана товарообменной и попадет под налоговый контроль, если в договоре будет содержаться условие об обмене товара на вексель. При этом однозначно будет товарообменной сделка, по которой по условиям договора за товар передается вексель большей/меньшей стоимости, чем стоимость товара. Если же в договоре поставки (оказания услуг/выполнения работ) будет указана возможность расчета векселями наравне с расчетом другими способами (денежными средствами) и покупатель/заказчик выберет оплату векселями, такая операция не будет являться товарообменной.

Кроме того, как справедливо указывают арбитражные суды, передача векселей третьих лиц при расчетах за поставленный товар не является товарообменной (бартерной) операции, поскольку передача векселей является не способом исполнения обязательств по оплате, а способом прекращения таких обязательств путем новации долга (ст.ст. 414, 815 и 818 ГК РФ). Что касается оплаты товара собственным векселем, то можно ответить следующее:

Выписывая собственный вексель, покупатель лишний раз подтверждает свое обязательство, делая его более обеспеченным. Именно поэтому у продавца, получившего собственный вексель покупателя, не возникает дохода до тех пор, пока он либо не получит денег за этот вексель, либо не передаст его по индоссаменту третьему лицу. Это утверждение справедливо независимо от того, является ли продавец плательщиком налога на прибыль, используя при этом кассовый метод или метод начисления, или же он применяет упрощенную систему налогообложения. Следовательно, ни о какой товарообменной (бартерной) сделке в ситуации получения векселя самого покупателя речи быть не может.

Обратите внимание!

Несмотря на то, что сделка, по которой товар обменивается на результат работы (оказание услуги) не является договором мены (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 № 69 «Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены»), считаем, что, такая сделка в целях налогообложения подпадает под понятие «товарообменная» и подлежит контролю на основании статьи Налогового Кодекса РФ.

ЕСТЬ ИНОЕ МНЕНИЕ:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа № Ф04/2862-809/А27-2003 от 25.06.2003: Поскольку договором, по которому налогоплательщик обязуется перерабатывать на своих обогатительных установках сырье, поставляемое сторонней организацией, которая, в свою очередь, обязалась оплачивать оказываемые налогоплательщиком услуги передачей части угля (концентрата), производимого на обогатительных установках, не предусмотрен обмен эквивалентными по стоимости товарами, данный договор является договором на оказание услуг. Действия налоговой инспекции, расценившей указанный договор в качестве товарообменного (бартерного) и доначислившей налог на основании подп.2 п.2 ст.40 НК РФ, являются незаконными.

Внешнеторговые сделки Налоговики имеют полное право проверять, какие цены установлены для внешнеторговых сделок. При определении понятия внешнеторговой сделки суды12 руководствуются пунктами 4 и 5 статьи 2 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-Ф «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»:

внешнеторговая деятельность – деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью (в том числе передача исключительных прав на них).

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.08.2003 № А17-577/5.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2000 № А56-13864/00; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.07.2005 № А17-6206/5-2004.

См., например: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2003 № А56-25870/02.

Цена сделки в бухгалтерском и налоговом учете Иными словами, к внешнеторговым относятся все сделки, заключаемые резидентами РФ с юридическими и физическими лицами, не являющимися резидентами РФ, независимо от того, в какой валюте осуществляются расчеты (в иностранной или в рублях), в том числе и сделки, совершаемые на территории РФ.

Обратите внимание!

Поскольку имущественные права не являются товаром для целей налогообложения, в том числе и для целей статьи 40 Налогового кодекса РФ, на операции с ними изначально не могут распространяться меры налогового контроля за ценами по товарам (работам, услугам).

Налоговые органы в ряде судебных разбирательств ссылались на то, что, по их мнению, подпункт 3 пункта 2 статьи 40 НК РФ допускает проверку налоговым органом цен, предусмотренных не только в самом внешнеторговом контракте, но и в связанных с ним иных договорах. Суд счел, что данный довод не может быть признан состоятельным, поскольку он основан на расширительном толковании норм закона, устанавливающих полномочия налоговых органов.

Итак, основание контроля, указанное в подпункте 3 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ, не относится:

к случаям приобретения экспортного товара на внутреннем рынке (Постановление ФАС СевероЗападного округа № А56-859/02 от 13.05.2002 и № А56-6100/03 от 11.08.2003);

реализации на внутреннем рынке товаров, приобретенных у иностранных лиц (Постановление ФАС Северо-Западного округа № 56-480/03 от 03.09.2003);

к случаям поставки российским организациям товаров, которые впоследствии были экспортированы (Постановление ФАС Северо-Западного округа № А56-7668/02 от 20.09.2002), так как перечисленные сделки внешнеторговыми не являются.

А вот с определением внешней торговли работами и услугами дело обстоит сложнее. Согласно тому же Федеральному закону № 164-ФЗ, под такие сделки подпадает выполнение работ и оказание услуг:

российской фирмой – иностранцу (или наоборот, иностранной компанией – нашему предприятию);

в нашей стране – иностранному заказчику (или наоборот, за границей – российской организации);

российским предприятием через его представительство за рубежом (или наоборот, иностранной фирмой через ее представительство в России);

российской фирмой, не имеющей зарубежного представительства, через ее уполномоченного представителя (или наоборот, инофирмой, не имеющей представительства у нас в стране, через уполномоченного представителя).

Только в перечисленных ситуациях налоговики имеют основания проверять цены сделок, если речь идет о выполнении работ или оказании услуг. Что касается арбитражной практики по внешнеторговым операциям с работами и услугами, то по большинству округов она пока не сложилась. Существует только три решения ФАС Северо-Западного округа (по делам № А56-30226/04 от 23.06.2005, № А56-6100/03 от 11.08.2003, № А56-10500/2005 от 03.03.2006 и № А56-30226/04 от 23.06.2005), в которых перечислены частные случаи, когда налоговые органы неправомерно отнесли сделку к внешнеторговой. Выдержки из данных постановлений приведены в главе 6.

Обратите внимание!

В соответствии с разъяснениями, изложенными в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02. № 12669/05 «факт реализации товара на экспорт по цене ниже цены приобретения товара у российского поставщика, включающей налог на добавленную стоимость, сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности. Кроме того, этот факт не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных налогоплательщиком сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению налог на добавленную стоимость, уплаченный обществом поставщику». С учетом указанных разъяснений уже сложилась устойчивая арбитражная практика (См. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.10.2006 по делу № А17-999/5-2006, Постановления ФАС Московского округа от 09.11.2006 № КА-А40/10961-06, от 30.08.2006 № КА-А40/8082-06, от 02.06. № КА-А40/4779-06, от 24.05.2006 № КА-А40/4139-06-П). Минфин также склоняется к указанной позиции (Письмо Минфина РФ от 11.01.2007 – смотри Приложение № 3).

Глава 2. Налоговый контроль цены сделки согласно статье 40 НК РФ Отклонение цены сделки от среднего уровня цен более чем на 20% Последним предусмотренным пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ основанием для контроля за фактическими ценами, используемыми при совершении сделок, является наличие отклонений более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Таким образом, для применения данного основания необходимо наличие совокупности признаков:

отклонение более чем на 20% от уровня цен;

в течение непродолжительного периода времени;

по сделкам с идентичными (однородными) товарами.

Рассмотрим подробнее каждый из указанных признаков.

Что понимается под «уровнем цен»

На практике при трактовке понятия «уровень цен» обычно возникает вопрос:

от какого уровня цен следует исчислять процентную величину отклонения?

Безусловно, для налогоплательщика максимально выгоден вариант, когда при определении процентной величины разницы цен за 100% будет приниматься наибольшая из примененных им цен сделок. За такой подход к решению данного вопроса высказываются ряд авторов в экономических публикациях. В условиях недостаточной законодательной определенности данная точка зрения имеет право на существование, и в случае необходимости налогоплательщики могут попытаться воспользоваться ею при защите своих интересов в суде, ссылаясь на положения статьи 3 Налогового кодекса РФ, в силу которых все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Некоторые арбитражные суды принимают подобные доводы налогоплательщиков (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2003 № А13-62/03-21).

В то же время большинство специалистов сходятся во мнении, что за точку отсчета необходимо брать усредненную цену, по которой организация продает или покупает тот или иной товар. Именно таким путем в большинстве случаев решается данный вопрос на практике, соглашаются с таким подходом и арбитражные суды.

В соответствии с рекомендациями, изложенными в Письме УМНС РФ по г. Москве № 26-12/05930 от 07.02.2002 в этом случае следует определять средневзвешенную цену идентичных (однородных) товаров в пределах непродолжительного периода времени.

Сравнение этой средневзвешенной рыночной цены с конкретной ценой сделки (в том числе складывающейся из цен товаров в каждой партии) дает основание для возможного уточнения налогооблагаемой базы, если это отклонение превышает 20% в ту или иную сторону. В Письме приведена и формула расчета средневзвешенной цены:

где, Х1, Х2,.. ХN – цены, по которым продавались партии идентичных (однородных) товаров в течение непродолжительного периода времени (например, квартала);

Р1, Р2,.. РN – «вес» товаров, проданных по соответствующим ценам.

См. Быков В.А. Определение цены сделки в целях налогообложения / Бухгалтерский учет, 2001 год № 3.

Рюмин С.М. Определение цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения / «Налоговый вестник», 2005 год.

Цена сделки в бухгалтерском и налоговом учете «Вес» товаров, проданных по определенной цене, определяется как отношение числа товаров, проданных по определенной цене, к общему числу проданных в течение непродолжительного периода времени (квартала) товаров. В указанном письме налогоплательщикам также предлагается использовать метод средневзвешенной цены, утвердив его в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Однако практического смысла в этом действии не усматривается, поскольку при осуществлении налогового контроля инспекция в любом случае будет самостоятельно определять метод расчета уровня цен, учетная политика ей не указ; не поможет данное обстоятельство и в суде, который будет проверять правильность действий инспекции на основании закона, а не вашей учетной политики. При этом анализ судебной практики свидетельствует о том, что в большинстве случаев арбитражные суды соглашаются с расчетом уровня цен, произведенном налоговой инспекцией не из средневзвешенной, а из средней арифметической цены (см. 17 т.е. цены, рассчитанной по формуле):

Более того, существуют единичные прецеденты арбитражных дел, когда цена одной сделки, выпадающей из общего ряда, просто сравнивается с «ровным» уровнем цен по всем другим идентичным сделкам.18 То есть расчет средней ставки по всем сделкам (включая и отличающуюся) не производился. Косвенно о такой возможности свидетельствует и фраза о «значительном разбросе цен по отдельным сделкам – более чем на 20%» в пункте 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 71 от 17.03.2003.

Так что в условиях недостаточной законодательной определенности в различных конкретных случаях налоговыми органами могут быть использованы и различные методы расчета отклонений в уровне цен. Метод же расчета средних цен можно просто считать наиболее приоритетным среди всех прочих возможных вариантов.

Непродолжительный период времени Что касается непродолжительного периода времени, то, к сожалению, Налоговым кодексом данное понятие не определено и носит оценочный характер.

В этой ситуации одни специалисты предлагают считать «непродолжительным периодом времени» длительность производственного цикла налогоплательщика, другие – месяц, третьи – квартал, четвертые – месяц или квартал в зависимости от каждого конкретного налога, по которому установлены свои отчетные (налоговые) периоды, пятые проводят аналогию с таможенным законодательством, в котором применяется 90-дневный срок.19 В упоминаемом Письме УМНС России по г. Москве № 26-12/05930 от 07.02.2002 в примере в качестве непродолжительного периода времени упоминается только квартал.

На практике указанный период определяется в каждом конкретном случае по-разному и зависит от многих факторов, в частности от специфики деятельности налогоплательщика. Нам представляется, что говорить можно о таком временном промежутке, в пределах которого с учетом инфляции, определенных обстоятельств (например, изменением модных тенденций), появлением новых технологий, более усовершенствованных товаров данной группы и т.п. не могли сильно измениться цены, – это может быть как месяц, так и год. Данный временной промежуток никак не привязан к налоговому периоду по тому или иному налогу, на что нередко пытаются ссылаться налоговые органы, – он должен определяться с учетом конкретных обстоятельств дела.

Пример расчета средневзвешенной цены смотри в тексте Письма (Приложение 2).

Подробнее смотри: Рюмин С.М. Определение цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения / «Налоговый вестник», 2005 год.

См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.05.2004 № А56-25621/03.

См.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2003 № А29-3531/02А.

Закон РФ от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе».

Глава 2. Налоговый контроль цены сделки согласно статье 40 НК РФ В условиях такой неопределенности налоговые органы на местах самостоятельно решают, является период времени, в течение которого имело место колебание цен, непродолжительным или нет. У налогоплательщика остается лишь право обжаловать решение налоговиков в порядке, предусмотренном гл.19 НК РФ, используя, в том числе и положения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в его пользу.

Последнее слово, как и в других спорных случаях, останется за судом, который будет рассматривать дело с учетом специфики конкретного товара, сделки и любых других условий, влияющих или могущих оказать влияние на данный вопрос.

Например, из пункта 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ № от 17.03.2003 можно сделать вывод, что непродолжительным периодом можно считать месяц.

ФАС Уральского округа не признал непродолжительным периодом квартал (Постановление № Ф09-1377/06-С7 от 13.03.2006). ФАС Московского округа признал непродолжительным периодом налоговый период по НДС, т.е. один месяц (Постановление № КА-А40/6396-06 от 19.06.2006).

В другом случае этим же судом договоры от 28.07.2003 и от 22.09.2003 (в течение 2-х месяцев) признаны заключенными в непродолжительный период времени (№ КА-А40/5213-06-П от 14.06.2006).

ФАС Поволжского округа под непродолжительным периодом понимает отчетный период (квартал) и продолжительность производственного цикла (№ А12-10833/03-С21 от 17.02.2004).

Необходимо отметить, что иногда арбитражные суды сам факт заключения договора на длительный срок признают в качестве обстоятельства, исключающего возможность применения понятия «непродолжительный период времени» (См.: ФАС Восточно-Сибирского округа № А33-20135/05-Ф02-3447/06-С1 от 17.06.2006 и Постановление ФАС Поволжского округа № А12-12899/03-С42 от 16.12.2004). Нужно отметить, что такие решения являются единичными и мы считаем такое понимание понятия «непродолжительный период времени» абсолютно неправильным.

Обратите внимание!

Считаем, что для проведения контроля за отклонением в уровне цен, применяемых налогоплательщиком по различным сделкам в течение непродолжительного периода времени, в расчет должна приниматься именно дата реализации конкретных товаров (работ, услуг), определяемая согласно статье 39 Налогового кодекса РФ.

Что понимается под идентичными и однородными товарами Часто вызывающим споры и разногласия при применении рассматриваемой нормы законодательства является признание товаров идентичными (однородными), поскольку сравнение цен возможно только по идентичным (однородным) товарам и нарушение данного требования – одно из оснований для отмены решения налоговых органов. В соответствии с пунктом 6 статьи 40 Налогового кодекса РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными в соответствии с пунктом 7 статьи 40 Налогового кодекса РФ, признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (т.е. если в качестве объекта используется не полный аналог товара, а его допустимый эквивалент).

При определении идентичности и однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Понятия «идентичные» и «однородные» товары достаточно субъективны и зависят от конкретных обстоятельств. Например, если говорить об определенной марке стали, которая выпускаетПостановление ФАС Северо-Западного округа от 26.11.2003 № А56-8417/03.

Цена сделки в бухгалтерском и налоговом учете ся двумя производителями и имеет абсолютно одинаковые характеристики, то в данном случае речь может в лучшем случае идти об однородных товарах, поскольку для предприятия, использующего данную сталь как сырье, вполне может иметь значение производитель стали, поскольку условия, в которых она производится и оборудование могут влиять на ее качество, а, соответственно, и на цену. Вообще найти идентичные товары на рынке достаточно трудно, если только, например, абсолютно одинаковые квартиры, расположенные на одном этаже в соседних домах.

Обратите внимание!

Цена идентичного или однородного товара должна быть установлена сделкой. В качестве цены идентичного или однородного товара не может рассматриваться цена, по которой идентичный или однородный товар предлагается к реализации.

Как видно из текста пунктов 6 и 7 статьи 40 Налогового кодекса РФ при определении идентичности и однородности законодатель вообще умалчивает о работах и услугах. Тем не менее, исходя из общих положений статьи 40, к ним информационный метод все же может применяться.

Данное утверждение полностью подтверждается арбитражной практикой при рассмотрении дел, требующих признания однородными или идентичными работ и услуг (см.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2002 № 3715).

Необходимо отметить, что налоговые органы часто проигрывают дела в суде, не сумев доказать, что товары (работы, услуги), которые продает или покупает налогоплательщик, являются «идентичными» или «однородными».

Например, налоговым органам не удается доказать идентичность или однородность арендуемых помещений, сдаваемых по проверяемому договору с помещениями, со стоимости аренды которых производится сравнение.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.03.2002 по делу № 3846:

…. Однородность услуг, особенно в отношении технических и эксплуатационных характеристик сдаваемых в аренду помещений, налоговой инспекцией не доказана. То обстоятельство, что все помещения, сдаваемые в аренду, являются нежилыми и используются либо для торговли, либо для хранения, на что ссылается в кассационной жалобе налоговая инспекция, не может служить основанием для признания их однородными, поскольку для этого требуется установить признаки, перечисленные в пункте 7 статьи 40 НК РФ.

При этом в ряде случаев суды выдвигали требования о проведении специальной экспертизы для доказывания факта однородности товаров (см.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2001 № А33-6877/00-С3/Ф02-324/01-С1).

При этом следует иметь в виду, что если цены на товары (работы, услуги) в течение «непродолжительного периода времени» по всем сделкам будут оставаться стабильными (пусть даже намного ниже рыночных или вообще символическими), у налоговых органов не возникает формальных оснований для налогового контроля таких сделок исходя из норм статьи 40 Налогового кодекса РФ (см.: например, Постановление ФАС Московского округа от 09.01.2002 № КА-А40/8050-01).

Единичная реализация. Возможность контроля при отклонении цен Нельзя не отметить, что существуют единичные судебные прецеденты, когда арбитражный суд признал правомерным применение подпункта 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ по единичному факту реализации товаров, работ, услуг (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа № Ф04/6284-2134/А27-2003 от 15.12.2003 и № Ф04/4196-1370/А27-2003 от 27.08.2003).

Представляется достаточно очевидным абсурдность такого подхода, поскольку если в наличии имеется только одна сделка, сравнивать использованные в ней цены не с чем. Следовательно, нет и формального основания для контроля налоговыми органами за уровнем цен по такой сделке, даже если ее цены в действительности намного ниже рыночных. Большинство арбитражных судов, в том числе ФАС Уральского округа, придерживаются именно этой позиции (Постановление ФАС Московского округа № КА-А40/5797-04 от 19.07.2004; Постановление ФАС Московского округа № КА-А40/1293-01 от 04.04.2001; Постановление ФАС Уральского округа № Ф09-1104/04АК от 24.03.2004; Постановление ФАС Северо-Западного округа № А56-19497/02 от 22.01.2003; Постановление ФАС Центрального округа № А23-4246/04А-5-353 от 15.06.2005).

Глава 2. Налоговый контроль цены сделки согласно статье 40 НК РФ Вопрос № 4: Вправе ли налоговый орган применить правила статьи 40 НК РФ при заключении единственной сделки по продаже объекта недвижимости и сравнить ее с покупной Ответ Считаем, что в данном случае нет объекта для сравнения цен, и, соответственно, налоговый контроль на основании отклонения цены сделки более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам). Таким образом, контроль возможен, только если имеются другие основания для контроля (сделка между взаимозависимыми лицами, осуществлена товарообменная (бартерная) операция или внешнеторговая сделка).

Данная точка зрения подтверждается в Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.01.2006 № А12-17136/05-С21.

Необходимо отметить, что налогоплательщики часто сознательно используют данную «лазейку» для того, чтобы избежать налогового контроля.

Операция выглядит так:

Фирма-1 реализует свои товары (работы, услуги) различным покупателям по рыночным ценам в обычном порядке, а в том случае, когда требуется реализовать продукцию по ценам ниже рыночных Фирме-2, реализация производится через третью организацию (Фирма-3), для которой такая реализация будет единичной.

Если Фирма-1 и Фирма-2 не являются взаимозависимыми и произведенные операции не являются товарообменными, то в этой ситуации ни у Фирмы-1, ни у Фирмы-2 не будет отклонения цены более чем на 20% от уровня цен, применяемых ими по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), и налоговый орган не сможет применить статью 40 Налогового кодекса РФ. Схематично данную операцию можно выразить так (Схема 2):

Такая схема была предметом рассмотрения в арбитражном суде и суд вынес решение в пользу налогоплательщика (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2004 № А56-13605/02). Если же все-таки будет установлено, что налогоплательщик в пределах непродолжительного времени нарушил 20%-ный коридор устанавливаемых им цен, то налоговый орган вправе будет проверить примененные цены на предмет их соответствия рыночным.

Обратите внимание!

Если основания контроля отсутствуют, налоговые органы не вправе проконтролировать цену сделки, даже если фактически она отклоняется о т рыночной более чем на 20%.

См.: Губко А. Контроль за ценами сделок: применение ст. 40 НК РФ/«Финансовая газета», № 2, 3, январь 2005 года; Разгулин С.В., Губко А.М. Опыт налогоплательщиков: как не дать повода для проверок / «Главбух», № 23, декабрь 2004 года.

Постановление ФАС Уральского округа № Ф09-1851/03АК от 03.07.2003, Постановление ФАС Северо-Западного округа № А56-25720/01 от 18.02.2002.

Цена сделки в бухгалтерском и налоговом учете 2.3.

Опыт налогоплательщиков: как не дать повода для проверок Пункт 9 статьи 40 Налогового кодекса РФ гласит, что инспекторы, проверяя цены предприятия, обязаны учитывать все условия сделок. Поэтому чем подробнее фирма опишет эти условия, тем сложнее налоговикам будет оспорить цены.

Pages: |

| 2 | 3 | 4 | 5 |

Главная >> Методички

[ СКАЧАТЬ ОРИГИНАЛ ДОКУМЕНТА .pdf ]

Похожие работы:

«Стр 1 из 255 7 апреля 2013 г. Форма 4 заполняется на каждую образовательную программу Сведения об обеспеченности образовательного процесса учебной литературой по блоку общепрофессиональных и специальных дисциплин Иркутский государственный технический университет 130201 Геофизические методы поисков и разведки месторождений полезных ископаемых Наименование дисциплин, входящих в Количество заявленную образовательную программу обучающихся, Автор, название, место издания, издательство, год издания...»

«Национальный технический университет Украины Киевский политехнический институт Методические указания к выполнению курсовой работы по дисциплине НАВИГАЦИОННЫЕ СИСТЕМЫ для студентов специальности 7.05100303 Приборы и системы ориентации и навигации составитель доц. Мелешко В.В. Киев 2011 1. ЦЕЛЬ И ЗАДАЧИ КУРСОВОЙ РАБОТЫ Цель курсовой работы (КР) - закрепить и углубить знания, полученные на лекциях, практических и лабораторных занятиях, укрепить навыки самостоятельного изучения отдельных вопросов,...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования ГОРНО-АЛТАЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ Юридический факультет Кафедра уголовного, гражданского права и процесса СОГЛАСОВАНО УТВЕРЖДАЮ Декан ЮФ Проректор по УР В.Г. Крашенина _ О.А.Гончарова __ 2008 г. _ 2008 г. УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИЙ КОМПЛЕКС ПО ДИСЦИПЛИНЕ Трудовое право по специальности 030501 Юриспруденция Составитель...»

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ Пензенский государственный педагогический университет имени B. Г. Белинского Кафедра английского языка УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИЙ КОМПЛЕКС ПО ДИСЦИПЛИНЕ ПРАКТИЧЕСКИЙ КУРС ИНОСТРАННОГО ЯЗЫКА (АНГЛИЙСКИЙ ЯЗЫК) 0503030 Иностранный язык 2007 2 3 Квалификационные требования. Специальность утверждена приказом Министерства образования Российской Федерации № 686 от 02.03.2000 г. Квалификация выпускника - учитель начальных классов и иностранного языка. Нормативный срок...»

«ГРАФИК учебного процесса студентов 3 у курса 210404 (МТС) по состоянию на 02. 04. 2009 г. Наименование учебников, Число Выставлено N учебных пособий экземпляров в на сайте вуза, и УМР по дисциплине, НТБ и кафедры пп (да/нет) год издания на кафедре Теория электрической связи. АчкасоваС.А. РазумовскаяЕ.К. Сборник задач по теории электрических цепей: 1 Учебное пособие.-М.: Радио и связь,1984.-144 с. Базлов Е.Ф. и др. Основы теории цепей.: Учебно-методическое пособие./ Е.Ф. Базлов, 2 В.А. Козлов,...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего профессионального образования Северный (Арктический) федеральный университет имени М.В. Ломоносова УТВЕРЖДАЮ Проректор по учебной работе и академическому развитию Н.В.Чичерина 2 0 июня 2014 г. Образовательная программа высшего образования Направление подготовки: 01.03.01 Математика Профиль подготовки: Математические модели и методы в логистике Квалификация (степень):...»

«МИНИСТЕРСТВО ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ КАЗЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ ОМСКАЯ АКАДЕМИЯ МВД РОССИИ Обсужден и одобрен УТВЕРЖДАЮ на заседании Ученого совета академии Начальник Омской академии 27 марта 2014 г., протокол № 8 МВД России генерал-майор полиции Б.Б.Булатов 28 марта 2014 г. ОТЧЕТ о результатах самообследования деятельности Омской академии МВД России (по состоянию на 1 апреля 2014 г.) Омск Содержание Введение...»

«ПРОГРАММА УЧЕБНОЙ ДИСЦИПЛИНЫ Методика преподавания психологии Утверждаю Ректор Института государственного администрирования д.э.н., профессор Тараканов В.А. для студентов специальности 030301.65 Психология Методика преподавания психологии Цели и задачи дисциплины Цель курса состоит в формировании у студентов знаний теоретических основ, структуры и содержания методики преподавания психологии, умений проводить объяснение, отработку, закрепление и контроль психологических знаний и действий на...»

«МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования КУБАНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ АГРАРНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ СТРАХОВОЕ ПРАВО Методическое пособие для магистрантов юридического факультета направления подготовки 030900 Юриспруденция профиля подготовки: гражданское право, семейное право, международное частное право Краснодар 2012 Составитель: А.Н. Танага – кандидат юридических наук, доцент кафедры...»

«Министерство образования Республики Башкортостан Государственное бюджетное образовательное учреждение среднего профессионального образования Стерлитамакский химико-технологический техникум ОТЧЕТ по итогам самообследования ГБОУ СПО Стерлитамакский химико-технологический техникум г. Стерлитамак, 2012 год 1 СОДЕРЖАНИЕ 1 Организационно-правовое обеспечение образовательной деятельности 4 2 Система управления и структура техникума 7 2.1 Соответствие организации управления техникумом уставным...»

«Архангельская областная библиотека им. Н. А. Добролюбова Сетевые ресурсы для учителей ПОЛИТЕМАТИЧЕСКИЕ РЕСУРСЫ Открытый Колледж http://www.college.ru/ Образовательный Интернет-портал содержит методические материалы, описание опыта использования учебных компьютерных программ в школе. Опубликованы стандарты образования и учебные планы для многопрофильных школ, разноуровневых и профильных классов. В проект также входят сайты: Математика (www.mathematics.ru), Физика (www.physics.ru), Химия...»

«Над изданием работали: Каминский Юрий Валентинович – академик РАЕН, д-р мед. наук, профессор, заслуженный врач РФ, завкафедрой патологической анатомии ВГМУ Полушин Олег Геннадьевич – канд. мед. наук, доцент кафедры патологической анатомии ВГМУ, врач-патологоанатом высшей категории Горелик Максим Зимулович – начальник Приморского краевого патолого-анатомического бюро, врач-патологоанатом высшей категории Колесников Виктор Иванович – канд. мед. наук, доцент кафедры патологической анатомии ВГМУ,...»

«Литература Pamatizgltbas mcbu priekmeta programmas paraugs Satura rdtjs Введение Цель учебного предмета Задачи учебного предмета Учебное содержание Порядок и время освоения учебного содержания 4 КЛАСС 5 КЛАСС 6 КЛАСС 7 КЛАСС 8 КЛАСС 9 КЛАСС Формы и методические приемы оценивания учебных достижений учащихся Предварительное оценивание Текущее оценивание Итоговое оценивание Учебные пособия, используемые для освоения учебного содержания Методы Введение Программа Литература разработана в...»

«2611 Федеральное агентство по образованию Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования Ивановская государственная текстильная академия (ИГТА) Кафедра конструирования швейных изделий КОНСТРУКТОРСКО-ТЕХНОЛОГИЧЕСКАЯ ПОДГОТОВКА ПРОИЗВОДСТВА НОВЫХ МОДЕЛЕЙ ОДЕЖДЫ МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ к выполнению курсового проекта по дисциплине КТПП для студентов специальности 260902 Конструирование швейных изделий Иваново 2006 Настоящие методические указания определяют требования...»

«Учреждение образования БЕЛОРУССКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ В. М. Марченко, Н. П. Можей, Е. А. Шинкевич ЭКОНОМЕТРИКА И ЭКОНОМИКО-МАТЕМАТИЧЕСКИЕ МЕТОДЫ И МОДЕЛИ Допущено Министерством образования Республики Беларусь в качестве учебного пособия для студентов учреждений высшего образования по экономическим специальностям В 2-х частях Часть 2. Экономико-математические методы и модели Минск 2012 УДК 519.2:330.46(075.8) ББК 22.172 М30 Рецензенты: доктор экономических наук,...»

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования ТОМСКИЙ ПОЛИТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ В.К. Кулешов, И.С. Филатов МЕТРОЛОГИЯ, СТАНДАРТИЗАЦИЯ И СЕРТИФИКАЦИЯ НЕРАЗРУШАЮЩИХ МЕТОДОВ И СРЕДСТВ КОНТРОЛЯ Рекомендовано в качестве учебного пособия Редакционно-издательским советом Томского политехнического университета Издательство Томского политехнического университета 2008 1 УДК 620.179.(075.8) ББК 31.42я К Кулешов В.К. К90 Метрология,...»

«МИНИСТЕРСТВО ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ КРАСНОДАРСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ История отечественного государства и права Планы семинарских занятий и методические указания к изучению дисциплины (030501.65 – Юриспруденция; 030505.65 – Правоохранительная деятельность) Краснодар КрУ МВД России 2008 2 МИНИСТЕРСТВО ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ КРАСНОДАРСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ История отечественного государства и права Планы семинарских занятий и методические указания к изучению дисциплины (030501.65 –...»

«СОДЕРЖАНИЕ 1. Общие положения 1.1. Основная образовательная программа магистратуры, реализуемая вузом по направлению подготовки 211000 Конструирование и технология электронных средств, по программе Устройства радиотехники и средств связи 1.2. Нормативные документы для разработки ООП Магистратуры по направлению подготовки 211000 Конструирование и технология электронных средств. 1.3. Общая характеристика вузовской основной образовательной программы высшего профессионального образования...»

«МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ имени М.В. Ломоносова ФАКУЛЬТЕТ ВЫЧИСЛИТЕЛЬНОЙ МАТЕМАТИКИ И КИБЕРНЕТИКИ VIII Международная научно-практическая конференция Современные информационные технологии и ИТ-образование СБОРНИК НАУЧНЫХ ТРУДОВ Под редакцией проф. В.А. Сухомлина Москва 2013 УДК [004:377/378](063) ББК 74.5(0)я431+74.6(0)я431+32.81(0)я431 С 56 Издание осуществлено при финансовой поддержке Российского фонда фундаментальных исследований (проект № 13-07-06076 _г) Печатается по решению...»

«Год изд. ФИО Название УДК Номер кол-во Абаренков В.П.и др. Разоружение:Справочник.-М.,Политиздат 1979. 1979 Ф научный ф. 1 Семейное право.Учебное пособие.Абашин Э.А. М.:ФОРУМ:ИНФРА-М,2005 2005 Х 35р. 79коп. 2 Абрамов С. А. Антипов И. Н. Основы программирования на алголе. - М. : Наука. 1980 004 научный ф. 1 Абрамов В.А. Трудовой договор.-М.:Ось-89,2006 2006 У 109р. 07коп. 2 Абрамов В.Л. Мировая экономика.-М.:Дашков и К,2005 2005 У пр. 2 Подземные дренажи в промышленном и городском Абрамов С.К....»

наверх

<< ГЛАВНАЯ | КОНТАКТЫ

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА
(Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)

ОГЛАВЛЕНИЕ

вправе ДОНАЧИСЛИТЬ НАЛОГИ И ПЕНИ ИСХОДЯ ИЗ УСТАНОВЛЕННОЙ РЫНОЧНОЙ ЦЕНЫ

ООО ОАО

ООО ОАО ООО

ЕСТЬ ИНОЕ МНЕНИЕ:

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА (Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)

ОГЛАВЛЕНИЕ

вправе ДОНАЧИСЛИТЬ НАЛОГИ И ПЕНИ ИСХОДЯ ИЗ УСТАНОВЛЕННОЙ РЫНОЧНОЙ ЦЕНЫ

ООО ОАО

ООО ОАО ООО

ЕСТЬ ИНОЕ МНЕНИЕ:

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА
(Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)