«Е.С. Соколова Бухгалтерский (финансовый) учет Учебное пособие Москва 2007 1 УДК 657 ББК 65.052 С 594 Соколова Е.С. БУХГАЛТЕРСКИЙ (ФИНАНСОВЫЙ) УЧЕТ: Учебное пособие / Московский государственный университет экономики, ...»

• дооборудования;

• реконструкции;

• частичной ликвидации;

• переоценки.

Изменение первоначальной стоимости относится на добавочный капитал. организации. Увеличение добавочного капитала в указанных случаях должно быть следствием роста срока полезного использования или производственной мощности, снижения себестоимости продукции или увеличения количества выпускаемой продукции.

Восстановительная стоимость – стоимость воспроизводства эксплуатируемых основных средств по современным ценам и в современных условиях изготовления аналогичных объектов.

Определение Бухгалтерский (финансовый) учет Первоначальная стоимость переводится в восстановительную в результате их переоценки, дату и порядок осуществления которой определяет сама коммерческая организация. Переоценке подлежат (не чаще одного раза в год) группы однородных объектов. Проводится она путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Остаточная стоимость рассматривается как реальная стоимость (без учета современных условий воспроизводства основных средств) на определенную Определение Она исчисляется путем вычитания из первоначальной стоимости объекта суммы его амортизации за период эксплуатации. В данной оценке основные средства показываются в балансе, поэтому ее еще называют «балансовая стоимость».

Ликвидационная стоимость – стоимость полезных отходов (металлолом, запасные части, дрова и пр.), полученные после ликвидации или реализации Определение амортизационную стоимость – стоимость, которая будет перенесена на вновь созданный продукт за период эксплуатации соответствующего объекта.

Определение Она исчисляется путем исключения из первоначальной стоимости ее ликвидационной части.

В станах с развитой экономикой применяется так называемая справедливая стоимость – равноценная стоимость обмениваемых активов в процессе совершения сделки между хорошо осведомленными участниками.

Определение Но в отечественной практике учета основных средств данный метод не используется.

1.3. Документальное оформление основных средств Документирование хозяйственных операций регламентируется статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и пунктами 12- Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п.1 ст.9 Закона «О бухгалтерском учете»).

Первичные документы принимаются к учету, если они составлены в форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной документации.

Если по отдельным операциям форма документа не предусмотрена в этих альбомах, то организация самостоятельно разрабатывает и утверждает соответствующую форму. Разрабатываемые организацией формы первичных документов должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п.2 ст.9 Закона «О бухгалтерском учете», а именно:

• наименование документа;

• дату составления документа;

• наименование организации, от имени которой составлен документ;

• содержание хозяйственной операции и пр.

Новые унифицированные формы были утверждены в марте 2003 г. (табл. 1.1).

Унифицированные формы по учету основных средств ОС-1 Акт о приеме-передаче объекта Применяется для оформления приема-передачи основных средств (кроме зданий, отдельных объектов основных средств, их вклюсооружений) чения в состав основных средств и учета их ввода ОС-1а Акт о приеме-сдаче здания, со- Имеет ту же структуру, что и акт ОС-1, но предоружения назначен исключительно для приема-передачи ОС-1б Акт о приеме-передаче групп Имеет ту же структуру, что и акт ОС-1, но предобъектов основных средств (кро- назначен для передачи групп объектов основных ме зданий, сооружений) средств (кроме зданий, сооружений) ОС-2 Накладная на внутреннее пере- Применяется для оформления и учета перемемещение объектов основных щения объектов основных средств внутри оргасредств низации из одного структурного подразделения ОС-3 Акт о приемке-передаче отре- Применяется для оформления и учета приемамонтированных, реконструиро- сдачи объектов основных средств из ремонта, реванных, модернизированных конструкции, модернизации.

объектов основных средств ОС-4 Акт о списании объекта основ- Применяются для списания единичных объектов ных средств (кроме автотранс- основных средств, пришедших в негодность ОС-4а Акт о списании автотранспорт- Применяются для оформления полного или часных средств тичного списания автотранспортных средств, ОС-4б Акт о списании групп объектов Применяются для списания группы объектов ососновных средств (кроме авто- новных средств (кроме автотранспортных) притранспортных) шедших в негодность ОС-6 Инвентарная карточка учета Применяется для учета наличия единичных объобъекта основных средств ектов основных средств и их движения внутри Бухгалтерский (финансовый) учет ОС-6а Инвентарная карточка группово- Применяется для учета наличия групп однотипго учета объектов основных ных объектов основных средств, поступивших в имеющих одно и то же производственнохозяйственное назначение, техническую характеристику и стоимость и их движения внутри ОС-6б Инвентарная книга учета объек- Представляет собой сокращённый вариант фортов основных средств мы №ОС-6а, но используется для ведения инвентарного учёта объектов основных средств на малых предприятиях ОС-14 Акт о приеме (поступлении) Применяется для учета оборудования, постуоборудования пившего на склад, с целью его последующего использования в качестве объекта основных средств ОС-15 Акт о приеме-передаче оборудо- Применяется при передаче оборудования в монвания в монтаж таж ОС-16 Акт о выявленных дефектах обо- Составляется при обнаружении дефектов оборурудования дования, выявленных в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля Акт по форме ОС-1 составляется в том случае, когда организация передает или получает объекты основных средств (кроме зданий, сооружений) по договору куплипродажи, мены, дарения или лизинга. Таким образом, при составлении акта осуществляется:

а) включение объекта в состав основных средств и учет его ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, - в момент приобретения, и для объектов, требующих монтажа, – в момент сдачи в эксплуатацию);

б) выбытие объекта из состава основных средств при передаче (продаже, мене и пр.) другой организации.

Для оформления приема-передачи однотипных объектов основных средств дорогостоящего хозяйственного инвентаря, инструментов, оборудования и т.п. теперь применяется форма ОС-1б, которая по сравнению с формами ОС-1 и ОС-1а имеет некоторые специфические реквизиты. Например, графа «Цель передачи (назначение принимаемых объектов основных средств)» введена в связи с тем, что объекты основных средств, приобретаемые оптом, могут быть предназначены как для эксплуатации, так и для дальнейшей перепродажи. В зависимости от цели приобретения они должны по-разному отражаться в учете.

Акт (формы ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) после его оформления и подписания членами комиссии передается в бухгалтерию, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. К акту должна прилагаться техническая документация, относящаяся к данному объекту основных средств.

Накладная на внутреннее перемещения объектов основных средств (форма №ОС-2) выписывается передающей стороной в трех экземплярах, подписывается ответственным лицом структурного подразделения получателя и сдатчика. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй – остается у лица, ответственного за сохранность объекта основных средств сдатчика, третий экземпляр передается получателю. Данные о перемещении объектов основных средств вносятся в инвентарную карточку учета объектов основных средств (формы №ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).

Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3) составляется в двух экземплярах, если работы по восстановлению объекта производятся сторонней организацией: первый остается в организации, второй – передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. Акт подписывает работник структурного подразделения, уполномоченный на приемку основных средств, и представитель организации, производившей работы.

При выполнении работ хозяйственным способом форма №ОС-3 составляется в одном экземпляре. Акт подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. При этом в технический паспорт соответствующего объекта основных средств вносятся необходимые изменения характеристики объекта, связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и модернизацией.

Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма №ОС-4) составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию, где определяется результат от списания. Второй экземпляр остается у лица, ответственного за сохранность основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации оставшихся в результате списания запасных частей, материалов, металлолома и т.п.

В аналогичном порядке составляется акт о списании автотранспортных средств (форма №ОС-4а). При этом к первому экземпляру акта, подлежащему передаче в бухгалтерию, прикладывается документ, подтверждающий снятие автотранспортного средства с учета в ГИБДД.

Акт о списании по форме №ОС-4б применяется при списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных). Документ состоит из двух разделов и представляет собой упрощенный вариант формы ОС-4. Его реквизиты расположены компактнее, что удобно для получения информации сразу о группе списываемых объектов основных средств.

Для оформления операций с оборудованием, требующим монтажа, Постановлением №7 предусмотрены три первичных документа. При поступлении оборудования к установке на склад приемной комиссией составляется в двух экземплярах Акт о приеме (поступлении) оборудования (форма №ОС-14). Передача оборудования монтажным организациям оформляется Актом о приеме-передачи оборудования в монтаж (форма №ОС-15). Если при поступлении оборудования на склад в состав комиссии входит представитель подрядной монтажной организации, он расписывается в получении оборудования на ответственное хранение непосредственно в Акте о приеме (поступлении) оборудования (форма №ОС-14), и ему передается копия акта.

Если в процессе ревизии, монтажа или испытания оборудования выявлены дефекты, не установленные при его поступлении на склад, составляется Акт о выявленных дефектах оборудования (форма №ОС-16. В этом случае Акт о приеме (поступлении) оборудования (форма №ОС-14) является предварительным, составленным по наружному осмотру.

Пообъектный (аналитический) учет основных средств ведется бухгалтерией в инвентарной карточке учета объекта основных средств (форма №ОС-6).

Записи в инвентарные карточки производятся на основании документов на зачислении объекта (формы №ОС-1, ОС-1а, ОС-1б), его перемещение (форма №ОС-3) и списанию (формы №ОС-4, ОС-4а, ОС4-б), а также на основании технических паспортов и других документов.

Бухгалтерский (финансовый) учет В инвентарных карточках приводятся основные данные по объекту: первоначальная стоимость, срок полезного использования, способ начисления амортизации.

В случае группового учета основных средств, краткая индивидуальная характеристика дается не каждому объекту отдельно, а в целом по всей группе объектов, учитываемых в инвентарной карточке.

Инвентарные карточки хранятся в бухгалтерии в картотеке. Группировка инвентарных карточек в картотеке может производиться применительно к Общероссийскому классификатору основных фондов, а внутри разделов, подразделов, классов и подклассов – по местам эксплуатации (структурным подразделениям). Инвентарные карточки суммарно сверяются с данными синтетического учета основных средств.

Аналитический учет основных средств на предприятии ведется в бухгалтерии по классификационным группам, а внутри групп – по инвентарным объектам и месту нахождения (эксплуатации) объектов у лиц, ответственных за их сохранность.

Основным регистром аналитического учета основных средств является инвентарная карточка (форма №ОС-6). На лицевой стороне инвентарных карточек указывают наименование и инвентарный номер объекта, год выпуска (постройки), дату и номер акта о приемке, местонахождение, первоначальную стоимость, норму амортизационных отчислений, шифр затрат (для отнесения сумм амортизации), сумму начисленной амортизации, внутреннее перемещение и причину выбытия.

На оборотной стороне указывают сведения о дате и затратах по достройке, дооборудовании, реконструкции и модернизации объекта, выполненных ремонтных работах, а также краткую индивидуальную характеристику объекта.

Инвентарные карточки составляются в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре. Они могут использоваться для группового учета однотипных предметов, имеющих одинаковую техническую характеристику, одинаковую стоимость, одинаковое производственно-хозяйственное назначение и поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце.

При размещении в одном здании нескольких структурных подразделений (цехов, отделов и т.п.), по которым затраты планируются отдельно, в дополнение к общей инвентарной карточке следует открыть справочные инвентарные карточки отдельно по каждому направлению (коду) затрат с пометкой «для начисления амортизации» в соответствии с утвержденным распределением площади и первоначальной стоимости инвентарного объекта между соответствующими пользователями.

Инвентарные карточки заполняют на основе первичных документов (актов приемки-передачи, технических паспортов и др.) и передают затем под расписку в соответствующий отдел организации.

По месту нахождения (эксплуатации) основных средств для контроля за их сохранностью можно вести инвентарные списки основных средств. В них записывают номер и дату инвентарной карточки, инвентарный номер объекта, его полное название, первоначальную стоимость и данные о выбытии (перемещении) – дату и номер документа и причину выбытия. Разрешается вести учет объектов по месту их нахождения в инвентарных карточках. В этом случае инвентарные карточки выписывают в двух экземплярах и второй экземпляр передают по месту нахождения объекта. Учет объектов основных средств по месту нахождения осуществляют в разрезе лиц, ответственных за сохранность этих средств.

В бухгалтерии инвентарные карточки формируют в инвентарную картотеку, построенную в разрезе классификационных групп по видам основных средств.

Инвентарный объект основных средств – это законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет (например: станок, холодильник и т.п.), выполняющий самостоятельные функции, либо комплекс конструктивно сочлеОпределение ненных предметов (например, поточная линия), представляющих собой единое целое и вместе выполняющих определенную работу.

Согласно «Типовой классификации» выделяют следующие виды инвентарных объектов:

– Инвентарный объект по группе зданий – каждое отдельно стоящее здание. Если здания имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое, они считаются отдельными инвентарными объектами. Постройки, ограждения и другие надворные сооружения, обслуживающие здание, составляют вместе с ним отдельный инвентарный объект. Наружные надстройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также капитальные надворные постройки являются самостоятельными инвентарными объектами.

– Инвентарный объект сооружений и передаточных устройств – отдельное сооружение (передаточное устройство) со всеми устройствами, составляющими с ним одно целое.

– Инвентарный объект силовых и рабочих машин и оборудования – отдельная машина, аппарат, агрегат, установка, прибор и т.д., включая относящиеся к ним приспособления, принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, а также индивидуальное ограждение и фундамент.

– Инвентарный объект инструментов – это только те предметы, которые не входят в состав машины, станка, аппарата и т.п. и имеют самостоятельное значение.

– Инвентарный объект вычислительной техники – счетные машины и устройства (компьютеры, мониторы, принтеры и т.п.), которые не относятся к составным частям другой машины.

– Инвентарный объект прочих машин и оборудования – единица оборудования, включая относящиеся к ней принадлежности приборы и инструменты.

– Инвентарный объект транспортных средств (локомотивы, машины, прицепы и полуприцепы и т.п.) – объект с относящимися к нему приспособлениями и принадлежностями (набор инструментов, магнитола и др.). Для магистральных трубопроводов таким объектом будет их отрезок в границах установленных участков.

– Инвентарный объект многолетних насаждений – зелёные насаждения независимо от их количества, возраста и породы в пределах отдельного парка, сквера и пр.

– Инвентарный объект капитальных вложений в коренное улучшение земель – сданные в эксплуатацию площади.

– Инвентарный объект природопользования – площади, находящиеся в собственности организации и рассматриваемые как единое целое или раздельно. В последнем случае каждая такая часть должна учитываться как самостоятельный инвентарный объект.

– Инвентарный объект рабочего и продуктивного скота и других животных – каждое взрослое животное.

– Инвентарный объект измерительных и регулирующих приборов и устройств лабораторного оборудования – предметы, выполняющие самостоятельные функции и не являющиеся составной частью другого инвентарного объекта.

Также выделяют: инвентарный объект измерительных и регулирующих приборов и устройств лабораторного оборудования; объекты производственного инвентаря и принадлежностей, объекты хозяйственного инвентаря; инвентарный объект прочих основных средств.

Бухгалтерский (финансовый) учет Для учета и контроля сохранности основных средств каждому инвентарному объекту присваивают определенный инвентарный номер, который сохраняется за данным объектом на все время его нахождения в эксплуатации, запасе или консервации. Инвентарный номер прикрепляется или обозначается на учитываемом предмете и обязательно указывается в документах, связанных с движением основных средств.

Применительно к сложным инвентарным объектам, т.е. включающим те или иные приспособления, обособленные элементы, составляющим вместе с ним одно целое, как правило, на каждом элементе обозначают тот же номер, что и на основном, объединяющем их объекте.

Инвентарные номера выбывших объектов могут присваиваться другим, вновь поступившим основным средствам не ранее чем через пять лет после выбытия.

Арендуемые основные средства могут учитываться у арендатора под инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем.

1.4. Синтетический учет основных средств.

Поступление основных средств Поступление основных средств в организацию происходит в следующих случаях:

• в порядке нового строительства;

• на условиях аренды;

• в результате приобретения за плату;

• в качестве взноса (вклада) в уставный капитал;

• безвозмездного получения или дарения;

• путем получения в хозяйственное ведение или оперативное управление;

• в порядке товарообменных операций и пр.

Во всех приведенных случаях зачисления в состав основных средств отдельных объектов первичным документом является акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма №ОС-1). Кроме того, он выписывается при внутреннем перемещении объектов из одного структурного подразделения в другое, а также для оформления их передачи со склада в эксплуатацию. Акт выписывается в одном экземпляре, подписывается всеми членами приемочной комиссии, назначенной руководителем организации, и сдается в бухгалтерию вместе с технической документацией.

Синтетический учет наличия и движения основных средств ведется на активном счете 01 «Основные средства». Дебетовое сальдо по данному счету показывает размер находящегося в распоряжении организации данного вида имущества, включая его наличие в запасе, на консервации и передачу другим организациям на условиях хозяйственного ведения, т.е. без передачи права собственности на него. Затраты по приобретению конкретного объекта собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

• 08/1 – «Приобретение земельных участков»;

• 08/2 – «Приобретение объектов природопользования»;

• 08/3 – «Строительство объектов основных средств»;

• 08/4 – «Приобретение отдельных объектов основных средств»;

• 08/5 – «Приобретение нематериальных активов»;

• 08/6 – «Перевод молодняка животных в основное стадо»;

• 08/7 – «Приобретение взрослых животных» и пр.

Фактические затраты по приобретению основных средств за плату включают:

• сумму по счету поставщика в размере, определенном заключенным договором купли-продажи или договором поставки;

• сумму платежа за работы, выполненные по договору строительного подряда и иным договорам;

• сумму вознаграждения за посреднические, консультационные и информационные услуги, если они имеют отношение к приобретению основных средств;

• таможенные пошлины;

• сумму регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных • сумму невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации в том случае, когда она принимает участие в приобретении конкретных объектов;

• другие расходы (например, проценты по заемным средствам, привлекаемым для целей приобретения основных средств).

при приобретении объекта основных средств за плату и расчетных документах с приобретением объекта основных средств и в расчетных документах с приобретением основных средств Отражена сумма НДС по услугам, оказанным сторонней организацией 19 Приобретение объектов основных средств, требующих монтажа Приобретаемое организацией оборудование, требующее монтажа, принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» по фактической себестоимости приобретения, которая складывается из стоимости оборудования по цене приобретения и расходов, связанных с его приобретением и доставкой. Согласно Инструкции по применению Плана счетов, к оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, вводимое в действие только после сборки частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, межэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования.

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». После проведения работ по сборке и монтажу оно принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта осБухгалтерский (финансовый) учет новных средств на счет 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости, в которую включаются затраты на сборку, монтаж и проведение испытаний.

Учет приобретения основных средств, требующих монтажа Отражена стоимость поступившего оборудования, требующего монтажа 07 по первоначальной стоимости Поступление основных средств в качестве вклада в уставный капитал Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Определение Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком. После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей, предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции с дебетом счета 75 «Расчеты с учредителями». Принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет вкладов в уставный капитал, отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета расчетов с учредителями. В первоначальную стоимость объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Учет поступления основных средств в качестве вклада в уставный капитал по согласованной стоимости Поступление основных средств по договору дарения (безвозмездно) Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения, признается их текущая стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Определение Текущая рыночная стоимость – это сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при Рыночная стоимость определяется на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету, то есть на дату перехода права собственности на объект основных средств к получателю согласно условиям договора, которая может отличаться от даты его оприходования. Данные о рыночной стоимости объекта должны подтверждаться документально или экспертным путем.

При определении рыночной стоимости полученных безвозмездно объектов основных средств могут быть использованы:

• данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики;

• данные торговых инспекций и организаций;

• сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

• экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Учет поступления основных средств по договору дарения Отражена рыночная стоимость поступившего объекта основных средств 08/4 98/ Включены в первоначальную стоимость транспортные расходы 08/4 Принят к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости 01 08/ введенный в эксплуатацию объект основных средств Выбытие основных средств из организации может происходить по следующим причинам:

• в силу непригодности к дальнейшей эксплуатации из-за физического износа;

• из-за морального износа;

• в качестве вклада в уставный капитал другой организации;

• в случае передачи на правах хозяйственного ведения или оперативного управления;

• в результате продажи;

• в порядке товарообменных операций;

• при безвозмездной передаче или дарении;

• вследствие сдачи в аренду;

• под воздействием форс-мажорных обстоятельств и пр.

Бухгалтерский (финансовый) учет Во всех случаях выбытия основных средств (кроме автотранспортных) специальная комиссия составляет акт на списание по форме №ОС-4, а по автотранспортным средствам акт составляется по форме №ОС-4а и №ОС-4б, кроме автотранспортных средств.

Все расходы, связанные со списанием объекта, а также стоимость материальных ценностей, поступивших в результате сноса и разборки зданий, сооружений, демонтажа оборудования и пр., показывают в разделе акта «Справка о затратах, связанных со списанием основных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания» формы №ОС-4.

В синтетическом учете операции по выбытию основных средств отражаются на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы». На нем накапливается информация о процессе продажи и прочего выбытия основных средств (списании, ликвидации, безвозмездной передаче и др.). По дебету счета показывают первоначальную стоимость списываемого объекта и расходы, понесенные организацией в процессе его выбытия. По кредиту отражается сумма износа, ранее начисленного за период эксплуатации, а также выручка, поступившая в результате ликвидации конкретного объекта.

Во всех случаях выбытия и списания с баланса основных средств их стоимость, учтенная на счете 01 «Основные средства», списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в оценке, числящейся в балансе на дату выбытия.

Продажа основных средств оформляется договором купли-продажи, в котором стороны договора согласовывают продажную стоимость объекта и определяют порядок расчетов. Выручка от продажи основных средств принимается к бухгалтерскому учету на дату перехода права собственности на объект к покупателю.

Согласно статье 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимое имущество подлежит обязательной государственной регистрации. Поэтому при продаже объектов недвижимости выручка в бухгалтерском учете отражается только после государственной регистрации договора купли-продажи.

Величина выручки принимается к учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Отражена выручка от продажи объекта на дату его передачи 62 91/ покупателю в сумме, предусмотренной договором Списана первоначальная стоимость проданного объекта 01/ «Выбытие начисленных за время эксплуатации Организации могут передавать объекты основных средств в обмен на другое имущество. Такая передача оформляется договором мены. К договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Статьей 570 ГК РФ установлено, что право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно, после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеим сторонам. В связи с этим в бухгалтерском учете не может быть отражена выручка от продажи основных средств по договору мены, пока второй стороной договора не будет произведена встречная поставка.

Для целей бухгалтерского учета поступления (выручка) от продажи основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяются по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость таких товаров устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров. При невозможности установить стоимость ценностей, полученных организацией, величина поступления определяется стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче, которая определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичных товаров.

договору мены по договору мены стоимость объекта Бухгалтерский (финансовый) учет По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. При заключении договора дарения следует учитывать, что согласно статье 575 ГК РФ между коммерческими организациями допускается дарение имущества, стоимость которого не превышает 5 МРОТ.

В соответствии со статьей 168 ГК РФ сделка, не соответствующая этому требованию, может быть признана ничтожной. В этом случае стороны обязаны возвратить все полученное по сделке. Указанные ограничения не распространяются на те случаи, когда имущество подарено некоммерческой организации или физическому лицу. Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.

Списание стоимости безвозмездно передаваемых объектов основных средств с бухгалтерского учета производится Актом о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма №ОС-1); Актом о приеме-передаче здания, сооружения (форма №ОС-1а); Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма №ОС-1б) с приложением договора дарения и письменного сообщения принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету данного объекта.

Списана первоначальная стоимость безвозмездно 01/ «Выбытие Начислен НДС от рыночной стоимости безвозмездно 91/2 68 «Расчеты по Передача основных средств в качестве вклада в уставный капитал При выбытии основных средств в качестве взноса в уставный капитал организации или уплату акций акционерного общества производится списание с баланса их первоначальной стоимости и амортизационных отчислений. Одновременно стоимость указанных основных средств в оценке, согласованной учредителями, принимается к бухгалтерскому учету в составе долевых финансовых вложений на счет 58 «Финансовые вложения»

субсчет 1 «Паи и акции». Если номинальная стоимость акций или долей в уставном капитале, оплачиваемых товарами, составляет более 200 МРОТ, то необходима денежная оценка основных средств независимым оценщиком. В бухгалтерском учете операции по выбытию основных средств в качестве взноса в уставный капитал признаются операционными расходами и подлежат учету на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Учет передачи основных средств в качестве вклада в уставный капитал Отражена в качестве операционного дохода согласованная 58/1 91/1 «Прочие Списана восстановительная стоимость переданного объекта 01/ «Выбытие Отражена остаточная стоимость переданного объекта 91/2 «Прочие 01/ «Выбытие Списание основных средств по причине морального или физического износа Списание объекта основных средств осуществляет комиссия, назначенная руководителем организации, в состав которой входят соответствующие должностные лица (главный инженер, начальники соответствующих структурных подразделений, главный бухгалтер и лица, на которые возложена ответственность за сохранность основных средств). Если организация обладает большим количеством основных средств, то может быть создана постоянно действующая комиссия. Комиссия производит осмотр объекта, подлежащего списанию; устанавливает его непригодность к восстановлению и дальнейшему использованию, причины списания (физический, моральный износ, реконструкция, нарушение условий эксплуатации, аварии и др.); выявляет конкретных лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объектов основных средств из эксплуатации; устанавливает возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта и производит их оценку.

Результаты принятого комиссией решения оформляются Актом о списании основных средств (форма №ОС-4), Актом о списании автотранспортных средств (форма №ОС-4а) или Актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма №ОС-4б), которые составляются в двух экземплярах.

В акте указываются данные, характеризующие объект: дата принятия объекта к бухгалтерскому учету; инвентарный номер; год изготовления или постройки; дата ввода в эксплуатацию; срок полезного использования и т.д. Акт утверждается руководителем организации.

В бухгалтерии на оборотной стороне акта указываются сведения о затратах, связанных со списанием объекта, и материальных ценностях, полученных от его списания, а также определяется финансовый результат. На основании оформленного акта в инвентарной карточке или инвентарной книге делается отметка о выбытии объекта основных средств с указанием даты и причины выбытия. Соответствующая отметка производится и в инвентарном списке по месту нахождения списанного объекта. После этого акт передается на подпись главному бухгалтеру, который производит запись о том, что инвентарная карточка на списанный объект закрыта. Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, определяемого руководителем организации.

Бухгалтерский (финансовый) учет Списана сумма начисленных амортизационных отчислений 02 01/ «Выбытие Цель инвентаризации – подтвердить фактическое наличие основных средств в натуре по местам их эксплуатации или нахождения по данным бухгалтерского учета, техническое состояние и оценку конкретных объектов.

Порядок проведения инвентаризации основных средств и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Минфином России от 13.06.95 г. №49.

Инвентаризация основных средств на предприятии производится не реже одного раза в три года в сроки, установленные организациям, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. В обязательном порядке инвентаризацию ранее установленных сроков проводят:

• при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального предприятия;

• при смене материально-ответственного лица;

• при установлении фактов хищения или злоупотреблении;

• в случае стихийных бедствий, пожара, аварий;

• при ликвидации (реорганизации) организации, перед составлением ликвидационного (разделительного баланса).

Перед проведением инвентаризации уточняется правильность оформления первичной учетной документации по наличию и движению основных средств (инвентарные карточки или книги, технические паспорта, акты приема-передачи и пр.) Материальноответственные лица в письменной форме должны подтвердить, что все приходные и расходные документы на основные средства сданы в бухгалтерию; принятые объекты оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Такой подход позволит в дальнейшем избежать возможных конфликтов между членами инвентаризационной комиссии и лицами с материальной ответственностью.

Фактическое наличие и техническое состояние объектов устанавливаются членами инвентаризационной комиссии совместно с материально-ответственными лицами путем непосредственного осмотра по месту нахождения.

Итоги проверки заносят в инвентаризационные описи (форма №ИНВ-1). Инвентаризационная опись составляется в одном экземпляре комиссией отдельно по каждому местонахождению ценностей и должностному лицу, ответственному за сохранность основных средств.

Неучтенные основные средства, а также основные средства, по которым выявлена недостача, записываются в отдельную инвентаризационную опись (форма №ИНВ-18).

Данная опись составляется в одном экземпляре отдельно по каждому должностному лицу, на которое распространяется материальная ответственность за сохранность основных средств.

Объекты, которые на период инвентаризации находятся за пределами организации, прежде всего транспортные средства, инвентаризуются до момента временного их выбытия. В процессе проверки может быть установлено, что в учете не нашли отражение отдельные виды капитальных работ, непосредственно связанные с балансовой стоимостью соответствующих объектов. Не исключается также вариант, при котором произведена частичная разборка агрегата без отражения данной операции в учете. Во всех таких случаях комиссия должна установить причины и виновных лиц, ответственных за подобную ситуацию, следствием которой является занижение реальной стоимости объекта.

На основании приказа руководителя по материалам инвентаризационной комиссии в бухгалтерии составляются записи о результатах инвентаризации.

Учет результатов инвентаризации основных средств зависящей от их технического состояния Одновременно на сумму в указанной оценке составляется 84 83/«Безвозмездно Если по результатам инвентаризации обнаруживается недостача, то в учете это отражается с использованием счетов 91 «Прочие доходы и расходы» и 94 «Недостачи от порчи ценностей».

недостачи убыток Инвентаризация основных средств осуществляется также при их переоценке. Ее цель – показать в учете современную стоимость воспроизводства основных средств, находящихся как в запасе, так и в эксплуатации.

Бухгалтерский (финансовый) учет Право переоценки принадлежит самой организации, и осуществлять ее организация должна не чаще одного раза в год по состоянию на 1 января отчетного года. Объектом переоценки по восстановительной стоимости могут быть все основные средства или некоторые из них. В учете на сумму дооценки по результатам переоценки основных средств, имеющих отношение к уставной деятельности организации, составляется проводка: Д 01 К 83/1. В настоящее время независимо от назначения основных средств результаты переоценки в части дооценки (уценки) направляются на увеличение добавочного капитала.

Переоценка проводится и в части суммы амортизации также по одному из двух методов. На сумму прироста амортизации по результатам переоценки делается запись:

Д 83 К 02. Если по результатам переоценки сумма амортизации уменьшилась, то в учете составляется обратная запись. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленное в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Если сумма дооценки отдельного объекта, учитываемого в составе основных средств, равна сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и списанной на счет 91 «Прочие доходы и расходы» как операционные расходы, то к учету сумма дооценки принимается на указанный счет отчетного периода в качестве операционного дохода: Д 01 К 91/2. Сумма уценки отдельного объекта по отчетному периоду отражается в составе операционных расходов по Д 91 «Прочие доходы и расходы»:Д 91/ К 01. Однако в тех случаях, когда сумма дооценки объекта – это источник формирования добавочного капитала организации, сумма уценки по результатам последующей переоценки такого объекта возмещается за счет добавочного капитала организации. Превышение же суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в состав добавочного капитала по результатам переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, рассматривается как операционный расход и направляется на уменьшение суммы по счету прибылей и убытков (п.15 ПБУ 6/01).

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки отражается в учете записью: Д 83 К 84.

2.5. Ремонт основных средств Объект поддерживается в рабочем состоянии посредством выполнения определенных технических процедур, составляющих содержание отдельных видов ремонта, модернизацию и реконструкцию.

Ремонт – предполагает починку отдельных агрегатов, частей, представляющих собой инвентарный объект бухгалтерского учета, результатом чего является приведение его в годное состояние, позволяющее эксплуатировать данный объект в определенных производственных условиях.

Определение Затраты на проведение ремонта осуществляются для восстановления или сохранения будущих экономических выгод. В связи с этим затраты признаются обычно расходами.

В зависимости от периодичности и сложности различают: текущий, средний Текущий ремонт состоит в ежедневном техническом обслуживании машин и оборудования с целью их постоянного поддерживания в рабочем состоянии. Текущий ремонт предусматривает смазку и регулировку отдельных узлов и деталей, замену некоторых из них новыми, но без разборки агрегата.

Средний ремонт по сложности и периодичности занимает промежуточное место между текущим и капитальным ремонтом. Его назначение – продлить межремонтный период до очередного капитального ремонта. Средний ремонт больше по объему, чем текущий, и более трудоемок. Его содержание – частичная разборка агрегата, замена и восстановление изношенных деталей.

Капитальный ремонт предполагает замену основных узлов и агрегатов, несущих конструкций и перекрытий и т.п. Он проводится с бльшей периодичностью по времени и является потому наиболее сложным в сравнении с другими видами ремонта. При осуществлении данного вида ремонта производится полная разборка агрегата, замена и восстановление всех изношенных деталей и узлов.

Модернизация – обновление оборудования в направлении, отвечающем современным требованиям производства отдельных видов продукции.

Реконструкция – коренное переустройство, перестройка по новым принциОпределение пам, переоборудование отдельных рабочих мест.

Модернизация, как и реконструкция, представляет собой долгосрочные инвестиции, формируемые в учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Тем самым признается, что после модернизации и реконструкции учетные затраты могут увеличивать первоначальную стоимость таких объектов при условии, что произведенные затраты улучшили ранее принятые нормативные показатели функционирования (мощность, срок полезного использования и пр.) объектов основных средств: Д 01 К 08.

Бухгалтеру важно учитывать состав видов работ по отдельным группам основных средств. От этого зависит не только обоснованность составления сметы, но и правильное исчисление фактической себестоимости законченного ремонта, работ по модернизации и реконструкции отдельных объектов.

Для оборудования и транспортных средств капитальным ремонтом считается ремонт с переодичностью свыше одного года и фактическим пробегом для автомобиля свыше 40–55 тыс. км с учетом марки машины.

В объем ремонтных работ входят полная разборка агрегата, отдельных узлов, замена износившихся деталей, сборка, регулировка. В зависимости от вида ремонтируемого объекта в этот объем может быть включено и испытание объекта по окончании ремонта. Оптимальные сроки ремонта отдельных объектов указываются в графиках плановопредупредительных ремонтов (ППР) и определяют объемы ремонтных работ, хотя неравномерная обеспеченность в течение года оборотными средствами оказывает влияние на изменение этих сроков.

Бухгалтерский (финансовый) учет Первичными документами при осуществлении работ на отдельные виды ремонта являются:

• требования-накладные (форма №М-11), выписываемые в двух экземплярах: первый – остается на складе как основание для списания из-под отчета работника склада запасных частей, других товарно-материальных ценностей, второй – используется в ремонтном цехе для их оприходования. В дальнейшем оба экземпляра требований-накладных, подписанные материально ответственными лицами склада и цеха потребителя, сдаются в бухгалтерию для текущего контроля за формированием издержек на отдельные виды ремонта основных средств;

• наряды на заработную плату ремонтных рабочих.

Указанные первичные документы выписываются в соответствии с потребностью и объемом выполнения работ, предусмотренными в дефектной ведомости и нарядахзаказах.

Аналитический учет затрат на капитальный ремонт ведется в карточке многографной формы, открываемой на отдельный заказ, которому присваивается свой шифр (код). Под этим шифром в постатейном разрезе формируются затраты в процессе осуществления данного ремонта: стоимость запасных частей, материалов; заработная плата (основная и дополнительная) ремонтных рабочих; начисления на эту заработную плату;

общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Синтетический учет затрат по текущему ремонту при незначительных объемах работ может предусматривать прямое отнесение издержек на счета производства: Д 20, и др. К 10,70 и др.

Организация вправе создать резерв на отдельные виды ремонта основных производственных средств. Таким образом, когда организация создает резерв для финансирования ремонта отдельных видов основных средств исходя из своих возможностей, в учете составляется проводка: Д 20,25 и др.

К 96 «Резерв на проведение ремонта основных средств».

Фактические расходы на отдельные виды ремонта (текущий, средний) производственные организации в течение года списывают за счет резерва, ранее созданного на эти цели: Д 96 К 23,70 и др.

При подрядном способе ведения ремонтных работ в таком случае на договорную стоимость уже выполненных работ в учете заказчика делается запись: Д 96 К 76.

При проведении капитального ремонта основных средств, осуществляемого хозяйственным способом, затраты, фактически учтенные по Д 23, по завершении ремонтных работ на основании Акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма №ОС-3) списываются за счет средств резерва, ранее созданного на эти цели: Д 96 «Резерв на произведение ремонта основных средств»

К 23.

В конце года следует провести инвентаризацию по данному резерву. Излишне начисленный резерв присоединяют к балансовой прибыли, так как остатка резерва на конец года быть не должно: Д 96 К 99.

Если сумма начисленного резерва оказались ниже затрат, фактически произведенных в отчетном году, то сумма разницы списывается на счет 97 «Расходы будущих периодов»: Д 97 К 20,23,44 и др.

В следующем отчетном году эти суммы будут списаны по мере создания резерва на указанные цели: Д 96 К 97.

Списана стоимость израсходованных на ремонт материалов 23 Начислена заработная плата работникам ремонтного подразделения 23 Начислена амортизация по основным средствам ремонтного 23 подразделения Списаны в соответствующей доле общепроизводственные расходы 23 Списаны в соответствующей доле общехозяйственные расходы 23 Включены расходы по обычным видам деятельности, затраты 26 по завершенному ремонту 2.6. Учет амортизации основных средств Все объекты, представленные в учете в составе основных средств, имеют ограниченный срок эксплуатации (кроме земли и объектов природопользования). Данный срок устанавливает сам собственник исходя не столько из предельного (физического) состояния конкретного объекта, сколько из рыночной конъюнктуры, в пределах которой он намерен получать определенный доход от выполнения указанным объектом соответствующих функций.

В пределах такого срока первоначальная стоимость объекта за вычетом его ликвидационной стоимости должна быть соответствующим методом (равномерным или ускоренным) включена в издержки производства, т.е. погашена. Накопленный за время эксплуатации доход представляет собой отложенный источник для приобретения новых основных средств.

Погашение стоимости основных средств, различные методы которого установлены учетной политикой организации, принято называть амортизацией.

Определение Она выполняет две функции:

• регулирует остаточную стоимость объекта через сумму износа, накопленного с начала его эксплуатации;

• выступает в качестве источника финансирования в процессе осуществления капитальных вложений по воспроизводству основных средств.

Амортизации подлежит большая часть основных средств. При этом по объектам, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований, в процессе начисления амортизации в расчет берется стоимость таких объектов за минусом величины полученных средств. Данная методика начисления амортизации связана с тем, что бюджетные ассигнования носят безвозвратный характер.

В некоммерческих организациях с 1 января 2000 г. приобретенные объекты основных средств подлежат амортизации только в том случае, если источником их приобретения явились доходы от предпринимательской деятельности. Такой порядок определен письмом МНС России от 3 ноября 2000 г. №ВГ-6-02/850 «О порядке определения некомБухгалтерский (финансовый) учет мерческими организациями с 1 января 2000 г. состава расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли». До указанной даты основные средства некоммерческих организаций независимо от источников их приобретения не подлежат амортизации.

Вместе с тем согласно п.17 ПБУ 6/01, а также п.48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. №33н) определен перечень некоторых основных средств, по которым амортизация вообще не начисляется, а следовательно, при их погашении не создается необходимый источник воспроизводства.

В состав данной группы основных средств включаются:

• земельные участки и объекты природопользования;

• имущество жилищного фонда;

• объекты внешнего благоустройства;

• другие аналогичные объекты лесного и дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки (маяки и пр.);

• продуктивный и рабочий скот (буйволы, волы, олени), а также экспонаты животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях;

• многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

• объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию;

• объекты, приобретенные за счет бюджетных ассигнований;

• книги, брошюры и пр., формирующие библиотечные фонды;

• музейные ценности.

Из указанного перечня амортизация может начисляться как исключение только по объектам жилищного фонда, если они используются собственником для предпринимательской деятельности и отражаются на счете учета доходных вложений в имущество.

По объектам жилищного фонда износ начисляется один раз в конце года по действующим нормам амортизационных отчислений. В учете данная запись отражается по кредиту забалансового счета 010 «Износ основных средств». При этом сумма износа на издержки жилищно-коммунального хозяйства не относится. Такая методика учета дает основание показывать основные средства жилищного фонда в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости, которая одновременно для этих объектов является и остаточной.

На данном забалансовом счете собирается также информация о сумме износа, начисленного по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного и дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки – маяки, шлюзы и пр.), а также у некоммерческих организаций. Во всех этих и других аналогичных случаях сумма износа по подобным объектам начисляется в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений. При выбытии указанных основных средств независимо от его причины ранее начисленные суммы износа списываются в дебет счета 010.

Объекты основных средств стоимостью 10000 руб. за единицу (с выходом письма Минфина России от 27 декабря 2001 г. №16-00-14/573), а также приобретенные книги, брошюры и другие издания организация вправе списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их передачи в эксплуатацию.

В статье 256 НК РФ дается расширительное толкование перечня неамортизируемого имущества. Дополнительно в состав включаются:

• имущество бюджетных организаций;

• имущество, приобретенное или созданное, стоимость которого составляет до • имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование;

• имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования;

• мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения, полученные (построенные) сельскохозяйственным способом товаропроизводителем за счет бюджетных средств;

• основные средства, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности и используемые для производственных целей.

Когда речь идет о случаях, в которых не начисляется амортизация, к безвозмездно полученным не следует относить основные средства, перешедшие с баланса выбывших государственных предприятий на баланс вновь образованных предприятий с иной организационно-правовой формой, являющейся результатом приватизации. По таким основным средствам начисление амортизации будет продолжаться.

По основным средствам амортизация начисляется в течение всего срока полезного использования, кроме случаев, приведенных выше. Под этим сроком понимается не только время, в течение которого тот или иной объект способен приносить доход в зависимости от количества выпускаемой с его помощью продукции, выполнения конкретного объема работ (производственные корпуса, здание заводоуправления и пр.), но и время реализации с помощью этого объекта определенных целей, что способствует осуществлению производственного процесса и функций управления в нормальных условиях.

Данный срок должен быть скорректирован в сторону уменьшения или увеличения исходя их ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы плановопредупредительных ремонтов, различных нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Амортизируемое имущество в соответствии со сроками его полезного использования распределяется по амортизационным группам (ст. 258 НК РФ). Перечень таких групп включает 10 позиций.

Первая группа: все имущество со сроком полезной службы от 1 года до 2 лет включительно.

Вторая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно.

Третья группа: имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно.

Четвертая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.

Пятая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.

Шестая группа: объекты со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно.

Седьмая группа: объекты со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно.

Восьмая группа: объекты со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно.

Девятая группа: объекты со сроком полезного использования свыше 25 лет до включительно.

Десятая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, устанавливается Правительством РФ. Если отдельные объекты отсутствуют в амортизационБухгалтерский (финансовый) учет ных группах, то срок их полезного использования организация определяет исходя из технических условий и рекомендаций предприятий – изготовителей этих объектов.

Амортизируемая стоимость – это стоимость, исчисленная в виде разницы между первоначальной и ликвидационной стоимостью.

Определение Амортизацию в разрезе отдельных объектов организация имеет право начислять по одному из следующих методов:

• линейному;

• уменьшаемого остатка;

• списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный метод);

• списания стоимости пропорционально объему продукции.

В процессе эксплуатации однородных объектов основных средств нельзя применять различные методы начисления амортизационных отчислений.

Линейный метод погашения первоначальной стоимости объекта предусматривает равномерное включение в себестоимость продукции (работ, услуг) этой стоимости в течение всего срока службы объекта. По отдельным объектам срок полезного использования устанавливается нормативными документами независимо от фактического времени эксплуатации.

где D – сумма амортизации по основному средству;

S – первоначальная (или, в случае проведения переоценок, восстановительная) стоимость основного средства;

Y – срок полезного использования основного средства (в годах).

При данном методе начисления амортизации:

1) амортизация ежегодно начисляется в одной и той же сумме от одного отчетного периода к другому;

2) износ накапливается равномерно;

3) остаточная стоимость объекта уменьшается равномерно, пропорционально сумме накопленной амортизации, пока не достигнет к последнему году прогнозируемой ликвидационной стоимости.

Применение линейного метода целесообразно по отношению к пассивной части основных средств (зданиям, сооружениям и пр.), поскольку их использование не связано с действием каких-либо факторов переменного характера.

Метод уменьшаемого остатка есть вариант ускоренного начисления амортизационных отчислений.

Dbegin – сумма амортизации по основному средству, числящаяся на начало отчетгде К – коэффициент ускорения, установленный законодательством.

Иногда данный метод называют «методом удвоенного процента уменьшения остатка», поскольку в сравнении с линейным методом особенностями данного метода является то, что:

• твердая годовая норма амортизации, характерная для линейного метода, по окончании первого года сразу умножается на коэффициент ускорения не выше двух и в дальнейшем применяется в течение всего срока службы объекта, кроме последнего года. Причем по всем годам, кроме последнего, годовая сумма амортизации исчисляется путем умножения удвоенной твердой годовой нормы амортизации на остаточную стоимость, исчисленную на конец каждого года. По последнему году сумма амортизации ограничивается размером, необходимым для уменьшения остаточной стоимости объекта до ликвидационной. Данный метод применим к активной части основных средств производственного назначения. Перечень высокотехнологичных отраслей, где эксплуатируются такие машины и оборудование, устанавливают федеральные органы исполнительной власти;

• годовая сумма амортизации при данном методе по первому году эксплуатации оказывается выше, чем в последующие годы. Такой метод начисления амортизации экономически более оправдан в сравнении с линейным методом, поскольку отдача от принятого на баланс объекта в первые годы его эксплуатации выше, чем в последующие. Значит, погашение первоначальной стоимости по нему в такой пропорции позволяет рассматривать метод уменьшаемого остатка как вариант ускоренной амортизации.

Метод уменьшаемого остатка нередко называют «методом остаточной стоимости», поскольку амортизация начисляется по остаточной (а не по первоначальной) стоимости объекта основных средств. Следовательно, применение данного метода четко увязывается с понятием не только морального, но и физического износа конкретного объекта, так как он ежегодно теряет свои потребительные свойства с одновременным уменьшением остаточной стоимости.

Специфика начисления амортизации по методу уменьшаемого остатка такова, что при исчислении годовой суммы амортизации по последнему году эксплуатации объекта может оказаться, что полученный итог больше той суммы, которую следует учесть по накопительному износу за весь период эксплуатации объекта данного наименования. В таком случае годовая сумма его амортизации в конце последнего года службы будет установлена в размере, необходимом для восстановления амортизируемой стоимости.

Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный метод) также представляет собой один из вариантов ускоренной амортизации основных средств. Данный метод иногда называют «методом падающих чисел». В его основу заложены следующие принципы:

• при расчете суммы амортизации по каждому году берется неизменная величина – амортизируемая стоимость объекта;

• амортизируемая стоимость делится на полученную расчетным путем сумму чисел лет срока полезного использования и умножается на число лет срока службы объекта по годам убывания. Такой расчет делается ежегодно.

Yres – число лет до окончания срока полезного использования основного средства.

где Бухгалтерский (финансовый) учет Метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) аналогичен производственному методу, широко применяемому в странах с развитой рыночной экономикой. Его суть заключается в следующем: погашение первоначальной стоимости объекта прямо пропорционально отдаче от его работы. Период времени нахождения в эксплуатации не оказывает влияния на процесс начисления амортизации.

где P – количество единиц продукции, которое, как планируется, будет произведено данным основным средством в течение всего срока его полезного использования;

Pmade – количество единиц продукции, фактически произведенное в данном месяце.

Отражение амортизационных отчислений в бухгалтерском учете В синтетическом учете амортизация основных средств учитывается на пассивном регулирующем контрактивном счете 02 «Амортизация основных средств». К нему могут быть открыты следующие субсчета:

1 «Амортизация собственных основных средств»;

2 «Амортизация долгосрочно арендуемых основных средств».

По итоговым месячным данным ведомости начисления износа основных средств в ведомостях, а также журналах-ордерах составляются бухгалтерские записи:

Д 20 «Основное производство» – по основным средствам, используемым в цехах основного производства;

Д 25 «Общепроизводственные расходы» – по основным средствам общепроизводственного назначения;

Д 23 «Вспомогательные производства» – по объектам основных средств, используемых во вспомогательных производствах;

Д 26 «Общехозяйственные расходы» – по основным средствам общехозяйственного назначения;

Д 44 «Расходы на продажу» – по объектам торгового назначения и других счетов в зависимости от того, где используются основные средства, – К 02 «Амортизация основных средств».

Тем самым признается, что амортизационные отчисления за период следует рассматривать как текущие издержки, принимаемые к учету в качестве обычного расхода.

На сумму амортизации, начисленной по основным средствам, принятым по договору доверительного управления имуществом, делается запись: Д 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»

– К 02 «Амортизация основных средств».

Списание амортизации по основным средствам отражается одновременно с их выбытием:

Д 02 «Амортизация основных средств» – К 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств».

Если износ относится к выбывшим основным средствам в результате возврата долгосрочно арендуемых основных средств арендодателю до срока истечения договора, то в учете арендатора составляется бухгалтерская проводка:

Д 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация долгосрочно арендуемых основных средств» – К 03 «Долгосрочные вложения в материальные ценности».

ГЛАВА 2.

2.1. Понятие, характеристика и классификация нематериальных активов Нематериальные активы – это часть имущественного комплекса организации, принадлежащая ей на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, используемая в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев и приносящая доход.

Определение Порядок формирования в бухгалтерском учете информации об объектах нематериальных активов установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000)1.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущеества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительные права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Классификация нематериальных активов приведена в табл. 2.1.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000 г. №91н.

Бухгалтерский (финансовый) учет промышлен- индивидуа- и коммерчес- охраняемые –изобретение, – фирменное Технические Произведения Определяется в Расходы, свяполезная наименова- знания, секре- науки, виде разницы занные модель, ние, ты производ- литературы между покупной с образовапромышлен- – наименова- ства, админи- и искусства, ценой организа- нием юридиный образец. ние места стративный, являющиеся ции (как приоб- ческого лица, В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав Определение Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

2.2. Оценка нематериальных активов Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской ФедеОпределение Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, Определение патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).