«Иван Викторович АКЦИЗЫ В СИСТЕМЕ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАПИЯ ОПЕРАЦИЙ СО СПИРТОМ, СПИРТОСОДЕРЖАЩЕЙ И АЛКОГОЛЬПОЙ ПРОДУКЦИЕЙ ( ...»

ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ

Мамаев, Иван Викторович

Акцизы в системе правового регулирования

операций со спиртом, спиртосодержащей и

алкогольной продукцией

Москва

Российская государственная библиотека

diss.rsl.ru

2007

Мамаев, Иван Викторович.

   Акцизы в системе правового регулирования операций со

спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией [Электронный ресурс] : дис. ... канд. юрид. наук

 : 12.00.14. ­ М.: РГБ, 2007. ­ (Из фондов Российской Государственной Библиотеки).

Государство и право. Юридические науки ­­ Финансовое право ­­ Российская Федерация ­­ Налоговое право ­­ Акцизы Административное право, финансовое право, информационное право Полный текст:

http://diss.rsl.ru/diss/07/0071/070071008.pdf Текст воспроизводится по экземпляру, находящемуся в фонде РГБ:

Мамаев, Иван Викторович Акцизы в системе правового регулирования операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией Москва  Российская государственная библиотека, 2007 (электронный текст) 61:07-12/ Федеральное государственное образовательное учреждение высшего нрофессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации».

На правах рукописи

Экз. № МАМАЕВ Иван Викторович

АКЦИЗЫ В СИСТЕМЕ ПРАВОВОГО

РЕГУЛИРОВАПИЯ ОПЕРАЦИЙ

СО СПИРТОМ, СПИРТОСОДЕРЖАЩЕЙ

И АЛКОГОЛЬПОЙ ПРОДУКЦИЕЙ

(Специальность 12.00.14 - административное нраво;

финансовое право; информационное право) Научпый руководитель:

доктор юридических наук, профессор Заслужепный юрист Российской Федерации КУЧЕРОВ И.И.

Диссертация на соискание ученой стенени Глава I. Финансово-правовая сущность акцизов § 1. Теоретико-нравовые основы косвенного налогообложения стр. § 2. Акцизы в системе налогов и сборов Российской Федерации стр. § 3. Сравнительно-нравовой анализ косвенного налогообложения § 4. Общая нравовая характеристика обязательных элементов Глава П. Акцизы в механизме государственного регулирования нроизводства и оборота снирта, сниртосодержащей и алкогольной продукции § 1. Правовое регулирование онераций со сннртом, § 2. Правовое регулирование обязательной маркировки § 3. Особенности изъятия и конфискации снирта, сниртосодержащей и алкогольной продукции стр. § 4. Ответственность за нарушения порядка производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции стр. Перечень нормативных нравовых актов

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. В Российской Федерации все еще продолжается реформирование системы налогообложения. В рамках этого сложного процесса решаются различные проблемы, касающиеся уточнения состава налогов и сборов, совершенствования юридических конструкций отдельных налоговых платежей, методов налогового администрирования. В Послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации в 2004 г. отмечалось, что в результате преобразований в налоговой сфере удалось повысить собираемость налогов, снизить масштабы уклонения от их уплаты, уменьшить налоговое бремя на экономику. По завершении же реформ налоговая система должна стать необременительной для бизнеса, и не только по уровню налоговых ставок, но и в части процедур расчета и уплаты налогов, упорядочения налоговых проверок и налоговой отчетности, а также справедливой для всех экономических агентов. Избыточная ориентированность на фискальную функцию должна быть исключена с переориентацией на функцию стимулирования роста конкурентоспособности бизнеса.

В рамках этой работы исключительно важным является четкое определение: правовых норм, регулирующих порядок взимания косвенных налогов (налоги на потребление) вообще и акцизов в частности; их места в системе российского налогового права. Диссертант исходит из того, что правоприменительная практика по-прежнему сталкивается с многочисленными проблемами, обусловленными несовершенством соответствующих юридических конструкций, наличием многочисленных нестыковок и противоречий в соответствующих нормах законодательства о налогах и сборах. Что в свою очередь требует разработки понятийного аппарата и выработки рекомендаций по совершенствованию правового регулирования акцизов.

традиционно акцизы связываются с налогообложением снирта и алкогольной продукции. Налоговое администрирование по линии взимания акцизов в значительной стенени новышает эффективность государственного контроля за производством и оборотом подакцизной иродукции данного вида. В соответствии с п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 февраля 2005 года №72 Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России) определена как федеральный орган иснолнительной власти, который помимо прочего осуществляет функции по контролю и надзору за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции.

Следует также учитывать, что косвенное налогообложение выполняет не только фискальную или контрольную, но и регулирующую функцию. Посредством введения акцизов на те или иные товары, изменения их ставок и порядка унлаты государство фактически осуществляет регулирование уровня и структуры общественного потребления. Например, налоги этого вида позволяют поддерживать на довольно высоком уровне цены на алкогольную продукцию, тем самым, ограничивая их потребление, что вполне отвечает интересам государства и общества.

Все это в значительной степени обуславливает важность акцизного обложения и стимулирует научной интерес к его проблемам.

В свою очередь в системе акцизного обложения значительной спецификой характеризуется порядок налогообложения операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией. Его отличает особый объект налогообложения, наличие специфических ограничений по реализации подакцизных товаров данного вида, включая режим налогового склада и обязательную их маркировку. При этом следует учитывать, что в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 года №107-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации»

этот порядок претерпел очередные изменения с 1 января 2006 года. Исходя из этого, представляется необходимым провести комплексный анализ правового регулирования налогообложения операций со спиртом, спиртосодержагцей и алкогольной продукцией. Новизна нодобной постановки проблемы в значительной степени и обуславливают актуальность данного исследования.

Цели и задачи исследования. Основной целью работы является проведение всестороннего комплексного исследования налогово-правового регулирования отношений возникаюш;их в связи с производством, реализацией и налогообложением спирта и алкогольной продукции. На его основе предполагается выявить несовершенные и неэффективные юридические конструкции, выработать рекомендации по применению соответствуюш;их нравовых норм.

Достижение обозначенной выше цели диссертационного исследования предполагает разрешение следуюш,их научных задач:

1. уяснения финансово-правовой суш;ности акцизов;

2. разработки нонятия налогов на потребление, определения места акцизов в системе косвенного налогообложения;

3. выявления по результатам изучения зарубежного опыта наиболее эффективных и действенных механизмов акцизного обложения;

4. определения места налогообложения в системе государственного регулирования производства и оборота этилового спирта, спиртосодержаш,ей и алкогольной продукции;

5. установления особенностей налогообложения операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией по сравнению с общим порядком налогообложения подакцизных товаров;

6. выработки научно-методических рекомендаций по применению норм законодательства о налогах и сборах, определяющих порядок налогообложения операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией;

7. определения особенностей применения мер юридической ответственности в отношении плательщиков акцизов - нарушителей законодательства о налогах и сборах.

Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются обш;ественные отношения, возникаюш,ие в нроцессе производства, реализации спирта и алкогольной продукции и налогообложения операций с ними. Предмет составляют соответствуюш,ие нормы законодательства о налогах и сборах и законодательства в области производства и оборота спирта и алкогольной продукции, а также практика их применения.

Теоретическая база исследования. Теоретическую базу данного диссертационного исследования, нрежде всего, составляют научные труды, посвяш:енные правовым аспектам косвенного налогообложения. К числу их авторов относятся такие известные русские ученые, как: А.Н. Гурьев, С И. Иловайский, А.А. Исаев, И.М. Лебедев, И.Х. Озеров, А.А. Соколов, И.Т. Тарасов, Н.И. Тургенев, И.И. Янжул.

Теоретическую основу исследования также составили научные труды современных авторитетных ученых в области финансового и налогового права:

К.С. Вельского, Д.В. Винницкого, Л.К. Вороновой, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой, А.И. Козырина, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, Н.И. Кучерявенко, Г.В. Иетровой, Ю.И. Старилова, Г.И. Толстопятенко, И.И. Химичевой, СО. Шохина.

Отдельные вопросы, касаюш:иеся косвенного налогообложения в целом и акцизов в частности, рассматривались в работах таких авторов, как : А.В. Брызгалин, И.А. Давыдова, И.И. Гусева, И.И. Злобин, И.А. Иечипорчук, С.Г. Иепеляев, Т.К. Иодгорная, Р.А. Шепенко, Е.И. Шереметьева и др.

Ироблема государственного регулирования и контроля оборота алкогольной нродукции являлась предметом исследований А.И. Алегина, Г.В. Хомерики. Иолученные ими научные результаты также учтены при написании этой работы.

Методология и методика исследоваиия. Методологическую основу диссертационного исследования составляют традиционные методы материалистической диалектики, исторический, социологический, формальнологический, системно-структурный и сравнительно-иравовой методы.

Методика исследования включает совокунность общепринятых научных приемов, используемых при нанисании диссертационных исследований, прежде всего, таких как изучепие статистических данных и изучение правоприменительной практики.

Нормативную нравовую базу исследования в своей основе составляет законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, а также акты законодательства в области нроизводства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции. Кроме того, в диссертации использовались постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

При подготовке диссертационного исследования проанализированы дореволюционные издания по теории финансов и налогообложения, а также использована современная научная и учебно-практическая литература по административному, финансовому и налоговому праву.

Научиая иовизиа диссертациоиного исследования. В диссертационных исследованиях отечественных правоведов по палогово-правовой тематике отдельное внимание проблемам косвенного налогообложения практически не уделялось. Рассматривались лишь отдельные вопросы, касающиеся порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизов. Из зарубежных авторов в этой связи можно упомянуть лишь диссертационное исследование Г.В. Бех «Правовое регулирование косвенных налогов в Украине»

(г. Харьков, 2002 г.). Что касается непосредственно проблем налогообложения операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией, то они до настоящего времени предметом диссертационных исследований не являлись вовсе.

Акцизное обложение впервые рассматривается диссертантом комнлексно наряду с другими институтами, составляющими систему государственного регулирования соответствующей сферы, включая такие, как маркировка алкогольной продукции, декларирование объема производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной нродукции, лицензирование и аккредитация организаций их осуществляющих. В этой связи следует учесть, что основные положения Федерального закона от 22 ноября 1995 года №171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции», в том числе касающиеся налогообложения и маркировки снирта, сниртосодержащей и алкогольной нродукции также в значительной степени изменены федеральными законами от 21 июля 2005 года №102-ФЗ и от 31 декабря 2005 года №209-ФЗ (соответствующие изменения вступили в силу с 1 января, а также в марте-июне 2006 года). Все это свидетельствует о научной новизне и своевременности данного диссертационного исследования.

К числу наиболее важных результатов исследования, которые получены лично автором, относится: выявление сущностных признаков косвенных налогов; уяснение места и значения акцизов в системе косвенного налогообложения; уточнение специфики налогообложения спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции; установление места налогообложения в механизме государственного регулирования производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной нродукции; определение особенностей применения мер ответственности в отношении нлательщиков акцизов - нарушителей законодательства о налогах и сборах.

На защиту выносятся следующие осиовные положения диссертационного исследования:

1. Основные особенности правового регулирования косвенных налогов заключаются в том, что:

- во-первых, они имеют своим объектом налогообложения юридически значимые действия, возникающие не в процессе производства или обращения благ, как у прямых налогов, а - в процессе их потребления;

- во-вторых, при их установлении во внимание должна приниматься не только налоговая способность напогоплательш;иков, но и платежеспособность потребителей облагаемых ими товаров (работ, услуг);

- в-третьих, их субъектами являются исключительно организации и индивидуальные предприниматели, т.е. хозяйствующие субъекты, реализуюш,ие соответствуюп];ие товары (работы, услуги), но не физические лица;

- в-четвертых, они включаются в цену товаров (работ, услуг) не на стадии их производства, а при реализации.

2. Признакам косвенных налогов в соответствии с действуюпдими положениями Налогового кодекса Российской Федерации соответствуют акцизы и налог на добавленную стоимость. Совокупность налоговых платежей данных видов в настоящее время и формирует систему косвенного налогообложения. Ранее в нее также включались такие косвенные налоги, как налог с оборота, налог с продаж и таможенная пошлина.

3. Российская система налогов и сборов традиционно характеризуется значительной (вплоть до преобладающей) долей косвенного налогообложения.

Что в свою очередь нашло отражение в механизме правового регулирования налоговых отношений. Продолжительное время этот механизм целенаправленно разделялся на две противопоставлявшихся друг другу сферы правового регулирования - прямых и косвенных налогов.

Практически на протяжении всего развития налогово-правового регулирования состав налогов и сборов включал акцизы, сочетающиеся в разные периоды истории с иными косвенными налогами (торговые и таможенные пошлины, налог на добавленную стоимость, налог с оборота и налог с продаж).

При этом состав подакцизных товаров в части спирта и алкогольной нродукции оставался неизменным.

4. Выявлено на основе анализа зарубежного законодательства, что практически во всех иностранных государствах присутствуют акцизы, взимание которых варьируется, как в сочетании с налогом на добавленную стоимость (налогом с оборота), так и с иными косвенными налогами - налоги с нродаж, гербовые и лицензионные сборы, таможенные ношлины. В связи с этим сделаны выводы о необходимости корректировки правовых норм, регулирующих порядок взимания косвенных налогов. Порядок исчисления и уплаты акцизов во многом универсален, так как соответствующие элементы обложения по странам мира существенно совпадают. Так, в качестве подакцизных товаров повсеместно онределены алкогольные напитки, а налогообложение осуществляется преимущественно на основе твердых ставок.

5. На основе теоретических изысканий и практики применения законодательства о налогах и сборах доказано, что акциз по своей юридической природе является налогом, так как налоговый платеж данного вида обладает всеми его признаками, включая публичность, обязательность, принудительность взыскания и безвозмездность. Употребление термина «акциз» в НК РФ следует рассматривать, лишь как своеобразную особенность в определении налоговых платежей этого вида, которая не несет дополнительной смысловой нагрузки.

6. Состав обязательных элементов обложения акцизами в полной мере соответствует общему составу элементов налогообложения и включает объект, субъект, налоговую базу, ставку, налоговый период, порядок исчисления, срок и порядок уплаты. Нриведена авторская трактовка юридического состава и определения элементов акциза. Но НК РФ объектом обложения акцизами являются подлежащие налогообложению операции, совершаемые с подакцизными товарами. Нодакцизные товары составляют предмет акцизов.

7. Обязательная маркировка алкогольпой продукции представляет собой специфическую (характерную исключительно для акцизов) форму взимания авансовых платежей по налогу посредством приобретения налогоплательщиком у уполномоченного государственного органа акцизных марок. Носледние же, являясь документами государственной отчетности, удостоверяют законность (легальность) производства и или оборота на территории Российской Федерации соответствующей алкогольной продукции и одновременно служат средством осуществления контроля за уплатой налогов.

8. В действующем законодательстве о налогах и сборах содержится единственная норма, в которой имеет место упоминание о марках и обязательной маркировке (п.6 ст. 200 НК РФ). Принимая во внимание исключительную важность обязательной маркировки, в том числе прямое использование ее для целей налогообложения и налогового контроля предлагается дополнить главу 22. «Акцизы» НК РФ статьей следующего содержания:

«Статья 195-1. Специальные (акцизные) марки и обязательная маркировка 1. Специальные (акцизные) марки являются документами государственной отчетности, удостоверяющими законность ввоза, производства и оборота на территории Российской Федерации соответствующей алкогольной продукции и отражающими идентифицирующую информацию необходимую для целей налогового контроля.

2. Приобретение налогоплательщиком у уполномоченного государственного органа специальных (акцизных) марок является формой взимания авансовых платежей по налогу.

3. Обязательная маркировка алкогольной продукции заключается в нанесении на подакцизную продукцию специальных (акцизных) марок способом, исключающим их отслоение от тары, а также обеспечивающим повреждение специальных (акцизных) марок при вскрытии тары и невозможность повторного их использования.

4. Производство и оборот подакцизной продукции в таре без обязательпой маркировки не допускается, если иное не предусмотрено законодательством».

Теоретическая и практическая значимость. Диссертация является результатом самостоятельного монографического исследования и содержит разработку основных положепий проблем налогово-правового регулирования.

Важнейшие выводы и рекомендации, изложенные в диссертации, могут иметь онределенное теоретическое и практическое значение.

В качестве важнейщего результата данного диссертационного исследования можно нризнать то, что его результаты могут составить основу методического материала для использования должностными лицами налоговых органов и органов внутренних дел при взимании акцизов на операции со спиртом, спиртсодержащей и алкогольной продукцией, а также плательщиками акцизов.

Выводы и предложения, изложенные в диссертации, могут быть использованы в нормотворческой деятельности по совершенствованию законодательства о налогах и сборах (в части правовых норм онределяющих порядок исчисления и уплаты акцизов), а также законодательства в области производства и оборота спирта и алкогольной продукции (в части правовых норм, регламентирующих маркировку алкогольной продукции). Кроме того, результаты исследования могут быть иснользованы в учебном процессе в виде лекционного материала, например, нри преподавании курсов «Финансовое право» и «Налоговое право».

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации изложены в четырех научных статьях. Отдельные положения диссертации использовались при подготовке методических рекомендаций, предназначенных для использования подразделениями органов внутренних дел по борьбе с экономическими преступлениями.

Структура и объем диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, содержания состоящего из двух глав (восьми параграфов), а также заключения и списка нормативных правовых актов и литературы.

Общий ее объем соответствует требованиям, предъявляемым ВАК России к работам подобного рода.

Финансово-правовая сущность акцизов 1. Теоретико-правовые основы косвенного налогообложения Теоретический вопрос о разделении налогообложения на прямое и косвенное, как две его составляющих и об их соотношении между собой, относится к разряду определяющих в науке финансового права в целом и налогового нрава в частности. Во всяком случае, именно это разделение в нервую очередь используется нрактически всеми исследователями нри классификации налогов и сборов, описании налоговых систем. В этой связи нредставляется необходимым для уяснения финансово-правовой сущности акцизов в рамках данного исследования нроанализировать экономико-правовые основы косвенного налогообложения, на счет которого и относятся налоговые платежи этого вида.

История развития мировых цивилизаций донесла до наших дней достаточно много сведений о налогах и процедурах их взимания. Одни налоговые конструкции сохранились практически в неизменном виде до наших дней, другие претерпели существенные изменения или были унразднены нод влиянием социальных, экономических, политических и других процессов*. Соответственно в разные исторические нериоды менялся состав и соотношение прямых и косвенных налогов, как источников государственных доходов.

Позволим себе утверждать, что самые нервые формы налогообложения по своей сути все-таки являлись прямыми. Ведь известно, что налогообложение началось в древности с так называемой «церковной десятины», которая регулярно взималась со всего произведенного или добытого в интересах служителей религиозного культа. Со временем определенная дополнительная ' См.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М., 2003. С. 7.

доля продукта стала изыматься также и на цели финансирования светской администрации. Эти нодати но своей правовой природе вполне укладывались в рамки прямого налогообложения, так как взимались в процессе приобретения или накопления материальных благ.

Возникновение же косвенных налогов, взимаемых в процессе расходования материальных благ, нрежде всего, связывается с появлением пошлинного налогообложения, которое приходится на несколько более поздний период развития общества и государства. Исторически возникнув нозднее прямых, в последствии косвенные рычаги налоговых систем превращаются в более ощутимый канал наполнения государственного бюджета или покрытия государственных расходов. Примерно с XVIII века развитие налоговых форм идет одновременно но прямому и косвенному обложению, а не в направлении от одного из них к другому. Начиная с этого времени, устанавливается нримерное соответствие степени развития косвенных налогов^.

Впрочем, не без оснований отдельные исследователи воздерживаются от категорического суждения относительно того, какие налоги нрямые или косвенные возникли раньше, так как отдельные элементы акцизного обложения все-таки обнаруживаются на самых ранних этапах общественного развития"^.

Полагаем, что определенная неясность в вопросах о возникновении и развитии прямого и косвенного налогообложения, а также об их соотношении является следствием все ее сохраняющейся неонределенности в деле установления сущностных признаков, нозволяющих нровести четкое разграничение, соответственно, необходимо осуществить их классификацию но соответствующим основаниям.

См.: Все начиналось с десятины: Этот многоликий налоговый мир. Пер. с нем. Общ. ред.

Б.Е. Ланина. М., 1992. С. 34.

^ См.: Кучерявенко Н.П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине. X., 1997. С. 170.

* См. наприм.: Лукичев К.Е. Акцизное обложение в Российской империи // Финансовое право. 2005. №5.

Деление налогов на прямые и косвенные известно «еще с давних времен»^ Тем не менее, изначально следует согласиться с тем, что любая классификация условна и имеет недостатки. В особой степени, как отмечает известный специалист в области налогообложения С.Г. Пепеляев, это касается классификации налогов, в которых переплетены политические, юридические и экономические аспекты. Соответственно, критерии классификации, верные с экономической точки зрения, не всегда правильны с точки зрения политики или права. Тем не менее, классификация налогов, по мнению )^епого, способствует их систематизации, которая необходима в законодательных целях:

- во-первых, разумное построение налоговой системы требует упорядочения налогов, исключения дублирующих платежей, что позволяет распределять налоговое бремя оптимально;

- во-вторых, при налогообложении разных объектов применяются различные приемы юридической техники;

- в-третьих, необходима группировка налогов, имеющих одинаковую нрироду, например, в целях избежания двойного налогообложения, при котором один и тот же субъект обречен уплачивать одни и те же или сопоставимы налоги многократно;

- в-четвертых, систематизация налогов способствует правильному толкованию налогового законодательства, нозволяет избежать ошибок при применении аналогии в налоговом праве^.

С этих позиций попытаемся разобраться в проблеме классификации налогов в части разделения их на прямые и косвенные.

В первую очередь, как нам представляется, чрезвычайно важное значение в этом деле имеет установление истины в вопросе о том, по какому же основанию может осуществляться интересующая нас классификация, так как ^ См.: Гуреев В.И. Российское налоговое право. М., 1997. С. 74.

^ См.: Пепеляев С.Г. Юридическая классификация налогов // Бюллетень коммерческого права. Вып. 9. 2001. С.4.

в учебной и научной литературе наряду с формой взимания^ обнаруживается также упоминание способа взимания^. Например, отдельные авторы непосредственно отмечают, что критерием деления налогов на прямые и косвепные выступает способ их взимания^. Однако, анализ соответствующих определений свидетельствует о том, что нравоведы, используя различные основания классификации прямых и косвенных налогов, в большинстве своем, исходят из одних и тех же признаков.

Представляется очевидным, что наиболее важные, сущностные различия прямого и косвенного налогообложения отражает соответствующая форма взимания. В этой связи уместно привести следующее суждение известного российского ученого И.Х. Озерова: «Самый масштаб, которым определяется размер суммы причитающейся с каждого плательщика, мы оставим в стороне. Смена этих масщтабов имеет свою очень интересную историю: сначала таким масштабом была общая имущественная масса; затем последняя распадается на отдельные формы, - ноземельное владение, обладание недвижимостью, капиталом, размер жалования; выступают, как объекты обложения, потребление хлеба, водки, табака, сахара, объем пользования почтовыми учреждепиями, железными дорогами и т.д. Все это имеет свою историю, и определяющим моментом здесь являются интересы разных групп, экономический уровень страны и прочее. Но этот вонрос - вопрос о мере, которой измеряется налогоспособность плательщика, рассматривается в другом месте.

Допустим, что налогоспособность плательщика измерена, и займемся самим моментом, как сумма, назначенная с того или иного плательщика, переходит в кассу государства. Это вопрос о формах взимания»'".

^ См.: Староверова О.Б. Налоговое право: Учебное пособие для вузов. Под ред. М.М. Рассолова, Н.М. Коршунова. М., 2001. С. 39.

^ См.: Худолеев В.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. М., 2004. С. 8.

' См.: Хван Л.Б. Налоговое право: Учебник. Ташкент, 2001. С. 21.

"^ См.: Озеров И.Х. Основы финансовой науки. М., 1910. С. 69.

На основе философского понимания термина «форма», как дефиниции, непосредственно выражающей сущность и содержание предметов и явлений, форму взимания налогов следует рассматривать, как юридическую конструкцию, состоящую из совокуппости связанных внутренней структурой способов налогообложения. В связи с этим возникает вопрос относительно различия этих самых способов, которое в свою очередь нредопределено несовпадением методов и средств налогообложения. Представляется, что форма и способ в данном случае соотносятся между собой соответственно, как общее с частным, поэтому использование правоведами этих терминов для определения оснований классификации вполпе допустимо. Соответственно разграничение прямого и косвенного налогообложения вполпе может быть осуществлено по любому из перечисленных оснований, т.е. как но форме, так и по способу взимания налогов. Вместе с тем, по нашему мнению, каждое из этих оснований должно отражать разные по степени общности особенности прямого и косвенного налогообложения. Соответственно остается открытым вопрос относительно того, какие же признаки при этом являются определяющими.

Несколько опережая последовательность изложения, позволим себе заметить, что в целом разделение налоговых нлатежей на прямые и косвенные налоги в той или иной интернретации обнаруживается у многих исследователей. Однако частные теоретические аснекты нодобного разделения долгое время являлись предметом продолжительной научной дискуссии. В свое время один из видных представителей отечествепной финансово-нравовой науки И.И. Янжул отмечал, что разделение налогов на прямые и косвенные наиболее общенринято, однако «представляет и наибольшие затруднения для точного онределения эти понятий и для правильного распределения между ними отдельных видов обложения»'\ " См.: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных дохоИзучение соответствующих литературных источников иозволяет выявить следующие основные теоретические позиции но данной нроблеме.

Основоположник отечественной теории налогообложения Н.И. Тургенев в своей работе «Опыт теории налогов» (1818 г.) нисал: «Обыкновенно разделяют налоги на непосредственные, или прямые, и на посредственные, или непрямые. Под нервыми разумеют те налоги, кои прямо, или неносредственно, налагаются на лицо или на недвижимый капитал. Под последними разумеют те налоги, кои налагаются не прямо на того, кто оные нлатит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что тот, кто покупает товар, нлатит вместе с ценою и подать. Сии налоги называются также налогами с потребления»^^.

В работе известного русского правоведа А.А. Псаева «Очерк теории и политики налогов» (1887 г.) отмечалось, что при классификации по способу взимания налоги могут быть разделены на прямые и косвенные. Первые устанавливаются с намерением законодателя, что плательщик будет и носителем налога; вторые должны быть, по намерению законодателя, переложены плательщиком на третьих лиц. Подобное разделение налогов в то время было «наиболее употребительно». При этом автором приведены соответствующие классификации известных финансистов того времени. Так, по мнению Гофмана, «прямые налоги взимаются с того, что есть, с существующего, с лица, владения, права, а косвенные - с действия». Гарнье относил к прямым налогам те из них, «посредством которых от податных лиц требуется известная часть их доходов по некоторым осязательным нризнакам, нанример, владение землею, домом, ведение нромышленного предприятия, косвенные же налоги облагают не прямо, а падают на товары иди действия. Таким образом, основой для деления служит та мера, в какой финансовый закон требует очедах. М., 2002. С. 266.

'^ См.: Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права (в серии «Золотые страницы российского финансового нрава»). М., 1998. С. \А1-].АЪ.

• См.: Исаев АЛ. Очерк теории и политики налогов. М., 2004. С. 33.

видных нризнаков платежной способности лица». У некоторых ученых (Pay, Умпфенбах) деление налогов на прямые и косвенные различалось в зависимости от «предполагаемого и ожидаемого финансовым законом совпадения в одном лице плательщика и носителя налогов». В частности прямыми налогами они именовали те налоговые платежи, плательщик которых должен быть и носителем налога, косвенными - те, которые предусматривают перенос их плательщиком на других лиц. Существовала также точка зрения (Мальхус, Канар), в соответствии с которой «нрямыми налогами считаются те, которые падают на владение и приобретение дохода, косвенными - падающие на потребление». По мнению же Штейна прямыми следует именовать налоги «на нроизводство дохода, их внешним нризнаком является взимание по оценке, а косвенными - налоги на труд в потреблении, взимаемыми по тарифу». Однако уже в то время отмечалось отсутствие «существенной важности» признаков, на основе которых осуществлены подобные классификации.

Наряду с этим предпринимались и иные попытки выделить признаки позволяющие различать прямые и косвенные налоги. В монографии А.Н. Гурьева отмечалось, что в зависимости от признаков уплаты следует исходить из того, что прямые налоги уплачивает, и несет одно лицо, а косвенные - уплачивает одно лицо, но несет другое. В зависимости от снособа взимания различие заключается в том, что прямые налоги взимаются на основе кадастров, а косвенные - но тарифам. Наконец, по экономическому основанию эти налоги различаются в том, что первые взимаются с производства ценностей (дохода и имущества), а вторые - с потребления ценностей (расходов и пользования вещами)'"^.

Все эти теоретические разработки, так или иначе, восприняты современными исследователями, во всяком случае, в той или иной степени, упомянутые в них нризнаки, приводятся в предлагаемых определениях прямых и косСм. подроб.: Гурьев А.Н. Прямые и косвенные налоги: PRO и CONTRA. СПб., 1893.

венных налогов. В частности отмечается, что деление налогов на прямые и косвенные «происходит в зависимости от того, кто является носителем налогового бремени: в том случае, если носителем является субъект налога, налог признается прямым, если используется механизм переложения - косвенным»'^. Предлагается также относить к прямым налогам те налоговые платежи, субъект налогообложения которых одновременно является его фактическим плательщиком (носителем налога), т.е. бремя таких налогов несет сам субъект налога, выступающий и юридическим и фактическим его плательщиком, и где уплата налогового платежа приводит к реальному уменьшению имущества (в виде денежных средств) налогоплательщика. Примером таких налогов, помимо налога на доходы, выступают налоги на имущество. Как косвенные определяются налоги, субъект налогообложения которых перекладывает бремя налога на другое лицо, выступающее фактическим его плательщиком (носителем налога)^^. По мнению отдельных авторов, через механизм ценообразования фактически осуществляется переложение налога с налогоплательщика-продавца на другое лицо - покупателя, которое и выступает фактическим носителем налогового бремени. Поэтому прямые налоги называют налогами на приобретение («налоги на доходы»), а косвенные налоги - налогами на потребление («налоги на расходы»)'^.

Онределяя косвенные налоги (налоги на потребление), известный специалист в области налогового права П.П. Кучерявенко обратил внимание на то, что они взимаются в процессе расходования материальных благ, определяются размером потребления, включаются в виде надбавки к цене товара и уплачиваются потребителем. По его мнению, при косвенном налогообложении формальным нлательщиком является продавец товара (работ, услуг), выСм.: Злобин Н.Н. Налог как правовая категория: Монография. Под ред. Ю.А. Крохиной.

М., 2003. С. 30-31.

'^ См.: Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Алматы, 1998. С. 11-1%.

" Си.\ Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002.

С. 64.

ступающий посредником между государством и потребителем товара (работ, услуг). Последний же представляет собой плательщика реального. Пменно критерий совпадения юридического и фактического плательщика, по его мнению, является одним из основных при разграничении налогов на прямые и косвенные. При прямом налогообложении эти плательщики совпадают, а при косвенном - нет. При этом обращено внимание еще на одно важное в данном вонросе обстоятельство - участие налога в образовании цены. Если прямые налоги закладываются в цену на стадии производства, у производителя, то косвенные - только на стадии реализации и как надбавка к цене тоПринимая во внимание изложенные нодходы к пониманию сущности и содержания прямого и косвенного налогообложения, вполне возможно составить перечень основных определяющих признаков, на основе которых исследователи и нытались составить интересующую нас классификацию. Так, разделение налогов на прямые и косвенные, в конечном счете, осуществлялось ими в зависимости от того:

- подлежит налогообложению производство материальных благ или их потребление;

- совнадает юридический и фактический плательщик налога в одном лице или нет;

" перелагаем налоговый платеж или нет;

- включается налог в цену товара или не включается.

- взимается налог на основе оценки доходов или по тарифу с товаров и действий.

Представляется очевидным, что все перечисленные признаки в большей степени имеют экономическое, нежели правовое основание. Поэтому исходя из содержания этих признаков, в целом следует согласиться с выводом о том.

См.: Кучерявенко Н.П. Указ. Соч. С. 61-62.

что в основе деления налогов на нрямые и косвенные лежит экономическая теория о распределении налогового бремени. В соответствии с ней нрямыми называют те налоги, юридический субъект которых предноложительно несет и экономическое бремя налогообложения. В отношении косвенных налогов изначально предполагается, что бремя их будет фактически переложено с лица, уплачивающего налог в бюджет, на какое-то иное лицо - носителя наБезусловно, вопросы производства и потребления, переложения налогов, ценообразования, оценки доходности в первую очередь относятся к сфере экономической теории. Тем не менее, попытаемся наряду с экономическими рассмотреть и правовые аспекты данной проблемы.

В законодательстве и в экономической литературе нринято выделять виды налогов по их базовым элементам, которые могут включать объект налога, субъект налога, налоговый период, единицу налогообложения, ставку налога, налоговые льготы и т.д. Полагаем, что первый из числа перечисленных в качестве основания классификации налогов на прямые и косвенные относится на счет основного элемента налогообложения, а именно - объекта.

При этом мы исходим из того, что последний есть юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), который в соответствии с законодательством обуславливает обязанность по уплате налога. Составляющие его юридические факты, как известно, могут возникать в процессе производства материальных благ, их обращения или потребления.

Отдельные специалисты так прямо и отмечают, что «классическим элементом классификации является разделение налогов по принадлежности объекта налогообложения». При этом к прямым они относят налоги, облаСм.: Пепеляев С.Г. Основные положения теории налогового права. Виды налогов // Финансовое право. Учебник. Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. М., 2003. С. 165.

^^ См.: Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. - М., 2004.

С. 85.

^' См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С.44.

гающие объект, принадлежащий налогоплательщику (например, налог на прибыль организаций, на доходы физических лиц, на имущество организаций и на имущество физических лиц), а к косвенным - налоги окончательными плательщиками которых являются потребители товара (работы, услуги), а налог входит в стоимость как надбавка к цене (например, налог на добавленную стоимость, акцизы, таможенные пошлины)^^.

Соответственно в зависимости от того, что составляет объект налогообложения и может осуществляться классификация налогов. В первом случае, когда объект налога возникает при производстве материальных благ имеет место прямое налогообложение, а в носледнем, т.е. при их потреблении косвенное. В этой связи отдельными исследователями предлагается исходить из того, что объектом прямых налогов выступает доход (зарплата, прибыль, процент и т.п.) и стоимость имущества налогонлательщиков (земли, дачи, дома, машины). Косвенные же налоги устанавливаются в виде надбавок к цене товаров или тарифов на услуги. Прямых налогов немного, их тяжесть переложить на конечного потребителя достаточно сложно. Перечень косвенных налогов, как правило, гораздо шире, уйти от них налогоплательщику значительно труднее, но в то же время их возмещение нроще переложить на конечного потребителя произведепной продукции (работ, услуг).

Особенность косвенного налогообложения, заключающаяся в том, что оно связывается с потреблением, была подмечена уже достаточно давно. При этом отдельные авторы, разделяя налоги на прямые и косвенные, ставили на нервой место именно этот нризнак. Так, известный мыслитель своего времени Ф. Лассаль полагал, что развитие косвенных налогов в XIX веке возложило всю тяжесть налогообложения на неимущие классы по следующим основаниям. Косвенные налоги надают на отдельных лиц не пропорционально их ^^ См.: Боброва А.В., Головецкий Н.Я. Организация и планирование налогового процесса.

М., 2005. С. 68.

^^ См.: Мандрица В.М., Рукавишникова И.В., Дружинин Д.Н. Финансовое право. Под ред.

В.М. Мандрицы. Ростов н/Д, 1999. С. 156.

каниталу или доходу и тем самым чрезмерно обременяют бедные классы, так как связываются с их важнейшими потребностями^"^.

Современными учеными отмечается также, что косвенные налоги переносятся на конечного потребителя и в зависимости от степени спроса на товары и услуги, облагаемые этими налогами. Чем менее эластичен снрос, тем большая часть налога перекладывается на потребителя. Чем менее эластично нредложение, тем меньше часть налога перекладывается на потребителя, а большая уплачивается за счет прибыли. В долгосрочном плане эластичность предложения растет и на потребителя перекладывается все большая часть косвенных налогов. В случае высокой эластичности спроса увеличение косвенных налогов ведет к сокраш;ению потребления. При высокой эластичности предложения рост косвенных налогов может привести к сокраш,ению размеров чистой прибыли, вызвать сокрап];ение капиталовложений или перелив капитала в другие сферы деятельности^^.

Представляется очевидным, что потребление материальных благ по сравнению с их приобретением и накоплением в большей степени обнаруживает состоятельность налогоплательщика, что представляет определенное удобство с позиций налогового администрирования. Это в значительной степени и послужило распространепию косвенного налогообложения. Однако то обстоятельство, что эти налоги, по сути, представляют собой надбавку к цене реализации товаров, работ, услуг и тем самым ограничивают потребление, не позволяет свести все налогообложение к косвенному. Поэтому в большинстве своем налогообложение основывается на сочетании двух форм взимания с условием, что косвенные налоги не должны иметь преобладаюш;его значения над прямыми.

^^ См.: Лассаль Ф. Косвенные налоги. СПб., 1906. С. 8.

^^ См.: Ходов Л.Г. Налоги и налоговое регулирование экономики: Учебное пособие. М., 2003. С. 36.

Следующий признак вытекает из первого, хотя и относится на счет субъекта налогообложения - лица, на которого в соответствием с законодательством возложена обязанность но уплате налога. В этой связи следует обратить внимание на одно, на наш взгляд, важное обстоятельство. Как справедливо отмечается специалистами в области налогообложения косвенные налоги «вытекают из хозяйственных актов и оборотов, финансовых операций»^^. Соответственно косвенное налогообложение связывается исключительно с деятельностью хозяйствующих субъектов - организаций и индивидуальных предпринимателей, которые и являются нлательщиками соответствующих налогов, в отличие от нрямого налогообложения, которое распространяется также и на физических лиц.

В качестве критерия деления налогов на прямые и косвенные, как уже известно, отдельные ученые также рассматривают установление окончательного нлательщика налога. По их мнению, в случае если окончательным нлательщиком налога является владелец обложенной собственности или получатель обложенного дохода, то такой налог является прямым. Окончательным же нлательщиком косвенного налога является потребитель товара, на которого налог нерекладывается через надбавку^^.

Существует более онределенная на этот счет точка зрения, в соответствии с которой нрямые налоги взимаются в нроцессе приобретения материальных благ, онределяются размером объекта обложения и уплачиваются производителем или собственником. Косвенные же налоги - взимаются в процессе расходования материальных благ. Они определяются размером потребления, включаются в виде надбавки к цене товара. При косвенном налогообложении формальным плательщиком выступает продавец товара (работ, услуг), являющийся как бы посредником между государственной казной и ^ См.: Налоговая система России: Учебное пособие. Под ред. Д.Г. Черника, А.З. Дадашева. М., 1999. С. 19.

^ См.: Кочетков А.И. Налогообложение предпринимательской деятельности. М.,1994.С.5.

потребителем товара (работ, услуг). Реальным же плательщиком налога является нотребитель. Именно критерий соотношения юридического и фактического плательщика является одним из основных при разграничении налогов на прямые и кocвeнныe^^ Некоторыми другими авторами также предлагается в качестве основного критерия деления налогов на прямые и косвенные по способу взимания рассматривать именно определение окончательного плательщика.

В свою очередь ответ на вопрос относительно того, совпадает или нет в одном лице юридический и фактический плательщик, вытекает из возможности переложения обязанности по уплате налога (переложение налога) с одного лица на другое. Так, предлагается исходить из того, что прямые налоги взимаются непосредственно с нолучателей доходов - физических и юридических лиц, косвенные - в процессе движения доходов или оборота товаров и предназначены для переложения на конечных носителей налогового бремени^°. Отдельные исследователи вообще полагают, что косвенные налоги «взимаются в процессе движения доходов или оборота товаров и предназначены для переложения на конечных носителей налогового бремени^'.

Вместе с тем, все приведенные выше подходы к разграничению прямых и косвенных налогов изначально в той или иной части признавались спорными или подвергались критике со стороны отдельных ученых. Так, А.А. Исаев в свое время писал, что деление налогов по тому признаку, кто платит государству, лицо ли, которое имеет и в дальнейшем будущем нести на себе налог, или посредник, перелагающий платежи на других, не может быть приСм.: Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник. М., 2005. С. 35.

^^ См.: Староверова О.В. Указ. Соч. С. 39.

^° См.: Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов. Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. М., 1998. С П.

^' См.: Кашырина М.В., Каширин В.А. Федеральные, региональные и местные налоги и сборы, уплачиваемые юридическими лицами: Учебно-практическое пособие. Отв. ред.

В.М.Кудров. М., 2001. С. 22.

знано удачным потому, что каково бы ни было намерение законодателя, налоги обеих групп могут быть перелагаемы плательщиками на третьих лиц.

По мнению И.М. Кулишера, в силу изменения цен на факторы производства, неэластичности спроса, уклонения от уплаты налогов и других причин, косвенные налоги полностью на потребителей не переносятся. Прямые же налоги нроявляют способность частично нерекладываться как на потребителей товаров, так и на продавцов сырья и материалов^^.

Профессор А.А. Соколов в работе «Теория налогов» определял деление обязательных платежей на прямые и косвенные, как «старую классификацию налогов». При этом в соответствии с ней, в основу деления налогов, по его мнению, положен признак их «переложимости и пепереложимости», являющийся «слишком шатким и неопределенным для того, чтобы служить основой группировки налогов»^"^. В частности, он подверг критике известную в то время классификацию налогов, нредложенную А. Вагнером, в соответствии с которой различались налоги на приобретение, налоги на владение и налоги на расходование средств. По мнению А.А. Соколова, эта классификация оставляет неразрешенным вонрос о переложении палогов. Благодаря различным изгибам в процессе переложения налогов многие налоги, относимые А.

Вагнером к группе налогов на нриобретение, могут превратиться в налоги на нриобретение и обратно. Так, например, промысловый налог, который должен быть отнесен к группе налогов на нриобретение, фактически может лечь на потребление, а акцизы, которые должны быть отнесены к грунпе налогов на расходование средств, при известных условиях могут лечь на прибыль предпринимателя^^.

Паряду с этим и сейчас существуют суждения, в соответствии с которыми нереложение также не нризнается определяющим признаком. Отмечается, См.: Исаев А.А. Указ. Соч. С. 34-35.

^^ См. подроб.: Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Пг., 1919. С. 85-120.

^'^ См.: Соколов А.А. Теория налогов. М., 2003. С. 95.

^^ См.: Там же. С. 97.

что в основе деления налогов на нрямые и косвенные лежит возможность налогоплательщика переложить их на потребителя его продукции (работ, услуг). Окончательным плательщиком прямого налога (налога на прибыль, на доход, подоходного, на имущество) теоретически является получатель дохода или владелец собственности. Иначе обстоит дело с косвенными налогами.

Здесь окончательным плательщиком выступает потребитель товара, на которого перекладывается налог путем надбавки к цене. Конечно, такая теоретическая раскладка отнюдь не всегда может произойти на практике. При соответствующих экономических факторах прямые налоги также можно переложить на нотребителя через механизм роста цен, что сплошь и рядом происходит в нащей предельно монополизированной экономике. А при достаточном насыщении товарного рынка косвенные налоги не всегда удается переложить на потребителя, так как рынок может не принять товар по повышенным ценам или принять в меньшем объеме^^.

Полагаем, что нри разграничении прямых и косвенных налогов если уж совсем не стоит отказаться от использования нризнаков соотношения юридического и фактического плательщика или перелагаемости налога, то, во всяком случае, не следует рассматривать их в качестве единственно истинных.

Это обстоятельство подвигает нас к необходимости рассмотреть и другие признаки разграничения нрямых и косвенных налогов. В качестве таковых, как уже отмечалось, иснользовалось и то, что в отличие от прямых налогов косвенные включаются в цену потребляемого товара (работ, услуг).

Исходя из этого, отдельные авторы полагают, что прямые налоги устанавливаются непосредственно на доход или имущество, а косвенные - на товар (услуги) и фиксируются в цене товара (услуг)^^. Отмечается также, что различие между прямыми и косвенными налогами заключается в том, что косСм.: Черник Д.Г. Проблемы налогообложения на современном этапе // Налоги в рыночной экономике. М., 1993. С.8-9.

^'' См.: Глухое В.В., Долъдэ И.В. Налоги: теория и практика. Учебное пособие. С.-Пб.: Специальная литература. 1996. С. 21.

венные налоги включаются в цену товара и оплачиваются покупателем. Соответственно в возникающем при этом правоотношении участвуют и юридический налогоплательш:ик - субъект, реализующий товары, работы, услуги, включающие в свою стоимость косвенный налог, и фактический налогоплательщик, лицо, приобретающее данные товары, работы и услуги (потребитель). Следовательно, уплата налога производится опосредованно, через цену Признавая в целом подобный подход, считаем необходимым принять во внимание отдельные особенности влияния налогообложения на ценообразование. Как нравильно отмечает Г.В. Бех, любой налог учитывается в цене. Но если прямые входят в цену производства и отражают фактические затраты производителя, то косвенные являются излишком над такой ценой и входят в цену реализации. Соответственно, фактически косвенные налоги производителя не беснокоят, так как все его затраты, необходимая прибыль уже вошли Представляется, что действительно и прямые и косвенные налоги влияют на ценообразование. Однако прямое налогообложение формирует цену товара на этапе его производства, а косвенное - в момент реализации. При этом в последнем случае включение суммы налога в цену реализуемого товара, работ, услуг прямо предусмотрено порядком его взимания. Это и составляет одну из особенностей косвенного налогообложения.

Принимая во внимание это обстоятельство, отдельные авторы пришли к выводу, что в случае переплаты налогоплательщикам могут быть возвращены только прямые налоги, а в возврате налога с продаж, акцизов и других ^^ См.: Грачева Е.Ю. Налоговая система Российской Федерации. Виды налогов // Финаисовое право: Учебник. Под ред. О.Н. Горбуновой. - 2-е изд., перераб. и доп. - М., 2000.

С. 285.

•^ См.: Бех Г.В. Правовое регулирование косвенного налогообложения в Украине // Финансовое право. 2004. №6. С. 36.

косвенных налогов должно быть отказано лишь ностольку, поскольку сумма налога была включена в цену товара.

Более твердым основанием для подразделения налогов, как писал русский ученый СИ. Иловайский, являются нризнаки, по которым судят о податной способности и о податпой обязанности плательщиков. Действительно для того, чтобы признать лицо обязанным платить налоги, необходимо предположить у него существование средств к тому. Судить же о наличности таких средств в каждом отдельном случае весьма трудно, а часто и невозможно. В особенности это справедливо для повейшего времени, когда занятия и профессии все более и более дифференцируются, жизнь нринимает все более разнообразные формы и умножается класс людей, никаких очевидных доходов или источников доходов не имеющих, а между тем удовлетворяющих свои весьма разнообразные, а иногда и утонченные потребности. Приходится отказаться от одной непосредственной оценки податной способности, а судить о таковой на основании разных посредствующих моментов. Приходится рядом с нрямым обложением дать место и косвенному, причем разница между прямыми и косвенными налогами заключается в том, что при назначении и взимании прямых налогов о податной способности плательщиков заключают непосредственно но находящемуся в их обладании имуществу или по получаемым ими доходам; в косвенном же обложении это делается на основании посредствующих моментов, например, по производимым плательщиком расходам или по его потреблению'^^ Уже упоминавшийся выще русский финансист И.Х. Озеров в свое время характеризовал прямые налоги, как «общий остов обложения, внутри которого все обложены по средней налогоспособности, а косвенные только модифицируют это обложение, слагая с одних налоговое бремя и увеличивая его '"' См. подроб.: Зарипов В.М. Прямой разговор о косвенных налогах (к вопросу о возврате из бюджета косвенных налогов) // Современное нраво. 2001. №10.

'^' См.: Иловайский СИ. Учебник финансового права. Одесса, 1904.

за счет других». По его мнению, для обложения косвенными налогами необходимо выбирать такие действия, которые свидетельствуют о более сильной индивидуальной налогоспособности, и при которых лицо могло бы избегнуть налогообложения, если оно предпочитает уменьшить налоговое бремя, правда, путем ограничения потребностей. Прямые налоги в большей степени соразмеряются с платежеспособностью населения, тогда как косвенные характеризуются большей устойчивостью поступлений"^^.

Современные авторы также отмечают, что прямыми именуются налоги, при расчете которых прямо стоит задача оценить платежеспособность лица подсчетом размеров его доходов, а при косвенном налогообложении учет доходности не является прямой задачей законодателя. Юридический механизм косвенного налогообложения не настроен на определение размера дохода лица ни на основе точных данных, ни на основе внешних нризнаков. Фактическая способность налогоплательш,ика к уплате налога оценивается по видам и размерам его расходов (потребления/^. Поэтому косвенные налоги, уплачиваемые населением в составе расходов на покупку товаров и оплату услуг, непосредственно учитываются при определении уровня налогового бремени.

Из нредыдуш:его изложения нам уже известно, что косвенные налоги связываются с потреблением, и это является обш;еустановленным фактом.

Палогообложение в данном случае ориентируется на действительную платежеспособность лица, при этом размер налога прямо пропорционален качеству и стоимости нотребляемой продукции"^^. В свою очередь не вызывает сомнений то, что налогообложение не может являться произвольным и должно '^^ См.: Озеров ИХ. Основы финансовой науки. М., 1908. С.

'^'^ См.: Пепеляев СТ., Кудряшоеа Е.В. Виды налогов. Прямые и косвенные налоги // Налоговое нраво: Учебник. Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 51.

^^ См. наприм.: Горский И., Медведева О. О налоговом бремени населения // Налоговый вестник. 1998. №8. С. 11.

'^^ См.: ЧуркинА.В. Объект налогообложения: нравовые характеристики. Учебное нособие.

М., 2003.С.15.

максимально учитывать налоговую снособность того или иного лица. Так вот, нрямое налогообложение основывается на данных о размере доходов и имущества налогоплательщика, которые преимущественно и составляют объект соответствующих налогов. При косвенном же налогообложении эти показатели для целей взимания налога существенного значения не имеют и непосредственно во внимание не принимаются, так как преднолагается, что налогонлательщик, в конечном счете, возместит расходы по уплате налогов посредством реализации обложенных налогом товаров (работ, услуг) потребителям. При этом взимание косвенных налогов должно учитывать имущественную состоятельность последних с тем, чтобы излишне не ограничить их потребление. Представляется, что этот момент также является определяющим в деле разграничения двух основных форм взимания налогов. Кроме того, обязанность государства поддерживать определенный уровень потребления в данном случае сочетается с необходимостью обеспечения реализации отдельных правовых принципов налогообложения, прежде всего, таких как экономическая обоснованность и справедливость.

То обстоятельство, что большая часть признаков разграничения прямых и косвенных налогов носит экономический характер, в онределенной степени ставит под сомнение юридическую состоятельность такой классификации и, тем более, необходимость закрепления в законодательстве соответствующих различий. Тем не менее, имеют место суждения и в пользу обратного.

По мнению Д.В. Винницкого, на сегодняшний день еще не сложились условия для закрепления в законодательстве о налогах и сборах общих положений, относящихся ко всем (или большинству) косвенным или прямым, личным и реальным налогам и т.д. (обобщающие нравила просто не разработаны). По этой причине нет практической необходимости в нормативном закренлении соответствующих классификаций. В рамках отношений по взиманию каждого налога формируется в чем-то специфический правовой режим.

При этом пока сложно говорить о едином юридическом режиме взимания, например, косвенных налогов по российскому праву. Но дальнейшее развитие и усложнение налогового законодательства, специализация отдельных его ноложений создают основу для обобщения, «вынесения за скобки» отдельных правил, свойственных исчислению и взиманию налогов, относящихся к онределенной группе. Поэтому есть основания полагать, что упомянутые варианты классификации будут востребованы и позитивным правом''^.

В данном случае мы внолне разделяем точку зрения, в соответствии с которой, распределение существующих видов налоговых платежей на прямые и косвенные - одна из острых на сегодняшний день проблем, разрешение которой важно для развития и теоретических положений налогового нрава, и текущей юридической практики. В связи с этим целесообразно выработать в теории российского налогового нрава юридические определения понятий «прямые» и «косвенные» налоги, исходя из экономической сущности косвенного налогообложения и его влияния на процессы формирования налоговой политики, в том числе в правовой сфере. Но при этом следует иметь в виду, что через осуществление налоговой политики государство активно влияет на правовые процессы формирования налогового механизма. Ведь налоговая деятельность государства - это деятельность по организации налогообложения и по обеспечению его осуществления, а налогообложение представляет собой деятельность государства по установлению и взиманию налоИз выше изложенного следует, что в отличие от прямых налоговых платежей интересующие нас косвенные налоги характеризуют следующие основные особенности:

- во-первых, они имеют своим объектом налогообложения юридически '^^ См.: Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. М., 2002. С.53.

*^ См. подроб.: Гусева ИЛ. К вопросу о понятии и сущности косвенных налогов // Законодательство и экономика. 2003. №6.

значимые действия, возникающие не в процессе производства или обращения, а - потребления благ;

- во-вторых, при их установлении во внимание должна приниматься не только налоговая способность налогоплательщиков, но и платежеспособность потребителей облагаемых ими товаров (работ, услуг);

- в-третьих, их субъектами являются исключительно организации и индивидуальные предприниматели, т.е. хозяйствующие субъекты, реализующие соответствующие товары (работы, услуги), но не физические лица;

- в-четвертых, они включаются в цену товаров (работ, услуг) не на стадии их производства, а при реализации.

Отдельный интерес представляет состав налоговых платежей, которые относятся к косвенным налогам. В свое время предлагалась классификация этих налогов, включающая три группы. К первой группе относились подати на потребление, включая квартирный налог, подати с предметов роскоши, налог на удовольствие и пользование удобствами (сборы с театральных и железнодорожных билетов, за право охоты, налог на карты или клубные билеты, налог на газеты). Вторую составляли таможенные пошлины (внешние и внутренние), а третью - акцизы (подати на предметы потребления)'^^. Современные авторы включают в систему косвенного налогообложения налог на добавленную стоимость, акцизы и акцизные сборы, таможенные пошлины и По мнению И.И. Кучерова, среди косвенных налогов в свою очередь выделяются такие их разновидности, как: индивидуально-косвенные налоги, которыми облагаются строго определенные грунны товаров (акцизы); универсально-косвенные, которыми облагаются все или почти все товары, работы и услуги (НДС); налоги, взимаемые с лиц, осуществляющих экспортноСм.: Тарасов П. Очерк иауки финансового права. Ярославль, 1883. С. 633-649.

См. нанрим.: Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М., 1998. С. 268.

имнортные операции (таможенные ношлины )^°. Другими авторами среди косвенных налогов выделяются так называемые универсальные акцизы НДС, как «наиболее масштабный фискальный инструмент» и индивидуальные или нотоварные акцизы, т.е. собственно акцизы^'.

Наконец, существует точка зрения, что косвенные налоги (налоги на нотребление) являются «акцизной группой налогов», которую условно можно подразделить на налоги, взимаемые с предметов массового спроса, налоги с предметов второстепенной необходимости и налоги с предметов роскоши.

Нри этом косвенным налогом, облагающим все предметы является НДС, а акцизы - являются косвенным налогом на нредметы «второстепенной необходимости»^^.

Результаты проведенного исследования в этой части вполне позволяют сформулировать соответствующее определение. С зд1етом изложенного полагаем, что косвенные налоги можно определить, как разновидность отличающихся но форме (снособу) взимания налоговых платежей на потребление устанавливаемых исходя из платежеспособности лиц, являющихся потребителями облагаемых ими товаров (работ, услуг), которые включаются в цену последних и непосредственно взимаются с хозяйствующих субъектов их реализующих.

Указанным в определении признакам из числа действующих в Российской Федерации налогов и сборов в настоящее время соответствуют акцизы и налог на добавленную стоимость. Ранее в систему налогов и сборов также включались такие косвенные налоги, как налог с оборота, налог с нродаж и таможенная пошлина. Совокупность налоговых платежей данного вида в настоящее время и формирует систему косвенного налогообложения.

^° См.: Кучеров И.И. Налоговое право России. С. 39.

^' См.: НечипорчукН.А., Подгорная Т.К. Акцизы. М., 2004. С. 12.

^^ См.: Майорова А.А. Акциз и иные виды косвенных фискальных платежей: сравнительный анализ // Финансовое право. 2005. №8. С. 35.

§ 2. Акцизы в системе налогов и сборов Российской Федерации Трудно переоценить значение налоговой системы, тем более, что оно неуклонно возрастает по мере того, как государство усиливает экономические функции и свое воздействие на рыночные механизмы и регуляторы с целью их корректировки. Определение приоритетов развития становится государственной экономической политикой. Налоговая система служит инструментом ее проведения ^ В свою очередь понимание финансово-правовой сущности акцизов весьма затруднительно без определения их места и назначения в налоговой системе Российской Федерации. В данном случае мы исходим из того, что налоги, входящие в систему косвенного налогообложения, к числу которых, как уже известно, относятся и акцизы, является мощным регулятором в механизме реализации налоговой политики. Нрежде всего, это обусловлено тем, что косвенные налоги оказывают прямое воздействие на социальноэкономические процессы в обществе, непосредственно сказываются на производстве и потреблении.

Безусловно, при рассмотрении данного вопроса важным является установление соотношения прямых и косвенных налогов, так как эта позиция относится к числу основных при оценке системы налогов и сборов и ее составляющих^"^. Однако полагаем, что непосредственно акцизное обложение характеризуют также и такие показатели, как его доля в общем объеме поступлений от косвенных налогов, налоговых доходов государства в целом, влияние на уровень налогового бремени, особенности реализации налоговых функций и социально-экономические последствия такой реализации.

К числу принципов реализации налоговых систем современные специалисты не без оснований относят рациональное сочетание прямых и косвенных налогов. В данном случае имеется в виду не только сочетание механизма пряСм.: ЧерникД.Г. Экономическая ситуация и налоги // Налоговый вестник. 1999. М9. С.З.

См. наирим.: Кашин В.А. Налоговая доктрина и налоговое право // Финансы. 2001. N^l.

мого и косвенного налогообложения (косвенные налоги более привлекательны с точки зрения особенностей исчисления, механизма сбора, но это не значит, что крен в налогообложении должен нроисходить в область ограничения нотребления), но и унорядочение внутренней структуры нрямых и косвенных налогов. В области нрямого налогообложения это сочетание поступлений от обложения доходов и имущества, в области косвенного - от обложения внутреннего и внешнего нотребления.

Значительный объем косвенного налогообложения среди источников государственных доходов является для нашей страны своеобразной финансовой традицией. В свое время М.О. Гредингер писал: «Хорошая финансовая система может быть организована только нутем правильного сочетания прямых и косвенных налогов. В числе последних питейный налог не только имеет за собой длинное историческое нрошлое, но в некоторых странах, особенно же у нас, занимает первенствуюш:ее место»^^.

Зачатки отечественной податпой системы, те или другие приемы извлечения денежных средств у населения, для удовлетворения государственных потребностей были всегда, начиная от варяжских князей^^. На счет же самых ранних косвенных налогов можно отнести так называемые «корчмиты» сборы с корчмы и постоялого двора, упоминавшиеся еще в источниках XIXII вв.^^ В последующем косвенное налогообложение постепенно получало все более широкое распространение. В XV-XVI вв. население привлекалось к уплате различных ношлин: «тамги» - торговой пошлины с товаров; «мыта» платы за проезд и провоз товаров через заставы; «гостиного» - сбора за нребывание на гостином дворе и др. Предусматривалась также уплата «восьмСм.: Кучерявенко Н.П. Указ. Соч. С. 55.

^^ См.: Гредингер М.О. Основы питейной монополии в России. - Пернов, 1897. С.З.

" См.: Локоть Т.В. Бюджетная и податная политика России. М., 1908. С.150.

^^ См.: Свердлов М.Б. Генезис и структура феодального общества в Древней Руси. Д., 1983. С. 198.

ничего» в размере одной восьмой части стоимости облагаемого товара. В первой половине XVII в. взималось уже порядка 70 различного вида пошлин^^. Подобное достаточно примитивное налогообложение давало, тем не менее, существенные финансовые результаты. К нримеру, в 1680 г. Счетный приказ обеспечил поступлепие в государственную казну 1,2 млн. руб. доходов, при этом из них на счет косвенных налогов нриходилось более 53 %^°.

Позднее косвенные налоги преимущественно существовали уже в виде акцизных сборов с ограниченного круга товаров массового спроса (спиртные нанитки, табак, соль, чай, сахар). Передко акцизные сборы донолнялись откупами, либо заменялись государственной мононолией на производство и продажу того или иного товара^\ Тем не менее, доля нитейных откунных в государственных доходах Российской Империи также из года в год являлась преобладающей. Так, в году на них приходилось более 35% доходной части бюджетной росписи или 18 млн. руб., при общей сумме государственных доходов в 63,6 млн. рублей.

Вследствие злоунотреблений откупщиков и увеличения пьянства в 1805 г. учрежден Комитет для изыскания мер «ограничению размножения кабаков» при сохранении нитейного дохода в прежней величине, составлявшего в то время около 12 млн. руб. (четвертая часть всего государственного бюджета). Предложения Комитета легли в основу откупных условий на 1807-1811 гг., в частности цена на вино увеличена с 4 до 6 рублей. Разорение хозяйства, вызванное войной 1812 г., а также существенное увеличение податей и повинностей нривели к уменьшению потребления алкогольной продукции и к наконлению недоимок у откупщиков^^.

^^ См.: Козлов С.А., Дмитриева З.В. Налоги в России до ХЕК в. Курс лекций и материалы для семинарских занятий. Изд. Второе, испр. и доп. - СПб., 2001. С. 23, 103.

^° См.: Кучеров И.И. Налоговое право России. С. 12.

^' См.: Козлов С.А., Дмитриева З.В. Указ. Соч. С.5.

'^^ См.: Государственные финансы России: XIX - первая четверть XX века: Учебное пособие. Нод ред. И.В. Караваевой. М., 2003. С. 98.

Система откупов ставилась под сомнение современниками в виду ее низкой финансовой эффективности. В этой связи в трактате М.М. Сперанского «План финансов» применительно к финансовой ситуации, складывающейся в России в 1810 году, отмечалось, что «Трудно решить вопрос о сравнительных выгодах откупа, ныне существующего, и акциза, в других государствах употребляемого. Нет сомнения, однако же, что мало-помалу должно стараться акцизом заменить откуп, а между тем ввести немедленно и не позже как с 1811го года акциз в тех губерниях, где вольная продажа питей существует. Сие одно составит весьма важную статью доходов»^''.

В 1817 г. Министр финансов Д.А. Гурьев инициировал введение Устава о питейном сборе, предусматривающего установление казенной оптовой продажи вина. Организация налогообложения возлагалась на казенные палаты и уездные управления. Порядок налогообложения предусматривал взимание акциза с водки, исходя из количества отпускаемых ведер, а с пива и меда в расчет принималось число котлов. В 1820 г. питейный доход составил 77,5 млн.

рублей^"^. Подобная система налогообложения «питей» нросуществовала фактически вплоть до 1827 года.

В последствии имело место кратковременное восстановление винных откупов. В частности откунщики обязывались выкунать («выбирать») установленную норму вина из казны, и лишь после этого им предоставлялось право приобретения его у заводчиков. Однако в 1863 г. система откупов отменепа окончательно и повсеместно введены акцизы в размере 4 коп. за 1 градус крепости напитка. Это привело к увеличепию «питейного дохода» в том же году в России он составил 121,5 млн. руб., в 1867 г. с распространением акцизного обложения на Царство Польское - 134 млн. руб., в 1882 г. - 252 млн. руб., в 1887 г. - 257 млн. руб., в 1982 г. - 269 млн. руб., а в 1895 г. - 298 млн. рубСм.: Сперанский М.М. План финансов // У истоков финансового нрава (в серии «Золотые странины российского финансового права»). М., 1998. С. 54.

^"^ См.: Брандт Б. Питейные сборы // Энциклопедический словарь. Т. 23А, полутом 46. СПб.: «Ф.А. Брокгауз и И.А. Ефрон», 1898. С. 732.

Существенный рост государственных расходов и переход Российской империи от натурального крепостного хозяйства к денежному во второй половине XIX в., способствовали широкому развитию налогообложения. В течение 1875-1898 гг. в стране была проведена налоговая реформа, в ходе которой были отменены соляной налог и подушная подать, винный и ряд других откупных платежей, введены новые налоги. По окончании реформ налоговая система дореволюционной России включала в себя такие прямые налоги, как поземельный налог, налог с недвижимых имупдеств, государственный квартирный налог, промысловый налог и сбор с доходов от канитала. Предусматривалась также уплата налогов на обрап^ение, т. е. на нереход имуш:ественных прав, в число которых входили: наследственный налог, крепостная пошлина, гербовой сбор. К косвенным налогам относились акцизы и таможенные ношлины^^.

Вместе с тем, наиболее крупные суммы государственных доходов поступали именно в виде акцизов на нродукты потребления и таможенных ношлин на ввозные товары. Папример, в государственном бюджете Российской империи 1890 г. на долю этих косвенных налогов приходилось 475 млн. руб.

или 45,4 % всех доходов, а на нрямые налоги — 177 млн. руб. и 16,9 % соответственно^^.

В 1894 г. с утверждением Положения о казенной нродаже питей введена нолная винная монополия, сочетаюш,аяся с акцизным обложением, сохранившаяся в незначительно измененном виде до 1909 года. Подобная система в своей основе имела следуюш,ие положения:

- свобода производства сниртных нанитков;

- свобода торговли спиртными напитками;

тсции, реализованной с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца; не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным - по алкогольной продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца. Уплата акциза при совершении операций с денатурированным этиловым спиртом производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства таких товаров, а по алкогольной продукции уплачивается по месту ее реализации (передаче) с акцизных складов, за исключением реализации (передачи) на акцизные склады других организаций.

Исчисление сумм налога, подлежащих уплате по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. В случае если указанные операции осуществляются налогоплательщиком через свои обособленные подразделения, расположенные на территоСм. подроб.: Давыдова И.А. Порядок уменьшения суммы акцнза, подлежащей по готовой алкогольной продукции (водке), на сумму акциза плаченного по этиловому спирту // Финансы. 2001. №3; Гуленина И.В. Акцизы: как применить налоговые вычеты? // Главбух. Отраслевое приложение «Учет в производстве». 2001.№3.

рии одного субъекта Российской Федерации и на одной территории с головным нодразделением, сумма акциза может онределяться налогоплательщиком централизованно и унлачиваться но месту нахождения головного подразделения.

Налогонлательщики цо общему нравилу обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый нериод в части осуществляемых ими онераций, нризнаваемых объектом налогообложения в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым нериодом. Налогонлательщики, осуществляющие деятельность по реализации алкогольной нродукции с акцизных складов оптовой торговли, - не нозднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливаются таможенным законодательством с учетом отдельных положений законодательства о налогах и сборах.

В целом состав обязательных элементов налогообложения у акцизов соответствует тому, который имеют иные налоги, но отличается определенными конструктивными особенностями. К числу носледних в частности, прежде всего, можно отнести: снецифический предмет и объект акцизов (в данном случае соответственно это - алкогольная продукция и операции с ней); использование в качестве нараметра налоговой базы такого нризнака как абсолютный литраж и содержание этилового спирта; применение твердых (специфических) налоговых ставок; разделение учета по различным нодакцизным товарам; использование акцизных марок в механизме уплаты акцизов.

Акцизы в механизме государственного регулирования производства и оборота сиирта, спиртосодержащей и § 1. Правовое регулирование операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией В науке, безусловно, не оставался без внимания тот факт, что до недавнего времени алкогольная отрасль формировала значительную часть государственных доходов^. Однако в предыдущей главе нами уже отмечалось, что акцизное обложение далеко не всегда имеет своей основной или единственной целью достижение государством определенного финансового результата. К примеру, уже упоминавшаяся винная монополия, которая ранее существовала в Российской империи, преследовала не только фискальные цели.

По словам СЮ. Витте, «введение винной монополии было предпринято исключительно для борьбы с неумеренным потреблением народом водки, и притом водки с вреднейшими примесями. Цель реформы была не питейное хозяйство, а уменьшение великого народного бедствия - пьянства».

Современная действительность, как мы уже установили, также свидетельствует о том, что акцизы помимо того, что являются важным источником бюджетных доходов, оказывают и действенное регулирующее воздействие на структуру и уровень потребления населения (регулирующая функция). В частности их взимание в определенной степени ограничивает потребление товаров, использование которых не поощряется государством и обществом, например, тех которые при чрезмерном употреблении наносят вред здоровью ' См. иаприм.: Хомерики Г.В. Вопросы совершенствовапия государственного контроля за производством и реализацией алкогольной продукции в России.

Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук. М.: Академия управления МВД России. 2001.

^ Цит. по: Фридман М.И. Указ. Соч. С. 161.

человека (в данном случае - алкогольная продукция). Представляется, что именно это обстоятельство, прежде всего, и обуславливает наличие этих косвенных налогов в налоговых системах большинства стран мира и определение в качестве одного из их объектов налогообложения операций по реализации спиртосодержащей и алкогольной продукции.

Вместе с тем акцизное обложение способствует упорядочению не только потребления, но также организации производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции. Поэтому его следует рассматривать комплексно наряду с другими институтами, составляющими систему государственного регулирования интересующей нас сферы, включая такие, как:

декларирование объема производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции; аккредитация организаций, осуществляющих оборот алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции; лицензирование деятельности но производству и обороту этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции; обязательная маркировка алкогольной продукции. Представляется, что указанными юридическими конструкциями в их совокунности, в основном и определяется правовой режим операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной нродукцией.

В наибольшей степени для многих зд1еных на сегодняшний день представляется очевидной необходимость государственного регулирования сектора алкогольной нродукции. По мнению А.П. Алегина, это непосредственно связано с особыми биохимическими и иными свойствами алкоголя, а также со специфичной «ролью» алкогольной продукции в жизни современного общества. Обладая «исключительной популярностью» у населения алкоголь, даже произведенный с соблюдением всех необходимых требований, тем не менее, является опасным веществом. Бесконтрольное производство и перемещение этого продукта могут обернуться как минимум серьезным ущербом здоровью нации, а как максимум - падением уровня культуры, образованности, нравственности и т.п., активизацией процессов инволюции общества^.

Специалистами отмечается, что контроль за производством и оборотом алкогольной продукции не теряет своей актуальности потому, что реализация винно-водочных изделий обеспечивает немалую долю налоговых поступлений в бюджет. Важность этого контроля подтверждена Постановлением Правительства РФ от 6 октября 1998 года №1159 «Об усилении государственного регулирования в сфере производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции»'^, положения которого направлены на защиту здоровья и жизни населения, повышение качества продукции, поступаюгцей на рынок, усиление государственного контроля и регулирования в сфере производства и оборота алкогольной продукции, увеличение поступлений доходов в бюджеты всех уровней. Все это можно реализовать в полной мере только в случае, если будет обеспечено производство и реализация легальной алкогольной продукции^.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от ноября 2003 года №17-П «По делу о проверке конституционности ряда положений статьи 19 Федерального закона «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» в связи с запросом Арбитражного суда Псковской области и жалобой гражданина А.П. Гасанова»^ определено, что государственное регулирование в области производства и оборота такой специфической продукции, относящейся к объектам, ограниченно оборотоспособным, как этиловый спирт, алкогольная и спиртосодержащаяся продукция, обусловлено необхоСм. подроб.: Алегин А.П. Правовой аспект государственного регулирования сектора алкогольной продукции потребительского рынка // Российский следователь. 2004. №11.

^ Собрание законодательства РФ. 1998. №41. Ст. 5029.

^ См.: Николаева КН. О типичных ошибках, допускаемых при подтверждении легальности производства и оборота алкогольной продукции // Налоговый вестник. 1999. №11. С.

170.

'^ Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. №б.

димостью защиты как жизни и здоровья граждан, так и экономических интересов Российской Федерации, обесценения нужд нотребителей в соответствующей продукции, повышении ее качества и проведения контроля за соблюдением законодательства, норм и правил в регулируемой области. В этих целях устанавливаются правовые основы нромышленного производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, в том числе закрепляется обязательность лицензирования указанной деятельности.

Правовую основу производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции в Российской Федерации составляет Федеральный закон от 22 ноября 1995 г. №171-ФЗ (в ред. Федерального закона от 21 июля 2005 г. №102-ФЗ). В соответствии с его ст. 1 государственное регулирование в области промышленного производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодерлсащей продукции направлено на защиту экономических интересов Российской Федерации, обеснечение нужд потребителей в указанной продукции, а также на повышение ее качества и проведение контроля за соблюдением законодательства, норм и нравил в регулируемой области.

Такое регулирование не является всеобъемлющим и раснространяется на отношения, участниками которых являются исключительно юридические лица (организации) независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, а также граждане, занимающиеся нредпринимательской деятельностью по розничной продаже алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Вне сферы действия Федерального закона от 22 ноября 1995 г. №171-ФЗ оставлены:

- деятельность граждан (физических лиц), производящих не в целях сбыта продукцию, содержащую этиловый спирт;

- деятельность организаций, связанная с производством и оборотом лекарственных, лечебно-нрофилактических, диагностических средств, содержащих этиловый спирт, зарегистрированных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств, изделий медицинского назначения, а также деятельность аптечных учреждений, связанную с изготовлением средств по индивидуальным рецептам, в том числе гомеопатических препаратов, препаратов ветеринарного назначения, парфюмерно-косметической продукции, прошедших государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти;

- деятельность по производству пива;

- деятельность по производству и обороту натуральных напитков с содержанием этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта.

Непосредствецно Федеральный закон от 22 ноября 1995 г. №171-ФЗ определяет порядок производства этилового спирта, спиртосодержагцей и алкогольной продукции, т.е. производства такой продукции юридическим лицом в объеме, превышаюш,ем потребности собственного производства, в целях ее продажи и получения прибыли, а также ее оборот, включая закупку (в том числе импорт), поставку (в том числе экспорт), хранение и розничную продажу.

Правовой режим мнтересуюш;их нас операций основывается на необходимости соблюдения требований к производству и обороту этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции. В свою очередь их совокупность складывается из:

- обязанностей организаций, используюп],их оборудование для производства и оборота этилового спирта, спиртосодержаш:ей и алкогольной продукции;

- обязанностей по представлению уведомлений при осуществлении оборота этилового спирта;

- требований к производству и обороту денатурированного этилового спирта и спиртосодержащей непищевой продукции;

- особых требований к производству и обороту алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;

- требований, предъявляемых в рамках налогообложения и маркировки алкогольной продукции;

- требований, нредъявляемых к учету и декларированию объема производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;

- требований, предъявляемых к поставкам и розничной продаже алкогольной продукции.

Применительно к отдельному хозяйствующему субъекту совокупность этих требований и обязанностей может различаться в зависимости от его организационно-правовой формы, вида деятельности, а также от того связано его производство или оборот, в котором он участвует со спиртом, спиртосодержащей или алкогольной продукцией.

В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. JVol71ФЗ организации, осуществляющие производство этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и использующие в указанных целях основное технологическое оборудование, изготовленное как на территории Российской Федерации, так и за пределами ее территории, обязаны иметь на указанное оборудование сертификат соответствия и положительное заключение государственной экологической экспертизы, выданные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

При этом с 1 июля 2006 года основное технологическое оборудование для производства этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, за исключением оборудования для производства вина, должно быть оснащено автоматическими средствами измерения и учета концентрации и объема безводного спирта в готовой продукции, объема готовой продукции, а основное технологическое оборудование для производства вина - автоматическими средствами измерения и учета объема готовой продукции.

Указанное технологическое оборудование и оборудование для учета объема оборота и иснользования для собственных нужд этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (за исключением учета объема розничной продажи) должно быть оснащено техническими средствами фиксации и нередачи информации об объеме нроизводства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в единую государственную автоматизированную информационную систему, включающими в себя средства защиты информации, нредотвращающие искажение и подделку фиксируемой и передаваемой информации.

Требования к автоматическим средствам измерения и учета концентрации и объема безводного спирта в готовой продукции, объема готовой продукции, техническим средствам фиксации и передачи информации об объеме нроизводства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в единую государственную автоматизированную информационную систему и норядок функционирования единой государственной автоматизированной информационной системы определяются Правительством Российской Федерации.

Эксплуатация вновь вводимого (нового или после капитального ремонта) или модернизируемого основного технологического оборудования для производства этилового спирта допускается только при условии внедрения оборудования, позволяющего полностью нерерабатывать или утилизировать основные отходы спиртового производства (барду), и наличия ноложительного заключения государственной экологической экспертизы. Однако указанное требование не распространяется на основное технологическое оборудование для производства этилового спирта с мощностью не более 100 декалитров этилового спирта в сутки в пересчете на безводный спирт, основные отходы которого потребляются животноводством.

Кроме того, законодательство предусматривает ряд дополнительных ограничений, в частности:

- не допускается сдача в аренду основного технологического оборудования для производства этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;

- для производства этилового спирта, в том числе денатурата, используется пищевое и непищевое сырье, перечень которого определяется в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

- производство этилового спирта вправе осуществлять казенные предприятия, а также иные организации, имеющие оплаченный уставный капитал (уставный фонд) в размере не менее чем 10 млн. рублей.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. №171-ФЗ закупка этилового спирта для производства алкогольной и спиртосодержащей продукции или использования для собственных нуж:д осуществляется при условии представления уведомления. Поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции для федеральных государственных нужд осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации о поставках продукции для федеральных государственных нужд.

Поставки этилового спирта, нефасованной спиртосодержащей продукции с содержанием этилового спирта более 60% объема готовой продукции осуществляются при условии представления уведомления. Поставки этилового спирта осуществляются только организациями, которые имеют лицензии на производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта, в том числе денатурата. Порядок представления организациями уведомлений и их форма также утверждаются Правительством Российской Федерации.

Наряду с этим введены требования к производству и обороту денатурированного этилового спирта и спиртосодержащей непищевой продукции.

в соответствии со ст. 10.1 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. №171ФЗ этиловый спирт и спиртосодержащая непищевая продукция являются денатурированными при условии содержания в них следующих денатурирующих веществ или их смесей по выбору организации-производителя:

- керосин или бензин в концентрации не менее 0,5% объема этилового спирта;

- денатониум бензоат (битрекс) в концентрации не менее 0,0015% массы этилового снирта;

- кротоновый альдегид в концентрации не менее 0,2% объема этилового спирта.