«ВОРОНЦОВА АИДА ИЛЬИНИЧНА Развитие методики аудита коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства) Специальность - 08.00.12 Бухгалтерский учет, статистика Диссертация на соискание ученой степени ...»

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение

высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт»

На правах рукописи

ВОРОНЦОВА АИДА ИЛЬИНИЧНА

Развитие методики аудита коммерческих организаций

в условиях несостоятельности (банкротства)

Специальность - 08.00.12 Бухгалтерский учет, статистика Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Научный руководитель к. э. н., профессор Савин А.А.

Москва – 2014 1

СОДЕРЖАНИЕ

Введение Глава 1. Теоретически аспекты аудита деятельности коммерче- ской организации в условиях банкротства 1.1.Сущность, значение содержание и задачи аудита в условиях несо- стоятельности коммерческой организации.

1.2. Субъекты, объекты и принципы организации аудиторской дея- тельности в условиях банкротства коммерческой организации.

1.3. Реструктуризация – предупредительная мера аудита коммерческой организации в условиях банкротства.

Глава 2. Методические аспекты проведения аудиторской проверки коммерческой организации в ходе внешнего управления 2.1. Оценка аудиторского риска при банкротстве коммерческой орга- низации.

2.2. Информационное обеспечение диагностики вероятности банкрот- ства коммерческой организации в ходе осуществления аудиторских процедур 2.3.Методика проведения аудиторской проверки бухгалтерского учёта и отчётности коммерческой организации при банкротстве.

Глава 3. Методические аспекты анализа финансового состояния коммерческой организации в условиях банкротства 3.1. Основные подходы к анализу аудитором признаков несостоятель- ности (банкротства) коммерческой организации 3.2. Этапы анализа финансового состояния коммерческой организации в условиях банкротства 3.3. Анализ финансового состояния коммерческой организации при оценке аудитором потенциального банкротства.

Заключение Список использованных источников Приложения

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. Современные условия, влияющие на деятельность коммерческих организаций, характеризуются перманентно возникающими кризисными ситуациями, происходящими как в рамках отдельной сферы, так и в мировом пространстве. Кризисные условия способствуют снижению конкурентоспособности и финансовой устойчивости отдельных коммерческих организаций. Снижение же финансовой устойчивости коммерческой организации может привести к несостоятельности (банкротству). В связи с этим, актуальной становится проблема реализации эффективного аудита коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства), представляющего с одной стороны, механизм по преодолению кризисной ситуации и смягчению её влияния на деятельность коммерческих организаций, с другой стороны, механизм, удовлетворяющий экономические интересы кредиторов и других деловых партнеров чьи капиталы вовлечены в деловой оборот коммерческой организации.

В процессе аудиторской проверки коммерческой организации в условиях несостоятельности (банкротства) обязательно проводится оценка соблюдения аудируемой коммерческой организацией принципа непрерывности деятельности, на основе которой могут быть сделаны выводы как о невозможности экономического субъекта продолжить деятельность в прежнем объеме и выполнять обязательства в обычном порядке, так и целесообразности окончания конкурсного производства, прекращении производства по делу о несостоятельности (банкротстве).

Необходимость развития методики аудита коммерческой организации в условиях несостоятельности (банкротства) вызвана тем, что очень высок аудиторский риск при оценке банкротства коммерческой организации. В связи с вышеизложенным, тщательной проработки требуют теоретикометодическое и организационно-практическое обоснование методики аудита коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства).

Также необходимо определить направления проведения аудита коммерческой организации в условиях несостоятельности банкротства взаимосвязанные с контрольными процедурами способствующие оптимизации деятельности коммерческих организаций в кризисных условиях.

Актуальность темы диссертационного исследования предопределила выбор цели, задач по достижению цели, предмет, объект, теоретическую и методологическую основу исследования, научную новизну и практическую ценность исследования.

Степень разработанности темы исследования. В центре внимания ведущих российских экономистов по хозяйственной деятельности несостоятельных коммерческих организаций рассматриваются подробно вопросы организации бухгалтерского учета и анализа финансового положения организаций-банкротов. Вместе с тем, следует отметить отсутствие комплексных исследований теоретико-методических и организационно-практических аспектов методики аудита коммерческой организации в условиях несостоятельности (банкротства). Недостаточная разработанность этих вопросов в значительной мере снижает эффективность антикризисного управления коммерческой организации.

Теоретико-методологическим, правовым и организационным вопросам процедур банкротства коммерческих организаций посвящены труды: Г.Б.

Юн, В.В.Григорьева, Ю.А.Вороновой, Е.П.Жарковской, Б.Е.Бродского и других.

Теоретическим и организационно-методическим вопросом учета, анализа и аудита при банкротстве большое внимание уделено в работах ведущих российских ученых, таких как: Р.А.Алборов, С.Г.Байкина, К.В.Балдин, А.П.

Бархатов, Н.А.Бреславцева, В.В.Белугина, Р.П.Булыга, С.Н.Галдицкая, Л.В.

Донцова, И.Г.Кукукина, С.Е.Кован, М.В.Мельник, Н.А.Никифорова, С.В.

Панкова, В.И.Подольский, Т.М.Рогуленко, А.А.Савин, А.Е.Суглобов, В.П.

Суйц, А.Д.Шеремет, Г.В.Федорова, М.Б.Чиркова и др.

Среди зарубежных учёных занимающихся проблематикой аудита коммерческих организаций следует выделить труды следующих учёных:

Д.Александера, Ф.Л.Дефлиза, Г.Р.Дженика, А.Йориссена, Р.Паркер, В.М.

О’Рейли, М.Б.Хирша.

Однако, комплексных исследований посвященных методике аудита коммерческой организации в условиях несостоятельности (банкротства) нет.

В связи с этим возникает как практическая, так и научная потребность разработки научно обоснованной концепции методического обеспечения аудита коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства).

Цель и задачи исследования. Целью диссертации является теоретикометодическое и организационно-практическое обоснование методики аудита коммерческой организации в условиях несостоятельности (банкротства).

Достижение указанной цели будет реализовано посредством поставленных следующих научных и практических задач:

- теоретически обосновать организационно-методические положения проведения аудита деятельности коммерческих организации в условиях несостоятельности (банкротства);

- разработать рекомендации по оценке аудиторского риска при анализе несостоятельности (банкротстве) коммерческой организации;

- разработать комплексную методику проведения внешнего аудита в условиях банкротства коммерческой организации, способствующих повышению эффективности контрольных процедур;

- определить совокупность проверочных процедур и рабочие документы, отражающие содержание аудиторских процедур и их результатов при проведении аудиторской проверки при внешнем управлении;

- разработать методические подходы к финансовому анализу деятельности коммерческой организации при внешнем управлении.

Область исследования. Исследование соответствует п. 2.16 «Анализ обоснованности программ финансового оздоровления», 3.3 «Методология разработки программ аудита и плана проверок» и 3.8. «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК Минобрнауки РФ.

Предметом исследования послужили отдельные теоретические положения и организационно-методические подходы в части организации аудиторских процедур к несостоятельным коммерческим организациям в ходе процедур банкротства.

Объект исследования. Объектом исследования послужили процедуры аудита финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций в процессе внешнего управления и т.п.

Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретическая и методологическая основа исследования базируется на трудах ведущих отечественных и зарубежных экономистов, направленных на раскрытие проблемы теории и методологии аудита и анализа в условиях несостоятельности (банкротства) коммерческих организаций.

Диссертационное исследование всецело ориентированно на действующее законодательство Российской Федерации, нормативно-правовые акты Правительства Российской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации, Министерства экономического развития Российской Федерации, других министерств и ведомств, а также аудиторские стандарты, регулирующие деятельность, учёт и анализ, предоставление бухгалтерской отчётности, а также стандартизирующие процедуры аудита коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства).

Методологической базой диссертационного исследования послужили общенаучные принципы, методы и приёмы научных исследований, позволяющие изучать экономические отношения и явления комплексно (в их развитии и взаимосвязи): системный, ситуационный, концептуальный, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений и процессов; приемы трансформации и аналогии; методы экономического анализа.

Научная новизна исследования состоит в обосновании и разработке комплекса теоретико-методических положений по проведению аудита коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства).

В диссертационном исследовании сформулированы и обоснованы основные новые научные положения, выносимые на защиту:

- дано определение аудиту коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства), заключающееся в проверке законности всех фактов их финансово-хозяйственной деятельности, в подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности и на основании анализа финансового состояния коммерческих организаций, определение степени (вида) и процедур их банкротства.

- обоснованы организационно-методические положения (стадии банкротства, базовые этапы аудита коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства)) и определены цели проведения аудита организации банкрота в зависимости от стадии банкротства и лица, инициирующего проверку;

- разработаны рекомендации по оценке аудиторского риска при банкротстве коммерческой организации и методические подходы к обнаружению при проведении аудита признаков фиктивного или преднамеренного банкротства;

- предложена комплексная методика проведения внешней аудиторской проверки при внешнем управлении хозяйствующим субъектом, базирующая на перечне аудиторских процедур по существу совокупности тестов внутреннего контроля, включающего контрольные процедуры: за ведением бухгалтерского учета; за анализом финансового состояния; контроль за составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- определена совокупность проверочных процедур, способствующих получению аудиторских доказательств в отношении объектов аудита в ходе внешнего управления посредством систематизации типичных ошибок и нарушений, характерных для организаций-банкротов при внешнем управлении;

- сформулирована цель финансового анализа деятельности коммерческой организации в условиях банкротства и уточнена методика его проведения при внешнем управлении.

Практическая значимость исследования заключается в использовании методики аудита коммерческих организаций в условиях банкротства аудиторскими компаниями и индивидуальными аудиторами. Применение предлагаемой методики позволит аудиторским компаниям и индивидуальным аудиторам наиболее эффективно проводить внешний аудит коммерческой организации в условиях несостоятельности (банкротства), выявлять признаки финансового (преднамеренного) банкротства.

Предлагаемые концептуальные подходы и методические решения могут служить основой для дельнейшего совершенствования методики аудиторской проверки коммерческих организаций в условиях банкротства.

Комплексная методика проведения внешней аудиторской проверки может быть использована при создании внутрифирменного стандарта при проведении аудита финансово несостоятельных коммерческих организаций, отличающаяся учетом специфики их деятельности и возможности предотвращения банкротства.

Результаты исследования, внедренные в практическую деятельность позволят:

- повысить эффективность и качество аудиторских услуг в условиях банкротства аудируемого лица;

- снизить аудиторский риск при проведении аудита коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства);

- обеспечить дополнительные гарантии для кредиторов и других заинтересованных пользователей при аудите организации - банкрота.

Апробация и внедрение результатов исследования. Определяющие научную новизну положения диссертационного исследования докладывались на научно-практических конференциях, проводимых Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом, Иркутским государственным университетом, Костромским государственным университетом (2006 - 2011 гг.).

Методика аудиторской проверки при внешнем управлении передана и внедрена в практическую деятельность аудиторских компаний ООО «Аудит 2001», ЗАО «Аудиторская палата «АСВП»», ЗАО «Агентство экономических и социальных исследований», служит базой для проведения аудита, а также аудиторских заданий и различных сопутствующих услуг аудиту и включена в состав комплекса внутренних стандартов этих аудиторских компаний. Использование результатов исследования в практической деятельности аудиторских компаний подтверждено справками о внедрении.

Полученные научно-практические результаты исследования могут быть использованы, а также применимы в учебно-методических материалах по дисциплинам «Аудит», «Внутренний аудит» в вузах, при повышении квалификации, аттестации аудиторов, а также при подготовке арбитражных управляющих.

Публикации. Результаты диссертационной работы нашли отражение в 13 научных работах общим объемом 8 п.л., 6 работ опубликованы в изданиях, входящих в перечень рекомендованных ВАК Минобрнауки Российской Федерации.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка литературы, содержит таблицы, рисунки, схемы и приложения.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ В УСЛОВИЯХ БАНКРОТСТВА

1.1. Сущность, значение, содержание и задачи аудита в условиях несостоятельности хозяйствующего субъекта Современному миру экономических взаимоотношений принадлежат характеристики жесткой конкуренции, нестабильности финансовохозяйственной деятельности коммерческих организаций из-за возникающих не предвиденных обстоятельств связанных не только с экономическими взаимоотношениями, но и с политическими, социальными проблемами.

Возникновение и развитие аудита было вызвано разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением организацией (администрации, менеджеров), и тех, кто вкладывает деньги в ее деятельность (собственников, акционеров, инвесторов, кредиторов и т.д.) [77., с.10].

Жесткие рыночные условия заставляют управленцев высшего звена любой коммерческой организации для обеспечения состоятельности владеть методами качественного управления финансово-хозяйственной деятельностью данного субъекта хозяйствования. Как известно для любого экономического субъекта, основным конечным результатом финансово-хозяйственной деятельности является извлечение прибыли, служащей основным источником расширенного воспроизводства, роста доходной части коммерческой организации и её собственников, являющейся своеобразным гарантом соблюдения принципа непрерывности деятельности коммерческой организации.

Однако, возрастающая степень влияния всевозможных рисков вносит свои корректировки в финансово-хозяйствующую деятельность коммерческих организаций. Рассматривая степень влияния и многогранность рисков на деятельность коммерческих организаций, следует выделить, что они все базируются на неопределённости внешней среды по отношению к объекту хозяйствования. В свою очередь неопределённость внешней среды зависит от множества переменных, а в частности от экономической конъюнктуры, когда происходят изменения в предложении и спросе на товар или продукцию, также уровень инвестиций имеет не предсказуемую волатильность, ограниченность нужной информации способствует принятию не правильных управленческих решений и т.д.

Реальное состояние многих коммерческих организаций таково, что их форма управления является реактивной, т.е. управление организацией направленно, прежде всего на латание образовавшихся в процессе деятельности «дыр» и недопущения предбанкротного состояния. Достоверность такого подхода не позволяет коммерческим организациям достичь достаточного уровня финансовой устойчивости и конкуренции с другими организациями и хозяйствующими субъектами. Поэтому особое значение в сегодняшних условиях приобретает формирование эффективного механизма управления предприятиями, основанного на анализе их финансово-экономического состояния [71, с. 5].

Экономические субъекты с момента их зарождения сталкивались с проблемами несостоятельности, влекшими за собой их банкротство.

Термин «банкрот» возник в Италии (от итал. вanco - скамья, банк и rotto - сломанный) и дословно означает сломать скамью, на которой сидел коммерсант, ведущий торговлю или финансовую деятельность. Отказ платить по своим долговым обязательствам из-за отсутствия средств приводил к тому, что его скамью ломали. Это обязательство служило сигналом прекращения деятельности коммерсанта и предупреждением остальных контрагентов [199, с.5].

В период перехода к рыночным отношениям в хозяйственную практику экономических субъектов России вернулся термин несвойственный советской системе, такой как «банкротство» экономических субъектов. В девяностых годах прошлого столетия вышли в свет такие законодательные акты как:

- распоряжение Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) от 12.08.1994 г. №31-р «Об утверждении Методических указаний по оценке финансового состояния предприятий и установлению неудовлетворительной структуры баланса»;

- распоряжение ФСДН России от 31.03.1999 г. № 13-р «О введении мониторинга финансового состояния организаций и учёт их платежеспособности»;

- распоряжение ФСДН России от 29.06.1999 г. № 17-р о введении изменений и дополнений в распоряжение ФСДН России от 31.03.1999 г. № 13-р «О введении мониторинга финансового состояния организаций и учёт их платежеспособности».

Понятие банкротства определено федеральным законом РФ «О несостоятельности (банкротстве)» от 26 октября 2002 г. №127-ФЗ (действующая редакция от 10.01.2014) [11.]. Согласно закону, под несостоятельностью (банкротством) понимается признанная арбитражным судом неспособность должника удовлетворить в полном объеме требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей. Таким образом, в основу современного закона положен принцип неплатежеспособности [88, с.11].

Оценка потенциального банкротства организаций даётся на основании качественных и количественных признаков. Рисунок 1.1 представляет данные признаки.

Как свидетельствует мировая практика, банкротство коммерческих организаций не случайное явление, а определенная закономерность в экономике развитых стран. Банкротство значительной части коммерческих организаций, в особенности вновь возникших, зафиксировано статистикой банкротств во многих странах мирового пространства. Европейские исследователи отмечают, что до конца второго года доживают не более 20–30 % вновь возникших коммерческих организаций, а в течение пяти лет 50 % прекращают свою производственную деятельность.

Количественные и качественные признаки акционерному капиталу и к общей (неспособность контролировать - низкое значение показателя - отсутствие опыта деятельности отношения денежных средств к у коммерческой организации (вновь общим обязательствам;

- низкая рентабельность; либо основание нового направления - низкое значение показателя деятельности);

отношения оборотного капитала к - спад в отрасли, высокая общей сумме активов;

небольшие размеры коммерческой обязательств;

должный уровень внеоборотных Рис. 1.1. Количественные и качественные признаки оценки потенциального банкротства коммерческой организации Признаками раннего банкротства коммерческих организаций выступают: снижение экономических и финансовых показателей до уровня критического значения; низкое качество и невыполнение сроков предоставления бухгалтерской (финансовой) отчетности; психологические аспекты общего нездоровья коммерческой организации; снижение конкурентных преимуществ и их полная потеря.

Как отмечает В.Е. Гаврилова, в экономике различают формальные признаки банкротства и неформальные, указывающие на возможное предбанкротное положение коммерческой организации [104]. Эти признаки не имеют абсолютной силы и должны рассматриваться в комплексе. Неформальные признаки возможного банкротства являются поводом к более скрупулезному изучению положения дел, как со стороны руководства коммерческой организации, так и со стороны финансовых и аудиторских структур.

Многочисленные косвенные, или неформальные, признаки банкротства можно сгруппировать по двум направлениям – признаки, нашедшие свое отражение в документации коммерческой организации, конкретно в бухгалтерском балансе, и те, которые не подлежат оценке.

Непосредственным сигналом снижения финансовой устойчивости коммерческой организации являются резкие изменения в статьях баланса, как по пассивам, так и по активам. Уменьшение денежных средств на текущем счете коммерческой организации отражает негативность ситуации, однако и резкое увеличение денежных средств также может свидетельствовать о неблагоприятных тенденциях – отсутствии перспектив роста и эффективных инвестиций.

В структуре бухгалтерского баланса по статьям активов коммерческой организации увеличение доли дебиторской задолженности является тревожным знаком, так как несвоевременный возврат денежных средств и их старение приводит к снижению финансовой устойчивости коммерческой организации. В сложных условиях предбанкротного состояния проводить коммерческой организацией неразумную политику коммерческого кредита по отношению к своим контрагентам неразумно. В данной ситуации необходима политика жесткого регулирования расчётов контрагентов с коммерческой организацией.

Также поводом для принятия определенных управленческих решений является увеличение задолженности коммерческой организации, работникам, акционерам, фискальным органам.

Признаки предбанкротного состояния коммерческой организации, еще не нашедшие своего отражения в финансовых документах, составляющие вторую группу, являются более ранними по времени, а реагирование на них – более эффективным для предупреждения кризисных ситуаций в деятельности коммерческих организаций.

Рассматривая этот аспект, необходимо обратить внимание на оптимизацию структуры управления, создавшийся социально-психологический климат, сложившуюся ситуацию финансово-экономической деятельности коммерческой организации. Область политики ценообразования на продукцию и товары должна подвергнуться глубокому и тщательному анализу со стороны топ менеджеров коммерческой организации.

Как неявный признак предбанкротного состояния выступают резкие изменения в стратегии коммерческой организации, которые могут сыграть роковую роль во взаимоотношениях с деловыми партнёрами, вовлечёнными в деловой кругооборот коммерческой организации. Потеря интереса деловыми партнёрами к данной коммерческой организации контрагентов приведет к их оттоку, что в свою очередь отразится на объемах продажи и выпуска продукции.

Таким образом, для определения финансово-экономического состояния коммерческой организации необходимо провести анализ всей её деятельности. Определить и выделить наиболее существенные проблемы (слабые места) в производственно-хозяйственной деятельности коммерческой организации, установить причины их возникновения, наметить корректирующие мероприятия по их устранению (если это возможно), а если данная ситуация с трудом подвергается исправлению, то наметить пути минимизации потерь в сложившейся ситуации.

Для постановки диагноза состояния коммерческой организации используются разнообразные методы финансового анализа, позволяющие всесторонне рассмотреть и оценить различные стороны ее деятельности. Данные методы будут рассмотрены нами в третьей главе диссертации «Методические аспекты анализа финансового состояния коммерческих организаций в условиях банкротства».

Следует отметить, что для предотвращения банкротства руководству коммерческих организаций и аудиторам необходимо использовать методику стратегического учета собственности, инструментарий балансовых отчетов, позволяющий оценить вероятность банкротства и основываясь на полученных данных оперативно принимать меры руководству коммерческой организации по обеспечению её финансовой устойчивости. Заблаговременная реакция на возникшую ситуацию в финансово-экономической деятельности (предбанкротное состояние) коммерческой организации способствует своевременной реакции на экономическую ситуацию, что позволит ей найти механизмы выхода из сложившихся условий.

Современные экономические условия деятельности коммерческой организации обеспечиваются договорными отношениями по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций совместно с кредитными учреждениями, другими хозяйствующими субъектами. Доверительность договорных отношений для деловых партнеров поддерживается возможностью прочтения бухгалтерской (финансовой) отчётности коммерческой организации, подтверждённой независимым аудитором.

Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ, аудит – это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности» [13].

Следует отметить, что потребность подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности коммерческой организации аудитором сформировалась исторически посредством следующих обстоятельств:

1) возможностью предоставления необъективной отчётности её составителями;

2) зависимостью эффективности принимаемых решений деловыми партнерами от качества изучаемой отчётности;

3) необходимостью наличия специальных знаний для проверки отчётности;

4) отсутствием у пользователей отчётности доступа по оценке ее качества.

Подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности коммерческой организации аудитором позволит деловым партнёрам снизить риск, связанный с получением недостоверной информации о состоянии коммерческой организации.

Перейдём непосредственно к рассмотрению сущности аудита.

Так, американские ученые Аренс Э.А. и Лоббек Дж.К. дают следующее определение аудита: «Аудит (auditing) – это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям» [73.]. По их мнению аудит можно разделить на: операционный аудит, аудит на соответствие и аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Операционный аудит – это проверка любой части процедур и методов функционирования коммерческой организации в части оценки производительности и эффективности её деятельности. Результатом операционного аудита являются рекомендации менеджеру коммерческой организации по совершенствованию её бизнес-процессов.

Аудит на соответствие – целью этого вида аудита, определяется, соблюдение в коммерческой организации специфических процедур и правил, которые предписаны персоналу вышестоящим руководством (администрацией).

Целью выполнения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности – является определение того, согласуется ли бухгалтерская (финансовая) отчетность коммерческой организации с определенными критериями. Обычно критериями являются общепринятые бухгалтерские принципы. Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, состоящей из бухгалтерского баланса, отчёта о финансовых результатах, отчёта о движении капитала, отчёта о движении денежных средств и пояснительной записки основывается на том, что информация, содержащаяся в данной отчётности необходима различным группам пользователей для различных целей. Аудиторское заключение о законности деятельности коммерческой организации позволяет положиться всем пользователям на экспертную оценку и не проводить аудит собственными силами, тем более не у всех контрагентов, заинтересованных пользователей есть такая возможность.

Алексеева И.В. и Евстафьева Е.М. под аудитом понимают комплексное исследование, проверку всей финансовой отчётности с целью общей оценки степени её достоверности. В отличие от комплексной проверки, т.е. аудита, исследование отдельных элементов, составных частей финансовой отчётности следует называть просто проверкой или аудиторской проверкой. Следует также отличать собственно аудит именно финансовой отчётности от определений таких видов «аудита» как экологический, производственный, технический, операционный, аудит управления, эффективности, конституционный аудит и т.д., т.е. появилось много услуг помимо классического аудита финансовой отчётности. [66, с. 156] На основе бухгалтерской (финансовой) отчётности коммерческой организации заинтересованные пользователи принимают деловые решения. Так заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой отчётности) коммерческой организации являются: менеджеры, реальные и потенциальные инвесторы, работники, кредиторы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, фискальные органы власти и общественность в целом.

Как свидетельствует обширная практика бухгалтерская (финансовая) отчётность коммерческой организации может быть искажена посредством оценочных значений и возможностью неоднозначной интерпретации фактов финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Также достоверность бухгалтерской (финансовой) отчётности экономического субъекта подвергается сомнению аудитором, ввиду возможной пристрастности формирующих ее лиц.

Степень достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческой организации, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской финансовой отчетности экономических субъектов. Несмотря на это обязательность аудиторской проверки для несостоятельных коммерческих организаций не является определяющим условием, поскольку не попадает под критерии обязательного аудита согласно ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»

[13]. Также ничего не сказано о проведении обязательной аудиторской проверки в отношении несостоятельных коммерческих организацийи в Федеральном законе «О несостоятельности (банкротстве) № 127-ФЗ от 26 октября 2002 г (принят ГД ФС РФ 27.09.2002) [10].

Участие аудиторов в процедурах банкротства несостоятельных коммерческих организаций носит нерегулярный и несистемный характер. Однако, мы полагаем, чтобы исключить возможность фиктивного и преднамеренного банкротства коммерческой организации, необходим обязательный аудит при определённых параметрах коммерческой организации. Например, наличие активов на сумму свыше 10 млн. рублей. Таким образом, обязательному аудиту будут подвергаться часть организаций малого и среднего бизнеса.

Ориентир ведущих мировых экономик на средний и малый бизнес предполагает, что в оборот этих коммерческих образований могут быть вовлечены существенные денежные массы. Такое вовлечение требует снижение различных расчётов связанных с их деятельностью, могут иметь место риски, связанные с преднамеренным банкротством коммерческих организаций. С этих позиций назрела необходимость в создании единой методологической базы и подходов к оказанию аудиторских услуг на стадии банкротства коммерческой организации. Также необходимо определиться с таким понятием как аудит коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства).

Так, Полисюк Г.Б. и Чистопашина С.С. [150, с. 7] пишут: «Аудит – это предпринимательская деятельность независимых экспертов с целью проверки определенными методами деятельности экономического субъекта с точки зрения достоверности ее отражения в бухгалтерском учете и отчетности, соответствия нормативным и законодательным актам, анализа финансового состояния и выявления возможности улучшения внутреннего контроля, а также оказания консультационных услуг».

Авторы выделяют следующие пять аспектов работы аудитора: проверка законности деятельности; проверка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности; проведение анализа финансового состояния; изучение, анализ системы внутреннего контроля; оказание консультационных услуг. Используя эти аспекты работы аудитора можно дать следующее определение аудиту коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства).

Аудит коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства) заключается в проверке законности всех фактов их финансовохозяйственной деятельности, в подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности и на основании анализа финансового состояния коммерческих организаций, определении степени (вида) и процедур их банкротства.

Бланк И.А. предлагает выделить следующие виды банкротства коммерческой организации:

1. Реальное банкротство – полная неплатежеспособность коммерческой организации, возможности восстановления нормальной деятельности, потеря капитала. Арбитражный суд принимает решение о признании такой коммерческой организации банкротом и об открытии конкурсного производства.

2. Техническое банкротство – неплатежеспособность коммерческой организации, вызванная просроченной дебиторской задолженностью, существенно превышающие финансовые обязательства. Техническое банкротство коммерческой организации при эффективном внешнем управлении не приводит к реальному банкротству.

руководителем или собственником коммерческой организации ситуации её неплатежеспособности, заведомое нанесение экономического ущерба коммерческой организации в личных интересах руководителем или собственником. Выявленные факты умышленного банкротства коммерческой организации преследуются в уголовном порядке.

объявление коммерческой организации о своей несостоятельности с целью введения в заблуждение кредиторов для получения от них отсрочки выполнения кредитных обязательств. Такие действия также преследуются в уголовном порядке [217].

Следует отметить, что институт банкротства в российской практике представлен пятью основными процедурами: наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление, мировое соглашение, конкурсное производство [10].

Экономические, правовые и организационные аспекты основных процедур несостоятельности коммерческих организаций оказывают существенное влияние на информационные потребности пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности должника.

В ходе производства дел о банкротстве коммерческой организации основными группами заинтересованных пользователей, нуждающихся в подтверждении достоверности полученной информации, являются: государство;

руководство организации, арбитражные управляющие; кредиторы; собственники организации; инвесторы [17, 18, 20, 24].

Перечень основных документов, формирующих нормативную базу проведения аудиторской проверки коммерческой организации в условиях несостоятельности (банкротства) приведен в приложении 1.

Как свидетельствую результаты проведённого исследования, целесообразно проводить аудит на всех стадиях банкротства коммерческих организаций:

- на стадии наблюдения – перед определением следующей стадии арбитражного управления: финансовое оздоровление, внешнее управление или конкурсное производство;

- на стадии финансового оздоровления;

- на стадии внешнего управления;

- на стадии конкурсного производства.

При аудите процедур несостоятельности в отношении коммерческой организации необходимо оперировать следующими ключевыми элементами, способствующие определению направлений и объектов аудита коммерческой организации в условиях несостоятельности (банкротства): признаки и критерии банкротства, достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, обоснованность конкурсного процесса (законность) и соблюдение прав кредиторов.

При применении процедур банкротства коммерческой организации инициировать аудиторскую проверку могут три группы лиц: руководство должника, арбитражный управляющий, комитет кредиторов. В зависимости от стадии банкротства коммерческой организации и лица, инициирующего проверку, нами определены следующие цели проведения аудита коммерческой организации-банкрота (табл. 1.1).

При проведении процедуры банкротства необходимо сформулировать общие задачи по определению вероятности наступления банкротства у коммерческой организации:

Руководибанкротства, наличие возможнотель коммер- Подтверждение достоверности бухгалтерской (финансти восстановить платежеспособческой орга- совой) отчетности. ность, подтверждение обоснованСбор доказательств характеризуюнизации кредиторов ности проводимых коммерческой организацией сделок.

управлеплана мероприятий внешнего Конкурсный Подтверждение достоверности промежуточного и оконча- Подтверждение достоверности управляю- тельного ликвидационного баланса, подтверждение досто- данных ликвидационного баланса - формулирование критериев, свидетельствующих о вероятном банкротстве коммерческой организации;

- анализ информации на наличие признаков банкротства;

- анализ наличия признаков фиктивного или преднамеренного банкротства;

- анализ информации на предмет возможности восстановления платежеспособности.

Таблица 1.2 – Локальные задачи аудита на разных стадиях банкротства Определение Исходная ин- Исходная инАнализ кридальнейшего хо- формация для формация для Не производитзисного состояда процедуры финансового комплексного ся ния 3. Сохранность Задачи аудита на стадии банкротства коммерческой организации следует систематизировать в виде локальных задач, решаемых на разных стадиях развития антикризисного процесса (табл. 1.2).

Для осуществления функций контроля при проведении аудита коммерческой организации внешнего управления в части законности и обоснованности действий арбитражного управляющего и подтверждения планов финансового оздоровления коммерческой организации, перед аудитором могут ставиться следующие задачи:

1. Анализ состава и оценка стоимости имущества коммерческой организации.

2. Рассмотрение заключенных договоров и оценка их экономической целесообразности.

3. Оценка реальности бизнес-плана финансового оздоровления.

4. Обоснование необходимости и возможности привлечения дополнительных источников финансирования.

5. Оценка соблюдения запланированных мероприятий финансового оздоровления.

6. Оценка изменения в финансовом состоянии по результатам осуществления бизнес-плана.

7. Оценка полноты и очередности соблюдения расчетов с кредиторами.

На этапе конкурсного производства аудиторы могут выполнять следующие задачи:

1. Анализ обоснованности статей сметы расходов на ведение конкурсного производства.

2. обоснование необходимости и возможности привлечения дополнительных источников средств на ведение конкурсного производства, исходя из будущих поступлений выручки от продажи имущества (взыскания дебиторской задолженности).

3. Контроль за соответствием законодательству тех или иных действий конкурсного управляющего.

4. Проверка сумм и направлений расходования средств на ведение конкурсного производства.

5. Подтверждение целесообразности тех или иных действий конкурсного управляющего.

6. Подтверждение обоснованности отнесения дебиторской задолженности к категории нереальной для списания и последующего ее списания.

7. Подтверждение обоснованности цен при продаже имущества и др.

8. Подтверждение достоверности и правовых условий требований кредиторов.

9. Оценка дебиторской задолженности (проверка достоверности и юридических условий).

10. Подтверждение соответствия нормам законодательства операций антикризисных программ и мероприятий.

Определение задач аудита на разных стадиях банкротства коммерческой организации будет способствовать повышению эффективности при проведении аудита несостоятельных коммерческих организаций. Прейдем к рассмотрению субъектов, объектов и принципов организации аудиторской деятельности в условиях банкротства коммерческой организации.

1.2. Субъекты, объекты и принципы организации аудиторской деятельности организации в условиях банкротства коммерческой организации Рыночные экономические отношения обусловили зарождение института несостоятельности коммерческой организации, проявляющегося в основном в мероприятиях по восстановлению платежеспособности коммерческих организаций, находящихся в условиях банкротства. В данном случае институт несостоятельности выступает той гранью, за которой предполагается прекращение конкретной коммерческой или иной деятельности должника. Несостоятельность коммерчески организаций - явление распространенное и типичное для стран с рыночной экономикой. Поэтому в относительно стабильных экономических условиях несостоятельность коммерческих организаций носит локальный характер.

За период экономических реформ в Российской Федерации было принято три федеральных закона, регулирующих вопросы несостоятельности (банкротства). Первый из них был принят в 1992 г., а с 1 марта 1998 г. вступил в силу второй федеральный закон от 8.01.98 г. № 6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» направленные на защиту интересов кредиторов. В данных законодательных актах процедура банкротства была упрощенной, так как любой коммерческой организации, имевшей просроченную задолженность в течении 3-х месяцев в размере - 50 тыс. руб., угрожала ликвидация. Таким образом, большей части коммерческих организаций (примерно на уровне 40%) в конце 90-х годов грозило банкротство. В результате банкротство грозило целым секторам экономики.

Таблица 1.3. - Статистика банкротств в России в 1993 - 2003 гг.

По сравнению с щим годом, Период с 1993 г. по 2003 г. сопровождается ростом количества дел о банкротстве коммерческих организаций, возбуждаемых в арбитражных судах.

В результате федерального закона «О несостоятельности (банкротстве) из средства оздоровления экономики превратился в. источник конфликтов, привел к разорению многих платежеспособных коммерческих организаций. Нередко кредиторы проявляли заинтересованность не в погашении задолженности должниками, осуществлении мер по финансовому оздоровлению коммерческими организациями, а в их банкротстве и овладении имущественными комплексами, распоряжении денежными потоками.

Такую тенденцию удалось переломить посредством принятия Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", способствующему упреждению искусственного банкротства в принципе жизнеспособных коммерческих организаций. Начавшийся подъем экономики России, требовал также оздоровления инвестиционного климата и защиты интересов кредиторов, которые не смогли быть решены реформами 90-х путем очищения экономики от неэффективных коммерческих организаций, оставшихся с советских времен.

Рис.1.2 Дела о несостоятельности (банкротстве) коммерческих организаций, тыс. шт.

Динамика рассмотрения арбитражными судами Российской Федерации дел о несостоятельности (банкротстве) коммерческих организаций свидетельствует о том, что с 2006 г. по 2011 г. произошло снижение количества дел о несостоятельности (банкротстве) коммерческих организаций на 63,4% (см.

табл. 1.3).

Таблица 1.3 - Динамика рассмотрения арбитражными судами Российской Федерации дел о несостоятельности (банкротстве) коммерческих организаций Поступило заявлений о признании должников несостоятельными (банкротами) из них:

Количество дел, по которым проводилась процедура финансового оздоровления из них:

прекращено производство по делу в связи с Количество дел, по которым проводилась процедура внешнего управления из них:

прекращено производство по делу, шт.

в связи с восстановлением платежеспособности, 1,8 1,5 1,3 - 0,8 1,2 Принято решений о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства из них:

- государственных унитарных предприятий - муниципальных унитарных предприятий Статистика дел о несостоятельности (банкротству) коммерческих организаций в Российской Федерации с 2009-2013 гг. представлена на рисунке 1.3.

Рис. 1.3. Статистика дел о несостоятельности (банкротству) коммерческих организаций в Российской Федерации 2009-2013 гг.

Динамика банкротств коммерческих организаций в России 2009- гг. отличается стабильностью и небольшим колебанием в пределах 17 % при относительно незначительном числе банкротств по отношению к количеству созданных предпринимательских структур. Так с 2009 по 2011 г. арбитражными судами было рассмотрено почти шесть миллионов дел. Наступивший в 2008 г. глобальный экономический кризис и его последствия, коснувшиеся российской экономики, самым непосредственным образом отразились на количественных показателях. В 2009 году количество заявлений о несостоятельности (банкротстве) коммерческих организаций в суды первой инстанции выросло в полтора раза по сравнению с 2008 годом. В дальнейшем этот рост замедлился, в связи со стабилизацией ситуации в российской экономике. Однако, в 2012 г. резко выросло количество дел по экономическим спорам между коммерческими организациями, вытекающим из административных правоотношений, на 20 процентов выросло и число дел о неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательств по договорам коммерческими организациями.

Резкий рост числа дел отдельных категорий коммерческих организаций подтверждает, что с началом кризиса (особенно в первый его год, пока коммерческие организации только перестраивали свою деятельность в связи с возникшими кризисными ситуациями) произошло массовое банкротство тех коммерческих организаций, которые не смогли приспособиться к изменившимся реалиям. В период кризиса были заявлены требования о погашении долгов коммерческими организациями, однако когда эти требования оказывались непогашенными, число дел о признании должников банкротами - выросло почти на 100 процентов.

Но не только кризисная ситуация повлияла на деятельность коммерческих организаций. Так данные статистики обозначили другие проблемы связанные со сложным состоянием законодательства (размытость формулировки, многозначное толкование норм, противоречивость законодательных норм, прописанных в разных законодательных актах).

Об этом свидетельствует количество разрешенных дел в начале года, увеличившиеся дела по сравнению с первым полугодием 2011 года на 1624 или на 37 % и составило 6047 дел.

В числе рассмотренных дел:

- дела по экономическим спорам, возникающим из-за административных правоотношений, составляют 52 % (3137);

- дела по экономическим спорам, возникающим из-за гражданских правоотношений, составляют 46 % (2797);

- дела о несостоятельности (банкротстве) – 2 % (101);

- дела об установлении фактов, имеющих юридическое значение (1), об оспаривании решений третейских судов и о выдаче исполнительных листов на принудительное исполнение решений третейских судов (9), о признании и приведении в исполнение решений иностранных судов и иностранных арбитражных решений (2).

Количество поступивших заявлений о признании коммерческих организаций несостоятельными (банкротами) уменьшилось по сравнению с I полугодием 2011 года на 11 и составило 87 заявлений. Завершено производство по 101 делу, в том числе по 70 делам с завершением конкурсного производства, 246 дел о несостоятельности (банкротстве) коммерческих организаций находятся на рассмотрении.

Таблица 1.4 - Статистические данные об обеспечении регистрации прав оперативного управления в отношении коммерческих организаций в условиях банкротства п/п Росимуществом издано распоряжений (принято решений) в отношении 1 объектов, по которым получено со- 928 7797 7797 9074 гласие публично-правовых образований на передачу Росимуществом зарегистрировано 2 право собственности РФ по передава- 375 5470 5470 8780 емым объектам Обеспечена регистрация прав оперативного управления В таблице 1.4 отражены статистические данные об обеспечении регистрации прав оперативного управления в отношении коммерческих организаций в условиях банкротства.

Нельзя не отметить следующие особенности процедуры банкротств коммерческих организаций, свойственные современному этапу развития российской экономики:

- рост «преднамеренного банкротства», особенно в банковской сфере (ежегодно до 20 банков) путем формирования фиктивной задолженности банка перед физическими лицами незадолго до отзыва у банка лицензии на сумму, близкую к лимиту страхового возмещения («Трансэнергобанка»), неправомерного формирования остатков средств на счетах по учету вкладов (КБ «Охотный Ряд», «ПВ-Банк», «Сембанк», «Орелсоцбанк», «Уральский трастовый банк», «Витас банк», КБ «Камчатка», «Мобилбанк» и КБ «ХолдингКредит»). Также банковской сфере свойственен намеренный вывод и сокрытие активов банка, посредством замены реальных банковских активов на неликвидные ценные бумаги. Специфика таких операций заключается в том, что менеджеры коммерческого банка технически способны вывести быстро банковские активы. Банковский надзор не в состоянии предотвратить этот вывод. Только после проведения процедур банкротства банка можно установить преднамеренность банкротства руководством банка. Примеры преднамеренного банкротства имеются и в других отраслях экономики;

- банкротство крупных структур (холдингов) охватывает десятки коммерческих организаций, входящих в их состав на различных условиях, ряд отраслей и регионов, в связи с географическим разбросом входящих структур, разной степенью требуемой процедуры. Например, банкротство компаний холдинга "Фаэтон" длится без малого уже четыре года. Заявление о банкротстве ключевой компании холдинга - ООО "Фаэтон-Аэро" - было подано в мае 2009 г., в 2011 году было открыто конкурсное производство. Общая кредиторская задолженность холдинга превышает 5 млрд. руб. В процедуре банкротства находятся порядка 10 компаний холдинга, работавших в самых разных отраслях, от топливной до агробизнеса. В числе кредиторов - крупнейшие банки: ВТБ, Сбербанк, Юникредитбанк и другие. Судебный процесс о банкротстве холдинга сопровождается пополнением списка кредиторов крупными заемщиками, неизвестными ранее, обжалованием решений совета кредиторов, попытками смены конкурсного управляющего;

- проблемы банкротства коммерческих организаций распространяются географически за пределами России - разорившиеся турфирмы заканчивают свою деятельность с большим скандалом, а их клиенты оказываются за пределами страны, в аэропортах и неоплаченных гостиницах (компания «Идеальный мир», компания «Ланта-тур»);

- рост задолженности перед работниками предприятий–банкротов в отдельных регионах. Например: в Красноярском крае насчитывается 19 коммерческих организаций, которые имеют долги по зарплате перед своими работниками. Более 96% — это долги коммерческих организаций, которые находятся на разных стадиях банкротства. Наибольшую сумму долгов накопили руководители 3 коммерческих организаций: ООО «Стройтехника» (22, млн. руб.), ОАО «Красавтодорстрой» (30,7 млн. руб.), ООО «Шушенская марка» (24,3 млн. руб.) и представительство ООО «Шушенская марка» в Красноярске (9,4 млн. руб);

- рост числа дел, признавших банкротство коммерческих организаций в зарубежных судах. Например, банкротство группы JFC, владелец которой В.

Кехман был признан банкротом по решению Лондонского суда. Согласно реестру кредиторов группы JFC, крупнейшие задолженности импортер бананов имеет перед Сбербанком и Банком Москвы. Среди кредиторов значатся также Росбанк, Уралсиб, Промсвязьбанк, Райффайзенбанк и Банк Санкт-Петербург.

Общая сумма кредитов вышеназванной группы коммерческих организаций превышает 18 млрд. руб. Ряд коммерческих организаций группы JFC находятся в процессе банкротства. В частности, в Арбитражном суде Петербурга и Ленинградской области продолжается рассмотрение дела о банкротстве ЗАО "Группа Джей Эф Си". В марте 2012г. в этой коммерческой организации была введена процедура наблюдения. Также в арбитраже рассматриваются дела двух дочерних структур JFC - ЗАО "Карго Джей Эф Си" и ЗАО "Бонанза Интернэшнл";

- банкротство в результате задолженности за коммунальные услуги, зачастую заканчивающиеся договоренностями между руководителями коммерческих организаций. Ярким примером такого дела является банкротство киностудии "Ленфильм". Иск от ГУП "Топливно-энергетический комплекс Санкт-Петербурга" поступил 7 ноября 2012 г. Поводом для инициирования процедуры банкротства стала задолженность киностудии в 500 тыс. руб. по оплате тепла;

- ожидаемый рост банкротств по ипотеке, к концу 2013 года просрочка по ипотеке грозит вырасти до 30 миллиардов рублей, так как при высоком банковском проценте и ценах на жилье с 2012 года многие банки снизили требования к клиентам, покупающим квартиры в долг, перестали требовать подтверждение дохода отдельной справкой;

- увеличение сумм, возмещаемых на оплату услуг представителя проигравшей стороной. В зарубежной практике именно риск возмещения другой стороне судебных издержек "сполна" часто удерживает сторону от неосновательных исков", подобная практика появляется и у нас;

- рост числа так называемых "самобанкротств", так в судебной практике появились прецеденты возложения долгов коммерческих организаций на гендиректора, в соответствии с толкованием Высшего арбитражного суда в вопросах ответственности руководителей коммерческих организаций. Таким образом, рост числа "самобанкротств" вызван тем, что, если коммерческая организация вовремя не подаст иск о признании себя банкротом, ответственность по её долгам может быть возложена на ее руководителя;

- отраслевые особенности также могут быть индикаторами банкротства коммерческих организаций отрасли. Примером могут служить коммерческие организации-недропользователи, обязанные проводить очистку территории выработанного месторождения, однако такая коммерческая организация может оказаться не в состоянии выполнить эти обязательства;

- примечательно, что в последнее время банкротство перестает быть инструментом рейдерского захвата имущества должника, а также инструментом ухода должника от ответственности, а становится корректным способом урегулирования споров коммерческой организации в условиях несостоятельности (банкротства) с кредиторами.

В связи с вышеизложенным, сложившиеся тенденции в российской практике и особенности банкротства коммерческих организаций целесообразно учитывать при проведении аудита коммерческих организаций в условиях банкротства.

Одной из эффективных форм государственного воздействия на коммерческие организации может стать привлечение к проблемам их несостоятельности аудиторов, посредством создания соответствующей законодательной базы. В странах с развитой рыночной экономикой государство активно привлекает аудиторские организации для осуществления отдельных функций государственного финансового контроля. По мнению большинства исследователей, аудит в условиях несостоятельности хозяйствующих субъектов представляет собой системный процесс накапливания и обработки информации с помощью специальных методов для оценки причин возникновения, природы и глубины кризиса коммерческой организации, разработки антикризисной программы, контроля и оценки эффективности ее выполнения. Наше видение на российское раскрытие сущности аудита несостоятельных коммерческих организаций мы дали ранее.

Согласно Федеральному закон "Об аудиторской деятельности" цель аудита состоит в выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Как мы отметили ранее в условиях несостоятельности хозяйствующего субъекта цель и предназначение аудита претерпевают некоторые изменения.

Помимо определения цели аудита, которые мы определили для разных стадий банкротства в §1.1, важно установить и принципы аудита, которые позволяют дать объективные, реальные и точные сведения об объекте аудита, выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности, в налогообложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности.

Кодекс этики аудиторов России устанавливает основные принципы их поведения: честность; объективность; профессиональная компетентность и должная тщательность; конфиденциальность; профессиональность поведения [8].

А также принципы, регулирующие аудит финансовой отчётности, определены правилом (стандартом) аудиторской деятельности №1 «Цели и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчётности» [28]. Аудиторские организации в процессе своей деятельности обязаны соблюдать профессиональные этические принципы: честность; объективность; профессиональную компетентность и добросовестность; конфиденциальность; профессиональное поведение [78, с. 27-28].

К основным принципам ведения аудиторской деятельности необходимо отнести, по нашему мнению, следующие принципы:

- независимость и объективность при проведении проверок;

- конфиденциальность, профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора;

- использование методов статистики и экономического анализа;

- применение новых информационных технологий;

- умение принимать рациональные решения по данным аудиторской проверки;

- доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам;

- ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок;

- содействие росту авторитета аудиторской профессии.

Одновременно с постановкой локальных задач целесообразно определить конкретные объекты аудиторской проверки. Основные объекты аудита в условиях кризисного состояния коммерческой организации представлены на рисунке 1.4.

оздоровления Конкретные процедуры принятия Система информационного решений внешним управляющим и обеспечения принятия решений Рис. 1.4. Основные объекты аудита в условиях кризисного состояния коммерческой При осуществлении аудита финансово-хозяйственной деятельности несостоятельной коммерческой организации при внешнем управлении, а также при отражении ее в бухгалтерском и налоговом учете, бухгалтерской (финансовой) отчетности возникают различные упущения, ошибки, неточности.

Перечень типовых ошибок по различным сегментам аудиторской проверки приведен ниже:

I. Перечень типовых шибок при внешнем управлении:

а) Ошибки, допускаемые при проведении инвентаризации:

- отсутствие договоров материальной ответственности с лицами, имеющими доступ к материальным ценностям;

- низкий уровень сохранности имущества;

- отсутствие документации правоустанавливающей и технической по объектам недвижимости, автотранспорта и спецтехники;

- отсутствие запросов в ФРС, ИФНС, Ростехинвентаризацию, ГИБДД, Ростехнадзор, Департамент земельных и имущественных отношений о предоставлении сведений об имуществе, зарегистрированном за коммерческой организацией;

- несоответствие данных бухгалтерских регистров и отчетности на дату инвентаризации о стоимости имущества и обязательств;

- не отражение в учете выявленного в ходе инвентаризации имущества, имеющегося в натуре, но не числящегося в учете;

- не включение в состав имущества активов, выявленных на основании запросов в регистрирующие органы, ошибочно не числящиеся в учете.

б) Ошибки при отражении результатов инвентаризации в бухгалтерском учете: неполное и несвоевременное отражение в учете выявленных в ходе инвентаризации излишков, недостач имущества.

II. Перечень типовых шибок по организации ведения бухгалтерского учета:

а) Ошибки при отражении расходов по конкурсному производству: отсутствие первичных документов, подтверждающих обоснованность расходов;

- несвоевременность и неполнота отражения на соответствующих счетах учета затрат величин расходов;

- некорректность отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, величины расходов при внешнем управлении.

б). Ошибки при отражении в учете требований кредиторов, продаж, расчетов с кредиторами:

- неполнота и несвоевременность отражения в учете признанных в судебном порядке состава и размера требований кредиторов, операций продаж при внешнем управлении;

- неполнота и несвоевременность отражения расчетов с кредиторами.

II. Перечень типовых шибок, допускаемых при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности:

- несоблюдение сроков составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- несоответствие показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности данным бухгалтерского учета.

Принципиальным отличием аудита от других видов контроля является его конфиденциальность. Заключая договор с организацией, аудитор принимает на себя ответственность за сохранение коммерческой тайны организации. Выводы, которые передаются аудируемому объекту, становятся его собственностью. Аудитор не вправе передавать этот материал третьим лицам и использовать их для собственной выгоды. Независимость и конфиденциальность определяют особое положение аудита в системе контрольной деятельности всех других органов [75, с.26].

Изучение сущности, значения, содержания, задач, субъектов, объектов и принципов исследования позволяет приступить к изучению процедур реструктуризации как предупредительной меры аудита коммерческой организации в условиях банкротства 1.3. Реструктуризация – предупредительная мера аудита коммерческой организации в условиях банкротства Банкротство с точки зрения регулирования экономики инструмент, устанавливающий эффективные режимы управления ресурсами коммерческой организации и направленный на восстановление нормальной её работы.

В большинстве случаев нет обязательной необходимости ликвидировать коммерческую организацию, находящуюся в кризисном финансовом состоянии.

Банкротство позволяет выявить неэффективно работающие коммерческие организации, замораживающие в неплатежах чужой рабочий капитал, способствует возвращению в оборот денежных ресурсов и в целом имеет для экономики оздоровительное значение. Основное назначение института банкротства – обеспечить возможность хеджирования рисков для кредиторов и других деловых партнеров.

При реализации процедур регулирования несостоятельности коммерческих организаций могут преследоваться следующие цели (см. рис.1.5).

ПРОЦЕДУРЫ РЕГУЛИРОВАНИЯ

НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ КОММЕРЧЕСКИХ

ОРГАНИЗАЦИЙ

Обеспечение выполнения

Защита прав кредиторов неэффективных Защита прав государства на фискальные налоги на выплату заработной коммерческих поставщиков и подрядчиков на погашение обязательств Рис. 1.5. Цели процедуры регулирования несостоятельных коммерческих организаций Государственные органы власти заинтересованы в финансовом оздоровлении коммерческих организаций-банкротов, восстановлении их платежеспособности. Так как восстановление деятельности экономического субъекта позволит сохранить рабочие места (что весьма важно в условиях современной безработицы), сохранить и увеличить уровень платежей в бюджеты, пенсионный и медицинский фонды, что будет являться залогом благосостояния населения нашей страны.

Всвязи с вышеобозначенным назрела необходимость создания системы регулирования процессов финансового оздоровления коммерческих организаций путём их реструктуризации в ходе процедур несостоятельности.

Одним из элементов системы, способствующим стабилизации финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации является финансовая реструктуризация. Механизм санации финансовой реорганизации применителен к коммерческим организациям, имеющим реальный потенциал для восстановления финансово-хозяйственной деятельности.

Финансовая реструктуризация - это совокупность мероприятий, направленных на оздоровление финансово-хозяйственного состояния организации-должника с целью предотвращения признания её банкротом и ликвидации.

Поэтапный механизм финансового оздоровления коммерческой организации в условиях банкротства, отражен на рисунке 1.6.

Комплексный анализ финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации, в условиях банкротства, базируется на Постановлении Правительства РФ от 25.06.2003г. № 367 «Об утверждении Правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа» [30], определяющем основные принципы и условия проведения финансового анализа арбитражным управляющим, а также состав сведений, которые используются для анализа.

Необходимо отметить, что восстановление платежеспособности коммерческой организации проводится посредством инструментов финансовой Разработка стратегии и мероприятий финансового оздоровления реализация оперативного механизма финансовой стабилизации Обеспечение долгосрочной финансовой Рис. 1.6. Механизм финансового оздоровления коммерческой организации в условиях стабилизации:

- уменьшающих размер текущих внешних и внутренних финансовых обязательств в краткосрочном периоде;

- увеличивающих поступление сумм денежных средств, погашающих имеющиеся обязательства.Финансовая реструктуризация должна обеспечить сбалансированность денежных активов и краткосрочных финансовых обязательств коммерческой организации. Финансовая сбалансированность достигается различными методами в зависимости от реальных условий финансового состояния коммерческой организации.

Достижение финансовой сбалансированности коммерческой организации требует взаимосвязанных системных преобразований, т. е. проведения комплексной реструктуризации. Основные мероприятия, направленные на достижение финансовой сбалансированности коммерческой организации отражены в таблице 1.5.

Таблица 1.5. - Мероприятия по обеспечению финансовой сбалансированности коммерческой организации Направление Разработка стратегии развития коммерческой организации.

Централизация принятия решений в отношении: процедур движения материальных активов, сокращения текущих расходов или отказа от них, сокращения расходов в отношении долгосрочных проектов:

НИОКР, капитального строительства и других вложений, окупаемость Реструктуриза- Создание фондов финансовых ресурсов для реинжиниринга мероприяция производ- тий производственно-технического и организационного характера.

ства Снижение фонда оплаты труда; оптимизация затрат на сырье и материалы путем замены компонентов изделий на более дешевые, горизонтальная интеграция с поставщиками, развитие контактов с местными производителями, использование ресурсосберегающих технологий;

уменьшение производственных расходов, затрат на ремонт и обслуживание оборудования, расходов на рекламу, НИОКР, маркетинговые исследования, поддержание определенного качества услуг.

Улучшение структуры продаж по прибыльности и оборачиваемости.

Направление Ускоренная амортизация активной части основных средств.

Реструктуриза- Факторинг с банком - держателем счета организации – дебитора.

ция активов Получение прав на использование дилерской и розничной сети организации – дебитора.

Переоформление дебиторской задолженности в векселя с возможностью их последующей передачи кредиторам организации.

Переход на схемы толлинга (давальческого сырья) для сокращения затрат на сырье и материалы.

Снижение кредитных лимитов для клиентов с целью ускорения оборачиваемости дебиторской задолженности.

Отсрочка, рассрочка, списание текущих обязательств. Взаимозачет.

Продуманная политика в отношении поставщиков, заказчиков и других Реструктуриза- контрагентов.

ция пассивов Реструктуризация задолженности:

- выплат по другим существенным условиям договорных обязательств, приводящим к уменьшению текущих требований кредиторов.

Финансовое оздоровление коммерческой организации в условиях банкротства проводится в трех основных случаях:

1) до возбуждения кредиторами дела о банкротстве коммерческой организации, если коммерческая организация в попытке выхода из кризисного состояния прибегает к помощи санаторов по своей инициативе или такая санация инициируется кредиторами или инвесторами;

2) если сама коммерческая организация, обратившись в арбитражный суд с заявлением о банкротстве, одновременно предлагает условия своей санации;

3) если решение о проведении санации выносит арбитражный суд по поступившим предложениям от желающих удовлетворить требования кредиторов к должнику и погасить его обязательства перед бюджетом.

В двух последних случаях финансовая реорганизация происходит на стадии банкротства коммерческой организации, при условии согласия собрания кредиторов со сроками выполнения их требований.

При выборе инструментов финансовой реструктуризации коммерческой организации, как мы отмечали ранее, важна также региональная специфика:

нормы местного законодательства, в частности налогового, возможность получения субсидий от местных властей. Если инвестиционный климат в регионе благоприятный и законодательно предусмотрены льгота в отношении инвестируемых средств, возможно коммерческая организация сможет использовать более затратные методы оздоровления.

Важный критерий проведения аудита коммерческой организации в условиях несосотоятельности (банкротства) – время реализации программы финансовой реструктуризации и резерв времени, который есть у коммерческой организации на восстановление платежеспособности. Законодательство отводит на осуществление реорганизационных процедур банкротства 2 года (совокупный срок финансового оздоровления и внешнего управления не может превышать два года), то есть, за этот срок должна быть реализована программа финансовой реорганизации и восстановлена платежеспособность коммерческой организации в условиях банкротства.

Методы снижения затрат включают: контроль затрат, исследование причин формирования затрат, классификацию затрат в зависимости от объемов производства, осуществление мероприятий по уменьшению затрат, анализ результатов и оценку полученного эффекта.

В заключении следует отметить, что банкротство - это процедура, одним из назначений которой является проведение комплекса мероприятий по финансовой реструктуризации коммерческой организации-банкрота.

В процессе процедуры, банкротства, необходимо выработать инструменты финансовой реструктуризации, соответствующие сложившейся ситуации в коммерческой организации-банкроте.

Конечной целью проведения процедур финансовой реструктуризации в рамках банкротства коммерческой организации, должно быть восстановление её платежеспособности. При реструктуризации важно не просто использовать определенный инструмент, а использовать его именно в уместной ситуации.

Процесс реструктуризации должен начинаться с того, что должник при помощи своих финансовых и юридических консультантов, разрабатывает детальный план реструктуризации, и уже с ним обращается к кредиторам. Здесь важную роль играет создание реального плана реструктуризации, подкрепленного конкретными цифрами, а не фантазиями акционеров, и создание сильной и компетентной управленческой команды, которая будет воплощать план реструктуризации в жизнь. Предложение должника должно быть интересно для кредиторов не только по доходности, но и по использованию правовых механизмов для минимизации рисков кредиторов. План реструктуризации должен быть четко разбит на этапы, конкретные действия и сделки.

Основная цель Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» – законодательно закрепить право и дать организационную возможность коммерческим организациям в ситуации финансовых затруднений возможность восстановить платежеспособность. Однако на практике, основная часть коммерческих организаций, в которых инициировались процедуры банкротства, не восстанавливали свое финансовое положение и были ликвидированы.

Следует отметить, что действующее законодательство о банкротстве коммерческих организаций защищает, прежде всего, интересы кредиторов. В законодательстве о банкротстве прописаны процедуры анализа финансового состояния организации-банкрота, но не прописаны реальные методы финансового оздоровления коммерческой организации. Реальная практика на сегодняшний момент также не накопила действенных механизмов восстановления платежеспособности должников. При этом коммерческие организации банкроты часто пытаются использовать процедуру банкротства для списания своей задолженности перед кредиторами. Изменения, внесенные в Закон о банкротстве, направлены на усиление ответственности акционеров и руководителей коммерческих организаций, введены новые основания по оспариванию сделок по выводу активов в предбанкротный период. Содержание Федерального закона о банкротстве, также должно быть полностью согласованно с подготовкой и реализацией плана проведения аудита коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства).

После изучения содержания, сущности, задач аудита коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства) перейдем к рассмотрению методических аспектов проведения аудиторской проверки коммерческой организации в ходе внешнего управления.

ГЛАВА 2. МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ В ХОДЕ

ВНЕШНЕГО УПРАВЛЕНИЯ

2.1. Оценка аудиторского риска при банкротстве коммерческой организации Цикличность кризисных явлений в мировой экономике всегда влечет за собой череду банкротств коммерческих организаций. В связи с этим, актуальной становится проблема реализации эффективного финансового контроля в экономических субъектах в ходе процедур банкротства, способствующего с одной стороны, преодолению кризисных явлений или смягчению их влияния на результаты их деятельности, с другой стороны, при отсутствии резервов восстановления платежеспособности удовлетворяющих экономические интересы кредиторов, необходимо осуществление структурных преобразований в национальной экономике в целом и создание условий для перераспределения капитала от нерентабельных производств в иные сферы экономики.

Особое значение в условиях банкротства коммерческих организаций приобретает аудиторский контроль, целью которого является выражение мнения о полноте и достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, соответствии хозяйственных операций и их отражения в бухгалтерском учете требованиям законодательства, а также оценка аудиторского риска при банкротстве коммерческой организации.

При проведении аудита в коммерческой организации, проходящей процедуры банкротства, аудитор должен стремиться к максимальному снижению аудиторского риска.

Аудиторский риск при проведении аудита предприятия в условиях кризисного состояния, в свою очередь, может означать вероятность того, что в результате реализации предложенной аудиторами программы выхода предприятия из кризиса запланированные в ней показатели будут достигнуты. Для расчёта приемлемого уровня аудиторского риска обоснована многофакторная модель, учитывающая влияние четырёх видов риска: риска неверной диагностики кризисного состояния объекта, риска разработки неэффективной антикризисной программы; риска невыполнения администрацией предприятия рекомендаций аудиторов и риска необнаружения. Аудиторам необходимо в ходе работы изучить указанные риски, анализировать влияющие на них факторы, оценивать риски и документировать результаты оценки [80, с. 12-13].

Его величина определяется путем комбинированной оценки неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения на стадии планирования аудиторской проверки.

Е.А. Климова о причинах аудиторского риска пишет следующее: аудитор по результатам проверки не всегда способен выявить все существенные искажения. На наш взгляд, это связано с объективными причинами, в основе которых лежит неотъемлемые ограничения присущие аудиту (рис. 2.1) [125, с. 10].

ОГРАНИЧЕНИЯ

Невозможность Неопределенность Профессиональные Коммерческая уверенности

ПРИЧИНЫ РИСКА В АУДИТЕ

При банкротстве коммерческой организации, как правило, имеют место высокие значения неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля не зависит от аудитора, он не может на них повлиять, поскольку они являются результатом деятельности предприятия-заказчика независимо от проведения аудита. В отличие от этих элементов риск необнаружения является следствием выполненной аудитором работы, а которую он несёт полную ответственность. Таким образом, основной задачей аудитора является минимизация риска необнаружения, что достигается достаточным объемом аудиторских процедур на основе применения грамотно составленных методик аудита, тестирования зон риска [125, с. 57].

Риск аудитора возрастает в связи с возможностью искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческой организации вследствие недобросовестных действий руководства должника, арбитражного управляющего либо отдельных кредиторов. Ситуация ухудшается при наличии сговора этих лиц, фиктивном или преднамеренном банкротстве коммерческой организации.

Проверку учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческой организации при банкротстве следует организовать так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения, и тем самым, свести общий аудиторский риск к минимуму. Для этого необходимо получить большее число аудиторских доказательств в ходе процедур проверки по существу.

Фиктивное или преднамеренное банкротство возникает в результате недобросовестных действий менеджмента коммерческой организациибанкрота, арбитражного управляющего, а также отдельных кредиторов влекут за собой искажение бухгалтерской (финансовой) отчётности организациибанкрота. В связи с вышеобозначенным проверку учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческой организации при банкротстве необходимо организовать с получением большего числа аудиторских доказательств при реализации процедур проверки по существу, чтобы исключить признаки финансового или преднамеренного банкротства коммерческих организаций.

Представим структуру аудиторского риска схематично следующим образом ( рис. 2.2).

деятельность

РИСК СИСТЕМЫ

ФИНАНСОВОГО

РИСК СИСТЕМЫ

РИСК ФИНАНСОВОБУХГАЛТЕРСКОЙ ВНУТРЕННЕГО

ХОЗЯЙСТВЕННОЙ

(ФИНАНСОВОЙ) КОНТРОЛЯ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

РИСК СРЕДСТВ

НЕОТЪЕМЛЕМЫЙ

РИСКИ, СВЯЗАННЫЕ С ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ

КОНТРОЛЯ

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ АУДИТОРА

РИСКИ, СВЯЗАННЫЕ С

АУДИРУЕМОГО ЛИЦА

РИСК НЕВЫПОЛНЕНИЯ

СУЩЕСТВЕННОГО МЕНЕДЖЕРАМИ

ОРГАНИЗАЦИИ

ИСКАЖЕНИЯ

РЕКОМЕНДАЦИЙ

ИНФОРМАЦИИ

АУДИТОРА

НЕОБНАРУЖЕНИЯ

РИСК РАЗРАБОТКИ

НЕЭФФЕКТИВНОЙ

АНТИКРИЗИСНОЙ

АНТИКРИЗИСНОЙ

РИСК НЕВЕРНОЙ

ПРОГРАММЫ

ПРОГРАММЫ

РАЗРАБОТКИ

Можно предложить методику, традиционно основанную на использовании вопросников для оценки риска. При таком подходе для оценки уровня аудиторского риска будет применяться балльная система. Максимальная сумма баллов по тесту принимается за 100%. Ниже представлена составленная на основании профессионального суждения шкала оценки аудиторского риска (таблица 2.1).

Объект Оценка уровня аудиторского Количество баллов, характеризующих В процессе аудиторской проверки аудитор для формулирования выводов и мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) риска должен получить доказательства. Вопросы получения аудиторских доказательств регулируются правилом (стандартом) аудиторской деятельности №5 «Аудиторские доказательства» [28]. Согласно данному правилу «аудиторское доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчётности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, поученная из различных источников (от третьих лиц)» [28].

Аудиторские доказательства получают в процессе проведения широкого комплекса тестов, средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу. Причём в отдельных ситуациях доказательства могут быть получены только путем проведения процедур проверки по существу [78, с. 32-33].

Тесты средств внутреннего контроля означают действия, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчётности. Данные процедуры проверки проводятся в форме детальных тестов, оценивающих правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учёта, и аналитических процедур [28].

Чем подробнее сформирован тест оценки неотъемлемого риска при аудите коммерческой организации в условиях банкротства, тем объективнее результат опроса. Для оценки неотъемлемого риска при аудите коммерческой организации в условиях банкротства составлен тест, представленный в таблице 2.2.

ных управляющих Наличие обособрасчетным ценленных подразде- Отсутствуют Отсутствуют Имеются Изменение стоимости:

строительства;

- кредиторской задолженности Привлечение кресоставила менее составила менее составила более дитов в течение 6 Не привлекаобщей суммы 20% общей суммы 20% общей суммы Наличие обязаобщей суммы 20% общей суммы тельств, обеспе- Отсутствуют Отсутствуют сумме доходов Доля расчетов неденежными щем объеме расчетов Осуществление внешнеэкономиНе ведется ет выручка от ет выручка от от продажи от ческой деятельнопродажи внешне- продажи от внеш- внешнеэкономисти Наличие средств бюджетного фиСоставляют менее Составляют менее Составляют более нансирования и прочих источнипоступлений поступлений поступлений ков целевого характера Частота смены Не менялся в Не менялся в те- Два лица в тече- Более двух лиц за Общий стаж работы действующего тера в этой должности Частота смены Реорганизация Социальная значимость коммер- КоммерчеКоммерческая орческой организа- ская органи- Коммерческая ор- Коммерческая организация отноции и заинтересо- зация отно- ганизация отно- ганизация входит - наличие финанНе выявлены совых ресурсов в достаточном объеме для удовлетворения требований кредиторов.

Управление риском в аудите – это процесс организации такого целенаправленного воздействия на риск необнаружения путем процедур корректировки, в результате которого его уровень принимает требуемое (приемлемое) значение. По нашему мнению, в общем виде модель управления риском необнаружения можно свести к шести основным этапам (рис.2.3) [125., с.14-15].

Выявление факторов, увеличивающих и Оценка риска на уровне оценочных значений Установка фактического уровня риска Разработка мероприятия по доведению риска Достижение допустимого уровня риска В приложении 2 отражены основные процедуры оценки рисков по этапам аудита.

Существующая проблема упорядочения процесса применения методик, необходимости адаптации и уточнения некоторых из них для эффективного достижения целей антикризисного управления требует их совершенствования в направлении устранения выявленных недостатков при сохранении явных преимуществ отдельных подходов. Данное обстоятельство предопределяет необходимость определения форм и этапов развития кризиса коммерческих организаций; обоснования целесообразности и необходимости, а также создание методической основы формирования антикризисной диагностики на основе системного подхода; определение состава ее критериев в соответствии с целями превентивного выявления признаков развития управленческого, экономического и финансового кризисов.

Комплексная методика организации аудиторской проверки в несостоятельной коммерческой организации в ходе процедуры наблюдения включает в себя пять базовых этапов: определение цели, задач и информационной базы осуществления аудиторской проверки; планирование аудиторской проверки;

проведение аудиторских процедур по существу и отражение их результатов в рабочих и отчетных документах аудитора; проведение финансового анализа на стадиях: наблюдения, финансового оздоровления, внешнего управления, конкурсного производства; заключительные процедуры аудита.

Миронова О.А. и Азарская М.М. отмечают, что в ходе проведения аудита применяется система приёмов и методов, формирующих стратегию и тактику проверки конкретной организации с учётом её особенностей. В то же время можно говорить и об общих методических подходах в аудиторской проверке, что находит отражение в плане и программе её проведения [79, с.

61].

При подготовке общего плана мероприятий комплексной аудиторской проверки в несостоятельной коммерческой организации необходимо использовать более полную и подробную информацию о финансово-хозяйственной деятельности и причинах её банкротства, обозначив критические вопросы с точки зрения риска, требующие наиболее пристального внимания.

2.2. Информационное обеспечение диагностики вероятности банкротства коммерческой организации в ходе осуществления аудиторских процедур Проводимые в последнее время экономические исследования, в области антикризисного менеджмента, направлены в основном на разработку антикризисных мер лишь в чрезвычайных ситуациях, когда угроза банкротства коммерческой организации стала явной. Однако, такая ситуация значительно затрудняет оздоровление коммерческой организации, так как эффективное управление коммерческой организацией во многом определяется предупреждением развития кризисных процессов, посредством своевременной и достоверной диагностики результатов ее деятельности.

Понятие "диагностика" в широком смысле трактуется в экономической литературе как идентификация состояния объекта в целом или отдельных его элементов с помощью комплекса исследовательских процедур, цель которых - выявление слабых звеньев и узких мест. Адаптируя данное определение к аналитическим задачам изучения вероятности банкротства коммерческой организации, мы пришли к заключению, что диагностика банкротства коммерческих организаций - это процесс исследования результатов её деятельности в целях выявления количественного измерения, идентификации и оценки кризисных тенденций, провоцирующих формирование финансовой несостоятельности коммерческих организаций, а также причин их образования и целесообразных путей нивелирования.

Обобщение теоретической и эмпирической информации по рассматриваемому вопросу позволяет прийти к заключению, что процесс установления текущего и перспективного состояния исследуемого объекта в ходе диагностики вероятности банкротства может носить различный характер. В этой связи виды диагностики, проводимой в рамках антикризисного управления, предлагаем классифицировать в разрезе признаков, представленных в таблице 2.3.

Виды диагностики представленные в исследовании, несмотря на их множественность, в процессе диагностирования вероятности банкротства коммерческой организации в качестве общей точки соприкосновения имеют предмет исследования - это результаты деятельности коммерческой организации, которые находят свое отражение в системе взаимосвязанных формализованных и неформализованных показателей, ложащихся в аудиторскую проверку в качестве доказательной базы.

Таблица 2.3 - Виды диагностики, проводимой в рамках антикризисного управления Характер полученных результатов Принадлежность к типу антикризисного Область исследования Значимость полученных результатов в Характер процесса исследования Кризисная Место в арбитражном процессе Предмет исследования (или этапам развиЭкономическая тия кризиса) Периодичность исследования Следует отметить, что антикризисная диагностика коммерческой организации представляет собой исследовательский процесс регулярного и досудебного мониторинга её состояния с целью своевременного выявления вероятности формирования кризиса на ранних его стадиях, т.е. в целях его предвидения, а значит, и своевременного предотвращения. Задачами, которые решает антикризисная диагностика и которые ориентированы на приоритетность достижения целей управления превентивного характера в рамках досудебных процедур банкротства, являются:

- своевременное распознавание симптомов кризисной ситуации и их количественное измерение;

- оценка деятельности коммерческой организации как целостной системы для определения ориентиров;

- выявление причин образования сложившегося положения;

- выработка наиболее целесообразных мер по нивелированию негативного воздействия кризисной ситуации на результаты деятельности коммерческой организации;

- формирование вывода о наличии угрозы вероятности банкротства коммерческой организации и целесообразности или необходимости проведения более углубленного и детального аудита и анализа по определенным направлениям.

Другой вид диагностики, осуществление которого, по нашему убеждению, возможно при аудите вероятности банкротства хозяйствующих субъектов в ходе арбитражного процесса, т.е. на стадии судебного разбирательства дела о банкротстве, - это кризисная диагностика. Она представляет собой исследование сформировавшегося кризисного состояния коммерческой организации в целях выявления возможностей его преодоления. Кризисная диагностика решает следующие задачи, содержание которых отражает ее принадлежность к реактивному управлению:

- оценка масштабности кризиса;

- изучение причин его образования по бизнес-процессам для выделения точек разрыва жизненного цикла коммерческой организации;

- выбор варианта применения наиболее эффективных процедур банкротства с точки зрения законодательства (внешнее управление, финансовое оздоровление, конкурсное производство, мировое соглашение).

Разная целевая ориентация антикризисной и кризисной диагностики в системе управления коммерческой организации предопределила необходимость дифференцированного подхода к формированию их методического обеспечения. Сравнительная характеристика методического содержания антикризисной и кризисной диагностики в систематизированном виде была представлена в исследовании Е.О. Энгельгардт, О.Ю. Дягель [209].

Следует отметим, что в настоящее время в теории и практике экономических исследований сформировалось множество методов диагностики кризисного состояния коммерческих организаций и вероятности их банкротства.