На правах рукописи

Кутер Константин Михайлович

ГНОСЕОЛОГИЯ МЕТОДИК

ДИГРАФИЧЕСКОГО УЧЕТА

08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой

степени кандидата экономических наук

Москва

2012

Работа выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет, аудит и автоматизированная обработка данных» ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный университет»

Научный руководитель доктор экономических наук, профессор, Заслуженный деятель науки Российской Федерации Голосов Олег Викторович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Никифорова Елена Владимировна, директор института финансов, экономики и управления ФГБОУ ВПО «Тольяттинский государственный университет»

доктор экономических наук, профессор Соколов Вячеслав Ярославович, партнер ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит»

Ведущая организация ФГБОУ ВПО «Российский экономический университет им. Г.В. Плеханова»

Защита состоится 20 июня 2012 г. в 12-00 часов на заседании совета по защите докторских и кандидатских диссертаций Д 505.001.03 на базе ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по адресу:

Ленинградский проспект, д. 55, ауд. 213, г. Москва, 125993.

С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном зале Библиотечноинформационного комплекса ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по адресу: Ленинградский проспект, д. 49, комн. 203, г. Москва, 125993.

Автореферат разослан «18» мая 2012г. Объявление о защите диссертации и автореферат диссертации «18» мая 2012г. размещены на официальном сайте Высшей аттестационной комиссии при Министерстве образования и науки Российской Федерации по адресу http://vak.ed.gov.ru и на официальном сайте ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»:

http://www.fa.ru.

Ученый секретарь совета Д 505.001.03, к.э.н., доцент О.Ю. Городецкая

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы и направленность исследования определяется объясняется теоретической значимостью избранной проблемы, крайне низким уровнем ее разработанности в отечественных и зарубежных научных исследованиях, потребностью обобщения теоретических источников и практических материалов, отобранных в архивах Италии, позволяющих научно обосновать отдельные ранее малоизученные положения методических основ диграфического учета.

Около семи столетий человечество для отражения последствий свершившихся фактов хозяйственной жизни использует метод двойной записи: равновеликие суммы одновременно отражаются на двух счетах: в дебете одного и кредите другого.

Более пяти веков практическое счетоводство и научное счетоведение опираются на манифест двойной бухгалтерии, написанный в конце XV в. величайшим представителем своего времени математиком Лукой Пачоли в трактате «О счетах и записях».

Многое изменилось с того времени: и интеллектуальный и промышленный потенциал, и экономические и политические устои, и технологии, и информационное обеспечение. Одно осталось незыблемым — принципы бухгалтерии, описанные Пачоли. Их не опровергли ни промышленные революции, ни национальная, ни международная стандартизация. Вместе с тем, семьдесят лет нашей оторванности от международных исследований, от научной полемики, необоснованная, ничем не подкрепленная уверенность в превосходстве национальной теоретической школы негативно сказались на уровне нашего познания гносеологии методик диграфической бухгалтерии.

Степень изученности проблемы. Россияне одними из первых, после итальянцев и немцев, перевели трактат на родной язык. Анализу положений трактата были посвящены публикации О.О. Бауэра, М.К. Бойко, Э.Г. Вальденберга, А.М. Вольфа, А.М. Галагана, Ф.В. Езерского, К.П. Кейля. Одни возвеличивали его автора, признавая «отцом двойной бухгалтерии», другие отрицали существование самого трактата, поговаривали о фальсификации. После октября 1917 г. вопрос об истории и теории бухгалтерского учета отпал вообще. От старой российской школы последним позитивом осталось утверждение А.М. Галагана в 1927 г., отрицающее создание двойной бухгалтерии автором первого печатного трактата.

В тридцатые — сороковые годы историческая тематика звучала в трудах А.М. Лозинского, Н.С. Помазкова. Начиная с семидесятых, данной тематике посвящены публикации Я.В. Соколова. Он четырежды переиздает трактат с переводом Вальденберга, публикует «энциклопедию» истории бухгалтерии1, основанную на трудах ученых старой российской школы и переводах незначительного количества работ западных авторов. Недоступность к информации, ограниченность рамками перевода трактата, выполненного в 1893 г.

Э.Г. Вальденбергом, не позволили бесспорному лидеру исторической науки профессору Я.В. Соколову дать ответы на все накопившиеся десятилетиями вопросы.

На Западе в течение всего ХХ в. продолжались исследования истории двойной бухгалтерии по архивным документам, опубликованы научные статьи и монографии К. Антинори, Ф. Беста, Р.А. Брауна, Г. Дина, Дж.Б. Джейсбика, Ф. Кларка, П. Кривелли, А.Ч. Литтлтона, Ф. Мелиса, Б. Пенндорфа, Е. Перегалло, Г. Превеца, Р. де Рувера, А. Сапори, Р.Е. Тейлора, Г.Р. Хатфилда, Е.-Э. Эстебана, Б. Ями и др., которые остались недоступными для россиян.

Для исследования весьма полезными оказались труды современных западных ученых Ст. Волкера, Дж. Галасси, Ж.-Г. Дего, Ст. Зеффа, Ж. Каваццони, Ж. Калзони, С. Кармоны, Я. Лемаршанна, Г.А. Ли, Р. Макве, Р. Маттессича, К. Непера, Ж. Нигро, А. Орланди, Г. Превеца, А. Сангстера, Ф. Смита, Г. Стонера, М. Чиамботти, Р. Эдвардса, Е.-Э. Эстебана, Б. Ями, а также переводы на русский язык М.Ф. Ван Бреды, Д. Колдуэлла, М.Р. Мэтьюса, Б. Нидлза, М. Пауэрс, М.Х.Б. Переры, Дж. Риса, Ж. Ришара, Э.С. Хендриксена.

Из современных российских авторов следует выделить М.М. Гурскую, В.В. Ковалева, А.В. Кузнецова, М.И. Кутера, Т.Н. Малькову, Е.В. Никифорову, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, Л.И. Руис, В.Я. Соколова, Я.В. Соколова, Л.И. Хоружий, К.Ю. Цыганкова и др. Однако значительная часть нераскрытых моментов истории возникновения бухгалтерии требует специальных исследований и сегодня.

Кубанской научной школой впервые был получен доступ к архивам средневековых бухгалтерских книг в Италии, опубликовано новое издание трактата «О счетах и записях», содержащее современный прямой перевод со староитальянского языка на русский. Соискатель принимал непосредственное участие в архивных исследованиях и подготовке рукописи к изданию, ему принадлежит отдельный раздел. Все это в совокупности и предопределило выбор направления исследования.

Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебное пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы — на архивных материалах средневекового счетоводства выявить закономерности генезиса форм учетных регистров, методического обеспечения и учетных процедур, выявить расхождения между учетной практикой того времени и первыми бухгалтерскими трактатами и на этой основе обосновать уточнения, которые возможно внести в новую редакцию перевода трактата Л. Пачоли и комментарий к нему.

Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

1. По отечественным и зарубежным литературным источникам обосновать и сформулировать научные гипотезы генезиса двойной записи и двойной бухгалтерии.

На фактологической архивной базе получить подтверждение или отрицание гипотез.

2. Выявить, что понимал Пачоли под «венецианским методом», раскрыть его преимущества, обосновать понятие «баланс счета».

3. Показать механизм формирования операционного финансового результата на товарных счетах, оценить роль баланса финансовых результатов.

4. Обосновать назначение и структуру баланса бухгалтерских счетов, выявить процедурные подходы к построению балансов и требования к контрольной функции.

5. Подтвердить или опровергнуть распространенную в российской научной и учебной литературе систему базовых постулатов двойной бухгалтерии, носящих имя Луки Пачоли.

6. Высказать мнение относительно отсутствующего окончания главы 26, определить основных читателей трактата Пачоли.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступают теория бухгалтерского учета и история возникновения и развития униграфической и диграфической бухгалтерии.

Объектом диссертационной работы определены различные варианты перевода трактата Пачоли «О счетах и записях» на русский и другие языки, исследования по избранной и близкой тематике, выполненные российскими и зарубежными учеными, фактологическая многотысячная база копий средневековых счетов бухгалтерских книг из архивов в Прато, Флоренции и Генуи.

Теоретико-методологической основой исследования послужили труды ведущих зарубежных и отечественных ученых в области теории и истории бухгалтерского учета, истории культуры, истории экономики. Кроме того, использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы российских и международных научных конгрессов и конференций. Изучены труды ведущих ученых по тематике, совпадающей и смежной с избранным направлением исследования.

Диссертационная работа выполнена в рамках п. 1.4 «История развития методологии, теории и организации бухгалтерского учета» Паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки).

Инструментарно-методический аппарат исследования. При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись методы системного анализа и синтеза, сводки и группировки, сравнения и классификации, компьютерного моделирования и обобщения, индукции и дедукции, статистические расчеты, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.

Информационную базу научного исследования составили материалы итальянских архивов средневековых книг, переводы трактата Пачоли и комментарии, выполненные различными исследователями.

Научная новизна исследования состоит в разработке комплекса теоретических положений, определяющих авторскую концепцию гносеологии методик двойной бухгалтерии, позволяющую обосновать и уточнить отдельные положения перевода трактата Л. Пачоли «О счетах и записях» и комментария к нему.

Исследование содержит ряд положений, которые отвечают требованиям научной новизны и выносятся на защиту. В частности:

1. Доказано, что все региональные модели учета (флорентийская, генуэзская, венецианская) применяют одинаковую процедуру, ориентированную на одни и те же учетные регистры (Мемориал, Журнал и Главную книгу). Преимущество венецианского метода состоит в структуре венецианского регистра, который (в отличие от флорентийского) обеспечивает требование баланса счета: сумма показателей, записанных в дебет счета, равна сумме показателей, разнесенных в кредит того же счета.

2. Установлено, что счет финансового результата появился раньше счета Капитала и баланса. Отсутствие последних не позволяло выполнять баланс финансовых результатов. Формирование полномасштабной двойной бухгалтерии было реально только при соблюдении триады: баланс счета, баланс результатов, баланс счетов. Уточнен механизм формирования операционного финансового результата при закрытии товарных счетов с неполной продажей партии.

3. Опровергнуто утверждение, что баланс в Трактате был оборотным, так как его построение по счетам Главной книги в XIII—XVI вв. было практически неосуществимо. Доказано, что баланс не являлся отчетностью, имел чисто контрольное значение и представлял равенство суммы дебетовых и суммы кредитовых сальдо. В Трактате рассмотрены два варианта процедуры построения пробного сальдового баланса: параллельная (глава 34) и последовательная (глава 36).

4. Доказана несостоятельность утверждения, что в Трактате Пачоли провозглашен постулат двойной бухгалтерии: сумма оборотов по дебету всех счетов равна сумме оборотов по кредиту всех счетов. В Трактате в явно выраженном виде преподнесены правила двойственности Пачоли:

— ничего нельзя записать в дебет, что не записано в кредит… (метод двойной записи);

— сумма записанного в дебет счета равна сумме записей в кредит того же счета (баланс венецианского счета);

— сумма сальдо счетов дебетовых равна сумме сальдо счетов кредитовых Главной книги (баланс счетов).

5. Установлены, в отличие от имевшего место в переводе Э.Г. Вальденберга окончания главы 26, как известно, связанного с пленением коммивояжера, допустимые, как минимум, два варианта, не обязательно приводящие к печальным последствиям. Указаны вновь открывшиеся возможные причины отсутствия конца текста. Доказательно определен наиболее вероятный круг основных читателей Трактата: это купцы и их сыновья.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость работы заключается в выявлении закономерностей развития диграфического учета как базовой теории формирования учетных систем.

Практическая значимость состоит в возможности использования выявленных принципов и методов диграфического учета для построения современных учетных моделей.

Апробация результатов исследования.

Выводы, полученные в ходе исследования, представлены на международных (Кардифф, Великобритания, 2007 г. и 2008 г.; Роттердам, Нидерланды, 2008 г.;

Стамбул, Турция, 2008 г. и 2010 г.; Таллинн, Эстония, 2008 г.; Анахайм, США, 2008 г.; Кюеретаро, Мексика, 2009 г.; Полоцк, Белоруссия, 2011 г.), всероссийских и региональных научно-практических конференциях, а также семинарах, совещаниях, опубликованы в сборниках научных трудов.

Результаты научного исследования применяются в учебном процессе: ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный университет» (г. Краснодар) при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «История бухгалтерского учета», «Бухгалтерская мысль и балансоведение», ФГБОУ ВПО «Адыгейский государственный университет» (г. Майкоп).

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 20 работах общим объемом 19,75 п.л. (авторский объем - 9,9 п.л.). В том числе 9 статей общим объемом 10,55 п.л. (авторский объем - 5,6 п.л.) опубликовано в журналах и изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России и статей общим объемом 8,5 п.л. (авторский объем - 3,6 п.л.) - в зарубежных журналах и изданиях.

Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников из 227 наименований. Диссертация изложена на 220 страницах, содержит 5 таблиц, 32 рисунка и 17 приложений.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ

Во введении содержится обоснование актуальности темы, определение цели и задач исследования, положения научной новизны и практической значимости работы.

Первая группа вопросов связана с раскрытием основных положений трактата Л. Пачоли и выявлением спорных положений в переводах и комментариях различных исследователей. Рассмотрена диалектика счетоведения и практического счетоводства до эпохи Пачоли.

В результате исследования подтверждена гипотеза о наличии промежуточного этапа между простой (униграфической) бухгалтерией и двойной (диграфической) бухгалтерией, который длился примерно 150 лет. Этот этап можно назвать периодом становления системы двойной записи, в ходе которого сформировались составляющие двойной бухгалтерии: (метод двойной записи; дуальные счета; баланс счета; счет собственного капитала; баланс результатов; баланс счетов).

Доказано, что все региональные модели учета (флорентийская, генуэзская, венецианская) применяли одинаковую процедуру, ориентированную на одни и те же учетные регистры (Мемориал, Журнал и Главную книгу). В работе также последовательно исследуется генезис формы бухгалтерского регистра. Изначально существовали простые инвентарные записи. Развитие кредита привело к появлению специальных счетов простой (униграфической) бухгалтерии, предназначенных для запоминания должников или займодателей, сумм долга, установленной даты возврата и последующих фактов погашения активного или пассивного долга. Такие записи велись в столбик (параграфом). Как правило, униграфические счета персонального учета расчетов с дебиторами занимали первую половину Главной книги, а расчеты с кредиторами велись во второй ее части.

Таким образом, развитие кредитных отношений послужило фактором появления первых бухгалтерских счетов — счетов для расчетов с дебиторами и кредиторами.

Следующим фактором, оказавшим влияние на развитие бухгалтерских регистров, признан рост торговых операций за счет разделения купеческого сословия на две группы: купцов «странствующих» и купцов «оседлых». Первые ходили с караванами, осуществляли покупки оптом и продавали партии товаров также оптом. Вторые приобретали партии товаров оптом, а продали в розницу. И тем, и другим необходимо было знать эффективность сделок по каждой партии товара. Если купцы «странствующие» (оптовики) не нуждались в специальных учетных технологиях, то купцам «оседлым» потребовался специальный регистр, который должен был отражать записи покупки и продажи каждой партии товара.

Изначально для этих целей использовали униграфические счета. Закупки по партии товара отражали в начале книги, а продажи по той же партии учитывали во второй половине регистра. После полной продажи партии суммарная выручка переносилась на соответствующий счет по закупкам партии в начало книги, и здесь выявлялся операционный финансовый результат.

Такой вариант товарного учета был сложным и, по нашему мнению, в развитие униграфических счетов расчетов в Тоскане появились товарные счета, в которых в верхней части счета (по дебету) учитывались закупки в оптовых ценах, а во второй части в кредите счета, размещенном под дебетом счета, регистрировались продажи в розницу. Если униграфический счет расчетов содержал только дебет (дебитор) или кредит (кредитор), то на тосканском товарном счете одновременно размещались и дебет, и кредит. Кроме того, тосканский счет предполагал особую зону (нижнюю), под кредитом, предназначенную для выявления операционного финансового результата, независимо, каким он был (прибыль или убыток). Фотокопия двух тосканских товарных счетов на странице 17 R из книги учета товаров Первой компании Франческо Датини в Пизе за 1383—1386 г. (Prato, AS, D, 377) приведена на рис. 1. Счета разделены между собой горизонтальной линии. В диссертации приведен перевод учетных записей на счетах со староитальянского языка на русский.

Рис. 1. Пример тосканских счетов товаров Prato, AS, D, 377, с. 17 R (фото соискателя) Средневековый товарный счет выполнял функции сегодняшнего счета 90 «Продажи», правда, с одной разницей: современный счет представляет равенство двух сторон (дебета и кредита), которое достигается за счет переноса балансирующего показателя (операционной прибыли или операционного убытка) на счет 99 «Прибыли и убытки». Счет тосканской структуры имел существенный недостаток: он не был представлен в виде баланса сторон счета, так как операционный результат не балансировал «слабую» сторону до равенства сторон, а всегда записывался под кредитом счета.

Потребность в дуальных счетах была также вызвана осознанием средневековым бухгалтером экономической природы фактов хозяйственной жизни (ФХЖ): изменения в результате свершившихся ФХЖ затрагивают одновременно два объекта бухгалтерского наблюдения. Следовательно, эти изменения в равновеликих суммах должны отражаться одновременно на двух бухгалтерских счетах и в полярно противоположных частях счета.

На смену счетам тосканской формы счета пришли генуэзская и венецианская формы учетных регистров. Венецианцы перешли на дуальные счета с некоторым отставанием, и по этой причине в них были учтены все недостатки предшественников.

Таким образом, можно выполнить обобщение: возникновение и развитие двойной бухгалтерии вызвано и сопровождалось развитием производственных отношений.

Вторая группа вопросов направлена на раскрытие особенностей перехода от униграфических счетов к дуальным, выявление «преимуществ венецианского метода над всеми другими», спецификой учета одного из наиболее значимых объектов — денежных средств, как по описанию в трактате, так и задолго до него. Пачоли описал уже сложившуюся систему учета на конец XV в., соискатель имел возможность исследовать эту систему по этапам ее развития в XIV в.

Эволюция счетоводства не оставила в стороне и счета расчетов. Теперь для счета дебитора дебет отводился под увеличение задолженности, а дополнительная сторона (кредит) — для ее погашения, для счетов кредиторов — наоборот. В работе предложен реальный пример процесса перехода от простых (униграфических) счетов к дуальным.

На рис. 2 приведен монтаж из фото персонального униграфического счета дебитора Микеле ди Бенедетто, сапожника из Санта Азина, который на момент переориентации учета на систему двойной записи и дуальные счета оставался должен 24 флорина 15 сольдо 10 динаров. При закрытии книги остаток долга перенесен в новую Главную книгу (Prato, AS, D, 357, с. 2 V—3 R), которая велась методом двойной записи. Опишем содержание операций:

— первая запись отражает перенос сальдо счета дебитора простой бухгалтерии (Prato, AS, D, 366, с. 2 V) в дебет дуального счета Главной книги (Prato, AS, D, 357, с. 2 V);

— вторая запись регистрирует частичное погашение долга сапожником из Санта Азина в сумме 10 золотых флоринов (дебетовая запись в книге Прихода и расхода наличных, Prato, AS, D, 403, с. 2 R, и кредитуется персональный счет Микеле ди Бенедетто — Prato, AS, D, 357, с. 3 R);

— третья запись показывает окончательное погашение дебиторской задолженности (сумма 14 флоринов 15 сольдо 10 динаров), дебетовая запись в книге Прихода и расхода наличных, Prato, AS, D, 403, с. 3 R, и кредитуется персональный счет должника, Prato, AS, D, 357, с. 3 R.

В работе показано, что средневековые счета товаров имели статическую структуру. Они велись на одном листе (тосканский или генуэзский счета) или развороте (фолио) венецианского счета, не закрывались до полной продажи партии.

Счета расчетов и накопления операционных финансовых результатов имели динамическую структуру.

Рис. 2. Фотомонтаж из реальных староитальянских счетов Первой пизанской компании, иллюстрирующий переход от униграфических счетов к дуальным счетам Здесь уместно вспомнить, что писал Пачоли относительно закрытия венецианских счетов в главе 28: «Следует отметить, что когда счёт заполнен в дебете или в кредите так, что уже некуда больше вписывать другие статьи, ты должен перенести его в конец сразу же после всех других счетов, не оставляя в Главной книге свободного места между перенесённым счётом и предыдущими, в обратном случае это считалось бы подлогом»2.

И, далее: «Чтобы сделать этот перенос, тебе надо выявить разницу в дебете или в кредите и не делать записи в Журнал. Переносы не нужно регистрировать в Журнале, но если ты хочешь, то можешь это делать, хотя и нет необходимости заниматься ненужной работой. Всё, что следует сделать, это дополнить разницу: т.е., если на счёте дебет больше кредита, ты должен добавить разницу в кредит»…, «и занесёшь указанную разницу в дебет нового счета».

На рис. 3 приведена построенная соискателем схема закрытия счета поставщика Prato, AS, D, №357, с. 304 V—305 R и переноса кредитового сальдо на открываемый счет Prato, AS, D, №357, с. 309 V—310 R, который является его продолжением. В качестве поставщика пизанской компании выступает сам хозяин — Франческо ди Марко Датини из Прато. Последнее обстоятельство наглядно подтверждает факт применения в учете компаний Ф. Датини принципа обособленного имущества.

Причина закрытия счета — и правая и левая сторона заполнены полностью.

Заметим, что для закрытия счета достаточно заполнения одной из сторон счета.

Продемонстрируем алгоритм, описанный Пачоли, на примере Главной книги компании Ф. Датини за 1383—1386 гг. (Prato, AS, D, №357). На счете кредитора, помещенном на развороте Prato, AS, D, №357, с. 304 V—305 R, входящее кредитовое сальдо имело значение 6115 пизанских флоринов 11 сольдо 7 динаров. 9 записей по дебету счета составили сумму в 2830 флоринов16 сольдо 7 динаров. Однако эта сумма нигде не записана на счете (скорее всего, она накоплена на абаке или черновике).

На средневековом счете (как и на современном «ортодоксальном» счете, применяемом сегодня большинством стран) сумма накопленных оборотов (рабочая сумма, в англоязычной терминологии) считается суммой-брутто, поскольку включает начальное сальдо. В нашем случае эта сумма равна 8946 флоринов 8 сольдо 2 динара, о чем соответствует запись на правой странице разворота, выполненная арабскими цифрами.

Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. проф. М.И. Кутера. М.: Финансы и статистика; Краснодар:

Просвещение-Юг, 2009. с. 89.

Рис. 3. Схема закрытия персонального счета поставщика Франческо ди Марко Датини (Prato, AS, D, №357, с. 304 V-305 R) и переноса сальдо на новый счет (Prato, AS, D, №357, с. 309 V—310 R) в Главной книге Компании Ф. Датини в Пизе Сумма 12 текущих записей (оборотов) на стороне погашения кредиторской задолженности (дебет счета) составила 1565 флоринов 2 сольдо 1 динар.

Средневековый бухгалтер мог записать после последней записи этот итог «слабой»

стороны (который не перекрыл накопленную сумму на «сильной» стороне), мог этого не делать (как и в нашем примере). При закрытии (балансе) счета разница между итогом «сильной» стороны и итогом «слабой стороны» (7381 флорин 5 сольдо 1 динар) записывается на «слабую» сторону.

Таким образом, каждый счет, организованный по венецианской форме, представляет собой баланс, в котором сумма оборотов по дебету счета равна сумме оборотов, учтенных по кредиту того же счета. Об этом свидетельствуют равновеликие рабочие суммы в 8946 флоринов 8 сольдо 2 динара, написанные арабскими цифрами на обеих сторонах счета.

Основное преимущество венецианского метода состоит именно в самой структуре венецианского регистра, который (в отличие от тосканского) обеспечивает требование баланса счета, основного постулата «ортодоксальной» диграфической бухгалтерии, который мало известен в отечественной теории бухгалтерского учета в силу измененной структуры российского бухгалтерского регистра: сумма оборотов по дебету счета равна сумме оборотов по кредиту того же счета.

Именно это преимущество венецианского счета лежит в основе всего исследования. Если бы многочисленные исследователи трактата Пачоли сначала увидели бы заполненный венецианский счет, можно было бы избежать значительного числа неверных толкований, хотя по той причине, что бухгалтер не записывал на счет рабочие суммы (суммы оборотов) на слабой стороне. Баланс каждого отдельного счета и есть основное преимущество венецианского метода.

В таблице предложена динамическая структура счета кредитора, который открывался и закрывался 25 раз с 1383 г. по 1386 г., содержал 386 дебетовых записей и 136 кредитовых записей, и далее сальдо перенесено в учетную книгу Второй Пизанской компании (1386—1392 гг.).

При рассмотрении диалектики развития системы учета денежных средств, отмечено, что если Пачоли в купеческом доме предпочитал счет «Касса», который он размещал в начале Главной книги, то крупные компании использовали «Книги прихода и расхода наличных», которые, как правило, велись раздельно: первая половина отводилась под «Приход», вторая под «Расход».

Характеристики динамической структуры счета поставщика Ф. ди Марко Датини в компании Ф. Датини в Пизе (1383—1386 гг.) (Prato, AS, D, 357) За полтора столетия до трактата Пачоли велся учет денег не в кассе, а у кассира. Так, в книге муниципалитета г. Генуя за 1340 г. учитывалась дебиторская задолженность за кассирами Паскалис Фурнето и Доменико Гарибальди, на которых одновременно было открыто по несколько счетов в Главной книге, так как они накапливали деньги не в целом, а на покрытие конкретных долгов.

Третья группа вопросов направлена на раскрытие особенностей учетной процедуры, связанных с формированием финансового результата и выявлением операционного результата от продаж, построением пробных балансов в трактате и средневековой практике, о содержании и структуре балансов, а также с развитием положений комментариев к трактату.

Установлено, что счет финансового результата появился раньше счета Капитала и баланса. Отсутствие последних не позволяло выполнять баланс финансовых результатов. Формирование полномасштабной двойной бухгалтерии было реально только при соблюдении триады: баланс счета, баланс результатов, баланс счетов.

Уточнен механизм формирования операционного финансового результата при закрытии товарных счетов с неполной продажей партии. Отдельные исследователи трактата Пачоли утверждали, что в таких случаях счета товаров закрывались счетом финансового результата. Соискателем установлено, что на практике такие счета не закрывались вообще до полной распродажи партии.

Недостаток такого подхода состоял в том, что финансовый результат от продаж отдельных частей партии относился не на периоды реальных продаж, а на момент продажи остатка партии. Имели место случаи, когда операционный финансовый результат исчислялся по проданной части партии, а рассчитанный остаток по ценам покупки переносился в новую книгу.

До введения в средневековую систему счетов счета собственного капитала отсутствовала возможность накопления финансового результата в замкнутой системе. Финансовый результат представлялся собственнику в виде отдельной выписки.

Многие исследователи уверены, что с введением в систему счетов счета собственного капитала, накопленные доходы и расходы непосредственно присоединялись к этому счету, и только со временем из него выделился самостоятельный счет «Прибыли и убытки». Однако в изученных нами средневековых бухгалтерских системах это не нашло подтверждения. Так, бухгалтеры Ф. Датини в Пизе «условно» закрыли компанию в 1392 г. построением счета «Прибыли и убытки» за 1386—1392 гг., который вполне мог служить отчетностью перед собственником. В то же время в системе отсутствовал счет капитала и, соответственно, не строился баланс счета результатов и баланс счетов. В средневековой практике выявленная и накопленная прибыль не подлежала распределению до закрытия предприятия. Не упоминается о распределении накопленной прибыли и в трактате Луки Пачоли.

Пачоли предпочитал учитывать собственный капитал одной суммой, но не исключал ведение постатейного учета: отдельно инвестированный и реинвестированный капитал. В практике построения первых пробных балансов (за столетие до трактата Пачоли) наблюдается постатейный учет прибыли, что характерно и для современной бухгалтерии.

Опровергнуто утверждение, характерное для отечественных интерпретаций трактата, что Пачоли строил оборотный баланс. Наша аргументация основывается на факте, что в Главных книгах XIII—XVI вв. бухгалтер никогда, за редким исключением, не записывал на счет венецианской формы сумму оборотов слабой стороны. Как правило, на обеих сторонах венецианского счета записывалась сумма оборотов сильной стороны.

Доказано, что баланс не являлся отчетностью, имел чисто контрольное значение и представлял равенство суммы дебетовых и суммы кредитовых сальдо. В Трактате рассмотрены две процедуры построения пробного сальдового баланса:

параллельная (глава 34) и последовательная (глава 36). При параллельном варианте в старой Главной книге закрывались счета переносом сальдо (балансирующего показателя) в новую Главную книгу. В записи закрытия проставлялся адрес счета в новой Главной книге, в открываемой книге записывается адрес счета, с которого осуществлен перенос. Баланс строился по начальным сальдо на счетах новой Главной книги в чисто контрольных целях. Показатели переносились в баланс в том порядке, в котором они расположены в Главной книге, что соответствовало практике того времени.

В заключительной главе Пачоли предлагает последовательный вариант, когда сальдо счетов сначала переносятся в проверочный баланс, а с него разносятся на счета новой Главной книги. С точки зрения эффективности контроля приоритет следует отдать параллельному варианту, так как при последовательном подходе возможны ошибки при переносе показателей из баланса на счета. Однако в современном учете, как правило, преобладает последовательный метод закрытияоткрытия книг.

Установлено, в отличие от имевшего место в русскоязычной редакции перевода трактата окончания главы 26, допустимы еще, как минимум, два варианта, не обязательно приводящие к печальным последствиям. Первый из них предложен еще в 1924 г. П. Кривелли и указывает на ошибку, допущенную в отчете коммивояжера, которую предстоит устранить купцу. Этот вариант был поддержан Б. Пенндорфом (1929 г.), Р.Ж. Брауном и К.С. Джонстоном (1963 г., 1994 г.). Такой подход нам представляется более реальным, чем «если твой путешественник оказался в цепях», который отстаивают Э. Иегер (1876 г.), В. Джитти (1876 г.), Э.Г. Вальденберг (1893 г.), Дж. Джейсбик (1914 г.), Б.С. Ями (1994 г).

Нами может быть предложен еще один вариант, согласно которому коммивояжер является партнером купца и с ним полагается поделиться частью прибыли, что, к примеру, часто делал Ф. Датини. Указаны вновь открывшиеся возможные причины отсутствия конца текста в трактате.

Доказательно определен наиболее вероятный круг основных читателей Трактата: это купцы и их сыновья. Как итальянские abbaco школы учили всему, что считалось важным для торговцев, таким же образом Сумма подарила им непатентованное средство — сведения, по которым они должны были управлять бизнесом. Некоторые были знакомы с ними со времен обучения или по работе в качестве торговца, а некоторые никогда не знали, или, возможно, забыли. Кроме использования в бизнесе, многие торговцы были также мотивированы купить эту книгу из-за большого числа арифметических загадок, которые она содержит, а некоторые потому, что их сыновья занимались в abbaco школах или под опекой учителей. Исходя из этого можно подытожить, что Сумма была предназначена, прежде всего, как справочный текст для торговцев и как учебный материал для их сыновей, и что значительное большинство книг было продано торговцам.

Кроме позиций, вынесенных в элементы научной новизны, в работе разработаны следующие положения:

— подтверждена фамилия автора трактата: Пачиоли, или в русском написании Пачоли. До знакомства профессора Я.В. Соколова с трудом Р.Е. Тейлора, все наши соотечественники использовали написание «Пачиоло». Соискателем подобрана аргументация, подтверждающая подлинное имя автора трактата;

— сопоставлена структура флорентийской записи (глава 36) и венецианской записи (глава 15), которые не совпали, что свидетельствует о возможном строении трактата из двух самостоятельных трактатов, хотя профессор Алан Сангстер пытается это опровергнуть;

— снято обвинение Пачоли в плагиате, как в части Трактата, так и Сумма в целом.

Для российской науки остается открытым вопрос момента перехода национального учета от «ортодоксального» счета к «российскому», какие причины побудили данное действие, а также проблемы привязки ортодоксальных постулатов двойной бухгалтерии к российским учетным процедурам.

Изложенная точка зрения направлена как на уточнение положений теории бухгалтерского учета, вытекающих как из генезиса двойной записи и двойной бухгалтерии, так и отдельных положений трактата Л. Пачоли «О счетах и записях» и комментария к нему.

ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ:

Статьи в периодических научных журналах и изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России:

1. Кутер К.М. Об основном преимуществе венецианского метода [Текст] / Кутер К.М. // Международный бухгалтерский учет. – 2012. – №16(144).

с. 53–62. (1,5 п.л.) 2. Кутер К.М. Особенности учета денег в первых бухгалтерских книгах [Текст] / Кутер К.М. // Экономические и гуманитарные науки. – 2012. – №4. с. 76–84.

(0,55 п.л.);

3. Кутер К.М. Новый этап изучения истории бухгалтерии в России [Текст] / бухгалтерский учет. – 2011. – №4(154). с. 49–63. (1,9 / 0,5 п.л.);

4. Кутер К.М. Труд Л. Пачоли «Сумма арифметики, геометрии, дробей, пропорции Международный бухгалтерский учет. – 2010. – №13. с. 64–72. (1,0 п.л.);

5. Кутер К.М. Незавершенная глава 26 трактата Л. Пачоли: поиски и решения.

бухгалтерский учет. – 2010. –№6(138). с. 58–64. (0,9 / 0,3 п.л.);

6. Кутер К.М. История двойной бухгалтерии: двойная запись. [Текст] / Кутер М.И., Гурская М.М., Кутер К.М. // Международный бухгалтерский учет. – 2011.

– №17(167). с. 46–64. (2,3 / 0,8 п.л.);

7. Кутер К.М. Новая книга Пачоли в России: что она поведала? [Текст] / Кутер М.И., Гурская М.М., Кутер К.М. // Экономические и гуманитарные науки.

– 2009. – №9. с. 43–49. (0,8 / 0,3 п.л.);

8. Кутер К.М. Новая книга Пачоли в России: что она поведала? (окончание) [Текст] / Кутер М.И., Гурская М.М., Кутер К.М. // Экономические и гуманитарные науки.

– 2009. – № 9/2. с. 79–86. (0,9 / 0,3 п.л.);

9. Кутер К.М. Роль счетов товаров в становлении двойной записи [Текст] / Кутер М.И., Кутер К.М. // Бухгалтерский учет. – 2007. – №12. с. 43–49.

(0,7 / 0,35 п.л.).

Статьи в зарубежных журналах и изданиях:

10.Кутер К.М. Why Do the Russians Translate Pacioli Again After a Hundred Years?

Почему русские переводят Пачоли заново спустя сто лет [электронный ресурс] / Kuter M.I., Kuter К.M. // 19-th Accounting, Business & Financial History Annual http://www.cardiff.ac.uk/carbs/conferences/abfh07/kuter.pdf. Дата обращения:

02.02.2012. (0,9 / 0,45 п.л.);

11.Кутер К.М. What Is the Main Purpose of the New Translation Pacioli’s Treatise into Russian. С какой целью выполнен новый перевод на русский Трактата Пачоли [электронный ресурс] // Kuter M.I., Kuter К.M. // EAA 31st Annual Congress in Rotterdam 23-25 April 2008. // Режим доступа: http://www.parthenimpact.com/parthen-up loads/add62452_8GH1bgvPId.pdf. Дата обращения 02.02.2012. (1,6 / 0,8 п.л.);

12.Кутер К.М. История двойной записи (Ч. 1) (на белорусском языке) [Текст] / Кутер М.И., Гурская М.М., Кутер К.М. // Вестник Полоцкого государственного университета. Экономические и юридические науки. – 2011. – №13. – С. 73-83.

(0,8 /0,3 п.л.);

13.Кутер К.М. История двойной записи (Ч. 2) (на белорусском языке) [Текст] / Кутер М.И., Гурская М.М., Кутер К.М. // Вестник Полоцкого государственного университета. Экономические и юридические науки. – 2011. – №14. – С. 87–96.

(0,9 /0,3 п.л.);

14.Кутер К.М. A new book about Luca Pacioli: What is new? Новая книга о Луке Пачоли: что нового? [электронный ресурс] / Kuter M.I., Gurskaya M.M., Kuter К.M. //XII Congreso internacional sobre innovacionen en docencia e investidacion en ciencias economico administrativas, Queretaro, Oro, Mexico, Octubre 28, 29 y 30 de 2009. CD-ROM, 300 экз. (1,0 / 0,35 п.л.);

15.Кутер К.М. Controversial points of the translation of Luca Pacioli's Treatise into Russian. Спорные моменты перевода Трактата Луки Пачоли на русский. [Текст] // Kuter M.I., Kuter К.M. // Contabilit e cultura aziendale (Accounting and business culture), Rome, no.1, 2008, рр. 79–84. (0,7 / 0,35 п.л.);

16.Кутер К.М. What is the Reason for Russia to be so interested in the History of the Double Bookkeeping Appearance. Чем вызван интерес в России к истории двойной бухгалтерии. [Текст] // Kuter M.I., Kuter К.M. Kuznetsov A.V. // 12th World Congress of Accounting Historians, 20—24 July 2008, Istanbul, рр. 2044–2078. (1,6 / 0,55 п.л.);

17.Кутер К.М. About new version of translation of Pacioli's treatise into Russian language and explanatory Remarks. О новой версии перевода Трактата Пачоли на русский язык и комментариях к нему. [Текст] // Kuter M.I., Kuter К.M. // Italian review of accountancy and «Economia Aziendale», Rome, no 2, 2007, рр. 69–85. (1,0 / 0,5 п.л.).

Статьи в других научных журналах и изданиях:

18.Кутер К.М. Обзор мнений по поводу незавершенной главы 26 трактата Л. Пачоли [Текст] / Кутер К.М. // Бухгалтерский учет: прошлое, настоящее, будущее: материалы Международной научной конференции. Кубанский гос. ун-т, ООО "Просвещение-Юг", – Краснодар, 2010, с. 402–404. (0,3 п.л.);

19.Кутер К.М. Проблемы прочтения корреспондирующих записей Луки Пачоли [Текст] / Кутер К.М. // Все для бухгалтера. – 2007. – №20. с. 49–51. (0,2 п.л.);

20.Кутер К.М. Влияние посредничества на развитие учета [Текст] / Кутер К.М. // Актуальные проблемы теории и практики бухгалтерского учета: Сб. науч. тр.

– Краснодар.: КубГУ, 2006, с. 255–256. (0,2 п.л.).