WWW.DISS.SELUK.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА
(Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)

 

На правах рукописи

КОЛОМЕЕЦ ДМИТРИЙ СЕРГЕЕВИЧ

ПРАВОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ НАЛОГОВОГО АГЕНТА В

РОССИЙСКОМ И ЗАРУБЕЖНОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

Специальность 12.00.14

«Административное право, финансовое право,

информационное право»

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Москва – 2011 г.

Работа выполнена в секторе налогового права Учреждения Российской академии наук Институт государства и права РАН

Научный руководитель: кандидат юридических наук Цыганков Эдуард Михайлович

Официальные оппоненты: доктор юридических наук Селюков Анатолий Дмитриевич кандидат юридических наук Косаренко Николай Николаевич

Ведущая организация: Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации

Защита состоится «23» июня 2011 г. в 12 часов на заседании диссертационного совета Д.002.002.02 в Учреждении Российской академии наук Институт государства и права РАН по адресу: 119991, г. Москва, ул. Знаменка, д. 10.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Учреждения Российской академии наук Институт государства и права РАН по адресу: 119991, г. Москва, ул. Знаменка, д. Автореферат разослан «21» мая 2011 г.

Ученый секретарь Диссертационного совета Д.002.002. кандидат юридических наук, доцент Е.В. Понизова -2

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. В Бюджетном послании Федеральному Собранию Российской Федерации от 29 июня 2010 г. «О бюджетной политике в 2011–2013 годах»1 Президент Российской Федерации Д.А. Медведев обратил внимание на необходимость в повышении налоговых поступлений, в том числе за счет совершенствования существующих методов налогового контроля. Вместе с тем Президент отметил, что «надежность налогового контроля не должна ухудшать условий деятельности добросовестных налогоплательщиков» и тем более приводить к применению налоговых процедур, которые «носят перестраховочный характер и значительно осложняют экономическую жизнь организаций и повседневную жизнь граждан». Следовательно, хотя наполняемость бюджета налоговыми средствами по-прежнему остается ключевой задачей государства, приоритетом является создание благоприятных условий для реализации налогоплательщиками налоговой обязанности. Это предопределяет актуальность и востребованность научных исследований в сфере налогового права, направленных на оценку существующих налогово-правовых норм с позиции соблюдения и защиты прав добросовестных налогоплательщиков, а также на разработку предложений по гармонизации действующего законодательства в целях устранения неадекватных и необоснованных преференций, нарушающих баланс между интересами налогоплательщиков и интересами государства.

Настоящая диссертация посвящена исследованию российского и зарубежного законодательства, регулирующего порядок исполнения налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджетную систему (для целей URL: http://www.kremlin.ru/news/8192 (дата обращения – 3 марта 2011 г.) именоваться «взиманием налога налоговым агентом»)1. Данный порядок включает комплекс действий налогового агента по исчислению размера налоговой обязанности налогоплательщика, удержанию этой суммы из налогоплательщика по условиям заключенного между ними гражданскоправового или трудового договора, и перечислению удержанной суммы в бюджетную систему Российской Федерации. В результате налогоплательщик получает по договору от налогового агента платеж, уменьшенный на сумму удержанного налога, и, соответственно, освобождается от обязанности самостоятельно рассчитывать и уплачивать налог с платежа, полученного от налогового агента.

компонентом налогового законодательства Российской Федерации.

Установленный в отдельных федеральных законах в 1990-е гг.2, данный порядок был включен в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее «Налоговый кодекс РФ» или «НК РФ»)3 применительно к отдельным случаям уплаты налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций. Однако до настоящего времени неразрешенным остается ряд теоретических проблем, связанных с взиманием налога налоговым агентом, которые неизбежно влекут за собой сложности правоприменительного характера.

Во-первых, в науке не дана правовая оценка тому, как соотносятся между собой конституционная обязанность по уплате налога, установленная В зарубежной литературе данный порядок иногда называют «структурным соблюдением налогового законодательства» (structural compliance). См.: Soos P. Self-Employed Evasion and Tax Withholding: A Comparative Study and Analysis of the Issues. // UC Davis Law Review. 1990. Vol. 24. p. 123; Cheng. E. Structural Laws and the Puzzle of Regulating Behavior. // Northwestern University Law Review. Vol. 100. 2006. pp. 675-679.

См., например, ст. 15 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (Российская газета. 1992. 10 марта).

Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. ФЗ от декабря 2010 г. № 404-ФЗ) // СЗ РФ. № 31. Ст. 3824.



Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. ФЗ от 7 марта 2011 г. № 23-ФЗ) // СЗ РФ. № 32. Ст. 3340.

самостоятельно в случае, когда Налоговый кодекс РФ возлагает исполнение на налогового агента. В данном случае, с одной стороны, закон обязывает налогоплательщика уплатить налог в бюджет, т.е. совершить активные обязанность на третье лицо – налогового агента2.

Во-вторых, не исследовано влияние обязанностей налогового агента на исполнение влечет для него прямые расходы (по ведению бухгалтерской отчетности, хранению документов и т.д.)3 и может быть связано с риском привлечения к ответственности за ненадлежащее исполнение. При этом носитель налоговой обязанности – налогоплательщик – освобожден от большинстве случаев лицо, выступающее налоговым агентом, также является налогоплательщиком. В результате оно несет расходы и риски и в качестве налогоплательщика, и в качестве налогового агента, т.е. в повышенном размере по сравнению с лицом, исполняющим только обязанность налогоплательщика, и тем более по сравнению с лицом, исполняющим обязанность налогоплательщика по налогу, удержание которого возложено на налогового агента.

Конституция РФ от 12 декабря 1993 г. (в ред. ФКЗ РФ от 30 декабря 2008 г. № 6-ФКЗ и № 7-ФКЗ)) // Российская газета. 2009. 21 января.

В Определении от 20 декабря 2001 г. № 291-О (СПС «Консультант Плюс») Конституционный Суд РФ указал, что поскольку уплата налога налоговым агентом «освобождает гражданина от необходимости делать это самому», указанная обязанность не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод гражданина». Такая аргументация, по нашему мнению, служит лишь подтверждением тому, что обязанности налоговых агентов имеют под собой конституционное обоснование, но не разъясняют существа поставленного вопроса.

См.: Tax Law Design and Drafting / edited by V. Thuronyi. Washington D.C., 2000. pp. 573В-третьих, не дана оценка способности налогоплательщиков самостоятельно уплачивать налог в тех случаях, когда Налоговый кодекс РФ возлагает эту обязанность на налоговых агентов. В настоящее время распространено мнение о том, что, например, налогоплательщикам – физическим лицам технически сложно заполнить налоговую декларацию и перечислить налог в бюджет самостоятельно, и поэтому налоговые агенты избавляют налогоплательщиков от бремени по расчету налога. О том, что налогоплательщики не всегда заинтересованы уплате налога через налогового агента, при этом, как правило, не упоминается. Например, в жалобе, направленной в Конституционный Суд РФ, заявитель просил признать взимание налога налоговым агентом не соответствующим Конституции РФ на том основании, что оно производится без согласия налогоплательщика. Конституционный Суд РФ справедливо отказал в рассмотрении жалобы, поскольку у заявителя не было достаточных юридических оснований для того, чтобы такая жалоба была рассмотрена. Тем не менее сам факт подачи подобного рода жалобы свидетельствует о том, что не все налогоплательщики разделяют позицию, согласно которой налоговые агенты выступают в налоговых правоотношениях в их интересах и не готовы самостоятельно уплачивать налог с полученных доходов.

Указанные проблемы обусловливают необходимость комплексного теоретико-правового осмысления и анализа механизма и принципов взимания налога налоговым агентом в соответствии с российским налоговым законодательством, а также опыта применения данного порядка в концептуальную основу диссертационного исследования и определяет, в том числе в свете процитированных выше положений Бюджетного послания Президента, актуальность выбранной темы.

Определение Конституционного Суда РФ от 19 февраля 2003 г. № 53-О (СПС «Консультант Плюс»).

вопросы о статусе налоговых агентов в налоговом законодательстве освещены в трудах А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Ю.А. Крохиной, Н.П. Кучерявенко, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Н.И. Химичевой, Э.М. Цыганкова и других ученых. Вопросы правового положения налоговых агентов нашли отражение в диссертационных исследованиях Д.В.

Винницкого, В.Ф. Евтушенко, Р.А. Сергиенко. По теме исследования были опубликованы монографии В.Ф. Евтушенко и С.Т. Штерн. В целом можно отметить, что за последние годы в России подготовлено и издано значительное количество работ, обстоятельно анализирующих отдельные направления правового регулирования порядка взимания налога налоговым агентом, а также работ, в которых данные вопросы рассматриваются в контексте других проблем налогового права. Вместе с тем, до сих пор отсутствуют научные исследования, посвященные комплексному теоретическому осмыслению взимания налогов налоговым агентом и принципов его функционирования, в том числе в свете затронутых выше проблем.

Цели и задачи исследования. Целями настоящего исследования являются:

рассмотрение теоретической модели взимания налога налоговым агентом и принципов ее функционирования;

определение основных причин возложения обязанностей по взиманию налога на налоговых агентов в российском и зарубежном законодательстве;

оценка степени реализации данной модели в действующем российском законодательстве;

разработка отдельных предложений по его совершенствованию, в том числе с учетом зарубежного опыта, в тех случаях, когда между теоретической моделью и законодательством существуют противоречия.

составляют именно теоретические проблемы, связанные с взиманием налога у источника выплаты. Автор не ставил перед собой цели решения всех имеющихся практических проблем, возникающих в связи с применением соответствующих положений Налогового кодекса РФ.

Достижение поставленных целей определило следующие задачи:

определение основных этапов формирования нормативной базы по взиманию налога налоговым агентом и установление причин применения данного порядка в российском и зарубежном законодательстве;

оценка общего порядка взимания налога налоговым агентом в российском и зарубежном законодательстве и анализ существующих доктринальных точек зрения о необходимости применения данного порядка;

определение правового положения налогового агента в российском налоговом законодательстве, а также проведение сравнительно-правового анализа обязанностей налогового агента и обязанностей иных лиц, участвующих в процессе уплаты налога;

исследование теоретической модели взимания налога налоговым агентом, а также оценка действующего режима налогообложения в российском законодательстве применительно к отдельным налогам, исходя из принципов функционирования теоретической модели;

определение положительного и негативного эффекта от взимания налога налоговым агентом;

выявление некоторых теоретических и практических проблем в российском законодательстве, связанных с взиманием налога налоговым агентом, и определение путей решения данных проблем, исходя из предложенной теоретической модели и с учетом исследованного зарубежного опыта;

по внесению изменений в российское налоговое законодательство на основе проведенного исследования.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются правоотношения, возникающие по поводу исчисления, удержания и перечисления налога в бюджетную систему налоговым агентом, а также по поводу применения мер ответственности к налоговым агентам за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей.

Предметом исследования являются налоговое законодательство о взимании налога налоговым агентом в Российской Федерации и зарубежных странах, а также существующая правовая доктрина по данной теме.

Методологическая основа исследования. Методологическую основу исследования составили общенаучные (диалектический, исторический, системный) и специальные юридические (формально-логический, структурно-функциональный, сравнительно-исторический, телеологический и другие) методы, а также статистический метод и метод моделирования и прогнозирования правовых явлений. Кроме того, важное место в исследовании отведено историко-правовому и сравнительно-правовому методам. Первый метод позволил, в частности, установить основные закономерности эволюции взимания налога у источника выплаты, выявить ее формы и общие принципы. Второй метод был использован для сравнения законодательств Российской Федерации и зарубежных странах, в том числе Англии, Германии, Франции и США, в вопросе о порядке взимания налога налоговым агентом.

составили научные идеи и положения, содержащиеся в общей теории права, а также в отраслевых юридических науках. Диссертант опирался на труды таких российских и зарубежных ученых как Т.Е. Абова, Г.Е. Авилов, А.С. Автономов, С.С. Алексеев, И.Л. Бачило, М.И. Брагинский, С.Н. Братусь, А.В. Венгеров, А.Ю. Викулин, Д.В. Винницкий, В.А. Витрянский, В.Е. Гулиев, Р.Ф. Захарова, М.В. Карасева, Д.А. Керимов, Ю.А. Крохина, М.И. Кулишер, М.А. Кустова, О.Е. Кутафин, И.И. Кучеров, А.В. Малько, Б.В. Россинский, О.Н. Садиков, А.П. Сергеев, Н.А. Соловьев, Е.А. Суханов, Ю.А.Тихомиров, Б.Н. Топорнин, Ю.К. Толстой, Г.А. Тосунян, Т.Я. Хабриева, Ю.Л. Шульженко, В. Шавиро, М. Фридман, Б. Сабин, Е. Селигман, Дж. Слемрода и др.

Нормативная база исследования. Нормативную базу исследования составили Конституция РФ, нормативно-правовые акты Российской Федерации и зарубежных государств по состоянию на 1 апреля 2011 г., решения Конституционного Суда РФ, практика российских и зарубежных арбитражных судов и судов общей юрисдикции, разъяснения российских и зарубежных налоговых и финансовых органов.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в предпринятой попытке теоретико-правового анализа механизма взимания налога налоговым агентом, и в том числе в исследовании научной модели взимания налога налоговым агентом, оценке законодательстве и формулировании предложений по совершенствованию законодательства, в том числе с учетом зарубежного опыта.

Предлагается рассматривать порядок взимания налога налоговым агентом как принудительное изъятие средств в целях исполнения обязанности по уплате налога, возникающей у налогоплательщика в связи получением от налогового агента средств по условиям заключенного между ними гражданско-правового или трудового договора. Принудительность изъятия заключается в отсутствии у налогоплательщика и налогового агента возможности согласовать иной порядок распределения обязанностей по уплате налога, кроме как путем его взимания налоговым агентом в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Предлагается рассматривать порядок взимания налога налоговым агентом как принудительное ограничение налоговой дееспособности налогоплательщика. Возложение исполнения на налогового агента не преследует цели защиты прав и интересов налогоплательщика, а направлено против уклонения налогоплательщика от уплаты налога. Следовательно, ограничение налогоплательщика в реализации прав и обязанностей в налоговых правоотношениях свидетельствует о существующей в налоговом праве презумпции недобросовестности налогоплательщика применительно к закрепленным в законе случаям исполнения обязанностей налогового агента.

Предлагается рассматривать взимание налога налоговым агентом как вынужденную административную меру, направленную на обеспечение поступления налога в бюджетную систему, но при этом создающую для налогоплательщиков и налоговых агентов дополнительное бремя (в том числе прямые и косвенные расходы). Налоговые агенты несут прямые расходы в связи с исчислением, удержанием и перечислением налога за налогоплательщиков, а также уплатой пеней и штрафов в случае Налогоплательщики несут косвенные расходы в размере той прибыли, которую они могли бы получить от использования сумм налога, если бы общеустановленном порядке.

В соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ недопустимо проведение повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика по одному и тому же налогу за один и тот же период. Однако данное правило не применяется в случаях, когда лицо, с одной стороны, выступает налогоплательщиком а, с другой – действует в качестве налогового агента. В результате налоговые органы вправе инициировать проведение отдельной определенному налогу за конкретный период и отдельной выездной налоговой проверки того же лица в отношении исполнения им обязанностей налогового агента по тому же налогу и за тот же период. Поскольку в данном случае исполнение осуществляется в отношении одного и того же налога и за один и тот же период, отдельная выездная налоговая проверка лица как налогового агента представляет собой повторную проверку этого же лица, т.е. является нарушением установленного в абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ ограничения. В целях устранения данного противоречия предлагается внести соответствующие изменения в указанную статью.

По налогу добавленную стоимость возложение обязанностей налогового агента в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ на арендаторов и покупателей федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества представляется необоснованным. В самоуправления, а также казенные учреждения, предоставляющие в аренду уполномочены выступать в налоговых правоотношениях в качестве самостоятельно. Предлагается обязать государственные и муниципальные органы и казенные учреждения самостоятельно исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость в качестве налогоплательщиков при сдаче в внести следующие изменения в главу 21 (Налог на добавленную стоимость) Налогового кодекса РФ: (а) исключить п. 3 ст. 161 НК РФ и (б) в п. 1 ст. НК РФ уточнить, что термин «организации» включает в себя органы власти, органы местного самоуправления и казенные учреждения с тем, чтобы из п. ст. 143 НК РФ однозначно следовало, что указанные лица признаются налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость.

Применительно к остальным случаям возложения обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость, перечисленным в ст.

161 НК РФ, предлагается рассмотреть возможность отнесения указанных в данной статье лиц к налогоплательщикам по налогу на добавленную стоимость. Данное предложение соответствует общим правилам налогообложения налогом на добавленную стоимость и общим правилам взимания налога налоговым агентом. Оно позволяет гармонизировать действующее налоговое законодательство Российской Федерации в отношении обложения налогом на добавленную стоимость операций, перечисленных в ст. 161 НК РФ, в том числе случаи уплаты налоговыми агентами сумм налога на добавленную стоимость из собственных средств.

По налогу на прибыль организаций существует неопределенность в правовой квалификации уплаты налоговым агентом суммы налога в ситуации, когда налогоплательщик получает от налогового агента доход в размере, как если бы налог не был удержан. В связи с этим возникает проблема отнесения лицом, выступающим в качестве налогового агента, сумм уплаченного налога к прочим расходам при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Предлагается внести изменения в ст. 310 НК РФ с тем, чтобы признать уплату налога налоговым агентом в качестве надлежащего исполнения, при условии, что налог уплачивается со всего размера дохода, полученного налогоплательщиком. Данное предложение соответствует общим правилам налогообложения налогом на прибыль организаций и общим правилам взимания налога налоговым агентом. Оно не налога на прибыль организаций в бюджетную систему Российской Федерации.

Для противодействия негативному экономическому эффекту взимания налога у источника выплаты предлагается рассмотреть возможность предоставления лицам, выступающим в качестве налоговых агентов, денежной компенсации за исполнение обязанностей налоговых агентов. Размер компенсации может составлять сумму, соответствующую сумме расходов налоговых агентов на исполнение обязанностей налогового агента, или фиксированную сумму, установленную законодателем исходя из приблизительных затрат среднестатистического налогового агента.

налогоплательщиков, путем изъятия соответствующей суммы налоговыми агентами до перечисления удержанных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

В долгосрочной перспективе, в том числе после модернизации существующих методов налогового контроля (внедрения новых технологий обработки информации о налогоплательщиках), представляется возможным рассмотреть вопрос об отказе от обязательного взимания налога налоговым агентом (как минимум, в отношении налогов, уплачиваемых резидентами Российской Федерации), предоставив налогоплательщикам возможность самостоятельно уплачивать налог в бюджетную систему. Вместе с тем возможно сохранение порядка взимания налога у источника выплаты в качестве добровольного выбора налогоплательщика при условии соответствующей компенсации налоговому агенту понесенных документально подтвержденных расходов в порядке, описанном выше в настоящем пункте.

исследования заключается в систематизации нормативно-правового материала и научных источников по вопросам взимания налога у источника выплаты и исполнения обязанностей налоговых агентов в Российской Федерации и зарубежных государствах. Были проанализированы отдельные категории налогового права на новом теоретико-эмпирическом уровне, что позволило предложить авторский подход к пониманию взимания налога у источника выплаты и роли налоговых агентов в современном налоговом законодательстве Российской Федерации.

Материалы диссертации могут быть использованы для дальнейших научных исследований в области налогового права, в частности, вопросов налогообложения налогом на добавленную стоимость, налогом на доходы физических лиц и налогом на прибыль организаций, а также при подготовке учебников, учебных программ и методических пособий.

Практическая значимость исследования. Сделанные диссертантом выводы могут быть использованы в правоприменительной деятельности органов исполнительной власти, а также в нормотворческой деятельности по совершенствованию законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Реализация высказанных предложений может положительно повлиять на развитие законодательства о налогах и сборах в России.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования прошли апробацию в тезисах докладов и сообщений на научных и научно-практических конференциях и семинарах.

Основные проблемы, рассмотренные в диссертации, нашли свое отражение в работах, опубликованных автором.

Структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы.

Во введении обоснована актуальность темы исследования и оценена степень ее научной разработанности; определены объект, предмет, основная цель и задачи исследования, а также методологическая, теоретическая и нормативная база исследования; раскрыто теоретическое и практическое значение исследования; обоснована научная новизна исследования и сформулированы положения, выносимые автором на защиту; приведены сведения об апробации полученных в ходе исследования результатов.

В первой главе «Правовое положение налогового агента в российском законодательстве» проведено исследование действующего российского законодательства о правовом статусе налогового агента, круге лиц, уполномоченных выступать в налоговых правоотношениях в качестве налогового агента, его основных правах и обязанностях и их соотношении с правами и обязанностями иных субъектов налоговых правоотношений, а также проанализированы исторические материалы, в том числе российское и советское законодательство XIX-XX вв., в той или иной степени касающиеся порядка взимания налога налоговым агентом. Первая глава состоит из пяти параграфов.

В первом параграфе «Правовая характеристика взимания налога налоговым агентом» дается правовая оценка основной обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога и проводится ее соотношение с обязанностями налогоплательщика и иных субъектов налоговых правоотношений, выступающих от собственного имени или от имени налогоплательщика, по уплате налога. Для описания субъектов налоговых правоотношений, которые уполномочены в силу закона или соглашения с налогоплательщиком участвовать в процессе уплаты налога за налогоплательщика автором предлагается новая категория «третье лицо», в рамках которой выделяются следующие три группы субъектов. К первой налогоплательщика. Ко второй группе – лиц, которые в силу закона или соглашения с налогоплательщика несут ответственность по обязательствам налогоплательщика, связанным с уплатой налога в бюджетную систему (правопреемники по обязательствам реорганизованного лица, наследники по залогодатели по обязательствам налогоплательщика-должника). Вторую группу лиц предлагается именовать «гарантами налогоплательщика».

Наконец, к третьей группе – лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов.

Автором отмечается, что в налоговом праве правовой статус лиц, выступающих в качестве налогоплательщиков, определяется через их субъективных прав и юридических обязанностей, а под налоговой дееспособностью – способность лица своими действиями приобретать права и реализовывать обязанности в налоговых правоотношениях. Физические лица приобретают налоговую дееспособность по достижении определенного законодательством порядке. Исходя из этого, автор полагает, что поскольку взимание налога налоговым агентом в любом случае обусловлено возникновением у налогоплательщика обязанности по уплате удерживаемого налога, тот факт, что дееспособный налогоплательщик не может исполнить указанную обязанность самостоятельно, свидетельствует об ограничении его налоговой дееспособности на основании закона, т.е. ст. 24 НК РФ и соответствующих положений второй части Налогового кодекса РФ.

российском законодательстве: исторический аспект» анализируются законодательства XIX-XX вв., в той или иной степени касающиеся порядка исследования, впервые данный порядок был использован для уплаты налога на капитал в 1875 г., но массовость взимание налога налоговым агентом приобрело в СССР, когда таким образом в разное время уплачивался подоходный налог с работников, служащих и приравненных к ним лиц, налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан и специальный налог с граждан, зачисленных в тыловое ополчение. В 90-е гг. в ряде случаев налоговым агентам также предписывалось взимать налог на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций. Проведенное исследование исторических источников показало, что при возложении на налоговых агентов обязанностей по взиманию налога законодатель исходил из того, что, во-первых, проверять налоговых агентов было проще и менее затратно, чем проверять налогоплательщиков, количество которых значительно превышало количество налоговых агентов, и, во-вторых, что во многих случаях налогоплательщики не могли корректно заполнить декларацию и уплатить налог в силу неграмотности.

В третьем параграфе «Общий порядок исполнения обязанностей налогового агента в российском законодательстве» рассматривается общий порядок исполнения обязанностей налоговых агентов в соответствии с действующим российским законодательством, а также анализируется правовое положение лиц, обязанных выступать в качестве налоговых агентов по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц. Автором, помимо прочего, отмечается, что по налогу на добавленную стоимость налоговое законодательство допускает участие в качестве налоговых агентов не только организаций и индивидуальных предпринимателей, но также физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. При этом в случае с арендой федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, когда арендодателем выступает орган государственной власти и управления, орган местного самоуправления лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, во взимании налога не только теоретически не обосновано, но также вступает в конфликт с правилами уплаты налога при продаже теми же субъектами (помимо казенных предприятий) того же имущества, где физические лица, не являющиеся индивидуальными предприятиями, прямо исключены из перечня лиц, обязанных взимать налог в качестве налоговых агентов (абз. 2 п. 3 ст.

161 НК РФ).

В четвертом параграфе «Основы правового статуса налогового агента по российскому законодательству» рассматриваются основные права, обязанности и ответственность налоговых агентов. Среди прав налогового агента рассматриваются право на получение от налоговых законодательстве, право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налоговых агентов и т.д.

Кроме того, отмечается, что согласно существующей судебной практике статус самостоятельных субъектов налоговых правоотношений позволяет налоговым органам осуществлять проведение отдельной налоговой проверки лица в качестве налогоплательщика и отдельной налоговой проверки того же лица в отношении исполнения им обязанностей налогового агента. В результате, налоговые органы вправе инициировать проведение отдельной выездной налоговой проверки лица как налогоплательщика по определенному налогу за определенный период, и отдельной выездной налоговой проверки того же лица в отношении исполнения им обязанностей налогового агента по тому же налогу и за тот же период. Как следствие, лицо фактически подвергается повторной выездной налоговой проверке, что принципиально нарушает установленное в абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ ограничение на проведение повторных выездных налоговых проверок.

перечисленные в п. 3 ст. 24 НК РФ, в том числе обязанности по правильному и своевременному исчислению, удержанию из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства удержанных налогов, а также обязанность по письменному сообщению в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и специальные обязанности, закрепленные применительно к конкретным видам налогов, в том числе, например, в связи с возвратом излишне удержанного налога на доходы физических лиц.

Во второй главе «Правовое положение налогового агента в зарубежном законодательстве» проведено исследование действующего законодательства ряда зарубежных государств, в том числе Англии, Германии, Нидерландов, Франции и США, а также исторических материалов, в том числе зарубежного законодательства XIX-XX вв., в той или иной степени касающихся взимания налога у источника выплаты налоговыми агентами или иными субъектами, имеющими схожий с налоговыми агентами правовой статус в зарубежном законодательстве. Вторая глава состоит из двух параграфов.

В первом параграфе «Обязанности налогового агента в зарубежном законодательстве: исторический аспект» рассматриваются исторические материалы, раскрывающие общие для всех законодательств зарубежных государств и особенные черты взимания налога у источника выплаты.

Отмечается, что впервые данный порядок был использован в Англии в г. для уплаты подоходного налога. При этом до 1803 г. подоходный налог предписывалось уплачивать налогоплательщикам самостоятельно, но в связи с несовершенством методов налогового контроля и масштабным уклонением от исполнения налоговой обязанности английский законодатель перешел к взиманию налога у источника выплаты. Отказ от регрессивных классных налогов и сборов, которые уплачивались по фиксированной ставке, в налогообложения в зарубежных странах в конце XIX – начале XX вв.

определили развитие налогового законодательства о взимании налога у источника выплаты. Вместе с тем, до Второй мировой войны данный порядок был в большей степени исключением, чем правилом, и чаще всего использовался для уплаты налога на капитал по доходам от некоторых ценных бумаг. Объяснялось это тем, что подоходный налог, как правило, уплачивался только определенными слоями населения. В годы войны, когда государствам в срочном порядке потребовалось мобилизовать средства на покрытие военных расходов, и поэтому подоходный налог был возложен на всех физических лиц, получавших доходы в соответствующем государстве, налог, как правило, удерживался и перечислялся в казну налоговыми агентами.

Во втором параграфе «Общий порядок исполнения обязанностей налогового агента в зарубежном законодательстве» исследуются существующие модели взимания налога в законодательствах зарубежных государств. Как показало проведенное исследование, взимание налога является стандартом налогообложения в большинстве зарубежных государств. Как правило, взиманию подлежат налог с доходов физических лиц – резидентов и доходов иностранных физических и юридических лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в стране образования дохода. При этом между государствами существуют различия в методе расчета налога, удерживаемого у источника выплаты дохода, требованиях к учету доходов, полученных налогоплательщиком за тот же налоговый период, что и доходы, налогоплательщиком самостоятельно, а также в вопросе о необходимости декларирования доходов по итогам налогового периода, если налог был удержан налоговым агентом. Вместе с тем автору известно, как минимум, о трех государствах (Франция, Швейцария, Сингапур), где взимание налога у лицами, не зарегистрированными в стране образования дохода или не являющимися ее резидентами. Одновременно доходы физических лиц – резидентов освобождены от обложения налогом у источника выплаты. В указанных случаях физические лица обязаны декларировать полученные за налоговый период доходы и уплачивать налог на эти доходы самостоятельно.

На основании изложенного автором делается вывод о том, что взимание налога налоговым агентом не является единственно возможным способом обеспечения уплаты подоходных налогов в бюджетную систему, и что в ряде случаев такого же положительного эффекта можно добиться исключительно за счет повышения качества налогового контроля.

В третьей главе «Некоторые теоретические и практические проблемы взимания налога налоговым агентом по российскому законодательству» рассматриваются существующие научные представления и подходы к обоснованию закрепленного в российском законодательстве порядка взимания налога налоговым агентом, роли налоговых агентов в налоговых правоотношениях и месту норм о налоговых агентах в системе налогового права, а также исследуются теоретические и практические проблемы взимания налоговыми агентами отдельных налогов. Третья глава состоит из трех параграфов.

В первом параграфе «Проблемы научного понимания природы обязанностей налоговых агентов» исследуются и критически оцениваются сформулированные в науке концепции о природе обязанностей налоговых агентов. На основании исследованного материала автором предлагается определить налогового агента как налогово-правовую характеристику лица, в том числе физического лица или организации, которое состоит с налогоплательщиком в гражданско-правовых или трудовых отношениях, совершает в пользу налогоплательщика налогооблагаемую выплату и обязано в силу положений Налогового кодекса РФ исчислить, удержать и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации налог из суммы налогоплательщика по уплате налога с суммы выплаты.

Критически оценивается распространенное мнение о том, что нормы налогового законодательства, определяющие права и обязанности налоговых агентов, образуют самостоятельный институт налогового права, в том числе институт налоговых агентов. На основании положений общей теории права, а также налогового права автор делает вывод о том, что в данном случае более обосновано относить нормы, касающиеся правового статуса налоговых агентов к институту исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, в рамках которого также должны быть сгруппированы нормы об общем порядке уплаты налога налогоплательщиками. Это позволяет добиться системности в понимании не только природы обязанностей налоговых агентов, но также и их роли в налоговых правоотношениях и тех целей, которые преследовал законодатель, вводя механизм взимания налога налоговым агентом в действующее российское налоговое законодательство.

Рассматриваются существующие научные концепции о роли налоговых агентов в налоговых правоотношениях. Автор критически оценивает необходимыми знаниями и информацией о налогах и порядке их уплаты, и что налоговые агенты, в распоряжении которых имеются значительные кадровые и интеллектуальные ресурсы, могут лучше справиться с этой задачей по уплате налога. Автор полагает, что это исключительно гипотетическое предположение, которое не основано на эмпирических данных. Кроме того, исследуется вопрос о компенсации расходов налогового агента. Проблема компенсации расходов налоговых агентов не решена ни в российском, ни в зарубежном законодательстве, причем каких-либо конкретных предложений по решению этой проблемы в российской науке до настоящего времени разработано не было. Автор полагает, что необходимы комплексные экономические исследования, в том числе определение приблизительного размера расходов, которые несут физические и расчет процентного отношения расходов на выполнение обязанностей налоговых агентов ко всем расходам налогового агента за расчетный период.

Вместе с тем, автор предлагает предоставить лицу, выступающему в качестве налогового агента, денежную компенсацию в виде права на получение процента от налоговых средств, удержанных у налогоплательщика, в размере, необходимом для оплаты расходов на исполнение обязанностей налогового агента. Одновременно, в долгосрочной перспективе, в том числе налогоплательщиках), можно было бы рассмотреть возможность отказа от обязательного взимания налога налоговым агентом (как минимум, в отношении налогов, уплачиваемых резидентами Российской Федерации) и предоставления налогоплательщикам права самостоятельно уплачивать налог в бюджетную систему.

Во втором параграфе «Проблемы взимания налоговым агентом налога на добавленную стоимость» рассматриваются отдельные вопросы взимания налога на добавленную стоимость налоговым агентом, а также предлагаются пути решения некоторых теоретических проблем, связанных с применением данного порядка.

Автором критикуется установленный в п. 3 ст. 161 НК РФ порядок взимания налога на добавленную стоимость при аренде или продаже федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества. Автор полагает, что в указанных случаях государственные органы, органы местного самоуправления, а также казенные учреждения, предоставляющие в аренду или реализующие имущество, уполномочены выступать в налоговых правоотношениях в качестве самостоятельно. Поэтому возложение обязанностей по взиманию налога на налоговых агентов в указанных случаях является необоснованным.

у источника выплаты в Налоговом кодексе РФ наиболее последовательно реализованы в отношении налога на доходы физических лиц, но не были в полной мере адаптированы для налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций. Со ссылкой на зарубежный опыт в области уплаты налога на добавленную стоимость, автор предлагает признать за налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость статус налогоплательщика. Это позволило бы устранить проблемы концептуального обоснования уплаты сумм налога за счет собственных средств, а также исключить положения, согласно которым налоговая база по налогу на добавленную стоимость исчисляется от суммы дохода, а не от стоимости сделки. Обязанности налогового агента в этом случае распространялись бы только на подоходные налоги – налог на доходы физических лиц и налог на прибыль организаций.

В третьем параграфе «Проблемы исполнения налоговым агентом рассматриваются отдельные вопросы взимания налога на прибыль организаций налоговым агентом. В настоящее время по налогу на прибыль организаций существует неопределенность относительно правовой квалификации случаев, когда налоговый агент не удерживает налог из дохода, выплачиваемого налогоплательщику, а уплачивает налог из налогоплательщиком. Следствием данной неопределенности является проблема отнесения лицом, выступающим в качестве налогового агента, сумм уплаченного налога к прочим расходам при расчете налоговой базы лица по налогу на прибыль организаций. Автор полагает целесообразным признать уплату налога из собственных средств в качестве надлежащего исполнения обязанности налогового агента по налогу на прибыль, при условии, во-первых, что налог уплачивается со всей суммы дохода, полученного налогоплательщиком, и, во-вторых, что налогоплательщиком является иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах на налогоплательщикам должен применяться общий порядок, закрепленный в ст. 24 НК РФ и ст. 45 НК РФ, согласно которому налоговый агент должен уведомить налоговый орган о невозможности удержать налог из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и, соответственно, налогоплательщик должен уплатить налог самостоятельно с полученного от налогового агента платежа.

В заключении сформулированы основные теоретические выводы диссертационного исследования.

По теме диссертации были опубликованы следующие работы В ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, указанных в перечне Высшей аттестационной комиссии:

самостоятельный институт налогового права // Труды Института государства и права Российской академии наук. 2010. № 6. – 1,0 п.л.

Коломеец Д.С. Исполнение обязанности налогового агента в отношении процентного дохода по международным займам и кредитам // Труды Института государства и права Российской академии наук. 2010.

№ 1. – 0,6 п.л.

Коломеец Д.С. Аренда и реализация публичного имущества:

правовой статус налогового агента по НДС // Налоговая политика и практика.

2009. №7(79). – 0,6 п.л.

В иных изданиях:

Коломеец Д.С. Правовые аспекты взимания налога у источника выплаты // Полиграфист. 2010. № 4(49). – 0,5 п.л.

Коломеец Д.С. Правовые аспекты взимания налога у источника выплаты // Полиграфист. 2010. № 2(47). – 0,75 п.л.

налогоплательщика по уплате НДС // Полиграфист. 2009. № 4(43). – 0,4 п.л.

Коломеец Д.С. Эссе о статусе налогового агента по уплате НДС // Сборник докладов по итогам конференции «Государство, Право, Управление – 2009» в Государственном университете управления. 2009. – 0,2 п.л.





Похожие работы:

«Барамидзе Светлана Михайловна Конституционно – правовой статус политических партий: законодательное регулирование и его развитие Специальность 12.00.02 – конституционное право; муниципальное право Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук Казань – 2012 Работа выполнена на кафедре конституционного права и прав человека ФГАОВПО Казанский (Приволжский) федеральный университет Научный руководитель доктор юридических наук, доцент Курманов...»

«ЛИТТИ Юрий Владимирович Анаэробное окисление аммония и метаногенез в системах аэробной очистки сточных вод с иммобилизацией микроорганизмов 03.02.03 – микробиология 03.01.06 – биотехнология (в том числе бионанотехнологии) АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата биологических наук Москва - 2012 1 Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном учреждении науки Институт микробиологии им. С. Н. Виноградского Российской академии наук Научный...»

«СОЛОВЬЕВ ДЕНИС БОРИСОВИЧ ПРИМЕНЕНИЕ ДИФФЕРЕНЦИРУЮЩИХ ИНДУКЦИОННЫХ ПРЕОБРАЗОВАТЕЛЕЙ ТОКА В ЗАЩИТЕ ГОРНОГО ЭЛЕКТРООБОРУДОВАНИЯ ОТ ТОКОВ ОБРАТНОЙ ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНОСТИ Специальность: 05.09.03 – Электротехнические комплексы и системы АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата технических наук Владивосток 2011 Работа выполнена в ГОУ ВПО Дальневосточный государственный технический университет (ДВПИ им. В. В. Куйбышева) Научный руководитель – заслуженный энергетик...»

«СЛАЩИНИН ДМИТРИЙ ГЕННАДЬЕВИЧ СИНТЕЗ И ИЗУЧЕНИЕ СВОЙСТВ ПЕРЗАМЕЩЕННЫХ пара-НИТРОЗОФЕНОЛОВ 02.00.03 – органическая химия Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата химических наук Красноярск – 2012 1 Работа выполнена на кафедре органической химии и технологии органических веществ Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования Сибирский государственный технологический университет (г. Красноярск)....»

«НЕСТЕРОВ АЛЕКСАНДР АЛЕКСАНДРОВИЧ Регулирование рынка транспортных услуг в условиях кризиса Специальность 08.00.05 - Экономика и управление народным хозяйством (экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами - сфера услуг) АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Санкт-Петербург - 2010 Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования Санкт-Петербургский...»

«Василенко Татьяна Николаевна Гнездовой принцип систематизации текстов (на материале оригинального художественного текста и его переводов) Специальность 10.02.19 – теория языка АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата филологических наук Барнаул – 2008 Диссертация выполнена на кафедре теории коммуникации, риторики и русского языка ГОУ ВПО Алтайский государственный университет Научный руководитель – доктор филологических наук, профессор А.А. Чувакин...»

«Альхалил Айман ДИСКРЕТНЫЕ НЕРАВЕНСТВА ХАРДИ С ПЕРЕМЕННЫМИ ПРЕДЕЛАМИ СУММИРОВАНИЯ В ПРОСТРАНСТВАХ ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНОСТЕЙ 01.01.01 – вещественный, комплексный и функциональный анализ АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание учной степени е кандидата физико-математических наук Москва 2011 Работа выполнена на кафедре математического анализа и теории функций Российского университета дружбы народов Научный руководитель : доктор физико-математических наук, профессор, член-корреспондент РАН...»

«Бутузов Александр Валерьевич ИССЛЕДОВАНИЕ И ОПТИМИЗАЦИЯ СХЕМОТЕХНИКИ СИСТЕМ СИНХРОНИЗАЦИИ ЦИФРОВЫХ УСТРОЙСТВ С ПРЕДЕЛЬНОЙ ПРОИЗВОДИТЕЛЬНОСТЬЮ Специальность 05.13.15 - Вычислительные машины и системы АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата технических наук Москва - 2006 Работа выполнена в ЗАО МЦСТ. Научный руководитель к.т.н. Кристовский Г.В. Официальные оппоненты д.т.н., проф. Яицков А.С., к.т.н. Лозовой В.В. Ведущая организация : Институт точной...»

«Кузнецов Дмитрий Владимирович Развитие методов исследования процессов в узлах крепления сердечников статоров к корпусам турбогенераторов и совершенствование их диагностики в условиях эксплуатации Специальности: 05.14.02 - “Электростанции и электроэнергетические системы” 05.09.01 - “Электромеханика и электрические аппараты” Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата технических наук Москва – 2009 г. 2 Работа выполнена в филиале ОАО НТЦ электроэнергетики -...»

«Коренева Наталья Владимировна ПОЛУЧЕНИЕ СЛОЖНЫХ ЭФИРОВ ЦЕЛЛЮЛОЗЫ С АЛИФАТИЧЕСКИМИ ОКСИКИСЛОТАМИ 05.21.03 – Технология и оборудование химической переработки биомассы дерева; химия древесины Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата химических наук Барнаул – 2013 2 Работа выполнена в ФГБОУ ВПО Алтайский государственный технический университет им. И.И. Ползунова на кафедре Технология переработки пластмасс и эластомеров, г. Барнаул Научный руководитель :...»

«Касаев Таймураз Тамазович РЕАЛИЗАЦИЯ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ В ЭКОНОМИКЕ СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ Специальность 08.00.01 - Экономическая теория АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Томск – 2012 2 Работа выполнена в ФГБОУ ВПО Новосибирский государственный архитектурно строительный университет (Сибстрин) кандидат экономических наук, профессор Научный руководитель : Семенихина Валентина Анатольевна Официальные оппоненты : доктор...»

«Морозов Евгений Владимирович ПРИМЕНЕНИЕ ЯМР ТОМОГРАФИИ ДЛЯ ИССЛЕДОВАНИЯ МЕЖФАЗНЫХ ГРАНИЦ В КОЛЛОИДНЫХ И МИКРОГЕТЕРОГЕННЫХ СИСТЕМАХ 01.04.07 — физика конденсированного состояния Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата физико-математических наук Красноярск — 2012 Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном учреждении науки Институте физики им. Л.В. Киренского Сибирского отделения Российской академии наук. Научный руководитель : кандидат...»

«Жданов Илья Степанович ЛИШАЙНИКИ КАНДАЛАКШСКОГО ГОРНОГО МАССИВА (МУРМАНСКАЯ ОБЛАСТЬ) 03.00.05 – ботаника, 03.00.24 – микология АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание учёной степени кандидата биологических наук Москва 2008 Работа выполнена на кафедре геоботаники Биологического факультета Московского государственного университета им. М.В. Ломоносова Научные руководители: доктор географических...»

«Новиков Игорь Александрович АРТЕЛИ В РОССИИ ВО ВТОРОЙ ПОЛОВИНЕ XIX – НАЧАЛЕ XX В.: СОЦИАЛЬНО-ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ И ЕЁ ТРАНСФОРМАЦИЯ Специальность 07.00.02 – Отечественная история Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата исторических наук Томск 2011 Работа выполнена на кафедре Отечественной истории ГОУ ВПО Томский государственный университет Научный руководитель : доктор исторических наук, профессор Зиновьев Василий Павлович Официальные оппоненты :...»

«Нечипоренко Наталья Валентиновна ТРАДИЦИИ ЖАНРОВ ДРАМАТУРГИИ РУССКОГО ПРЕДРОМАНТИЗМА В ПЬЕСАХ Н.В. ГОГОЛЯ 10.01.01 – русская литература Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата филологических наук Казань – 2012 2 Работа выполнена на кафедре истории русской литературы Института филологии и искусств Федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего профессионального образования Казанский (Приволжский) федеральный университет...»

«Банзелюк Екатерина Ивановна ДИАГНОСТИЧЕСКИЕ ПОКАЗАТЕЛИ КРЕАТИВНОСТИ И ИХ ДИНАМИКА Специальность 19.00.01Общая психология, психология личности, история психологии АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата психологических наук Москва – 2008 Работа выполнена на кафедре общей психологии факультета психологии Московского государственного университета имени М.В.Ломоносова. Научный руководитель : доктор психологических наук, профессор, заслуженный деятель науки...»

«ЕСАКОВ ГЕННАДИЙ АЛЕКСАНДРОВИЧ УЧЕНИЕ О ПРЕСТУПЛЕНИИ В СТРАНАХ СЕМЬИ ОБЩЕГО ПРАВА 12.00.08 – уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право Автореферат диссертации на соискание учёной степени доктора юридических наук Москва – 2007 Работа выполнена на кафедре уголовного права Московской государственной юридической академии. Научный консультант : Заслуженный деятель науки Российской Федерации, доктор юридических наук, профессор Рарог Алексей Иванович Официальные...»

«ФЕДОРОВСКИЙ Тарас Григорьевич ЭКОЛОГО-АГРОХИМИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УСТОЙЧИВОСТИ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ АГРОЭКОСИСТЕМ Специальность 03.02.08 – экология АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата биологических наук Москва – 2011 Работа выполнена в ФГУ Московский научно-исследовательский институт сельского хозяйства Немчиновка Россельхозакадемии Научный руководитель : доктор биологических наук Замана Светлана Павловна Официальные оппоненты : доктор сельскохозяйственных...»

«ТЕРЕХИН Александр Александрович МАТЕМАТИЧЕСКОЕ МОДЕЛИРОВАНИЕ ОТРЫВА ТУРБУЛЕНТНОГО ПОГРАНИЧНОГО СЛОЯ ПРИ ОБТЕКАНИИ ЛЕТАТЕЛЬНЫХ АППАРАТОВ 05.13.18 – математическое моделирование, численные методы и комплексы программ АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата технических наук ЧЕЛЯБИНСК – 2009 Работа выполнена на кафедре Двигатели летательных аппаратов Южно-Уральского государственного университета. доктор технических наук, доцент Научный руководитель :...»

«Гапочка Михаил Германович ЭКОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ ЭЛЕКТРОМАГНИТНЫХ ПОЛЕЙ МИЛЛИМЕТРОВОГО ДИАПАЗОНА С БИОЛОГИЧЕСКИМИ ОБЪЕКТАМИ Специальность 03.02.08 – экология (биология) АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени доктора биологических наук Москва – 2013. 1 Работа выполнена на кафедре гидробиологии биологического факультета Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования Московский государственный...»






 
2014 www.av.disus.ru - «Бесплатная электронная библиотека - Авторефераты, Диссертации, Монографии, Программы»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.